Supreme Court quashes tax crime verdict due to statute of limitations expiry under old Criminal Code provisions.

WYROK Z DNIA 10 STYCZNIA 2006 R. V KK 295/05 Stwierdzenie, że określony w Kodeksie karnym skarbowym termin przedawnienia karalności przestępstwa skarbowego upłynął przed dniem wejścia w życie tego kodeksu, zobowiązuje (art. 5 § 1 przep. wprow. k.k.s.) do weryfikacji przesłanek przedawnienia w świetle ustawy obowiązującej przed dniem 17 października 1999 r. Przewodniczący: sędzia SN J. Szewczyk. Sędziowie SN: J. Grubba, D. Rysińska (sprawozdawca). Prokurator Prokuratury Krajowej: M. Staszak. Sąd Najwyższy w sprawie Piotra W. i Jerzego P., skazanych z art. 94 § 2 u.k.s. i in., po rozpoznaniu w Izbie Karnej na rozprawie w dniu 10 stycznia 2006 r., kasacji, wniesionej przez Rzecznika Praw Obywatelskich od wyroku Sądu Okręgowego w P. z dnia 15 listopada 2002 r., utrzymują- cego w mocy wyrok Sądu Rejonowego w Z. z dnia 4 grudnia 2001 r., u c h y l i ł zaskarżony wyrok Sądu Okręgowego i utrzymany nim w mocy wyrok Sądu Rejonowego i na podstawie art. 101 § 1 pkt 5 k.k. w zw. z art. 2 § 1 u.k.s. oraz art. 17 § 1 pkt 6 k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. u m o - r z y ł postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 94 § 2 u.k.s. w zw. z art. 25 § 1 pkt 2 u.k.s. wobec Piotra W. oraz w sprawie o przestęp- stwo skarbowe z art. 18 § 3 k.k. w zw. z art. 94 § 2 u.k.s. i art. 25 § 1 pkt 2 u.k.s. wobec Jacka P. (...). 2 U Z A S A D N I E N I E Wyrokiem z dnia 4 grudnia 2001 r.

Sąd Rejonowy w Z. uznał Piotra W. za winnego tego, że w 1992 r. prowadził nierzetelnie podatkową księgę przychodów i rozchodów, przez co uszczuplił należność Skarbu Państwa za ten rok na kwotę 280 852 000 starych złotych, przy czym na nierzetelne prowadzenie księgi i uszczuplenie złożył się łącznie szereg działań szcze- gółowo przytoczonych w przypisanym czynie, z czego uczynił sobie stałe źródło dochodu, zaś Jerzego P. za winnego tego, że 1992 r. w Z., działając w zamiarze, aby Piotr W. dokonał przestępstwa skarbowego, dokonywał nierzetelnych wpisów w księdze przychodów i rozchodów (w szczegółowo opisany sposób), czym ułatwił Piotrowi W. narażenie Skarbu Państwa na uszczuplenie należności podatkowych za ten rok we wskazanej wyżej kwo- cie.

Kwalifikując te czyny na podstawie art. 94 § 2 u.k.s. w zw. z art. 25 § 1 pkt 2 u.k.s. i art. 2 § 2 k.k.s., a wobec Jerzego P. ponadto z art. 18 § 3 k.k., Sąd Rejonowy skazał obu oskarżonych na kary, odpowiednio, 8 i 5 miesię- cy pozbawienia wolności, zawieszając warunkowo ich wykonanie na okresy próby 3 i 2 lat, i zobowiązując oskarżonych, solidarnie, do zapłaty na rzecz Skarbu Państwa kwoty 280 852 000 starych złotych w terminie 3 lat od daty uprawomocnienia się wyroku. Po rozpoznaniu apelacji wniesionych przez obu oskarżonych, Sąd Okręgowy w P., wyrokiem z dnia 15 listopada 2002 r., utrzymał w mocy za- skarżony wyrok sądu pierwszej instancji.

Wskazany wyrok Sądu Okręgowego zaskarżył kasacją – wniesioną na korzyść obu oskarżonych – Rzecznik Praw Obywatelskich, który wyro- kowi temu zarzucił „rażące naruszenie art. 439 § 1 pkt 9 k.p.k. polegające na nieuchyleniu, niezależnie od granic zaskarżenia i podniesionych zarzu- tów w apelacji oraz wpływu uchybienia na treść orzeczenia, wyroku Sądu pierwszej instancji, pomimo zaistnienia okoliczności wyłączającej postępo- 3 wanie w postaci przedawnienia karalności, określonej w art. 17 § 1 pkt 6 k.p.k., co winno skutkować umorzenie postępowania przez sąd odwoław- czy”.

