Constitutional complaint dismissed for failure to substantiate constitutional rights violation and procedural defects.

449/5/B/2014 POSTANOWIENIE z dnia 2 września 2014 r. Sygn. akt Ts 270/13 Trybunał Konstytucyjny w składzie: Marek Zubik, po wstępnym rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym skargi konstytucyjnej Bratex Dachy Sp. z o.o. Sp.k. w sprawie zgodności: art. 247 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, ze zm.) z art. 2, art. 8 ust. 1 i art. 87 ust. 1 oraz art. 31 ust. 3 w związku z art. 2, a także art. 64 ust. 3 w związku z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, p o s t a n a w i a:

1) umorzyć postępowanie w zakresie dotyczącym zgodności art. 247 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, ze zm.) z art. 87 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, 2) odmówić nadania dalszego biegu skardze konstytucyjnej w pozostałym zakresie.

UZASADNIENIE

W skardze konstytucyjnej, złożonej do Trybunału Konstytucyjnego 2 października 2013 r., Bratex Dachy Sp. z o.o. Sp. k. (dalej: spółka, skarżąca) zakwestionowała konstytucyjność art. 247 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, ze zm.; dalej: ordynacja podatkowa) rozumianego w ten sposób, że o rażącym naruszeniu prawa, jako podstawie stwierdzenia nieważności decyzji, można mówić wyłącznie w sytuacji, gdy proste zestawienie treści tej decyzji z treścią przepisu prowadzi do wniosku, że pozostają one w jawnej sprzeczności, co z kolei prowadzi do wniosku, że nałożenie podatku w sposób sprzeczny z Konstytucją nie stanowi rażącego naruszenia prawa.

W ocenie skarżącej tak rozumiany przepis narusza art. 2 Konstytucji, art. 8 ust. 1 i art. 87 ust. 1 Konstytucji, oraz art. 31 ust. 3 w związku z art. 2 Konstytucji, a także art. 64 ust. 3 w związku z art. 2 Konstytucji. Rozpatrywana skarga konstytucyjna została sformułowana na podstawie następującego stanu faktycznego. Decyzjami z 24 lutego 2010 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Rzeszowie (dalej: Dyrektor UKS) określił skarżącej nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym oraz zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług (dalej:

VAT) za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2006 r. (decyzje nr UKS od 1892/W3U1/42/8/09/85/025 do 1892/W3U1/42/8/09/96/025). Spółka – jako sprzedawca – dokonywała zwrotu VAT podróżnym, a do sprzedaży z tego tytułu stosowała 0% stawkę VAT, mimo że nie złożyła właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego pisemnej informacji o zamiarze dokonywania zwrotu VAT podróżnym, o której mowa w art. 127 ust. 4 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, ze zm.; dalej: ustawa), ani o miejscu, gdzie podróżny dokonujący zakupu towaru może odebrać podatek (art. 127 ust. 4 pkt 4 ustawy).

Wobec powyższego organ kontroli skarbowej przyjął, że spółka nie spełniła określonego w art. 129 ust. 1 pkt 1 ustawy warunku zastosowania stawki podatku 0% do dostawy towarów, od których dokonano zwrotu podatku podróżnym. Tożsame postępowania toczyły się w odniesieniu do rozliczeń w VAT za poszczególne miesiące 2007 r. i 2008 r., w zakresie których organ pierwszej instancji również wydał decyzje. Opisane powyżej decyzje (dotyczące poszczególnych miesięcy 2006 r., 2007 r. i 2008 r.), na skutek wniesienia odwołań po terminie i odmowie przywrócenia terminu do ich wniesienia, stały się ostateczne w administracyjnym toku instancji.

Jedyne skuteczne odwołanie spółka wniosła od decyzji Dyrektora UKS dotyczącej lipca 2008 r. W wyniku kontroli sądowoadministracyjnej tego rozstrzygnięcia – co Trybunał ustalił z urzędu – Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie (dalej: WSA) uchylił decyzje organów I i II instancji (wyrok z 18 września 2012 r., sygn. akt I SA/Rz 658/12). Wyrok ten jest prawomocny. W związku z uzyskaniem waloru ostateczności przez decyzje Dyrektora UKS z 24 lutego 2010 r. w pozostałym zakresie spółka wniosła o stwierdzenie ich nieważności.

