Supreme Court allows tax exemption for non-bank commercial loan agreements under specific regulatory provisions.

Wyrok z dnia 4 listopada 1999 r.

III RN 69/99

Zwolnienie od opłaty skarbowej umów pożyczki udzielanych przez podmioty gospodarcze, o których mowa w § 68 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra

Finansów z dnia 26 czerwca 1992 r. w sprawie opłaty skarbowej (Dz.U. Nr 53,

poz. 253 ze zm. w brzmieniu obowiązującym w latach 1994-1995), obejmowało

wszystkie podmioty gospodarcze, do zakresu działalności których należało

udzielanie pożyczek, niezależnie od tego, czy działalność tę prowadziły w ramach tzw. działalności bankowej.

Przewodniczący: SSN Jerzy Kwaśniewski, Sędziowie SN: Andrzej Wasilewski

(sprawozdawca), Andrzej Wróbel.

Sąd Najwyższy, po rozpoznaniu w dniu 4 listopada 1999 r. sprawy ze skargi P.

Towarzystwa Finansowego „S.” Spółki z o.o. w W. na decyzje Izby Skarbowej w W. z

dnia 24 i 26 lutego 1997 r. [...] w przedmiocie wymiaru opłaty skarbowej od umowy

pożyczki, na skutek rewizji nadzwyczajnej Pierwszego Prezesa Sądu Najwyższego

[...] od wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 5 sierpnia

1998 r. [...]

u c h y l i ł zaskarżony wyrok i przekazał sprawę Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania.

Uzasadnienie

Izba Skarbowa w Warszawie decyzjami z dnia 24 lutego 1997 r. [...] oraz z

dnia 26 lutego 1997 r. [...] utrzymała w mocy decyzje Urzędu Skarbowego W.-P. z

dnia 26 listopada 1996 r. w przedmiocie wymiaru opłaty skarbowej od umów pożyczki zawartych między P. Towarzystwem Finansowym (PTF) „S.” Spółka z o.o. w W.

oraz: w jednym wypadku - Przedsiębiorstwem Handlowym „A.R.” - Wojciech T. w

sprawie udzielenia pożyczki w kwocie 1.115.446 zł, wymierzając opłatę skarbową w

kwocie 22.308,90 zł; w drugim wypadku - Przedsiębiorstwem Handlowym „A.R.” -

Wojciech T. w sprawie udzielenia pożyczki w kwocie 100.000 zł, wymierzając opłatę

skarbową w kwocie 2.000 zł; w trzecim wypadku - „A.” Spółką z o.o. w T. w sprawie

udzielenia pożyczki w kwocie 200.000 zł, wymierzając opłatę skarbową w kwocie

4.000 zł oraz w czwartym wypadku - Przedsiębiorstwem Handlowym „A.R.” - Wojciech T. w sprawie udzielenia pożyczki w kwocie 200.000 zł, wymierzając opłatę

skarbową w kwocie 4.000 zł. W uzasadnieniach tych decyzji podniesiono, że Spółka

„S.” nie należała do podmiotów gospodarczych objętych przedmiotowo-podmiotowym

zwolnieniem od opłaty skarbowej, o którym mowa w § 68 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia

Ministra Finansów z dnia 26 czerwca 1992 r. w sprawie opłaty skarbowej (Dz.U. Nr

53, poz. 253 ze zm. - powoływanego nadal jako: rozporządzenie w sprawie opłaty

skarbowej). Spółka ta nie posiadała w tym zakresie uprawnień wymaganych art.11

ust. 2 i art. 5 ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. - Prawo bankowe (jednolity tekst:

Dz.U. z 1992 r. Nr 72, poz. 355 ze zm. - powoływanej nadal jako: Prawo bankowe).

Ponadto organy skarbowe stwierdziły, że umów pożyczki nie dotyczą wyłączenia, o

którym mowa jest w art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. b ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o opłacie skarbowej (Dz.U. Nr 4, poz.23 ze zm. - powoływanej nadal jako: ustawa o opłacie

skarbowej) oraz w art. 5 i art. 7 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o

podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.

- powoływanej nadal jako: ustawa o podatku od towarów i usług). W skargach na

powyższe decyzje Spółka „S.” zarzuciła naruszenie § 68 rozporządzenia w sprawie

opłaty skarbowej, art. 3 ust. 1 pkt 5 ustawy o opłacie skarbowej oraz art. 2 i art. 7 ust.

