Constitutional Court dismisses tax law challenge as inadmissible due to lack of direct constitutional rights violation.

POSTANOWIENIE z dnia 5 stycznia 2011 r. Sygn. akt Ts 21/10 Trybunał Konstytucyjny w składzie: Stanisław Rymar, po wstępnym rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym skargi konstytucyjnej Piotra P. w sprawie zgodności:

1) art. 122, art. 187 § 1, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. –Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926, ze zm.) z art. 2, art. 7, art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, 2) art. 35 ust. 1 pkt 3 i 5 ustawy z dnia 8 sierpnia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz.

50) w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 18 września 2001 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 122, poz. 1324) z art. 2, art. 7, art. 84, art. 217 Konstytucji, 3) załącznika nr 6 do ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz.

50) w części dotyczącej poz. 1, rubryki drugiej, w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 95, poz. 1100) z art. 2, art. 7 Konstytucji, p o s t a n a w i a: odmówić nadania dalszego biegu skardze konstytucyjnej.

UZASADNIENIE

W skardze konstytucyjnej z 25 stycznia 2010 r. zakwestionowana została zgodność: po pierwsze, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926, ze zm.; dalej: ordynacja podatkowa) z art. 2, art. 7, art. 217 Konstytucji w zakresie, w jakim mogą upoważniać organy podatkowe do samodzielnego ustalania istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe; po drugie, art. 35 ust. 1 pkt 3 i 5 ustawy z dnia 8 sierpnia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.

U. Nr 11, poz. 50; dalej: ustawa o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym) w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 18 września 2001 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 122, poz. 1324) z art. 2, art. 7, art. 84, art. 217 Konstytucji, w zakresie, w jakim obciąża obowiązkiem zapłacenia akcyzy sprzedawcę wyrobów akcyzowych oraz nabywcę takich wyrobów, od których nie pobrano podatku akcyzowego lub pobrano w kwocie niższej niż należna; po trzecie, załącznika nr 6 do ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.

U. Nr 11, poz. 50; dalej: załącznik nr 6) w części dotyczącej poz. 1, rubryki drugiej, w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 95, poz. 1100) z art. 2, art. 7 Konstytucji, w zakresie, w jakim zalicza on do wyrobów akcyzowych wszelkie towary przeznaczone do użytku jako paliwa silnikowe albo dodatki lub domieszki do paliw silnikowych. Skarga konstytucyjna została skierowana w oparciu o następujący stan faktyczny sprawy. Skarżący był właścicielem stacji paliw.

Prowadził działalność gospodarczą pod firmą „MAXTON” i wydzierżawiał stację różnym osobom. W czasie kontroli przeprowadzonej w 2006 r. Urząd Kontroli Skarbowej w Krakowie uznał umowy dzierżaw za „»formalne«, czyli nieważne, bo zawarte dla pozoru”. Konsekwencją powyższych ustaleń było wydanie skarżącemu przez Urząd Kontroli Skarbowej za lata 2001 i 2002 dwudziestu czterech decyzji – określających comiesięczną należność podatku od towarów i usług, dwóch decyzji za listopad i grudzień 2001 r. oraz dwunastu za wszystkie miesiące 2002 r.

– określających należność z tytułu akcyzy. Przedmiotem postępowania był spór o podatek od towarów i usług za lata 2001 i 2002 oraz podatek akcyzowy za listopad i grudzień 2002 r. Decyzje Urzędu Kontroli Skarbowej – w zakresie podatku od towarów i usług – utrzymane zostały w mocy dwudziestoma czterema decyzjami Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie, a w zakresie podatku akcyzowego – dwoma decyzjami Dyrektora Izby Celnej w Krakowie. Wszystkie te decyzje wnoszący niniejszą skargę zaskarżył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, który po połączeniu spraw w trzy odrębne postępowania, skargi w całości oddalił.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 18 listopada 2009 r. (sygn. akt I FSK 1133/08), doręczonym skarżącemu 22 grudnia 2009 r., skargi kasacyjne w przedmiocie podatku od towarów i usług za lata 2001 i 2002 oddalił. Natomiast wyrokiem z 18 listopada 2009 r. (sygn. akt I FSK 1135/08), doręczonym skarżącemu w dniu 15 grudnia 2009 r., Naczelny Sąd Administracyjny oddalił także skargę kasacyjną w przedmiocie podatku akcyzowego. Ponieważ oba rozstrzygnięcia dotyczą tego samego stanu faktycznego i w części opierają się na tych samych przepisach, sprawy te połączono w przedmiotowej skardze konstytucyjnej.

