Supreme Court rules tax offense statute of limitations begins when illegal state persists, not from individual acts.

POSTANOWIENIE Z DNIA 27 MARCA 2003 R. I KZP 2/03 Przedawnienie wykroczenia określonego w art. 57 k.k.s. rozpoczyna swój bieg od popełnienia tego czynu, czyli od ustania, wywołanego zacho- waniem sprawcy, stanu bezprawnego, tzn. uporczywego naruszenia przez niego obowiązku płacenia podatku w terminie, i wynosi rok, a gdyby w tym czasie wszczęto przeciwko jego sprawcy postępowanie, przedłuża się do 2 lat od czasu popełnienia tego czynu. Wykroczenie uporczywego niepłacenia podatku w terminie, przewi- dziane w art. 57 § 1 k.k.s., jest popełnione dopiero w momencie zakończe- nia stanu niezgodnego z prawem i nie można z niego eliminować poszcze- gólnych zachowań, które łącznie dopiero stwarzają karalną uporczywość w niepłaceniu podatku, chyba że okres ten był już tak długi, że całe zobowią- zanie podatkowe (niezapłacony podatek) uległo, stosownie do przepisów podatkowych, przedawnieniu.

Przewodniczący: sędzia SN T. Grzegorczyk (sprawozdawca). Sędziowie: SN J. Sobczak, SA del. do SN R. Sądej. Zastępca Prokuratora Generalnego: R. Stefański. Sąd Najwyższy w sprawie Jadwigi G., po rozpoznaniu, przekazanego na podstawie art.441 § 1 k.p.k. przez Sąd Okręgowy w C., postanowieniem z dnia 19 grudnia 2002 r., zagadnienia prawnego wymagającego zasadni- czej wykładni ustawy: „Od jakiej daty należy liczyć bieg terminu przedawnienia karalności wykroczenia skarbowego określonego w art. 57 § 1 k.k.s.?” 2 p o s t a n o w i ł o d m ó w i ć podjęcia uchwały.

UZASADNIENIE

Sąd Okręgowy w C., rozpoznając apelację obrońcy Jadwigi G., którą wyrokiem Sadu Rejonowego w C. z dnia 24 lipca 2002 r., uznano za winną popełnienia dwu czynów określonych w art. 57 § 1 k.k.s., tj. uporczywego nieodprowadzania w ustawowym terminie należnego, zadeklarowanego podatku VAT za okres II, IV,V,VI, VII, VIII, IX i X 2000 r., w łącznej kwocie 393 885 zł, oraz należnego zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za miesiące III,V,VI.VII, VIII,IX, X i XII 2000 r., w kwocie 127 861, 30 zł, postanowił wystąpić ze wskazanym pytaniem prawnym do Sądu Najwyższego.

W uzasadnieniu swego postanowienia Sąd Okręgowy podkreślił, że czyn określony w art. 57 k.k.s., penalizującym uporczywe niepłacenie po- datków w terminie, jest czynem nowym i że mimo umieszczenia go wśród „czynów podatkowych” w kodeksie karnym skarbowym, nie zawiera on znamienia wymagającego uszczuplenia lub narażenia na uszczuplenie na- leżności publicznoprawnej. Sąd ten podkreślił także, że w pojawiających się opracowaniach komentatorskich i innych problem, czy czyn ten należy do kategorii uszczuplających lub narażających na uszczuplenie podatku, w zasadzie nie był brany pod uwagę i – jak podniósł Sąd Okręgowy – kwestia ta „do chwili obecnej nie była też przedmiotem rozważań Sądu Najwyższe- go”.

W uzasadnieniu pytania wskazano także, iż „alternatywnym wnioskiem apelacji jest zarzut przedawnienia karalności czynów” w okresie marca do maja 2000 r. przy podatku VAT, a w okresie od marca do czerwca 2000 r. przy zryczałtowanym podatku dochodowym oraz podniesiono, że ponieważ 3 podatki te jako należne nie muszą pojawiać w każdym miesiącu jako płat- ności, „wysuwany jest niekiedy wniosek, iż w przypadku VAT i zryczałto- wanego podatku dochodowego (…) termin przedawnienia należy liczyć od- rębnie za każdy miesiąc”.

Ponieważ jednak – jak wskazuje Sąd Okręgowy – podniesiona kwestia „nie doczekała się obecnie jednoznacznego roz- strzygnięcia”, uznano za wskazane wystąpić w trybie art. 441 § 1 k.p.k. Prokurator Krajowy w związku z tym pytaniem wystąpił z wnioskiem o odmowę podjęcia przez Sąd Najwyższy uchwały, gdyż w jego ocenie z uzasadnienia postanowienia Sądu Okręgowego nie wynika, iżby odpowia- dało ono wymogom stawianym przy występowaniu do Sądu Najwyższego w trybie art. 441 § 1 k.p.k., a skoro sądowi pytającemu chodzi o bieg termi- nów przedawnienia, to regulują te kwestie art. 51 § 1 i 2 i art. 44 § 2-4 i 5 k.k.s., Sąd Okręgowy zaś w ogóle nie wskazał, który z tych przepisów i dlaczego wymaga zasadniczej wykładni ustawy.