1 pkt 1 i pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Podniosła także, że w okresie

prowadzonej działalności Spółka ta była podatnikiem podatku od towarów i usług

oraz że dopiero znowelizowany w 1996 r. § 68 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia w sprawie

opłaty skarbowej wyłączał ze zwolnienia od opłaty skarbowej podmioty gospodarcze

udzielające pożyczek bez zezwolenia Prezesa Narodowego Banku Polskiego, bez

względu na posiadany status podatnika podatku od towarów i usług. Ponadto w

skardze pokreślono, że udzielanie pożyczek zostało wedle klasyfikacji GUS zaliczone do branży 941, a więc branży zwolnionej z podatku od towarów i usług (załącznik nr 2 do tej ustawy) oraz od opłaty skarbowej (art.3 ust. 1 pkt 5 ustawy o opłacie skarbowej). Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 5

sierpnia 1998 r. [...] oddalił obie skargi. W uzasadnieniu tego wyroku Sąd podniósł w

szczególności, że w orzecznictwie sądowym utrwalony jest pogląd prawny, wedle

którego umowy pożyczki zawierane w 1992 r. przez spółki prawa handlowego nie

będące bankami, a prowadzące działalność gospodarczą w zakresie udzielania pożyczek, bez zezwolenia Prezesa Narodowego Banku Polskiego, nie podlegają zwolnieniu od opłaty skarbowej (§ 68 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia w sprawie opłaty skarbowej). W opinii Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowisko to podzielił również

Sąd Najwyższy w uchwale z dnia 20 kwietnia 1995 r. (III AZP 7/95 - OSN z. 22 poz.

269) oraz w uchwale z dnia 20 lutego 1997 r. (III ZP 5/97 - OSNAPiUS nr 14 poz.

246), w której - jak to sformułowano w uzasadnieniu - Sąd Najwyższy „wypowiedział

się także co do umów pożyczki udzielanych przez spółki prawa handlowego, w

celach zarobkowych, w latach późniejszych, tj. po wejściu w życie przepisów ustawy

z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym

(Dz.U. Nr 11, poz.50 ze zm.)”.

Pierwszy Prezes Sądu Najwyższego pismem z dnia 1 czerwca 1999 r. [...]

wniósł rewizję nadzwyczajną od powyższego wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 5 sierpnia 1998 r. [...], zarzucając temu wyrokowi rażące

naruszenie prawa: w części objętej sygnaturami [...] - art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. a ustawy o

opłacie skarbowej (w brzmieniu obowiązującym w 1994 r.) w związku z art. 7 ust. 1

pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług i załącznikiem nr 2 poz. 13 do tej ustawy

(w brzmieniu obowiązującym w 1994 r.), a to wobec braku dokonania interpretacji

tego zespołu przepisów prawa materialnego; w części objętej sygnaturą [...] - art.3

ust.1 pkt5 lit.a ustawy o płacie skarbowej (w brzmieniu obowiązującym w 1995 r.) w

związku z art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług i załącznikiem nr 2

poz. 13 do tej ustawy (w brzmieniu obowiązującym w 1995 r.), a to wobec braku dokonania interpretacji tego zespołu przepisów prawa materialnego; ponadto - całemu

wyrokowi także obrazę art. 27 w związku z art. 22 ust. 2 ustawy z dnia 11 maja 1995

r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz.U. Nr 74, poz. 368 ze zm. - powoływanej nadal jako: ustawa o NSA) oraz art. 328 § 2 KPC w związku z art. 59 ustawy o

NSA, a to „wobec braku zawarcia w uzasadnieniu wyroku ustaleń, które by w sposób

dostateczny przemawiały za oddaleniem skarg, a w szczególności wobec błędnego

ustalenia, że będące przedmiotem skarg decyzje o wymiarze opłaty skarbowej dotyczyły umów pożyczki w 1992 r., gdy w istocie dotyczyły umów pożyczki zawartych w

1994 r. pod rządami innych przepisów o opłacie skarbowej niż obowiązujące w 1992

r.”. Nawiązując przy tym do pytania prawnego, na które Sąd Najwyższy postanowieniem z dnia 19 listopada 1998 r. (III ZP 30/98) odmówił udzielenia odpowiedzi, w rewizji nadzwyczajnej zwrócono dodatkowo uwagę na informacje, jakie wynikają z

dwóch pism urzędowych, a mianowicie: pisma Urzędu Statystycznego w Warszawie

z dnia 25 czerwca 1998 r., w którym wyjaśnia się jak były i jak są ujmowane między

innymi umowy pożyczki w tzw. Klasyfikacji Wyrobów i Usług oraz pisma Ministerstwa

Finansów - Departamentu Podatków Pośrednich z dnia 29 lipca 1997 r., w którym

wyjaśniono, że: „Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają czynności

objęte dyspozycją art. 2 ustawy niezależnie od tego, czy są wykonywane z zachowaniem warunków oraz form określonych odrębnymi przepisami. (...) Czynności

polegające na udzielaniu pożyczek pieniężnych są kwalifikowane do usług w zakresie finansów. Usługi te są zwolnione od podatku od towarów i usług na podstawie art.