Decyzjami z 18 stycznia 2011 r. Dyrektor UKS odmówił stwierdzenia nieważności tych decyzji (nr UKS od 1892/W3U1/42/8/09/387/099 do 1892/W3U1/42/8/09/398/099. Następnie – po ponownym rozpatrzeniu sprawy – utrzymał je w mocy (decyzje z 30 marca 2011 r. nr UKS od 1892/W3U1/42/08/497/099 do 1892/W3U1/42/08/508/099). Od powyższych decyzji skargę do WSA wniósł Prokurator Rejonowy w Dębicy. Wyrokiem z 25 października 2011 r. WSA oddalił skargi Prokuratora Rejonowego na decyzje Dyrektora UKS z 30 marca 2011 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji Dyrektora UKS z 24 lutego 2010 r. dotyczących podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2006 r. (sygn. akt I SA/Rz 523/11).

Tożsame co do kierunku rozstrzygnięcia orzeczenia WSA wydał w odniesieniu do decyzji Dyrektora UKS dotyczących 2007 r. (wyrok z 25 października 2011 r., sygn. akt I SA/Rz 535/11) i 2008 r. (wyrok z 25 października 2011 r., sygn. akt I SA/Rz 547/11). Spółka wniosła skargi kasacyjne od powyższych rozstrzygnięć WSA, które Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: NSA) oddalił wyrokami z 6 czerwca 2013 r. (w zakresie 2006 r. – sygn. akt I FSK 910/12, w zakresie 2007 r. – sygn. akt I FSK 911/12, w zakresie 2008 r. – sygn. akt I FSK 912/12).

Sąd ten podzielił pogląd wyrażony w innym orzeczeniu NSA dotyczącym spółki (tj. wyroku z 12 czerwca 2012 r., sygn. akt I FSK 841/11), w którym NSA stwierdził, że pozbawienie podatnika – sprzedawcy prawa do stosowania stawki 0% podatku w stosunku do dostawy towarów wywiezionych poza terytorium Unii Europejskiej, od których dokonał on zwrotu podatku podróżnemu, tylko z uwagi na to, że podatnik ten nie spełnił formalnych warunków informacyjnych, polegających na złożeniu stosowanego oświadczenia, narusza zasadę proporcjonalności, wyrażoną w art. 31 ust. 3 w związku z art. 2 Konstytucji.

Jednakże w ocenie NSA, przedstawionej w wyrokach z 6 czerwca 2013 r., przeciwna konstatacja nie stanowi jeszcze rażącego naruszenia prawa, o którym mowa w art. 247 § 1 pkt 3 ordynacji podatkowej. Uznanie, że przepisy ustawy o VAT naruszają zasadę proporcjonalności jest bowiem wynikiem złożonej celowościowej i systemowej wykładni, w której dokonano interpretacji przepisów prawa krajowego w świetle celów i brzmienia prawa wspólnotowego. Powyższe nie wynika zaś z prostego zestawienia tych przepisów z normami wynikającymi z dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.

Urz. UE L 347 z 11.12.2006 r., s. 1, ze zm.). Zarządzeniem sędziego Trybunału z 5 listopada 2013 r. skarżąca została wezwana do usunięcia braków formalnych skargi konstytucyjnej przez: wskazanie ostatecznego – w rozumieniu art. 79 ust. 1 Konstytucji – rozstrzygnięcia sądu lub organu władzy publicznej, z wydaniem którego skarżąca łączy zarzut naruszenia konstytucyjnych wolności lub praw, a także wskazania, jakie przysługujące jej konstytucyjne wolności lub prawa wynikające z art. 2, art. 8 ust. 1 i art. 87 ust. 1, art. 31 ust. 3 w związku z art. 2 oraz art. 64 ust. 3 w związku z art. 2 Konstytucji i w jaki sposób zostały naruszone przez art. 247 § 1 pkt 3 ordynacji podatkowej, na podstawie którego zapadło to rozstrzygnięcie.

Spółka została również wezwana do nadesłania 1 odpisu (oraz 4 kopii) decyzji organów podatkowych i orzeczenia WSA zapadłych w jej sprawie, które poprzedzały wydanie ostatecznego orzeczenia. W piśmie z 2 grudnia 2013 r. nadesłanym w odpowiedzi na zarządzenie sędziego pełnomocnik wskazał jako ostateczne rozstrzygnięcie w sprawie skarżącej wyrok NSA z 6 czerwca 2013 r. (sygn. akt I FSK 910/12), podkreślając, że pozostałe orzeczenia NSA (w zakresie 2007 r. – sygn. akt I FSK 911/12, w zakresie 2008 r. – sygn. akt I FSK 912/12) zostały wydane w takim samym stanie faktycznym i prawnym.

