Supreme Court dismissed extraordinary review; tax authority not bound by municipal info on building construction.

Wyrok z dnia 4 listopada 1994 r.

III ARN 62/94

Organ podatkowy nie jest związany uzyskaną od urzędu gminy informacja, że

zakupiony przez podatnika od gminy lokal mieszkalny nie został wybudowany w

ramach działalności gospodarczej. Informacja ta podlega ocenie według reguł

postępowania dowodowego.

Przewodniczący SSN: Walery Masewicz, Sędziowie SN: Adam Józefowicz, Jerzy

Kwaśniewski (sprawozdawca), Janusz Łętowski, Andrzej Wróbel,

Sąd Najwyższy, z udziałem prokuratora Włodzimierza Skoniecznego, po rozpoznaniu

w dniu 4 listopada 1994 r. sprawy ze skargi Jolanty P. na decyzję Izby Skarbowej w K. z dnia

4 października 1993 r. [...] w przedmiocie wymiaru podatku dochodowego od osób

fizycznych za 1992 rok, na skutek rewizji nadzwyczajnej Ministra Sprawiedliwości [...] od

wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego-Ośrodek Zamiejscowy w Łodzi z dnia 30

marca 1994 r. [...]

o d d a l i ł rewizję nadzwyczajną.

Uzasadnienie

W poprzedzającym postępowanie sądowoadministracyjne postępowaniu przed

organami skarbowymi obydwu instancji wyłoniło się w zasadzie tylko jedno kontrowersyjne

zagadnienie prawne. Chodziło mianowicie o ocenę tego, czy Jolanta P., w związku z

dokonanym w 1992 r. zakupem lokalu mieszkalnego od Urzędu Miasta O.W., uzyskała - na

podstawie art. 26 ust. 1 pkt 5 lit. d ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od

osób fizycznych (Dz. U. Nr 80, poz. 350 ze zm.) - uprawnienie do odliczenia wydatków na

ten cel z podstawy obliczenia podatku dochodowego za 1992 r.

Organy skarbowe przyjęły, że Jolanta P. nie uzyskała takiego uprawnienia, gdyż stosownie do uzyskanej informacji Urzędu Miejskiego w O.W. - nabyty przez nią lokal

znajduje się w budynku, który nie został wybudowany w ramach prowadzonej działalności

gospodarczej. Budynek ten miał być przeznaczony dla najuboższych mieszkańców gminy.

Następnie Rada Miejska postanowiła - w uchwale z dnia 28 czerwca 1991 r. - przeznaczyć

lokale mieszkalne w tym budynku do sprzedaży w drodze przetargu, ażeby uzyskać w ten

sposób środki na realizację inwestycji mieszkaniowych.

W skardze do Sądu Administracyjnego Jolanta P. kwestionowała powyżej

przedstawioną podstawę faktyczną ustaleń przyjętych w decyzjach organów skarbowych.

Wskazywała na to, że stosownie do regulacji wynikających z ustawy o samorządzie

terytorialnym oraz regulaminu organizacyjnego Urzędu Miasta O.W., miasto to prowadziło

działalność gospodarczą. Prowadzenie inwestycji w zakresie budowy mieszkań, a następnie

ich sprzedaż po to, ażeby środki w ten sposób uzyskane wykorzystywać dla dalszej

działalności inwestycyjnej stanowi - według skarżącej - wyraźny przejaw takiej działalności.