7 ust. 1 pkt 2 cyt. Ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r.”. Tymczasem, jak podkreślono w

rewizji nadzwyczajnej, ani organy podatkowe, ani też Naczelny Sąd Administracyjny

nie dokonały w niniejszej sprawie niezbędnych ustaleń w celu stwierdzenia, czy

strony przedmiotowych umów pożyczki były w danym wypadku objęte obowiązkiem

uiszczenia opłaty skarbowej, czy też od tego obowiązku były zwolnione w świetle

przepisów prawnych obowiązujących w 1994 roku. W konsekwencji, rewizja nadzwyczajna na podstawie art. 57 ust. 2 ustawy o NSA wnosi o uchylenie zaskarżonego

wyroku oraz przekazanie sprawy Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania.

Sąd Najwyższy zważył, co następuje:

Rewizja nadzwyczajna jest zasadna.

W rozpoznawanej sprawie należy mieć na uwadze, że w dacie zawierania

przez skarżącego umów pożyczki, od których następnie organy skarbowe dokonały

wymiaru opłaty skarbowej, tzn. w 1994 r. i w 1995 r. art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. a ustawy o

opłacie skarbowej stanowił, że opłacie skarbowej nie podlegały między innymi także

usługi w zakresie finansów, które na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku

od towarów i usług w związku z załącznikiem nr 2 poz. 13 do tej ustawy objęte zostały zwolnieniem od podatku od towarów i usług. Przy czym, stosownie do art.4 pkt 2

ustawy o podatku od towarów i usług, ilekroć ta ustawa posługiwała się pojęciem

„usług”, należało przez to rozumieć usługi wymienione w klasyfikacjach wydanych na

podstawie obowiązujących ówcześnie przepisów ustawy z dnia 26 lutego 1982 r o

statystyce państwowej (jednolity tekst: Dz.U. z 1989 r. Nr 40, poz. 221). Skoro więc,

wedle obowiązującej w 1994 r. i w 1995 r. urzędowej Klasyfikacji Wyrobów i Usług

(wydanie I - Główny Urząd Statystyczny, Warszawa 1994 r.), usługi polegające na

udzielaniu pożyczek przez podmioty gospodarcze nie będące bankami (co dokładnie

odpowiadało sytuacji faktycznej i prawnej, jaka miała miejsce w rozpoznawanej

sprawie) zaliczone zostały do podkategorii o symbolu statystycznym KWiU 65.22.1. „Usługi związane z udzielaniem kredytów pozostałe”, to oznacza, że w owym czasie i

w tego typu wypadkach umowy pożyczki należało zaliczać do kategorii „usług” (w

rozumieniu art. 4 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług) i to do „usług w zakresie finansów” (poz.13 zał. nr 2 do ustawy o podatku od towarów i usług), ponieważ w

sytuacji, gdy przedmiotem „umowy pożyczki” jest określona suma pieniędzy (art. 720

§ 1 KC), umowa ta z istoty swej posiada charakter usługi finansowej. Dlatego

podniesiony w rewizji nadzwyczajnej zarzut rażącego naruszenie wskazanych wyżej

przepisów jest trafny. Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu zaskarżonego

wyroku nie tylko nie dokonał egzegezy wskazanych wyżej przepisów prawnych, ale

też nie wziął pod uwagę, iż w danym wypadku chodzi o umowy pożyczki zawarte w

1994 r. i w 1995 r. (a nie w 1992 r.). Przy tym, wbrew dyspozycji § 68 ust. 2 pkt 2

rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 czerwca 1992 r. w sprawie opłaty skarbowej (Dz.U. Nr 53, poz.253 ze zm. - w brzmieniu obowiązującym w 1994 r. i w 1995

r.), Sąd przyjął, że określone w tym przepisie zwolnienie umów pożyczki udzielanych

przez podmioty gospodarcze prowadzące działalność w zakresie udzielania

pożyczek (niezależnie od tego, czy w ramach tzw. działalności bankowej, czy też

poza nią - lege non distinguente), nie obejmowało tych podmiotów gospodarczych,

które działały bez stosownego zezwolenia Prezesa Narodowego Banku Polskiego.

Tymczasem, w danym wypadku dopuszczalność korzystania ze zwolnienia od opłaty

skarbowej, o którym mowa w § 68 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia o opłacie skarbowej,

zależna była od ustalenia, czy w owym czasie (w 1994 r. i w 1995 r.) udzielanie

pożyczek - formalnie rzecz biorąc - stanowiło przedmiot działalności gospodarczej

skarżącego.

Biorąc powyższe pod uwagę, Sąd Najwyższy na podstawie art. 236 ust. 2

Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz.U. Nr 78, poz.

483) oraz art. 39313 § 1 KPC w związku art. 10 ustawy z dnia 1 marca 1996 r. o

zmianie Kodeksu postępowania cywilnego, rozporządzeń Prezydenta Rzeczypospolitej - Prawo upadłościowe i Prawo o postępowaniu układowym, Kodeksu postępowania administracyjnego, ustawy o kosztach sądowych w sprawach cywilnych oraz

niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 43, poz. 189 ze zm.) orzekł jak w sentencji.