Supreme Court dismisses extraordinary review for non-gratuitous tax debt waiver decision based on economic grounds.

Wyrok z dnia 5 lipca 1996 r.

III ARN 19/96

W przypadku, gdy pracodawca pozostawia organowi wydającemu decyzję

swobodę w ocenie lub wyborze konsekwencji stosowanej przezeń normy

prawnej, rażącym naruszeniem prawa jest tylko szczególnie istotne (rażące) naruszenie wymienionych ram swobody oceny lub uznania.

Przewodniczący SSN: Jerzy Kwaśniewski, Sędziowie SN: Janusz Łętowski,

Walerian Sanetra (sprawozdawca), Maria Tyszel, Andrzej Wróbel.

Sąd Najwyższy, z udziałem prokuratora Waldemara Grudzieckiego, po rozpoznaniu w dniu 5 lipca 1996 r. sprawy ze skargi Prokuratora Wojewódzkiego w Rzeszowie

na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w R. z dnia 13 marca 1995 r. [...]

w przedmiocie umorzenia I i II raty zaległości podatkowych za 1994 r. z tytułu podatku

rolnego oraz odmowy umorzenia III i IV raty tych zaległości, na skutek rewizji

nadzwyczajnej Prokuratora Generalnego od wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego-Ośrodka Zamiejscowego w Rzeszowie z dnia 26 września 1995 r. [...].

o d d a l i ł rewizję nadzwyczajną.

Uzasadnienie

Wójt Gminy T. decyzją z dnia 22 grudnia 1994 r. odmówił podatnikom

Bogusławowi K., Jackowi K. i Janowi P. umorzenia części zobowiązań podatkowych z

tytułu podatku rolnego za 1994 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w R., po

rozpoznaniu odwołania tych podatników, decyzją z dnia 13 marca 1995 r. [...] uchyliło w

całości zaskarżone rozstrzygnięcie organu I instancji i umorzyło I i II ratę podatku

rolnego za 1994 r., odmawiając przy tym umorzenia III i IV raty tegoż podatku.

Decyzję organu odwoławczego zaskarżył do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie-Ośrodka Zamiejscowego w Rzeszowie Prokurator Wojewódzki w

Rzeszowie, który kwestionowanemu rozstrzygnięciu zarzucił naruszenie przepisów art.

7, art. 77 § 1 i art. 80 KPA oraz art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o

zobowiązaniach podatkowych (jednolity tekst: Dz. U. z 1993 r., Nr 108, poz. 486 ze zm.)

i wniósł o jego uchylenie na podstawie przepisów art. 207 § 2 pkt 1 i 3 KPA.

Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie-Ośrodek Zamiejscowy w Rzeszowie

wyrokiem z dnia 26 września 1995 r. [...] oddalił skargę Prokuratora Wojewódzkiego w

Rzeszowie na podstawie art. 207 § 5 KPA.

Wyrok ten, zarzucając mu rażące naruszenie art. 207 § 5 KPA w związku z art.

77 § 1, art. 107 § 3 KPA oraz art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o

zobowiązaniach podatkowych oraz naruszenie interesu Rzeczypospolitej Polskiej,

zaskarżył Prokurator Generalny rewizją nadzwyczajną, domagając się jego uchylenia.

Rewidujący rozpoczyna od stwierdzenia, że nie nasuwa zastrzeżeń stanowisko

zajęte przez Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 3 marca

1988 r., III SA 1127/87 (ONSA 1988 nr 2 poz. 59), na które powołują się zarówno

Prokurator Wojewódzki w Rzeszowie, jak i Samorządowe Kolegium Odwoławcze w R.

oraz Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający skargę w niniejszej sprawie. W istocie

bowiem "ograniczenie pojęcia wypadki gospodarczo lub społecznie uzasadnione (art.

31 ust. 1 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych) tylko do

sytuacji wynikłych na skutek nieprzewidzianych zdarzeń losowych, mających wpływ na

osłabienie zdolności produkcyjnych gospodarstwa rolnego, nie jest uzasadnione".