Skarżąca przedstawiła argumentację dotyczącą sposobu naruszenia wskazanych w skardze konstytucyjnej wolności i praw konstytucyjnych, wycofując jednocześnie odrębny zarzut naruszenia zasady hierarchii źródeł prawa. Do pisma dołączono również niektóre z rozstrzygnięć, które poprzedzały wydanie w jej sprawie ostatecznego orzeczenia. W ocenie skarżącej zaskarżona regulacja i nadana jej w orzecznictwie sądów administracyjnych stała, utrwalona i jednolita wykładnia naruszają zasadę prawidłowej legislacji oraz zasadę zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa (wywiedzione z art. 2 Konstytucji) w zakresie, w jakim sprzeciwiają się stwierdzeniu nieważności decyzji wydanej w oparciu o przepisy prawa materialnego, które są niezgodne z Konstytucją.

Unormowanie to jest również niezgodne z zasadą proporcjonalności (wynikającą z art. 31 ust. 3 w związku z art. 2 Konstytucji), gdyż uniemożliwia wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji nakładających na spółkę obowiązek w sposób niezgodny z Konstytucją. Zaskarżony przepis narusza także konstytucyjną ochronę własności (art. 64 ust. 3 w związku z art. 2 Konstytucji) uniemożliwiając wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji nakładającej podatek w oparciu o przepisy niezgodne z ustawą zasadniczą. Wreszcie, kwestionowana w skardze regulacja stoi w sprzeczności z zasadą nadrzędności Konstytucji (wyrażonej w art. 8 ust. 1 Konstytucji).

Skarżąca wskazała także, że w jej ocenie możliwe jest dokonanie wykładni zaskarżonego przepisu w sposób zgodny z Konstytucją, tj. uznanie, iż „rażące naruszenie prawa” występuje zawsze, gdy decyzja podatkowa nakłada na stronę obowiązki w sposób naruszający jej wolności i prawa konstytucyjne (s. 7 pisma z 2 grudnia 2013 r.). Trybunał Konstytucyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 79 ust. 1 Konstytucji warunkiem merytorycznego rozpoznania skargi konstytucyjnej jest wykazanie przez skarżącego, że w związku z wydaniem przez organ władzy publicznej ostatecznego orzeczenia na podstawie zakwestionowanego w skardze aktu normatywnego doszło do naruszenia przysługujących skarżącemu wolności lub praw o charakterze konstytucyjnym.

Uprawdopodobnienie przez skarżącego naruszenia jego wolności lub praw jest zatem przesłanką konieczną do uznania dopuszczalności skargi konstytucyjnej. W tym stanie rzeczy Trybunał Konstytucyjny zobowiązany jest zbadać, czy istotnie w niniejszej sprawie doszło do naruszenia wskazanych przez skarżącą praw konstytucyjnych. W pierwszej kolejności należy zwrócić uwagę, że skarżąca upatruje niekonstytucyjność zaskarżonej regulacji w jej błędnym zastosowaniu przez orzekające w sprawie organy. W ocenie spółki to interpretacja zaskarżonego przepisu dokonana w jej sprawie przez sądy administracyjne (tj. uznanie, że wydanie decyzji w oparciu o regulacje niezgodne z Konstytucją nie stanowi rażącego naruszenia prawa) narusza wolności i prawa konstytucyjne.

W przekonaniu skarżącej, sądy administracyjne błędnie uznały, że w jej sprawie nie zachodzi jedna z trzech wymaganych przesłanek warunkujących stwierdzenie nieważności decyzji z powodu rażącego naruszenia prawa, tj. oczywistość naruszenia (s. 10 i nast. skargi konstytucyjnej). Co więcej, skarżąca podkreśla, że – jej zdaniem – istnieje możliwość dokonania zgodnej z Konstytucją interpretacji zakwestionowanej regulacji (s. 7 pisma z 2 grudnia 2013 r.). Nie budzi zatem wątpliwości Trybunału, że zasadnicze zarzuty skargi skierowane są przeciwko wadliwości podjętych w sprawie skarżącej rozstrzygnięć.

