Constitutional Court dismisses tax law complaint for lack of formal admissibility due to isolated argumentation.

POSTANOWIENIE z dnia 14 grudnia 2010 r. Sygn. akt Ts 45/08 Trybunał Konstytucyjny w składzie: Mirosław Granat, po wstępnym rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym skargi konstytucyjnej Stanisława Andrzeja Ch. w sprawie zgodności:

1) art. 5a pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307, ze zm.) w związku z art. 3 pkt 9 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm.) z art. 2 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, 2) art. 7 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50, ze zm.) w związku z art. 13 pkt 8 lit. a oraz art. 5a pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307, ze zm.), a także w związku z art. 3 pkt 9 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm.) z art. 2, art. 21 ust. 1, art. 64 oraz art. 84 Konstytucji, p o s t a n a w i a: odmówić nadania dalszego biegu skardze konstytucyjnej.

UZASADNIENIE

W skardze konstytucyjnej z 3 lutego 2008 r. skarżący zakwestionował zgodność z Konstytucją art. 5a pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307, ze zm.; dalej: u.p.d.o.f.) w związku z art. 3 pkt 9 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm.; dalej: o.p.). Wobec powyższych przepisów, w ich brzmieniu obowiązującym w 2003 r., skarżący sformułował zarzut niezgodności z art. 2 i art. 84 Konstytucji. Ponadto skarżący zarzucił także niezgodność z Konstytucją art. 7 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.

U. Nr 11, poz. 50, ze zm.; dalej: ustawa o VAT) w związku z art. 13 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. oraz art. 3 pkt 9 o.p., a także art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Wobec tych przepisów, w ich brzmieniu obowiązującym w 2003 r., skarżący skierował zarzut niezgodności z art. 2, art. 84 w związku z art. 21 ust. 1 i art. 64 Konstytucji. W odniesieniu do pierwszego z zarzutów skarżący podniósł, że art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. w związku z art. 3 pkt 9 o.p. są niezgodne z art. 2 i art. 84 Konstytucji z uwagi na zachodzącą między nimi sprzeczność i sformułowanie ich w sposób naruszający – wynikające z art. 2 Konstytucji – zasady techniki legislacyjnej, ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa.

Drugi zarzut skargi konstytucyjnej skarżący uzasadnił niezgodnością art. 7 ust. 1 pkt 6 ustawy o VAT w związku z art. 13 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f., art. 3 pkt 9 o.p. oraz art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. z art. 2, art. 84 w związku z art. 21 ust. 1 i art. 64 Konstytucji. Istotę takiej niezgodności skarżący ponownie upatrywał w ich wadliwym sformułowaniu, tzn. z naruszeniem zasad techniki legislacyjnej oraz zaufania obywatela do państwa, którego następstwem jest – według skarżącego – uniemożliwienie podatnikowi prawidłowego rozliczenia się z podatku, a w konsekwencji naruszenie prawa do ochrony własności i innych praw majątkowych.

Skarga konstytucyjna została skierowana w oparciu o następujący stan faktyczny sprawy. Decyzją z 4 października 2005 r. (nr PP/4400-39/05), Naczelnik Urzędu Skarbowego w Opolu Lubelskim określił zobowiązanie podatkowe skarżącego, uznając, że prowadzona przez niego działalność gospodarcza winna być opodatkowana podatkiem VAT. Według organu podatkowego skarżący bezpodstawnie przyjął, że działalność prawnicza, jako prowadzona osobiście, jest zwolniona z podatku VAT. Od decyzji organu I instancji skarżący złożył odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie, który – decyzją z 12 stycznia 2006 r. (nr PP1/4407-241/05) – utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie.

