Tax court dismissed appeal; license held by civil company, not individual partners, bars 0% export rate.

Wyrok z dnia 8 maja 1998 r.

III RN 34/98

1. Koncesja ma charakter publicznoprawnego uprawnienia podmiotowego i z tej przyczyny co do zasady wyłączona jest z obrotu cywilnoprawnego.

2. Organ podatkowy wykonujący kompetencje wynikające z § 1 i 2 ust. 1

pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 12 maja 1993 r. w sprawie opodatkowania podatkiem od towarów i usług eksportu i importu niektórych usług

(Dz.U. Nr 39, poz. 175 ze zm.), obowiązany jest badać, czy podatnik takiego

podatku jest "uprawnionym przewoźnikiem drogowym".

Przewodniczący SSN: Jerzy Kwaśniewski, Sędziowie SN: Kazimierz

Jaśkowski, Andrzej Wasilewski (sprawozdawca).

Sąd Najwyższy, z udziałem prokuratora Prokuratury Krajowej Włodzimierza

Skoniecznego, po rozpoznaniu w dniu 8 maja 1998 r. sprawy ze skargi Jolanty i

Wacława K. na decyzję Izby Skarbowej w T. z dnia 18 listopada 1996 r. [...] w

przedmiocie określenia podatku od towarów i usług za okres od czerwca 1994 r. do

lipca 1995 r., na skutek rewizji nadzwyczajnej Ministra Sprawiedliwości [...] od wyroku

Naczelnego Sądu Administracyjnego-Ośrodka Zamiejscowego w Rzeszowie z dnia 9

października 1997 r. [...]

u c h y l i ł zaskarżony wyrok i oddalił skargę.

Uzasadnienie

Urząd Skarbowy w S.W. decyzją z dnia 5 sierpnia 1996 r. [...] określił Jolancie

i Wacławowi K. prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku

od towarów i usług za okres od czerwca 1994 r. do lipca 1995 r. i równocześnie za

miesiące od sierpnia do grudnia 1994 r. włącznie oraz za miesiące od lutego do maja

1995 r. włącznie i za miesiąc lipiec 1995 r. oraz naliczył odsetki (do daty wydania

decyzji) od kwot, które zostały zwrócone podatnikom w oparciu o przedstawione

przez nich wyliczenia wynikające z deklaracji podatkowej, które następnie zostały

skorygowane. Ponadto organ podatkowy ustalił także za miesiąc listopad 1994 r.

sankcyjny podatek od towarów i usług z tytułu zawyżenia przez podatnika podatku

naliczonego. W uzasadnieniu powyższej decyzji podano, że podatnik w okresie od

czerwca 1994 r. do lipca 1995 r. wykonywał usługi transportu międzynarodowego w

zakresie przewozu towarów samochodem marki „Volvo” [...] i traktował te usługi jako

w całości objęte tzw. zerową stawką procentową (0%) podatku od towarów i usług,

pomimo że nie posiadał on wymaganej prawem koncesji na transport międzynarodowy przy użyciu wymienionego samochodu. Bowiem koncesja [...] na świadczenie

tego typu usług, która została przyznana na powyższy samochód w dniu 9 grudnia

1992 r., została wydana nie na rzecz podatników, lecz na rzecz Spółki Cywilnej „O.P.-S.” z siedzibą w S.W. W tej sytuacji podatnicy Jolanta i Wacław K. nie mogą być

uznani za eksporterów usług transportu międzynarodowego, a usługi te - w części

wykonywanej w kraju - nie mogą korzystać z opodatkowania według „0%” stawki

podatkowej podatkiem od towarów i usług, ale podlegają opodatkowaniu tym podatkiem według stawki 22%. W odwołaniu od powyższej decyzji Wacław K. zarzucił, że

wprawdzie koncesja na wykonywanie transportu międzynarodowego samochodem

marki „Volvo” [...] była wydana na rzecz Spółki Cywilnej „O.-P.-S.” z siedzibą w S.W.,

ale on był wówczas jednym ze wspólników tej Spółki, z której następnie wystąpił i w

ramach rozliczenia swojego udziału otrzymał powyższy samochód wraz z koncesją.

