Supreme Court allows extraordinary review when tax authority fails to assess statutory grounds for debt forgiveness.

Wyrok z dnia 8 listopada 1996 r.

III RN 24/96

Uprawnienie organu administracji państwowej do wydania decyzji uznaniowej nie zwalnia sądu administracyjnego z obowiązku oceny, czy spełnione

zostały przesłanki uzasadniające umorzenie zaległości podatkowych w całości

lub części (art. 31 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych - jednolity tekst: Dz. U. z 1983 r., Nr 108, poz. 486 ze zm.).

Przewodniczący SSN: Adam Józefowicz (sprawozdawca), Sędzia SN: Janusz

Łętowski, Sędzia NSA: Jerzy Sulimierski.

Sąd Najwyższy, z udziałem prokuratora Prokuratury Krajowej Włodzimierza

Skoniecznego, po rozpoznaniu w dniu 8 listopada 1996 r. sprawy ze skargi Zakładów

Tytoniowych w L. na decyzję Izby Skarbowej w L. z dnia 11 stycznia 1995 r. [...] oraz

poprzedzającą ją decyzję [...] Urzędu Skarbowego w L. w przedmiocie określenia

odsetek za zwłokę od nieterminowych wpłat podatku obrotowego za 1993 r. oraz

odmowy umorzenia odsetek za zwłokę od nieterminowych wpłat podatku obrotowego

za okres od 1 stycznia 1993 r. do 15 czerwca 1993 r., na skutek rewizji nadzwyczajnej

Prezesa Naczelnego Sądu Administracyjnego [...] od wyroku Naczelnego Sądu

Administracyjnego-Ośrodka Zamiejscowego w Lublinie z dnia 4 marca 1996 r. [...]

u c h y l i ł zaskarżony wyrok i przekazał sprawę Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu-Ośrodkowi Zamiejscowemu w Lublinie do ponownego rozpoznania.

Uzasadnienie

Urząd Kontroli Skarbowej dokonał w Zakładach Tytoniowych w L. kontroli, która

wykazała, że podatnik nie zachował terminowości wpłat podatku obrotowego za 1993 r.

W związku z tym inspektor kontroli skarbowej zaliczył bieżące wpłaty podatku na

pokrycie zaległych należności i odsetek.

Zakłady Tytoniowe w L. zakwestionowały wyliczenie inspektora i skierowały

sprawę na drogę postępowania w sprawie zobowiązań podatkowych.

[...] Urząd Skarbowy decyzją z dnia 26 września 1994 r. [...] określił wysokość

odsetek za zwłokę od nieterminowych wpłat podatku obrotowego za rok 1993 na dzień

20 czerwca 1994 r. w łącznej kwocie 5.810.932.000 zł. i nie uznał wyliczenia

poczynionego przez podatnika za prawidłowe, a ponadto odmówił umorzenia odsetek

za zwłokę od nieterminowych wpłat podatku obrotowego za okres od 1 stycznia 1993 r.

do 15 czerwca 1993 r. W uzasadnieniu decyzji dokonał szczegółowego rozliczenia

podatku obrotowego za 1993 r. na podstawie karty kontowej podatku obrotowego,

prowadzonej przez Urząd oraz wykazu wpłat podatku przesłanego przez podatnika w

dniu 29 sierpnia 1994 r. wraz z wyjaśnieniem z dnia 23 sierpnia 1994 r. Urząd nie uznał

za prawidłowe rozliczenia dokonanego przez podatnika, w którym wadliwie obliczono

odsetki za zwłokę. Wyniosły one bowiem 4.843.572.000 zł., a nie jak wyliczyły Zakłady

Tytoniowe na kwotę 9.334.000 zł. Odmawiając umorzenia odsetek za zwłokę, Urząd

Skarbowy wziął pod uwagę tę okoliczność, że terminy płatności podatku obrotowego w

1993 r. były trzykrotnie odroczone. Ponadto, że dynamika wzrostu przychodów

podatnika w 1994 r. nie pozwala, pomimo deficytu budżetowego, uznać sytuacji

Zakładów Tytoniowych za uzasadniającą umorzenie odsetek za zwłokę.