Trybunał Konstytucyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 79 ust. 1 Konstytucji warunkiem merytorycznego rozpoznania skargi konstytucyjnej jest wykazanie przez skarżącego, że w związku z wydaniem przez organ władzy publicznej ostatecznego orzeczenia na podstawie zakwestionowanego w skardze aktu normatywnego, doszło do naruszenia przysługujących skarżącemu praw lub wolności o charakterze konstytucyjnym. Uprawdopodobnienie przez skarżącego naruszenia jego praw lub wolności jest zatem przesłanką konieczną uznania dopuszczalności skargi konstytucyjnej.

W tym stanie rzeczy Trybunał Konstytucyjny zobowiązany był zbadać, czy istotnie w niniejszej sprawie doszło do naruszenia wskazanych przez skarżącego praw konstytucyjnych. Analiza zarzutów podniesionych przez skarżącego oraz załączonych do akt sprawy orzeczeń zapadłych w toku postępowania prowadzi do wniosku, że podniesione zarzuty odnoszą się do sfery stosowania prawa oraz do kontroli poziomej aktów normatywnych. Skarżący kwestionuje zgodność ze wskazanymi wyżej przepisami Konstytucji art. 122, art. 187 § 1, art. 191 ordynacji podatkowej, art. 35 ust. 1 pkt 3 i 5 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, a także załącznika nr 6.

W jego ocenie: „poza przepisem art. 199a ordynacji podatkowej, żaden inny przepis ustawy nie upoważnia organów podatkowych do kwestionowania ważności czynności prawnych rodzących skutki podatkowe. Przepisy art. 122, art. 187 § 1, art. 191 ordynacji podatkowej nie upoważniają organów podatkowych do kwestionowania czynności prawnych lub oświadczeń podatników rodzących skutki podatkowe, a przeciwna wykładnia pozostaje w sprzeczności z przepisami art. 2, art. 7 i art. 217 Konstytucji. Co istotne – wymienione przepisy ordynacji podatkowej, poza przepisem art. 199a, nie zawierają żadnych kryteriów ocen pozorności lub nieważności czynności prawnych, które sprecyzowane zostały jedynie w przepisie art. 199a ordynacji podatkowej.

Uznanie zatem, że przepisy art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ordynacji podatkowej samodzielnie upoważniają organy podatkowe do kwestionowania czynności prawnych rodzących skutki podatkowe, to uznanie legitymujące organy do podejmowania ocen arbitralnych, dowolnych, nieprzewidywalnych”. W ocenie Trybunału Konstytucyjnego tak sformułowane zarzuty nie zasługują na uwzględnienie. Zgodnie z ustabilizowaną linią orzeczniczą Trybunału (zob. np. orzeczenia z: 12 stycznia 1995 r., K 12/94, OTK w 1995 r., cz. I, s. 29; 24 stycznia 1995 r., K 5/94, OTK w 1995 r., cz.

I, s. 46; 4 października 1995 r., K 8/95, OTK ZU nr 1/1995, s. 56; 23 października 1995 r., K 4/95, OTK ZU nr 2/1995, s. 107 i 13 marca 1996 r., OTK ZU nr 2/1996, s. 103) procedura kontroli norm prawnych została ograniczona tylko do badania wzajemnych relacji między normami o różnej randze prawnej (kontrola pionowa). Artykuł 79 ust. 1 Konstytucji nie dopuszcza formułowania zarzutów dotyczących rzekomej niekonstytucyjnej praktyki, a ich rozpoznanie nie mieści się w zakresie kompetencji Trybunału Konstytucyjnego. Do kompetencji Trybunału należy jedynie kontrola konstytucyjności norm, gdyż w ramach kontroli konkretnej konstytucyjności nie jest możliwe orzekanie o niekonstytucyjnej praktyce.

Artykuł 79 Konstytucji, mówiący o skardze konstytucyjnej, kształtuje ją jako skargę „na przepis”, nie zaś na jego stosowanie. Podniesione przez skarżącą zarzuty odnoszą się w takim ujęciu do sfery stosowania prawa, a nie jego stanowienia, co – ze względu na kognicję Trybunału Konstytucyjnego określoną w art. 188 pkt 5 w zw. z art. 79 ust. 1 ustawy zasadniczej – wyłącza możliwość ich merytorycznego rozpoznania. W ocenie Trybunału Konstytucyjnego niewłaściwe jest również uczynienie art. 2 Konstytucji samodzielnym wzorcem kontroli.

Płynąca z niego zasada demokratycznego państwa prawnego (podobnie jak i inne zasady) nie jest samoistnym źródłem praw podmiotowych, ochrony których skarżąca spółka mogłaby domagać się w skardze konstytucyjnej. Wyznacza ona jedynie standard kreowania przez ustawodawcę wolności i praw oraz korzystania z nich, nie wprowadzając jednocześnie konkretnej wolności czy konkretnego prawa (zob. postanowienia TK z: 10 stycznia 2001 r., Ts 72/00, OTK ZU nr 1/2001, poz. 12; 20 lutego 2008 r., SK 27/07, OTK ZU nr 1/A/2008, poz. 22). Artykuł 2 Konstytucji mógłby stanowić wzorzec kontroli, lecz tylko wówczas, gdyby płynące z niego zasady zostały odniesione do przepisów Konstytucji, które prawa i wolności wyrażają.