W ocenie Trybunału Konstytucyjnego skarga konstytucyjna w tym zakresie jest skargą na stosowanie prawa. Zgodnie z modelem skargi konstytucyjnej przyjętym w polskim prawie przedmiotem skargi mogą być tylko akty normatywne stanowiące podstawę rozstrzygnięcia, z którego wydaniem skarżący wiąże naruszenie przysługujących mu wolności i praw konstytucyjnych, nie zaś celowość i słuszność wydania takiego rozstrzygnięcia. Zadaniem Trybunału Konstytucyjnego jest orzekanie w sprawach zgodności z Konstytucją aktów normatywnych, mające na celu wyeliminowanie z systemu prawnego tych przepisów prawa, które są niezgodne z Konstytucją.

Nie należy natomiast do kompetencji Trybunału ocena prawidłowości ustaleń dokonanych w toku rozpoznania konkretnej sprawy ani kontrola sposobu stosowania lub niestosowania przepisów przez organy orzekające w sprawie (por. przykładowo postanowienia TK z: 20 lipca 2011 r., Ts 303/10, OTK ZU nr 6/B/2011, poz. 454; 27 grudnia 2011 r., Ts 108/10, OTK ZU nr 2/B/2012, poz. 189; 7 lutego 2012 r., Ts 309/11, OTK ZU nr 2/B/2013, poz. 191). Okoliczność powyższa stanowi, zgodnie z art. 49 w związku z art. 36 ust. 3 w związku z art. 47 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 1 sierpnia 1997 r. o Trybunale Konstytucyjnym (Dz.

U. Nr 102, poz. 643, ze zm.; dalej: ustawa o TK), samodzielną podstawę odmowy nadania dalszego biegu skardze konstytucyjnej. Zdaniem Trybunału analizowana skarga konstytucyjna nie spełnia również wymogów formalnych dotyczących określenia jej podstawy. Wskazane przez skarżącą wzorce kontroli, jak wynika z ugruntowanego stanowiska Trybunału w tym zakresie, są niesamodzielne lub – w okolicznościach rozpatrywanej sprawy – nieadekwatne do stawianych zarzutów. Trybunał przypomina, że charakterystyczną cechą kontroli zgodności przepisów prawa z Konstytucją, przeprowadzanej w postępowaniu zainicjowanym wniesieniem skargi konstytucyjnej jest to, że tzw. wzorcem kontroli może być tylko ten przepis ustawy zasadniczej, który normuje jakąś wolność lub prawo.

Z tego względu określenie w treści skargi konstytucyjnej wzorca konstytucyjnego ma istotne materialnoprawne i procesowe znaczenie. Wzorcem kontroli w tym postępowaniu może być tylko taki przepis Konstytucji, który wykazuje określone cechy: jego adresatem musi być obywatel (inny podmiot prawa), przepis ten kształtuje sytuację prawną tego podmiotu (np. przyznaje mu uprawnienia), adresat wyrażonej w nim normy ma możność wyboru zachowania się. Nie może to być zatem przepis określający jedynie ogólne zasady ustrojowe, adresowane do ustawodawcy i dotyczące sposobu wykonywania przez niego kompetencji do regulowania poszczególnych dziedzin życia społecznego (zob. postanowienie TK z 26 czerwca 2002 r., SK 1/02, OTK ZU nr 4/A/2002, poz. 53).

Powołany jako jeden z wzorców – art. 8 ust. 1 Konstytucji – jest przykładem unormowania wprowadzającego zasadę ustrojową Rzeczypospolitej Polskiej, która nie może stanowić samodzielnego wzorca kontroli konstytucyjności prawa. Niepowiązanie tej zasady z przepisem Konstytucji przyznającym jednostce prawo podmiotowe uniemożliwia nadanie skardze konstytucyjnej dalszego biegu w tym zakresie. Odnosząc się z kolei do uznania art. 2 w związku z art. 31 ust. 3 Konstytucji za dopuszczalny wzorzec kontroli konstytucyjności, Trybunał podtrzymuje stanowisko zgodnie z którym, powołanie w skardze konstytucyjnej tych wzorców kontroli wymaga jednoczesnego wskazania przez skarżącego konkretnego prawa lub wolności konstytucyjnej mających normatywną postać konstytucyjnego prawa podmiotowego.