Na podstawie tak sformułowanego zarzutu skarżący wniósł o uchyle- nie zaskarżonego wyroku Sądu Okręgowego w P. oraz utrzymanego nim w mocy wyroku Sądu Rejonowego i umorzenie postępowania z powodu przedawnienia karalności przypisanych oskarżonym przestępstw. Sąd Najwyższy zważył, co następuje. Kasacja zasługuje na uwzględnienie, choć jej wywody wymagają kil- ku uzupełniających i korygujących uwag, które prowadzą do stwierdzeń da- lej idących, niż prezentowane w uzasadnieniu kasacji. Stan prawny w przedmiocie karalności, w tym przedawnienia karal- ności za przypisane obu skazanym (Jerzemu P. w formie pomocnictwa) przestępstwo oszustwa podatkowego w związku z nierzetelnym prowadze- niem ksiąg, ulegał kilka razy zmianom w okresie od czasu popełnienia tego przestępstwa w roku 1992 (pod rządem ustawy karnej skarbowej oraz ko- deksu karnego z 1969 r., zastąpionego z dniem 1 września 1998 r. kodek- sem karnym z 1997 r.), poprzez datę wyrokowania w sprawie przez sądy (pod rządem Kodeksu karnego skarbowego, który wszedł w życie w dniu 17 października 1999 r.) – do chwili obecnej, kiedy to z dniem 17 grudnia 2005 r. (a więc po wniesieniu w niniejszej sprawie kasacji), ustawą z dnia 28 lipca 2005 r. (Dz.

U. Nr 178, poz. 1479) znowelizowano przepisy Ko- deksu karnego skarbowego m.in. w zakresie przedawnienia karalności za poszczególne przestępstwa skarbowe (analogicznie, jak ustawą z dnia 3 czerwca 2005 r., Dz. U. Nr 132, poz. 1109, z dniem 3 sierpnia 2005 r. zno- welizowano treść przepisów art. 101 § 1 i 102 k.k.). Wobec powyższego, dla oceny podnoszonej w kasacji kwestii przedawnienia przypisanego ska- zanym przestępstwa kwalifikowanego z art. 94 § 2 u.k.s. w zw. z art. 25 § 1 pkt 2 u.k.s. znaczenie podstawowe – poza koniecznością uwzględnienia różnych terminów ustania karalności tego przestępstwa i różnych sankcji 4 za jego popełnienie, przewidzianych poszczególnymi ustawami – ma anali- za przepisów wprowadzających kolejne zmiany ustawowe w zakresie prze- dawnienia.

Dla niniejszego rozstrzygnięcia bez znaczenia pozostaje wskazana wyżej nowelizacja przepisów Kodeksu karnego skarbowego dotyczących przedawnienia, wprowadzona ustawą z dnia 28 lipca 2005 r. Zaskarżony kasacją wyrok zapadł przed wejściem w życie tej ustawy, wobec czego nie mógł, co oczywiste, uchybiać jej przepisom. Dodać wszak trzeba, że uchy- lenie zaskarżonego wyroku (z jakiejkolwiek przyczyny) teoretycznie mogło- by prowadzić do zastosowania przepisów o przedawnieniu w brzmieniu ustalonym tą ustawą, jednak tylko wówczas (por. treść jej art. 10), gdyby nie upłynął jeszcze termin przedawnienia karalności przypisanego prze- stępstwa, liczony w myśl przepisów obowiązujących poprzednio.

Temu jednak przeczy teza postawiona w kasacji. Pierwszoplanowe znaczenie dla oceny zasadności wniesionej skargi kasacyjnej miała zatem treść art. 5 § 1 przep. wprow. Kodeks karny skar- bowy, w myśl którego do czynów zabronionych popełnionych przed wej- ściem w życie tego kodeksu (a więc takich jak w niniejszej sprawie) stosuje się jego przepisy o przedawnieniu i zatarciu skazania, chyba że już upłynął termin przedawnienia określony w jego art. 44 § 1, 2, 5, i 6 oraz w art. 51 § 1 i 2. Wymieniony przepis wskazuje, że kwestię przedawnienia należy oce- niać, w pierwszej kolejności, na podstawie stosownych przepisów Kodeksu karnego skarbowego i stanowi uregulowanie specjalne w stosunku do unormowania art. 2 § 2 i 3 k.k.s., zakazującego m.in. równoczesnego sto- sowania ustaw aktualnej i obowiązującej poprzednio (por. orzeczenia Sądu Najwyższego: z dnia 11 września 2002 r., V KKN 94/01, lex 55223 i z dnia 1 grudnia 2003 r., V KK 86/03, lex 140095 oraz cyt. tam literatura).