Ze względu jednak na sposób sformułowania uzasadnienia nie jest możliwe zrekonstruowanie konkretnego konstytucyjnego prawa podmiotowego, które miałoby zostać naruszone. Analogiczna ocena musi zostać wyrażona w odniesieniu do art. 84 oraz art. 217 Konstytucji. Takie określenie podstawy wniesionej skargi także musi być uznane za wadliwe. W orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego wyrażano już pogląd, zgodnie z którym z przepisów zastrzegających ustawową formę nakładania obowiązków, w tym świadczeń podatkowych (art. 84 Konstytucji), jak i przepisów wymieniających elementy konstrukcyjne podatku, dla których wymagana jest forma ustawy (art. 217 Konstytucji), nie wynikają bezpośrednio prawa lub wolności, które mogłyby stanowić podstawę skargi konstytucyjnej.

W szczególności w wyroku z 5 listopada 2008 r. (SK 79/06, OTK ZU nr 9/A/2008, poz. 153) Trybunał Konstytucyjny – odwołując się także do swojego wcześniejszego orzecznictwa – stwierdził, że przepisy dotyczące obowiązków finansowych jednostki wobec państwa i innych podmiotów prawa publicznego nie funkcjonują „równolegle” i bez związku z konstytucyjnymi przepisami o wolnościach i prawach człowieka i obywatela, niezależnie od treści tych przepisów. Należy w związku z tym uznać, że przepisy Konstytucji gwarantujące określone wolności lub prawa mogą być adekwatnym wzorcem kontroli także unormowań nakładających obowiązki, o ile występuje rzeczywisty związek pomiędzy wymogiem realizacji danego obowiązku a ingerencją prawodawcy w sferę konkretnej konstytucyjnej wolności lub prawa.

Trybunał podkreślił również, że regulacja prawna, dotycząca obowiązków podatkowych (w szczególności art. 84 Konstytucji), mając wyraźną podstawę konstytucyjną, nie powinna być analizowana wyłącznie w kategoriach ograniczeń w korzystaniu z konstytucyjnych wolności i praw (art. 31 ust. 3 Konstytucji). W odniesieniu z kolei do art. 217 Konstytucji pełną aktualność zachowuje pogląd Trybunału (zob. wyrok z 5 listopada 2008 r., SK 79/06), zgodnie z którym przepis ten określa zakres tzw. władztwa podatkowego i zasady jego urzeczywistniania przez państwo.

Nie gwarantuje on jednak wprost obywatelom czy innym podmiotom prawnym określonej wolności lub prawa konstytucyjnego, których ochrona przed naruszeniami mogłaby stanowić samoistny przedmiot skargi konstytucyjnej odpowiadającej wymogom sformułowanym w art. 79 ust. 1 Konstytucji. Powyższa linia orzecznicza Trybunału, zwłaszcza w odniesieniu do dopuszczalności traktowania art. 84 oraz art. 217 Konstytucji jako samodzielnych podstaw skargi konstytucyjnej, znajduje potwierdzenie i kontynuację w orzeczeniu Trybunału Konstytucyjnego z 16 lutego 2009 r. (Ts 202/06, OTK ZU nr 1/B/2009, poz. 23).

Należy także podkreślić, że wyrażony w art. 7 Konstytucji nakaz działania na podstawie i w granicach prawa samodzielnie nie wyraża żadnego konstytucyjnego prawa podmiotowego. Również zakaz wstecznego działania prawa ma charakter przedmiotowy i jego naruszenie może być podstawą skargi konstytucyjnej, o ile skarżący wskaże, w zakresie jakiej wolności lub prawa konstytucyjnego nastąpiło wsteczne działanie prawa. W końcu należy zauważyć, że analiza treści skargi konstytucyjnej i podniesionych zarzutów prowadzi do wniosku, że przepis art. 35 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku od towarów i usług i o podatku akcyzowym nie był podstawą ostatecznego rozstrzygnięcia o prawach i wolnościach skarżącego.

W wyroku z 18 listopada 2009 r. (sygn. akt I FSK 1135/08) NSA uznał, że przepis ten nie stanowił podstawy rozstrzygnięcia organów podatkowych (stanowił go art. 35 ust. 1 pkt 3 wyżej wymienionej ustawy). W związku z powyższym, w tym zakresie skarga jest niedopuszczalna. Biorąc powyższe pod uwagę, Trybunał Konstytucyjny na podstawie art. 49 w zw. z art. 36 ust. 3 oraz art. 47 ust. 1 ustawy o TK odmawia nadania skardze konstytucyjnej dalszego biegu.