Skarżący wniósł następnie skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, w której domagał się uchylenia opisanych wyżej decyzji oraz umorzenia postępowania. Wyrokiem z 5 lipca 2006 r. (sygn. akt I SA/Lu 194/06) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę skarżącego. Naczelny Sąd Administracyjny, wyrokiem z 26 września 2007 r. (sygn. akt I FSK 1252/06), oddalił także skargę kasacyjną skarżącego. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, usługi świadczone przez podatnika nie mieszczą się w zakresie hipotezy art. 13 pkt 8a u.p.d.o.f., a w konsekwencji nie korzystają ze zwolnienia określonego w art. 7 ust. 1 pkt 6 ustawy o VAT.

Ponadto, w uzasadnieniu wyroku podkreślono okoliczność, iż skarżący zatrudniał w swojej kancelarii pracownika, a to oznaczało, że nie świadczył usług wyłącznie osobiście. Trybunał Konstytucyjny zważył, co następuje: Skarga konstytucyjna jest szczególnym środkiem ochrony konstytucyjnych wolności i praw. Nakierowana jest bowiem na eliminację z systemu obowiązującego prawa tych unormowań, który stanowiły podstawę ostatecznego orzeczenia wydanego w indywidualnej sprawie skarżącego, ale jednocześnie doprowadziły do naruszenia przysługujących mu praw lub wolności statuowanych w przepisach Konstytucji.

Określony w art. 79 ust. 1 Konstytucji przedmiot skargi konstytucyjnej zdeterminował też zasady, na jakich jest dopuszczalne korzystanie z tego rodzaju środka ochrony. Doprecyzowanie tych zasad nastąpiło w przepisach ustawy z dnia 1 sierpnia 1997 r. o Trybunale Konstytucyjnym (Dz. U. Nr 102, poz. 643, ze zm.; dalej: ustawa o TK). Zgodnie z art. 47 ust. 1 pkt 2 ustawy o TK, jednym z podstawowych obowiązków nałożonych na podmiot występujący ze skargą konstytucyjną jest wskazanie, jakie konstytucyjne wolności lub prawa i w jaki sposób – jego zdaniem – zostały naruszone przez przepisy stanowiące przedmiot kierowanej skargi konstytucyjnej.

Należy podkreślić, że wskazanie powyższych praw lub wolności nie może ograniczyć się do samego jedynie numerycznego powołania przepisów Konstytucji, w których upatruje skarżący ich podstawę normatywną, ale na precyzyjnym określeniu, jakiej treści prawa podmiotowe przyznane skarżącemu z nich wynikają. Skarżący jest też zobligowany przez ustawodawcę do szczegółowego wyjaśnienia, na czym polegać ma niezgodność zachodząca między treścią kwestionowanych regulacji a unormowaniami Konstytucji, w których wyrażone są jego prawa lub wolności.

Trzeba jeszcze raz podkreślić, że w postępowaniu inicjowanym skargą konstytucyjną wzorcem służącym kontroli kwestionowanych unormowań może być tylko taki przepis ustawy zasadniczej, który rzeczywiście wyraża (przyznaje lub gwarantuje) określone prawo lub wolność skarżącego. Z tego też względu określenie przez skarżącego właściwej podstawy skargi konstytucyjnej ma istotne znaczenie materialnoprawne i procesowe. Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego wskazane wyżej wymogi związane z wykonaniem obowiązku określonego w art. 47 ust. 1 pkt 2 ustawy o TK nie zostały przez skarżącego spełnione.

Odnosząc się do pierwszego zarzutu skarżącego, Trybunał Konstytucyjny wskazuje, że powołany przez skarżącego art. 2 Konstytucji nie może, zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału Konstytucyjnego, stanowić samodzielnego wzorca kontroli w trybie skargi konstytucyjnej. Zasady wywiedzione z powyższego artykułu wyznaczają bowiem jedynie standard kreowania przez ustawodawcę wolności i praw, nie wprowadzając jednocześnie samodzielnie konkretnej wolności lub prawa skarżącego. Odwołaniu się do art. 2 Konstytucji i wyinterpretowanych z treści tego przepisu zasad musi więc towarzyszyć określenie przysługujących skarżącemu praw lub wolności rangi konstytucyjnej, w związku z którymi zasady te zostały naruszone (por. np. postanowienia TK z: 27 kwietnia 1998 r., Ts 46/98, OTK ZU z 1999 r.