Podniósł także, że gdyby organy podatkowe zwróciły mu na to wcześniej uwagę

mógłby stosować 22% stawkę podatku od towarów i usług za usługi świadczone na

terenie kraju. Izba Skarbowa w T. decyzją z dnia 18 listopada 1996 r. [...] utrzymała

w mocy wcześniejszą decyzję Urzędu Skarbowego w S.W. W uzasadnieniu tej

decyzji, która wydana została na podstawie art. 10 ust. 2 i ust. 2a, art. 25 ust. 1 pkt 3,

art. 27 ust. 4 i art. 27 ust. 5 pkt 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od

towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) oraz na

podstawie § 2 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 12 maja 1993 r.

w sprawie opodatkowania podatkiem od towarów i usług eksportu i importu niektórych usług (Dz.U. Nr 39, poz. 175 ze zm.) i art. 138 § 1 pkt 1 KPA stwierdzono, że

Wacław K. występując ze Spółki cywilnej stał się odrębnym podmiotem gospodarczym i w tej sytuacji nie mógł się posługiwać koncesją udzieloną Spółce Cywilnej „O.P.-S.” z siedzibą w S.W. Od tej decyzji Jolanta i Wacław K. złożyli skargę do

Naczelnego Sądu Administracyjnego-Ośrodka Zamiejscowego w Rzeszowie, w której

zarzucili, że stanowisko organów podatkowych odmawiające im, w zaistniałej sytuacji

wystąpienia ze Spółki cywilnej, prawa dalszego korzystania z koncesji przyznanej

Spółce Cywilnej „O.-P.-S.” z siedzibą w S.W. oraz prawa stosowania „0%” stawki

podatku od towarów i usług, jest wadliwe, bowiem ich zdaniem skarżący jako

wspólnik tej Spółki cywilnej był równocześnie współposiadaczem przyznanej na jej

rzecz koncesji.

Naczelny Sąd Administracyjny-Ośrodek Zamiejscowy w Rzeszowie wyrokiem

z dnia 9 października 1997 r. [...] uchylił zaskarżoną decyzję Izby Skarbowej w T. z

dnia 18 listopada 1996 r. [...]. W uzasadnieniu tego wyroku Naczelny Sąd Administracyjny stanął w szczególności na stanowisku, że przy badaniu zasadności zastosowania przez podatnika preferencyjnej „0%” stawki podatkowej w podatku od towarów i usług, organy podatkowe upoważnione są jedynie do kontroli posiadanych

przez podatnika dokumentów, o których mowa jest w § 5 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia

Ministra Finansów w sprawie opodatkowania podatkiem od towarów i usług eksportu

i importu usług, natomiast przepis art. 39 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o

podatku akcyzowym , który dotyczy usług transportu międzynarodowego, nie odwołuje się do warunków i zasad wykonywania tychże usług. W opinii Naczelnego

Sądu Administracyjnego wynika stąd, że w zakresie obowiązku podatkowego z tytułu

podatku od towarów i usług, wystarczy jeżeli przewoźnik przedstawi organom podatkowym dokumenty, o których mowa w powołanym wyżej rozporządzeniu Ministra

Finansów, wskazujące na faktyczne wykonywanie przez niego usługi, bez potrzeby

wykazania, że posiada wynikające z koncesji formalne uprawnienia do świadczenia

tego typu usług.