Podzielić przy tym należy pogląd zaprezentowany w tym orzeczeniu, iż "w pełni

respektując uznaniowy charakter decyzji dotyczących umorzenia zaległości

podatkowych, wydawanych na podstawie art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r.

o zobowiązaniach podatkowych (Dz. U. Nr 127, poz. 111 ze zm.) zauważyć jednak

należy, że uznanie to jest ograniczone dyrektywami ustawowymi, nakazującymi

organom podatkowym rozważenie każdej sprawy z punktu widzenia występowania,

bądź braku w konkretnym wypadku względów gospodarczych lub społecznych, które

uzasadniałyby umorzenie. Właściwa ocena występowania bądź braku takich względów

w konkretnej sprawie może być dokonana tylko po wszechstronnym i wnikliwym

rozważeniu całokształtu materiału dowodowego (art. 60 KPA), a poprzedzić ją powinno

wyczerpujące zebranie tego materiału (art. 77 § 1 KPA) oraz dokładne wyjaśnienie

wszystkich okoliczności faktycznych (art. 7 KPA)", co w niniejszej sprawie - według

Prokuratora Generalnego - nie miało miejsca. Słusznie bowiem Samorządowe

Kolegium Odwoławcze wskazało w uzasadnieniu swej decyzji z dnia 13 marca 1995 r.,

że "organ I instancji swoje działania w zakresie zbierania materiału dowodowego

ograniczył w zasadzie do wezwania podatników do złożenia wyjaśnień i dostarczenia

danych dotyczących sytuacji gospodarstwa oraz osobistej rozmowy Wójta z dłużnikami,

która nie znajduje odzwierciedlenia w aktach sprawy", a "podstawowym dowodem, na

którym oparł się organ I instancji jest protokół w sprawie opisu warunków

gospodarczych gospodarstwa rolnego, który nie zawiera danych w zakresie:

prowadzonego przez podatników inwentarza żywego i martwego, dochodowości

gospodarstwa oraz opisu stanu rodzinnego podatników".

Zasadnie w tej sytuacji Kolegium uznało, iż "organ I instancji naruszył przepisy

art. 7 i 77 § 1 KPA" i uchyliło decyzję tego organu. Jednocześnie rozstrzygnęło sprawę

co do istoty i umorzyło występującym w sprawie podatnikom część podatku rolnego,

odmawiając przy tym "całkowitego umorzenia podatku rolnego za 1994 r., gdyż

podatnicy osiągnęli dochód, który pozwala na zapłacenie pozostałej części podatku

(według przedstawionego zestawienia przychodów i kosztów osiągnięto dochód w

wysokości około 120.000.000 starych złotych)". Z uzasadnienia decyzji wynika, że

Kolegium uwzględniło w szczególności: 1. fakt ponoszenia wysokich nakładów

inwestycyjnych związanych z zakupem maszyn i urządzeń potrzebnych do prowadzenia

gospodarstwa; 2. fakt, że gospodarstwo zostało przejęte przez podatników w stanie

wymagającym intensywnych zabiegów agrotechnicznych ze względu na to, że w

okresie bezpośrednio poprzedzającym wydzierżawienie na znacznej części powierzchni

gospodarstwa nie stosowano prawidłowych zabiegów agrotechnicznych; 3. fakt

występowania wysokich kosztów weterynaryjnych i wydatków związanych z

uzupełnieniem stada.

W ocenie rewidującego z uzasadnienia rozstrzygnięcia nie wynika jednak na

podstawie jakich dowodów Kolegium ustaliło powyższe fakty. Wprawdzie w dniu 3 marca 1995 r. organ ten przeprowadził rozprawę administracyjną, ale z protokołu z tej

rozprawy wynika jedynie, że Samorządowemu Kolegium Odwoławczemu podatnicy

przedstawili "dowody potwierdzające wydatki na zakup nawozów i oleju napędowego".

Brak jest jednak informacji jakiego rodzaju były to dowody i jakiej treści. Z uwagi na

"dużą ilość" tych dowodów podatnicy zostali zobowiązani do dokonania ich zestawienia

i przedłożenia go w terminie 7 dni. Zobowiązani zostali również do przedstawienia

zestawienia wydatków inwestycyjnych związanych z zakupem sprzętu rolniczego, strat

związanych z produkcją bydła i "bisnesplanu opracowanego przez Wojewódzki Ośrodek

Postępu Rolniczego (ODR)".