Naczelny Sąd Administracyjny-Ośrodek Zamiejscowy w Łodzi wyrokiem z dnia 30

marca 1994 r. [...] uchylił zaskarżoną decyzję ze względu na naruszenie przepisów

postępowania administracyjnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy (art. 207 § 2

pkt 3 k.p.a.). Według Naczelnego Sądu Administracyjnego dotycząca procedury wadliwość

zaskarżonej decyzji polega na bezkrytycznym oparciu rozstrzygnięcia na podstawie

oświadczenia pochodzącego od organu gminy, że lokal mieszkalny nabyty przez podatniczkę

nie został wybudowany w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. W tym

oświadczeniu zawarta została nie tyle informacja co do faktu, ale raczej ocena określonego

stanu prawnego, tj. że prowadzenia działalności inwestycyjnej z zakresu budowy mieszkań

nie należy kwalifikować jako prowadzenia działalności gospodarczej. Tymczasem, zdaniem

Naczelnego Sądu Administracyjnego, działalność gospodarcza to prawnie określona sytuacja,

którą trzeba ustalać w oparciu o konkretne okoliczności faktyczne a nie jest wystarczająca

ocena Urzędu Miejskiego. Nazwanie, błędne nazwanie lub nienazwanie w ogóle faktycznie

wykonywanej działalności gospodarczej nie przesądza jeszcze o jej istnieniu bądź

nieistnieniu, tym bardziej, że na gruncie obowiązującego w roku 1992 prawa nie było

prawnych przeszkód, ażeby gmina prowadziła działalność gospodarczą. Rozstrzygnięcie

sprawy wymaga zatem ustalenia, czy nabyty przez podatniczkę lokal mieszkalny został

wybudowany w ramach prowadzonej przez gminę działalności gospodarczej. W tym celu nie

należało ograniczać postępowania dowodowego - jak to wadliwie uczyniono w postępowaniu

administracyjnym - do bezkrytycznego przyjęcia pisma gminy, ale należało przeprowadzić

szersze postępowanie dowodowe, które powinno objąć okoliczności faktyczne istotne dla

ustalonego zagadnienia, związane z budową budynku, jego przeznaczenia, finansowania i

kredytowania. Przedstawiając swą ocenę prawną co do przesłanek stwarzających podstawę

do kwalifikowania działalności gminy jako prowadzenie działalności gospodarczej w rozumieniu art. 26 ust. 1 pkt 5 lit. d ustawy o podatku dochodowego od osób fizycznych,

Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę na to, że gminy mogą - w odniesieniu do

budownictwa mieszkaniowego - prowadzić działalność gospodarczą w dwóch zasadniczo

odrębnych postaciach. Po pierwsze - w ramach wykonywania zadania dotyczącego

zaspokojenia zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie komunalnego budownictwa

mieszkaniowego. Celem tej działalności nie jest uzyskiwanie zarobków (dochodu) ale

bezpośrednie zaspokajanie potrzeb mieszkalnych wybranych członków wspólnoty gminnej.

Po drugie zaś gminy, przynajmniej w roku 1992, mogły prowadzić działalność gospodarczą,

w tym dotyczącą budowy mieszkań, w typowy sposób dla działalności gospodarczej w

rozumieniu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 23 grudnia 1988 r. o działalności gospodarczej (Dz. U.

Nr 41, poz. 324 ze zm.). Według Naczelnego Sądu Administracyjnego: "Niezarobkowa

działalność gospodarcza gminy polegająca na komunalnym budownictwie mieszkaniowym w

celu zaspokojenia zbiorowych potrzeb mieszkańców gminy a następnie sprzedaż wybudowanych w ten sposób w ramach tej działalności lokali mieszkalnych, nie uprawniają do ulgi

podatkowej z art. 26 ust. 1 pkt 5 lit. d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Inaczej rzecz jednak będzie się miała w przypadku, gdyby budynek wzniesiony został w

ramach działalności gospodarczej, wykraczającej poza powyżej wskazane zadania i zakres".

Poddając dalej analizie określone stany faktyczne Naczelny Sąd Administracyjny wyraził

ocenę, że o ile zostanie ustalone prowadzenie budowy lub nawet jej dokończenie (realne

dokończenie związane z niezbędnymi pracami budowlanymi) w celu sprzedaży budynku lub

lokalu mieszkalnego w takim budynku, to dawałoby to podstawę do subsumcji tak ustalonego

stanu faktycznego pod normę art. 26 ust. 1 pkt 5 lit. d ustawy o podatku dochodowym od

osób fizycznych.