Izba Skarbowa w L. po rozpatrzeniu odwołania Zakładów Tytoniowych w L.

decyzją z dnia 11 stycznia 1995 r. [...] utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję po

dokładnej analizie wyliczeń dokonanych przez organ podatkowy I instancji. W uzasadnieniu decyzji Izba Skarbowa stwierdziła, że wydane przez Urząd Skarbowy w L. zaświadczenia z 22 grudnia 1993 r. i z 8 lutego 1994 r. oparte były na deklarowanej przez

podatnika wysokości zobowiązania podatkowego i dopiero kontrola źródłowa pozwoliła

stwierdzić, że podatnik nieterminowo i w zaniżonych kwotach regulował należności za

okresy dekadowe. Organ odwoławczy wyraził pogląd, że jednoczesne rozstrzygnięcie w

jednym postępowaniu dwóch spraw, tj. określenie wysokości odsetek za zwłokę i

odmowa ich umorzenia, nie ograniczyło prawa podatnika do odwołania się od części lub

całości decyzji . Rozpatrując wniosek w zakresie dotyczącym umorzenia odsetek za

zwłokę organ odwoławczy stwierdził, że nie zachodzą gospodarcze lub społeczne

podstawy do umorzenia odsetek za zwłokę, o których mowa w art. 31 ustawy z dnia 19

grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych (jednolity tekst: Dz. U. z 1993 r., Nr

108, poz. 486 ze zm.).

Naczelny Sąd Administracyjny-Ośrodek Zamiejscowy w Lublinie, po rozpoznaniu

skargi Zakładów Tytoniowych w L. na powyższą decyzję Izby Skarbowej w L., wyrokiem

z dnia 4 marca 1996 r. [...] uchylił zaskarżoną decyzję i orzekł o zwrocie kosztów

postępowania w kwocie 4.124 zł na rzecz Zakładów Tytoniowych w L. od Izby

Skarbowej w L. W uzasadnieniu wyroku Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że

uchybienia organu administracji państwowej nie mogą powodować ujemnych następstw

dla strony działającej w dobrej wierze. NSA dopatrzył się uchybień organu podatkowego

I instancji w wyżej wymienionych zaświadczeniach, według których nie występowały

zaległości w rozliczeniach podatnika za 12 miesięcy 1993 r. Według art. 218 § 1 KPA

wydane zaświadczenia potwierdzają fakty albo stan prawny, wynikający z prowadzonej

przez ten organ ewidencji, rejestrów bądź z innych danych znajdujących się w jego

posiadaniu. Skarżące Zakłady Tytoniowe w L. miały podstawę do przyjęcia, że według

rozliczeń za 12 miesięcy 1993 r. nie posiadały zaległości podatkowych, a zatem nie

istniała podstawa do naliczenia odsetek. Skarżąca działała w dobrej wierze, uznając

wysokość odsetek wyliczonych zgodnie z dołączonym do skargi załącznikiem.

Powyższy wyrok zaskarżył Prezes Naczelnego Sądu Administracyjnego.

W swej rewizji nadzwyczajnej zarzucił temu wyrokowi rażące naruszenie art. 328 § 2 w

związku z art. 393 § 1 KPC i art. 211 KPA. Skarżący wniósł o uchylenie powyższego

wyroku i przekazanie sprawy Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu-Ośrodkowi

Zamiejscowemu w Lublinie do ponownego rozpoznania.

Rozpatrując rewizję nadzwyczajną Sąd Najwyższy wziął pod uwagę, co

następuje:

Stosownie do przepisu art. 3 ust. 4 ustawy z dnia 26 lutego 1982 r. o opodatkowaniu jednostek uspołecznionych (jednolity tekst: Dz. U. z 1987 r., Nr 12, poz. 77 ze

zm.), a od 5 lipca 1993 r. zgodnie z art. 26 ust. 1 w związku z art. 56 ustawy z dnia 8

stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11,

poz. 50 ze zm.), Zakłady Tytoniowe w L. były jako podatnik obowiązane w 1993 r. bez

wezwania organu podatkowego do obliczenia i terminowego wpłacania należnego

podatku oraz odsetek za zwłokę związaną z nieterminową realizacją podatku (art. 19

ust. 1 i 2 oraz art. 20 ust. 1 cyt. ustawy o zobowiązaniach podatkowych). Niesporne

jest, że Zakłady Tytoniowe w L. uiszczały niektóre wpłaty na podatek obrotowy za 1993

r. po upływie obowiązujących terminów, co pociągnęło za sobą obowiązek

równoczesnego pokrywania odsetek za zwłokę zgodnie z art. 27 ustawy o zobowiązaniach podatkowych oraz § 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 31 grudnia

1989 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o zobowiązaniach podatkowych (Dz. U. Nr 1, poz. 4 ze zm.). Z zebranego w sprawie materiału wynika, że [...]

Urząd Skarbowy w L., opierając się na okresowych rozliczeniach (deklaracjach

podatnika) zarachował dokonane wpłaty w całości na zaległy podatek, zamiast

pokrywać z nich również odsetki za zwłokę od zapłaconej kwoty zaległego podatku.