Zdaniem Prokuratora Generalnego w aktach sprawy brak jest jednak jakiejkolwiek wzmianki o tym, czy taki "biznesplan" został Kolegium przedstawiony i jaka była

ewentualnie jego treść. Do akt włączone są wspomniane zestawienia, sporządzone jak wynika z ich treści - 30 grudnia 1994 r. Z treści tych zestawień nie wynika jednak,

wbrew twierdzeniom zawartym z uzasadnieniu decyzji Kolegium, że występujący w

sprawie podatnicy osiągnęli z przedmiotowego gospodarstwa dochód około 120 mln.

starych złotych. Wynika natomiast, że dochód ten wyniósł w 1994 r. 20.505.625 starych

złotych. Brak jest przy tym w aktach organu II instancji jakichkolwiek innych dowodów

świadczących o dochodach stron tego postępowania, o stanie rodzinnym i majątkowym

oraz jednoznacznych ustaleń dotyczących stanu gospodarczego przejętego

gospodarstwa, uzasadniających np. stwierdzenie, że przed jego wydzierżawieniem na

znacznej jego części nie stosowano prawidłowych zabiegów agrotechnicznych. W tej

sytuacji Prokurator Wojewódzki trafnie zarzucił w skardze do NSA, że decyzja Kolegium

wydana została z naruszeniem przepisów art. 7, art. 77 § 1 i art. 80 KPA. Naczelny Sąd

Administracyjny odniósł się do przedstawionych zarzutów jedynie, wyjątkowo

lakonicznym stwierdzeniem, że zaskarżona decyzja "nie narusza obowiązującego

prawa, gdyż oparta została na prawidłowo i wyczerpująco zebranym materiale

dowodowym."

Prokurator Generalny zarzuca zaskarżonemu orzeczeniu NSA także to, że

naruszono również interes Rzeczypospolitej Polskiej przez obrazę art. 67 ust. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, ustanawiającego zasadę równości obywateli wobec

prawa i wynikającego z niej obowiązku orzekania w zbieżny sposób w analogicznych

sprawach, w każdym wypadku na podstawie pełnego, wyczerpująco zgromadzonego

materiału dowodowego.

Sąd Najwyższy zważył, co następuje:

Zarzuty rewizji nadzwyczajnej nie zasługują na uwzględnienie. Przepis art. 31

ust. 1 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych upoważnia

organy podatkowe do umarzania w całości lub w części zaległości podatkowych lub

odsetek za zwłokę, jeżeli jest to uzasadnione gospodarczo lub społecznie. Ze sposobu

jego zredagowania wynika, że właściwe organy podatkowe mają sporo swobody przy

podejmowaniu decyzji w sprawie umorzenia zaległości podatkowych lub odsetek za

zwłokę, jakkolwiek swoboda ta ma swoje granice i podlega kontroli. Ponadto - z uwagi

na sposób sformułowania przez ustawodawcę podstaw rewizji nadzwyczajnej - należy

mieć na względzie, że o rażącym naruszeniu prawa w tych przypadkach, gdy

prawodawca upoważnia właściwe organy do dokonywania tzw. swobodnej oceny i

podejmowania decyzji w granicach swobodnego uznania, można mówić tylko o tyle, o

ile przekroczenie granic swobody tej oceny, jak i granic swobodnego uznania, może być

zakwalifikowane jako przekroczenie rażące, czy szczególnie ewidentne. W ocenie Sądu

Najwyższego, nawet gdyby przyjąć, że przy podejmowaniu decyzji o umorzeniu

zaległości podatkowych przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze w R. doszło do

przekroczenia granic swobodnej oceny i swobodnego uznania, to uchybienia w tym

zakresie nie mogłyby być i tak uznane za wystarczające do ostatecznego stwierdzenia,

iż w następstwie tego doszło także do rażącego naruszenia przez NSA art. 207 § 5

KPA w związku z art. 7, art. 77 § 1, art. 107 § 3 KPA oraz art. 31 ust. 7 ustawy o

zobowiązaniach podatkowych. Co więcej, według Sądu Najwyższego, w ogóle brak jest

podstaw do postawienia wyrokowi NSA zarzutu, że narusza on obowiązujące prawo.