Pogląd taki został wyrażony w postanowieniu pełnego składu Trybunału z 23 stycznia 2002 r. (Ts 105/00, OTK ZU nr 1/B/2002, poz. 60). Mając powyższe na uwadze, Trybunał Konstytucyjny ponownie stwierdza, że dopóki w skardze konstytucyjnej nie zostanie sformułowany zarzut naruszenia konkretnej wolności lub prawa o charakterze konstytucyjnym, dopóty powołanie naruszenia zasady proporcjonalności oraz zasady prawidłowej legislacji oraz zasady zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa nie spełnia warunków umożliwiających merytoryczne rozpoznanie skargi.

W świetle ugruntowanego orzecznictwa Trybunału art. 64 ust. 3 Konstytucji stanowi podstawę do wprowadzania ograniczeń prawa własności, a wskazane w nim przesłanki dopuszczalności ograniczeń własności są tak formalnym, jak i materialnym kryterium kontroli wprowadzanych w tej mierze ograniczeń. Skoro przedmiotowa skarga konstytucyjna dotyczy przepisów rangi ustawowej, to warunek formalny, przewidziany w art. 64 ust. 3 Konstytucji został spełniony. Co więcej, uregulowania zawarte w zaskarżonym przepisie nie wprowadzają jeszcze żadnych ograniczeń prawa własności, w taki sposób, by można było orzekać merytorycznie o zgodności lub niezgodności tego przepisu z art. 64 ust. 3 Konstytucji (zob. wyrok TK z 5 marca 2002 r., SK 22/00, OTK ZU nr 2/A/2002 poz. 12).

Mając powyższe na uwadze, Trybunał stwierdza, że skarżąca nie wskazała, jakie jej konstytucyjne wolności lub prawa, i w jaki sposób zostały naruszone przez zaskarżoną regulację. Tym samym – na podstawie art. 49 w związku z art. 36 ust. 3 i art. 47 ust.1 pkt 2 ustawy o TK – odmówił nadania rozpatrywanej skardze nadania dalszego biegu. Ponadto, Trybunał stwierdza, że skarżąca nie uzupełniła w wymaganym terminie braków formalnych skargi konstytucyjnej. Zarządzeniem sędziego Trybunału z 5 listopada 2013 r. skarżąca została wezwana do usunięcia braków formalnych skargi konstytucyjnej, m.in. do nadesłania 1 odpisu (oraz 4 kopii) decyzji organów podatkowych i orzeczenia WSA, które zapadły w jej sprawie, poprzedzających wydanie ostatecznego orzeczenia.

Spółka nie usunęła stwierdzonych braków w zakresie przesłania kopii decyzji Dyrektora UKS z 18 stycznia 2011 r. (nr UKS od 1892/W3U1/42/8/09/387/099 do 1892/W3U1/42/8/09/398/099). Natomiast wśród nadesłanych kopii decyzji określających wydanych przez Dyrektora UKS w dniu 24 lutego 2010 r. zabrakło decyzji dotyczącej stycznia 2006 r. (nr UKS 1892/W3U1/42/8/09/85/025) i sierpnia 2006 r. (nr UKS 1892/W3U1/42/8/09/92/025). Okoliczność powyższa stanowi, zgodnie z art. 49 w związku z art. 36 ust. 3 ustawy o TK, samodzielną podstawę odmowy nadania dalszego biegu skardze konstytucyjnej.

Jedynie na marginesie Trybunał wskazuje, że powziął również wątpliwości co do spełnienia przez skarżącą wymogu wyczerpania drogi prawnej. Z okoliczności faktycznych leżących u podstaw wniesienia analizowanej skargi konstytucyjnej wynika bowiem, że skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego została wniesiona nie przez skarżącą, lecz przez Prokuratora Rejonowego w Dębicy. Należy przy tym podkreślić, że prokurator dysponuje dłuższym terminem na wniesienie skargi – zgodnie z art. 53 § 1 i 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r.

– Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, ze zm.) skargę wnosi się w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie, natomiast prokurator może ją wnieść w terminie sześciu miesięcy od dnia doręczenia stronie rozstrzygnięcia w sprawie indywidualnej. Wziąwszy powyższe pod uwagę, Trybunał stwierdza, że istnieją uzasadnione wątpliwości co do wypełnienia przez skarżącą dyspozycji art. 46 ust. 1 ustawy o TK. Jednakże z uwagi na występujące w sprawie inne, samodzielne przesłanki odmowy nadania dalszego biegu rozpatrywanej skardze konstytucyjnej, okoliczność powyższa nie wymagała rozważenia.

Mając powyższe na względzie, Trybunał postanowił jak w sentencji.