Analizując przedstawione przez Sąd Okręgowy zagadnienie prawne jako wymagające zasadniczej wykładni ustawy,

Sąd Najwyższy zważył, co następuje:

W orzecznictwie i doktrynie zgodnie przyjmuje się, że instytucja przewidziana w art. 441 § 1 k.p.k. ma umożliwiać Sądowi Najwyższemu za- jęcie stanowiska tylko w takich sytuacjach, gdy chodzi o zagadnienie zwią- zane z interpretacją norm prawnych i wyjaśnieniem wątpliwości dotyczą- cych konkretnego przepisu prawnego, który tym samym sąd pytający powi- nien wyraźnie wskazać, przy czym wykładni wymagać mogą tylko te prze- pisy, które nastręczają trudności interpretacyjne z powodu niejasności ich sformułowań lub z uwagi na rozbieżności interpretacyjne w praktyce sądo- wej albo ze względu na istotne kontrowersje w doktrynie i co do których au- torytatywne wyjaśnienie może mieć znaczenie dla kształtowania się prawi- dłowego orzecznictwa (zob. np. postanowienia SN: z dnia 6 lipca 1982 r., VI KZP 8/82, OSNPG 1982, z. 10, poz. 40, z dnia 16 czerwca 1993 r., I 4 KZP 14/93, Wokanda 1993, nr 11, poz. 9-10 oraz z dnia 19 kwietnia 2000 r., I KZP 7/2000, OSNKW 2000, z. 5-6, poz. 51, a także uchwały SN: z dnia 25 kwietnia 1996 r., I KZP 6/96, OSNKW 1996, z. 5-6, poz. 25 i z dnia 19 sierpnia 1999 r., I KZP 23/99, OSNKW 1999, z. 9-10, poz. 50).

Tym samym sam fakt, że określona kwestia nie była dotychczas przedmiotem rozważań Sądu Najwyższego, jak to podniósł Sąd Okręgowy, nie jest powodem do występowania w trybie art. 441 § 1 k.p.k., zwłaszcza gdy w istocie swej nie budzi ona wątpliwości, a właściwe rozumienie przepisów udziela pełnej od- powiedzi na postawione pytanie. Rację ma zatem Prokurator Krajowy, wskazując, że postanowienie Sądu Okręgowego nie odpowiada warunkom, jakie powszechnie stawia się w postępowaniu karnym występowaniu do Sądu Najwyższego z zagadnieniem prawnym wymagającym zasadniczej wykładni ustawy.

Sąd Okręgowy w uzasadnieniu swego postanowienia podnosi pro- blem charakteru prawnego czynu określonego w art. 57 § 1 k.k.s. Sąd ten trafnie zauważa, że uporczywe niepłacenie podatku to bądź długotrwałe, niekoniecznie powtarzające się, a więc i jednorazowe, lecz długie, opóź- nienie w jego uregulowaniu, bądź też wielokrotne, powtarzające się, nie- płacenie podatku w terminie. I w tym zakresie zgodna jest też doktryna (zob. np. G. Bogdan i inni: Kodeks karny skarbowy z komentarzem, Gdańsk 2000, s. 149-150; T. Grzegorczyk:

Kodeks karny skarbowy. Ko- mentarz. Warszawa 2001, s. 259; F. Prusak: Prawo i postępowanie karne skarbowe, Warszawa 2002, s. 121). Nie można jedynie – zdaniem Sądu Najwyższego – podzielić w pełni stanowiska tego Sądu (i części doktryny), że przy wielokrotności zachowań, koniecznym warunkiem uporczywości jest zawsze obiektywna możliwość jego regulowania. Nie można bowiem, w ocenie Sądu Najwyższego, do rozliczeń podatnika z fiskusem stosować takich samych reguł, jak do rozliczeń cywilnoprawnych, których naruszenie stanowi przestępstwo (np. do uporczywego uchylania się od płacenia ali- 5 mentów).

Podatnik nie może przerzucać na Skarb Państwa i pozostałych, regulujących terminowo podatki podatników, swoich niepowodzeń gospo- darczych, i nie płacić w terminie swych zobowiązań podatkowych, tłuma- cząc się brakiem środków finansowych na wymagane podatki. Uwzględnić też należy, że prawo podatkowe przewiduje, na wniosek zainteresowane- go, złożony z odpowiednim wyprzedzeniem, odraczanie płatności i rozkła- danie na raty należności podatkowych, w tym i zaległości podatkowych, gdy ważny interes podatnika za tym przemawia (art. 48 ustawy – Ordyna- cja podatkowa z 1997 r.).