W takim razie, w realiach niniejszej sprawy należało uznać, że ponieważ przypisane przestępstwo z art. 94 § 2 u.k.s. było zagrożone (odmiennie niż czyn okre- 5 ślony obecnie w art. 56 § 1 k.k.s.) tylko karą grzywny, to znaczenie decydu- jące dla czynionych ocen miał przepis art. 44 § 1 pkt. 1 k.k.s., przewidujący 3-letni okres przedawnienia. Dla obliczenia wskazanego terminu istotne znaczenie miała również treść przepisu art. 44 § 3 k.k.s., wyznaczającego specyficzny dla prze- stępstw podatkowych początek biegu tego terminu.

Skoro zatem z opisu przypisanego czynu wynika, że popełnione przestępstwo skarbowe polega- ło na uszczupleniu należności z tytułu podatków dochodowego i obrotowe- go za rok 1992 (vide również treść decyzji w sprawie określenia zobowią- zań (...), których obowiązek płatności, bez wezwania, upływał z dniem 30 kwietnia następnego roku (por. art. 45 ust. 1, 4 i 5 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych – Dz. U. Nr 80, poz. 350 ze zm.), to stosownie do art. 44 § 3 k.k.s. przyjąć należało, że 3-letni termin przedawnienia karalności omawianego przestępstwa rozpoczął swój bieg z końcem 1993 r.

Zestawienie przytaczanych danych w kontekście art. 44 § 1 pkt 1 k.k.s. w zw. z art. 5 § 1 p.w. k.k.s. prowadzi więc do wniosku, że karalność czynów, jakich popełnienie zostało przypisane w niniejszej sprawie ustała z upływem dnia 31 grudnia 1996 r. Wbrew twierdzeniu skarżącego, wskaza- ny termin przedawnienia nie uległ wydłużeniu o kolejnych 5 lat, jak stanowi art. 44 § 5 k.k.s. Autor kasacji pominął bowiem, że z treści przywołanego przepisu wynika, iż niezbędnym warunkiem wydłużenia przewidzianego terminu jest wszczęcie – w czasie jego biegu  postępowania karnego przeciwko sprawcy.

Tymczasem z lektury akt wynika, że postępowanie w niniejszej sprawie (rozpoczęte od razu przedstawieniem zarzutów, a więc in personam) zostało wszczęte przeciwko Piotrowi W. w dniu 20 marca 1997 r., zaś przeciwko Jerzemu P. w dniu 14 marca 1997 r., a zatem po upływie 3-letniego terminu przewidzianego dla popełnionych przestępstw skarbowych. 6 Powyższe spostrzeżenie przynosi istotne dla niniejszego orzeczenia konsekwencje, które pozostały poza polem rozważań wniesionej kasacji. Stwierdzenie bowiem, że określony w przepisach Kodeksu karnego skar- bowego termin przedawnienia karalności przestępstwa skarbowego upłynął przed dniem wejścia w życie tego kodeksu, obliguje – w myśl dyspozycji art. 5 § 1 p.w. k.k.s. – do weryfikacji materialnoprawnych przesłanek roz- ważanego przedawnienia w świetle ustawy obowiązującej przed dniem 17 października 1999 r.

Wskazuje na to zawarty w tym przepisie zwrot „chyba że już upłynął termin przedawnienia określony w art. 44 § 1, 2, 5 i 6 oraz art. 51 § 1 i 2 Kodeksu karnego skarbowego”, który zamieszczono jako przeciwstawienie dla uprzedniego unormowania, nakazującego stosowanie przepisów tego kodeksu o przedawnieniu do czynów popełnionych przed jego wejściem w życie. Z powyższego wynika, że jeśli termin przedawnie- nia (obliczany na podstawie Kodeksu karnego skarbowego) upłynął przed wejściem w życie omawianych przepisów regulujących jego zasady, to ocena ustania karalności rozważanego zachowania nie znajduje ustawo- wego umocowania w tych unormowaniach, lecz w przepisach ustawy, pod której rządem przestępstwo uległo przedawnieniu.

Godzi się zauważyć, że w doktrynie zwracano uwagę na konstytucyj- ną niedopuszczalność sytuacji, w której odpowiedzialność karna już zatarta (na podstawie przepisów obowiązujących poprzednio) mogłaby „odżyć” pod rządami nowych przepisów (G. Bogdan: Nowa Kodyfikacja Karna, Ko- deks karny skarbowy, komentarze, z. 27, Warszawa 2000, s.

25) i podno- szono, że art. 5 § 1 p.w. k.k.s. nie może dotyczyć zachowań, których ści- ganie uległo przedawnieniu jeszcze pod rządem poprzedniej ustawy, gdyż nie są one już, w momencie jego wejścia w życie, karalne (T. Grzegorczyk: Kodeks karny skarbowy. Komentarz, Warszawa 2000, s. 559). W tym kon- tekście należy zauważyć, że treść art. 5 § 1 p.w. k.k.s. – odnosząca się do wszystkich czynów zabronionych popełnionych przed wejściem w życie 7 Kodeksu karnego skarbowego – obejmuje swą dyspozycją badanie prze- dawnienia ich karalności zarówno według dotyczących tej kwestii reguł wskazanych w tym Kodeksie – co stanowi zasadę, jak i w myśl unormowań dotychczasowych – co jest wyjątkiem przewidzianym dla sytuacji, gdy ter- min przedawnienia – liczony jednak zgodnie z założeniami Kodeksu karne- go skarbowego – już upłynął.