Sąd ten trafnie przyjął, że pojęcie "wypadki społecznie i gospodarczo uzasadnione"

stosować można nie tylko do sytuacji wynikłych z nieprzewidzianych zdarzeń losowych,

mających wpływ na osłabienie zdolności płatniczej podatnika. Decyzja o umorzeniu

zaległości podatkowej i zakresie tego umorzenia wydawana jest zazwyczaj po upływie

pewnego czasu od złożenia wniosku. W tym czasie zmienić mogą się okoliczności

faktyczne, uzasadniające - zdaniem podatnika - umorzenie zaległości podatkowej. Sąd

ten trafnie też przyjął, że przy rozpatrywaniu wniosku o umorzenie zaległości

podatkowej na podstawie art. 31 ustawy o zobowiązaniach podatkowych, organ ma

obowiązek brać pod uwagę przede wszystkim sytuację, w jakiej podatnik znajduje się w

chwili, gdy podejmowana jest decyzja w sprawie umarzania zaległości podatkowej. Jest

to o tyle istotne, że Samorządowe Kolegium Odwoławcze podejmując decyzje w

sprawie umorzenia zaległości podatkowych miało na względzie także sytuację istniejącą

w momencie jej podejmowania, a przy tym kierowało się głównie względami natury

gospodarczej. Z tego względu nie bez znaczenia jest okoliczność, że w art. 31 ust. 1

ustawy o zobowiązaniach podatkowych na pierwszym miejscu wymieniono "wypadki

gospodarczo uzasadnione", jako dyrektywę kierunkową dla podejmowania decyzji o

umorzeniu zaległości podatkowych w ramach tzw. swobodnego uznania. Umorzenie to

może nastąpić, gdy istnieje tylko "wypadek gospodarczo uzasadniony", albo tylko

"wypadek społecznie uzasadniony", jak i w razie, gdy za umorzeniem zaległości

przemawiają łącznie względy gospodarcze i społeczne. Ze sposobu zredagowania

wspomnianego przepisu wynika, że racje natury ekonomicznej, traktowane jako

dyrektywa umorzenia zaległości podatkowej są równie ważne - a może nawet nieco

ważniejsze, z uwagi na umieszczenie ich na pierwszym miejscu - niż racje typu

społecznego. Stąd też uwzględnienie tych pierwszych racji przy podejmowaniu decyzji

nie może być kwestionowane, nawet jeżeliby prowadziłoby to - jak pisze Prokurator

Generalny - do naruszenia obowiązku orzekania w zbieżny sposób w analogicznych

sprawach. Skrajny sposób pojmowania tej ostatniej zasady prowadziłby bowiem do

przekreślenia możliwości wydawania decyzji i orzeczeń o charakterze precedensowym,

jak również do akceptowania w pewnych przypadkach zastanej praktyki, mimo iż może

ona nie odpowiadać prawu lub też wiązać się z mylnym, zbyt uproszczonym,

odczytaniem woli prawodawcy.

Zarzuty rewizji nadzwyczajnej w pierwszej kolejności ogniskują się na proceduralnym aspekcie decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego i uchybieniach

NSA w zakresie kontroli, czy postępowanie dowodowe przed tym Kolegium zostało

przeprowadzone w sposób prawidłowy. Zaznacza się w niej, że decyzji Kolegium trafnie

zarzucano, iż została wydana z naruszeniem przepisów art. 7, art. 77 § 1 i art. 80 KPA.

Według słów Prokuratora Generalnego "Naczelny Sąd Administracyjny odniósł się do

przedstawionych zarzutów jedynie, wyjątkowo lakonicznym stwierdzaniem, że

zaskarżona decyzja nie narusza obowiązującego prawa, gdyż oparta została na

prawidłowo i wyczerpująco zebranym materiale dowodowym". Rewidujący pominął tu

jednak istotne fragmenty uzasadnienia wyroku NSA, z których wynika, że Sąd ten

dokładniej badał i rozważał kwestię, czy sposób i zakres przeprowadzonego przez

Samorządowe Kolegium Odwoławcze postępowania dowodowego stanowiły

wystarczającą podstawę dla podjęcia decyzji o umorzeniu części zaległości podatkowych. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że podniesione przez skarżącego (Prokuratora Wojewódzkiego w Rzeszowie) naruszenia przepisów art. 7, 77 § 1 i 80 KPA

nie miały istotnego wpływu na wynik sprawy. W szczególności Sąd ten uwzględnił, że

organ rozważył, czy dany fakt (koszty poniesione w związku z prowadzonym gospodarstwem) w ogóle wymaga udowodnienia. NSA zaznaczył przy tym, że nie wymagają

dowodzenia fakty powszechnie znane oraz fakty znane organowi z urzędu, a z natury

rzeczy nie wymagają dowodu także fakty przyznane przez stronę, o ile organ nie ma

wątpliwości co do tych faktów. Sąd Najwyższy podziela to stanowisko.

Mając na względzie powyżej wskazane przesłanki i rozumowanie Sąd Najwyższy

na podstawie art. 421 KPC orzekł jak w sentencji.