Podatnik nie kwestionował faktu nieterminowych wpłat należnego podatku. W związku z

tym powinien liczyć się z wynikającymi z przepisów prawa konsekwencjami. Obowiązek

zapłaty odsetek za zwłokę powstaje bowiem z mocy prawa, gdyż w każdej sytuacji

faktycznej istnienie zaległości podatkowej powoduje dla podatnika następstwo w

postaci obowiązku świadczenia od niejdsetek za zwłokę. Zakłady Tytoniowe w L.,

uiszczając zaległy podatek obrotowy za okres od 1 stycznia do 30 czerwca 1993 r.,

obowiązane były w sporządzonych deklaracjach naliczyć równocześnie stosowne

odsetki za zwłokę, czego nie czyniły. Organ podatkowy, opierając się na deklaracjach

podatnika, nie dokonywał właściwego zarachowania wpłaconych kwot. W tych

okolicznościach faktycznych Naczelny Sąd Administracyjny obowiązany był ocenić, czy

na skutek zachowania podatnika, a następnie organu podatkowego, podatnik może być

zwolniony od uiszczenia kwot zaległego podatku należnego z mocy prawa na skutek

nieprawidłowego działania obu stron. Z lakonicznych motywów zakwestionowanego

rewizją nadzwyczajną wyroku wynika, że Naczelny Sąd Administracyjny nie

ustosunkował się do tego problemu i nie rozpoznał sprawy co do jej istoty w świetle

obowiązującego prawa. Nie dokonując analizy stanu faktycznego i prawnego

rozpoznawanej sprawy Naczelny Sąd Administracyjny przyjął wyłącznie na podstawie

błędnych zaświadczeń wydanych 22 grudnia 1993 r. i 8 lutego 1994 r. przez [...] Urząd

Skarbowy, a więc po okresie powstania obowiązku uiszczenia odsetek za zwłokę, że

podatnik działał w dobrej wierze i "nie istniała podstawa do naliczenia odsetek". Z tym

stanowiskiem NSA nie można się zgodzić, gdyż w świetle ustalonych okoliczności

nasuwa zastrzeżenia co do prawidłowości. Ogólnikowe i oparte na formalnym

argumencie, nieprzekonywujące i wadliwe z punktu widzenia wymagań przewidzianych

w art. 328 § 2 w związku z art. 393 § 1 KPC i art. 59 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o

Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz. U. Nr 74, poz. 368 ze zm.), uzasadnienie

orzeczenia NSA nie zawiera należytego wyjaśnienia podstawy faktycznej i prawnej zaskarżonego rozstrzygnięcia, a w szczególności prawidłowej oceny prawnej działania obu

stron i nie udziela odpowiedzi, czy wadliwość ich czynności mogła wpłynąć na

zwolnienie podatnika od obowiązku uiszczenia odsetek za zwłokę.

Ponadto należy zwrócić z urzędu uwagę na to, że Naczelny Sąd Administracyjny

w ogóle nie ustosunkował się do tej części zaskarżonej decyzji, w której nastąpiła

odmowa umorzenia zaległych odsetek, pomimo niewyjaśnienia wszechstronnie przez

organy podatkowe obu instancji, wbrew przepisowi art. 75 i art. 77 § 1 i 2 KPA,

niezbędnych do rozstrzygnięcia tej kwestii przesłanek przewidzianych w art. 31 ustawy

o zobowiązaniach podatkowych. Uprawnienie organu administracji nawet do wydania

decyzji uznaniowej nie zwalnia go z obowiązku zbadania, czy zachodzą w rozpatrywanej sprawie przewidziane ustawą okoliczności uzasadniające umorzenie zaległości podatkowych w całości lub części. Zaniechanie wyjaśnienia tych istotnych okoliczności powoduje, że decyzja w tym przedmiocie jest dowolnym rozstrzygnięciem,

naruszającym art. 7 KPA, a nadto wymyka się spod kontroli sądowej.

Mając to wszystko na uwadze Sąd Najwyższy uznał, że rewizja nadzwyczajna

jest uzasadniona i podlega uwzględnieniu. Z tych względów Sąd Najwyższy na zasadzie art. 39313 § 1 KPC w związku z art.10 ustawy z dnia 1 marca 1996 r. o zmianie

Kodeksu postępowania cywilnego, rozporządzeń Prezydenta Rzeczypospolitej - Prawo

upadłościowe i Prawo o postępowaniu układowym, Kodeksu postępowania

administracyjnego, ustawy o kosztach sądowych w sprawach cywilnych oraz niektórych

innych ustaw (Dz. U. Nr 43, poz. 189) orzekł, jak w sentencji.