Tym samym podatnik, nie mogąc uregulować w terminie podatku, ma prawne instrumenty dla zmiany terminu jego płatno- ści. Jeżeli uzyska on odroczenie płatności lub rozłożenie podatku na raty, to reguluje go w nowym, ustalonym przez organ podatkowy, terminie. Nie popełnia zatem wówczas wykroczenia określonego w art. 57 k.k.s. Jeżeli natomiast nie podejmuje takich kroków lub czyni je niewłaściwie i uporczy- wie nie płaci podatku w terminie, dopuszcza się tego czynu. In concreto zaś wiadomo, że oskarżona nie kwestionowała opóźnień, tłumacząc to wi- ną swoich kontrahentów, którzy zwlekali z płatnościami, a jednocześnie przyznała, iż co do podatku VAT to zdarzało się jej składać podania o roz- łożenie podatku na raty lub odroczenie jego płatności, ale je następnie wy- cofywała, co do zaś podatku dochodowego, to podań takich w ogóle nie składała.

W obu przedstawionych wcześniej – a przyjmowanych przez Sąd Okręgowy – sposobach rozumienia znamienia uporczywości, wskazanego w art. 57 k.k.s., widać wyraźnie, że uporczywość w niepłaceniu podatku oznacza powstanie stanu niezgodnego z prawem, trwającego pewien czas. To zaś wskazuje na to, że mamy tu do czynienia z czynem o charakterze trwałym. Nawet tam, gdzie zachowanie to musi dla swej karalności objąć kilka zachowań (wielokrotność uchybień terminowi płatności), a więc, gdy można byłoby mówić o zachowaniu wieloczynowym, zauważyć trzeba, że 6 żadne z nich samo w sobie nie jest karalne.

Prawo karne skarbowe nie pe- nalizuje bowiem niezapłacenia podatku w terminie, ale tylko uporczywe niepłacenie go w terminie. Wykroczenie uporczywego niepłacenia podatku w terminie, określone w art. 57 § 1 k.k.s., jest więc popełnione dopiero w momencie zakończenia stanu niezgodnego z prawem, i nie można z niego eliminować poszczególnych zachowań, które łącznie dopiero stwarzają ka- ralną uporczywość w niepłaceniu podatku, chyba że okres ten był już tak długi, że całe zobowiązanie podatkowe (niezapłacony podatek) uległo, sto- sownie do przepisów podatkowych, przedawnieniu; nie można bowiem ka- rać za uporczywe niepłacenie podatku, co do którego obowiązek podatko- wy już nie istnieje.

Trafnie też zauważył Sąd Okręgowy, że w art. 57 § 1 k.k.s. nie poja- wia się – jako warunek karalności – znamię uszczuplenia lub narażenia na uszczuplenie należności publicznoprawnej. Ale bynajmniej nie dlatego, że czyn ten z założenia – jak sugeruje się niekiedy (zob. L. Wilk: Zaległości podatkowe w świetle prawa karnego skarbowego, Palestra 2000, nr 11-12, s. 51) – polega jakoby właśnie na takim uszczupleniu, gdyż z chwilą upływu terminu powstaje po stronie Skarbu Państwa uszczerbek finansowy, czyli uszczuplenie w rozumieniu kodeksu karnego skarbowego.

W art. 57 § 1 k.k.s. nie chodzi bowiem wcale o karalność uszczuplenia należności pu- blicznoprawnej, ale o naruszenie prawnego obowiązku regulowania takiej należności (gdy jest ona podatkiem) w terminie wskazanym przez ustawę, z tym zastrzeżeniem, że – co już wykazano – tylko gdy dochodzi do upo- rczywego naruszenia tego obowiązku. Nie może zatem mieć tu, przy licze- niu przedawnienia, zastosowania art. 44 § 3 w zw. z art. 51 § 1 k.k.s. Nale- ży przy tym zauważyć, że czyn opisany w art. 57 k.k.s. jest tylko wykrocze- niem skarbowym.

Przy przestępstwach skarbowych dochodzi, w razie wszczęcia przeciwko sprawcy postępowania w zasadniczym terminie prze- dawnienia karalności, do wydłużenia okresu przedawnienia o 5 lat, licząc 7 od zakończenia okresu podstawowego (art. 44 § 5 k.k.s.). Przy wykrocze- niach skarbowych natomiast w wypadku spełnienia warunku wszczęcia wobec sprawcy postępowania w rocznym okresie przedawnienia, termin przedawnienia wydłuża się, ale do 2 lat, licząc od czasu popełnienia wy- kroczenia, a nie upływu pierwszego rocznego okresu (art. 51 § 2 k.k.s.).

Dotyczy to nawet wykroczeń polegających na uszczupleniu należności pu- blicznoprawnej, dla których bieg podstawowego terminu przedawnienia rozpoczyna się nie od popełnienia czynu, ale od końca roku kalendarzo- wego, w którym upłynął termin płatności tej należności (art. 44 § 3 w zw. z art. 51 § 1 k.k.s.). Tym samym zaś jest oczywiste, że przedawnienie wy- kroczenia określonego w art. 57 k.k.s. rozpoczyna swój bieg od popełnienia tego czynu, czyli od ustania, wywołanego zachowaniem sprawcy, stanu bezprawnego, tzn. uporczywego naruszenia przez niego obowiązku płace- nia podatku w terminie i wynosi rok, a gdyby w tym czasie wszczęto prze- ciwko jego sprawcy postępowanie przedłuża się do 2 lat od czasu popeł- nienia tego czynu.

Mając to wszystko na uwadze, orzeczono jak w postanowieniu.