Z uzasadnienia rewizji nadzwyczajnej wynika, że została ona wniesiona dlatego, że

Minister Sprawiedliwości uważa ostatnio przytoczoną ocenę prawną Naczelnego Sądu

Administracyjnego za sprzeczną z powołanym przepisem oraz utrwaloną już w tym zakresie

linią orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego. Nie podając własnej oceny prawnej

wskazanego przepisu Minister Sprawiedliwości ograniczył się do następujących stwierdzeń:

W licznych już wyrokach (m.in. z dnia 22 października 1992 r. III SA 1669/92, z 10 marca

1993 r. III SA 2111-12/93) jednolicie przyjmowano, że w takiej, jak rozpatrywana w

niniejszej sprawie sytuacji nie ma podstaw do odliczenia wydatków na zakup mieszkania od

podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Od odbiegającego od

tej linii wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego-Ośrodek Zamiejscowy w Poznaniu z

dnia 4 grudnia 1992 r., SA-P 1765/92 uchylającego decyzje tych samych, co w niniejszej

sprawie, organów podatkowych, wydane na podstawie takiego samego stanu faktycznego,

Minister Sprawiedliwości wniósł rewizję nadzwyczajną, która została uwzględniona

(wyrokiem z 23 września 1993 r. III ARN 41/93). W uzasadnieniu tego wyroku Sąd

Najwyższy wyjaśnił pojęcie działalności gospodarczej, o której mowa w art. 26 ust. 1 pkt 5

lit. d cyt. ustawy wyrażając pogląd, że interpretacja Naczelnego Sądu Administracyjnego

pozbawiałaby określony w tym przepisie warunek wszelkiego znaczenia. Zgodność z

prawem zaskarżonej decyzji jest oczywista, a tym samym uchylający tę decyzję wyrok

rażąco narusza prawo. W tej sytuacji Minister Sprawiedliwości uznał, że zaskarżony wyrok

został wydany z rażącym naruszeniem art. 26 ust. 1 pkt 5 lit. d ustawy z dnia 26 lipca 1991 r.

o podatku dochodowym od osób fizycznych i z tego powodu powinien zostać uchylony, a

skarga jako bezzasadna oddalona.

Sąd Najwyższy zważył, co następuje:

Z przedstawionych wyżej motywów wyroku z dnia 30 marca 1994 r. wynika, że jego

podstawę, wyraźnie w uzasadnieniu powołaną (art. 207 § 2 pkt 3 k.p.a.), stanowi

stwierdzenie wadliwości postępowania administracyjnego dotyczącej naruszenia art. 80 k.p.a.

Sąd Najwyższy stwierdza, że przesłanki oceny Naczelnego Sądu Administracyjnego

mieszczą się w granicach kompetencji tego Sądu do kontroli zgodności z prawem decyzji

administracyjnych (art. 196 § 1 i art. 207 § 1 i § 2 pkt 3 k.p.a.). Nie nasuwa w szczególności

zastrzeżeń uchylenie zaskarżonej decyzji, wobec ustalenia, że organy skarbowe bez

dostatecznego wyjaśnienia istotnych dla rozstrzygnięcia okoliczności faktycznych oparły się

bezkrytycznie na oświadczeniu Urzędu Miejskiego w O.W., że nie prowadzi działalności

gospodarczej. Tymczasem - jak to prawidłowo zauważył Naczelny Sąd Administracyjny powołane oświadczenie nie ma mocy wiążącej i chociażby z tego powodu wymagało nie

bezkrytycznego przyjęcia, ale oceny według reguł odpowiadających postępowaniu

dowodowemu. Ponadto nie budzi zastrzeżeń przedstawiona w uzasadnieniu zaskarżonego

wyroku ocena dotycząca podstawy prawnej kontrolowanej przez Naczelny Sąd

Administracyjny decyzji, tj. art. 26 ust. 1 pkt 5 lit. d ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku

dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 80, poz.350 ze zm.). Ocena ta nie jest - wbrew

sugestii zawartej w rewizji nadzwyczajnej - sprzeczna z uzasadnieniem wyroku Sądu Najwyższego z dnia 23 września 1993 r. III ARN 41/93. Przeciwnie - Naczelny Sąd Administracyjny wyraźnie odwoływał się do zawartych w tym wyroku uwag dotyczących

znaczenia warunku wybudowania budynku: "w ramach prowadzonej działalności

gospodarczej". Naczelny Sąd Administracyjny w szczególności odrzucił, przyjmowane

niekiedy, bardzo szerokie rozumienie pojęcia działalności gospodarczej, o której mowa w art.

26 ust. 1 pkt 5 lit. d powołanej ustawy, tak jakby tu chodziło o jakąkolwiek funkcjonalnie

określoną działalność, ujmowaną tylko w kategoriach ekonomicznych, a prowadzącą do

wybudowania budynku. Jest to pogląd zbieżny z ogólnie wyrażonymi przez Sąd Najwyższy

w powołanym wyroku wskazaniami, odpowiadającymi stanowi faktycznemu tamtej sprawy

(III ARN 41/93), ażeby interpretacja przedmiotowego przepisu nie pomijała celu

regulowania. Jest nim bowiem określone uprzywilejowanie podatników, którzy dokonali

zakupu budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego w konkretnie określonej sytuacji.

Nie chodzi więc o dowolny zakup budynku mieszkalnego (lokalu) ale wyłącznie od: "osób,

które wybudowały ten budynek w ramach prowadzonej działalności gospodarczej". Z kolei,

ponieważ ustawa podatkowa nie definiuje pojęcia działalności gospodarczej, właściwe jest co także znalazło wyraz w ocenach prawnych zaskarżonego wyroku - poszukiwanie

znaczenia tego pojęcia, w ramach wykładni systemowej ustawy z dnia 23 grudnia 1988 r. o

działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 41, poz. 324 ze zm.). Ustawy tej, stanowiącej

systemowy układ odniesienia, nie stosuje się wprost do przedmiotowej regulacji zawartej w

ustawie podatkowej, zwłaszcza jeżeli weźmie się pod uwagę poszczególne normy prawne i

swoiste instytucje np. tryb rejestracji działalności gospodarczej zdefiniowanej w art. 2 ust. 1.

Jeżeli więc Naczelny Sąd Administracyjny wskazał w zaskarżonym wyroku, że działalność

gospodarcza w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych powinna być

rozumiana w sposób odpowiadający definicji tego pojęcia, określonej w ustawie o działalności gospodarczej, to trudno znaleźć w takiej ocenie sprzeczność z prawem co, zarzuca się

w rewizji nadzwyczajnej. Minister Sprawiedliwości nie uzasadnił zresztą bliżej tego zarzutu.

Natomiast odwołanie się do: "utrwalonej linii orzecznictwa Naczelnego Sądu

Administracyjnego... w takich jak rozpatrywana w nin. sprawie sytuacji" jest o tyle

nieprzekonywające, że po pierwsze w sprawie niniejszej indywidualnie jest określona

sytuacja faktyczna, a po drugie - jak to zaznaczono na wstępie przedstawionych tu rozważań

- podstawa prawna zaskarżonego wyroku dotyczy tylko pośrednio wykładni wskazanych

przepisów prawa materialnego. Natomiast bezpośrednią podstawą uchylenia zaskarżonej

decyzji było stwierdzenie przez Naczelny Sąd Administracyjny nielegalności tej decyzji,

powstałej z naruszenia przepisów postępowania administracyjnego, które mogły mieć wpływ

na rozstrzygnięcie sprawy.

Z powyższych przyczyn wobec niewykazania, ażeby zaskarżony wyrok naruszył

prawo, Sąd Najwyższy orzekł zgodnie z art. 421 § 1 k.p.c.