Minister Sprawiedliwości pismem z dnia 2 kwietnia 1998 r. [...] złożył rewizję

nadzwyczajną od powyższego wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego-Ośrodka

Zamiejscowego w Rzeszowie, zarzucając rażące naruszenie art. 22 ust. 1 pkt 1

ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym w związku z § 2 pkt 1 rozporządzenia

Ministra Finansów z dnia 12 maja 1993 r. w sprawie opodatkowania podatkiem od

towarów i usług eksportu i importu niektórych usług (Dz.U Nr 39, poz. 175 ze zm.) i

na podstawie art. 57 ust. 2 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym wniósł o

uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu-Ośrodkowi Zamiejscowemu w Rzeszowie do ponownego rozpoznania. W

uzasadnieniu rewizji nadzwyczajnej podniesiono w szczególności, że zarówno z

przepisu art. 39 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, jak i z postanowienia § 2

ust. 1 pkt 1 powołanego rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie opodatkowania

podatkiem od towarów i usług eksportu i importu niektórych usług wynika, że

posiadanie wymaganych obowiązującymi przepisami ustawowymi uprawnień przez

przewoźnika drogowego jest niezbędnym warunkiem uznania transportu międzynarodowego za eksport usług. Art. 5 ustawy z dnia 29 lipca 1991 r. o warunkach wykonywania międzynarodowego transportu drogowego (Dz.U. Nr 75, poz. 332 ze zm.)

stanowi, że działalność gospodarcza polegająca na wykonywaniu międzynarodowego zarobkowego transportu drogowego pojazdami samochodowymi zarejestrowanymi w kraju podlega koncesjonowaniu, a w art. 6 tej ustawy określone zostały warunki jakie musi spełnić przedsiębiorca, aby uzyskać taką koncesję. Skoro więc za

„eksport usług” w zakresie transportu drogowego uznaje się usługi świadczone przez

„uprawnionego przewoźnika” (§ 2 ust. 1 pkt 1 powoływanego rozporządzenia Ministra

Finansów), to przyjąć należy, że jest bezsporne, iż podatnik świadczący takie usługi

musi posiadać wymaganą prawem koncesję, a organy podatkowe są upoważnione

do badania czy świadcząc rozliczane usługi spełniał on ten istotny warunek prawny.

Równocześnie w rewizji nadzwyczajnej zwrócono uwagę, że w dotychczasowym

orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego utrwalone jest stanowisko

prawne, wedle którego okoliczność, że podatnik nie posiada uprawnienia w postaci

wymaganej ustawą koncesji stanowi wystarczającą przyczynę odmowy zastosowania

tzw. „0%” stawki preferencyjnej w podatku od towarów i usług odnośnie do tej części

usługi, która jest wykonywana w kraju (np. wyrok z dnia 19 stycznia 1995 r. - SA/P

2689/94; wyrok z dnia 24 stycznia 1995 r. - SA/P 2799/94; wyrok z dnia 31 stycznia

1996 r. - SA/Bk 89/95). Tymczasem, w opinii rewizji nadzwyczajnej, zaskarżony

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego - Ośrodka Zamiejscowego w Rzeszowie:

„godzi w politykę podatkową państwa i tym samym istotnie narusza również interes

Rzeczypospolitej Polskiej”.

Sąd Najwyższy zważył, co następuje:

Rewizja nadzwyczajna jest uzasadniona.

Stosownie do postanowienia art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o warunkach wykonywania międzynarodowego transportu drogowego (Dz.U. Nr 75, poz.

332 ze zm.), działalność gospodarcza polegająca na wykonywaniu międzynarodowego zarobkowego transportu drogowego pojazdami samochodowymi zarejestrowa-

nymi w kraju podlega koncesjonowaniu. Przy czym koncesji udziela się wyłącznie

przedsiębiorcom, którzy spełniają zarówno podmiotowo, jak i przedmiotowo określone wymagania prawne, o których mowa w tej ustawie (art. 6 powołanej ustawy).

Oznacza to, że koncesja na wykonywanie międzynarodowego zarobkowego transportu drogowego pojazdami samochodowymi zarejestrowanymi w kraju, ma znamiona publicznoprawnego uprawnienia przyznanego decyzją właściwego organu administracji państwowej - Ministra Transportu i Gospodarki Morskiej indywidualnie oznaczonemu podmiotowi - przedsiębiorcy, który spełnia ustawowo określone wymagania

(warunki). Wynika stąd, że koncesja ta ma charakter publicznoprawnego uprawnienia podmiotowego (osobistego) i z tej przyczyny co do zasady wyłączona jest z obrotu cywilnoprawnego (ius extra commercium).