Analiza dotychczasowych unormowań wymaga wstępnej konstatacji, że ustawa karna skarbowa, obowiązująca przed wejściem w życie Kodeksu karnego skarbowego, nie zawierała własnych przepisów o przedawnieniu, lecz w tym zakresie odsyłała do odpowiedniego stosowania unormowań Kodeksu karnego (art. 2 § 1 u.k.s.). Analogicznie też odsyłała (por. art. 285 § 4 u.k.s. w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 3 lipca 1998 r.  Dz. U. Nr 108, poz. 682) do art. 15 przep. wprow. Kodeks karny z 1997 r. w kwestii stosowania nowych uregulowań o przedawnieniu do przestępstw skarbo- wych popełnionych przed ich wejściem w życie.

Uwzględnienie zatem, w pierwszej kolejności, treści art. 15 p.w. k.k. powodowało na wstępie konieczność zbadania, czy karalność rozważane- go przestępstwa skarbowego, popełnionego w 1992 r., nie ustała przed dniem 1 września 1998 r., tj. przed dniem wejścia w życie Kodeksu karne- go. z 1997 r. W takim bowiem wypadku, przepisy tego kodeksu o przedaw- nieniu nie miałyby w sprawie zastosowania. Rozważenie treści art. 105 § 1 pkt. 3 (jako mającego zastosowanie do, zagrożonego karą grzywny, czynu z art. 94 § 2 u.k.s.) i art. 106 k.k. z 1969 r.

– w zw. z art. 2 § 1 u.k.s. a nadto art. 31 § 2 u.k.s. (w brzmieniu sprzed nowelizacji ustawą z dnia 3 lipca 1998 r.) prowadzi do wniosku, że karalność wskazanego przestępstwa skarbowego nie ustała przed przyta- czaną wyżej datą. Wymieniony na wstępie przepis przewidywał bowiem 5letni (a nie 3letni) okres przedawnienia, rozpoczynający bieg z końcem roku, w którym powstał obowiązek podatkowy (tu: roku 1992), który ulegał 8 prolongacie o kolejnych 5 lat w wypadku wszczęcia w tym okresie postę- powania karnego. Ten zaś warunek został w sprawie spełniony.

W tej sytuacji należy stwierdzić, że ustanie karalności rozważanego w niniejszej sprawie przestępstwa skarbowego z art. 94 § 2 u.k.s. znajduje podstawę w przepisie art. 101 § 1 pkt 5 k.k. (rzecz jasna, według stanu sprzed nowelizacji ustawą z dnia 3 czerwca 2005 r.) w zw. z art. 2 § 1 u.k.s. Wskazane unormowanie przewidywało dla omawianej kategorii prze- stępstw 3-letni okres przedawnienia, który biegł – zgodnie z art. 31 § 2 u.k.s. w brzmieniu po nowelizacji z 1998 r. – od końca roku, w którym upły- nął termin płatności podatku, przy czym okres ten – stosownie do ówcze- snego brzmienia art. 102 k.k. – nie ulegał wydłużeniu o kolejnych 5 lat, je- żeli w tym czasie nie wszczęto postępowania karnego przeciwko osobie.

Przy zachowaniu wszelkich uwag poczynionych w tym zakresie dotychczas w sprawie niniejszej oznacza to, że karalność przestępstw skarbowych przypisanych oskarżonym ustała, na podstawie wskazanych na wstępie przepisów, z upływem dnia 31 grudnia 1996 r. Z powyższego wynika, że nie tylko wyrok Sądu Okręgowego z dnia 15 listopada 2002 r. – jak się podnosi w kasacji – dotknięty był wadą wska- zaną w art. 439 § 1 pkt 9 k.p.k. w zw. z art. 17 § 1 pkt 6 k.p.k., stosowanymi w postępowaniu o przestępstwo skarbowe na podstawie art. 113 § 1 k.k.s., lecz również i wyrok Sądu Rejonowego, wydany w dniu 4 grudnia 2001 r., zapadł mimo istnienia przesłanki wyłączającej prowadzenie postępowania z powodu przedawnienia karalności.

Należy dodać, że okoliczności tej nie dostrzeżono ani w skardze kasacyjnej, ani w orzeczeniu sądu odwoław- czego, który winien był tę kwestię rozważyć z urzędu, a zobligowany był do tego tym bardziej, że zarzut przedawnienia został podniesiony w apelacji Piotra W.