Równocześnie stosownie do postanowienia art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 23

grudnia 1988 r. o działalności gospodarczej (Dz.U. Nr 41, poz. 324 ze zm.) przedsiębiorcą może być osoba fizyczna, osoba prawna, a także jednostka organizacyjna

nie mająca osobowości prawnej (w tym między innymi spółka cywilna), o ile została

ona utworzona zgodnie z przepisami prawa. Oznacza to, że w świetle obowiązującego porządku prawnego spółka cywilna w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej jest traktowana jako odrębny podmiot prawny (przedsiębiorca) i w tym zakresie nie może być utożsamiana z tworzącymi ją osobami fizycznymi (wspólnikami)

(por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 kwietnia 1991 r., SA/Wr

48/91 - ONSA 1991 r. nr 3-4, poz. 56 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 lutego 1996 r., II SA 1912-1913/94, Prawo Gospodarcze 1996 r. Nr 5,

s.13 i nast.).

Z kolei § 1 i § 2 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 12 maja

1993 r. w sprawie opodatkowania podatkiem od towarów i usług eksportu i importu

niektórych usług (Dz.U. Nr 39, poz. 175 ze zm.), które wydane zostało na podstawie

przepisów ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), stanowi, że za eksport usług uznaje

się takie usługi w zakresie transportu międzynarodowego, które polegają na przewozie towarów przez uprawnionego krajowego przewoźnika drogowego. Oznacza to, że

organ podatkowy wykonujący kompetencje wynikające z powołanej ustawy o

podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym obowiązany jest badać, czy

podatnik takiego podatku jest „uprawnionym przewoźnikiem drogowym”.

W świetle powyższych ustaleń dotyczących obowiązującego stanu prawnego

nie ulega wątpliwości, że także w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe obowiązane były do stwierdzenia czy podatnik świadczący takie usługi posiada wymaganą prawem koncesję. Dlatego trafny jest zarzut rewizji nadzwyczajnej, że przyjęta

w tym względzie przez Naczelny Sąd Administracyjny w zaskarżonym wyroku interpretacja obowiązujących przepisów prawnych, w myśl której organy podatkowe powinny w takim wypadku badać jedynie przedstawione przez podatnika dokumenty

wskazujące na faktycznie wykonane usługi przewozowe, stanowi rażące naruszenie

prawa. Skoro zaś w rozpoznawanej sprawie jest bezsporne, że koncesję [...] na

świadczenie usług przewozowych przy użyciu samochodu marki „Volvo” [...] uzyskała

Spółka Cywilna „O.-P.-S.” z siedzibą w S.W., a nie indywidualnie jej wspólnicy

(Jolanta i Wacław K.), to wynika stąd, że wspólnicy ci po wystąpieniu ze spółki cywilnej i przejęciu do swojej dyspozycji tego samego samochodu w ramach wzajemnych

rozliczeń z pozostałymi wspólnikami tej spółki, nie mogli już korzystać z koncesji

przyznanej spółce, a tym samym nie mogli też być tratowani jako „uprawnieniu przewoźnicy drogowi”.

Biorąc powyższe pod uwagę, Sąd Najwyższy na podstawie art. 236 ust. 2

Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz.U. Nr 78, poz.

483) oraz art. 10 ustawy z dnia 1 marca 1996 r. o zmianie Kodeksu postępowania

cywilnego, rozporządzeń Prezydenta Rzeczypospolitej - Prawo upadłościowe i Prawo

o postępowaniu układowym, Kodeksu postępowania administracyjnego, ustawy o

kosztach sądowych w sprawach cywilnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr

43, poz. 189 ze zm.) w związku z art. 39315 KPC orzekł, jak w sentencji.