SUP., poz. 39; 3 listopada 1998 r., Ts 116/98, OTK ZU nr 1/1999, poz. 10; 30 listopada 1999 r., Ts 97/99, OTK ZU nr 1/2000, poz. 19; 15 listopada 2000 r., Ts 86/00, OTK ZU nr 8/2000, poz. 308; 10 stycznia 2001 r., Ts 72/00, OTK ZU nr 1/2001, poz. 12). Przesłanki powyższej nie spełnia jednakże powołanie przez skarżącego art. 84 Konstytucji. Przepis ten nie ustanawia żadnego prawa podmiotowego, a określa jedynie powszechny obowiązek ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków oraz wprowadza obowiązek prawodawcy do ich wprowadzania i określania w regulacjach rangi ustawowej.

W orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego w sprawach skarg konstytucyjnych wyrażono w związku z tym pogląd, zgodnie z którym art. 84 Konstytucji nie może być uznany za prawidłowy wzorzec przepisów kwestionowanych w tym trybie postępowania. W szczególności w wyroku z 5 listopada 2008 r. (SK 79/06, OTK ZU nr 9/A/2008, poz. 153) Trybunał Konstytucyjny – odwołując się do swojego wcześniejszego orzecznictwa – potwierdził, że przepisy nakładające na jednostki obowiązki finansowe wobec państwa i innych podmiotów prawa publicznego nie funkcjonują „równolegle” i bez związku z konstytucyjnymi przepisami o wolnościach i prawach człowieka i obywatela, niezależnie od treści tych przepisów.

Trybunał uznaje w związku z tym, że przepisy Konstytucji, gwarantujące określone wolności lub prawa, mogą być o tyle adekwatnym wzorcem kontroli także dla unormowań nakładających obowiązki, o ile występuje rzeczywisty związek pomiędzy wymogiem wykonania danego obowiązku a ingerencją prawodawcy w sferę konkretnej konstytucyjnej wolności lub prawa. Trybunał podkreśla również, że regulacja prawna, dotycząca obowiązków podatkowych, jako mająca wyraźną podstawę konstytucyjną, nie powinna być analizowana wyłącznie w kategoriach ograniczeń w korzystaniu z konstytucyjnych wolności i praw (zob. postanowienie pełnego składu TK z 16 lutego 2009 r., Ts 202/06, OTK ZU nr 1/B/2009, poz. 23).

Stanowisko powyższe zachowuje swoją aktualność także w odniesieniu do drugiego sformułowanego przez skarżącego zarzutu. Tym razem jednak art. 2 i art. 84 Konstytucji, jako podstawa kontroli kwestionowanych przepisów, zostały powołane w związku z art. 21 ust. 1 oraz art. 64 Konstytucji. Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego nawiązanie w treści skargi konstytucyjnej również do tych unormowań Konstytucji nie prowadzi do prawidłowego wykonania obowiązku, o którym mowa w art. 47 ust. 1 pkt 2 ustawy o TK. Art. 21 ust. 1 Konstytucji wyraża ogólną zasadę ochrony własności i innych praw majątkowych jako jednego z fundamentów zasady społecznej gospodarki rynkowej (art. 20 Konstytucji).

Unormowanie to adresowane jest w pierwszym rzędzie do ustawodawcy. Jego powołanie w skardze konstytucyjnej, bez doprecyzowania, jakiej treści prawo podmiotowe skarżącego znajduje w nim zakotwiczenie, nie może być jeszcze uznane za wypełnienie wymogu wskazania konstytucyjnych praw i wolności naruszonych kwestionowaną regulacją podatkową. Powyższe stanowisko odnieść należy również do wskazanego w skardze konstytucyjnej art. 64 Konstytucji. Wprawdzie z ust. 2 tego artykułu niewątpliwie wynika prawo podmiotowe do równej dla wszystkich ochrony praw majątkowych, niemniej należy zauważyć, że w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego podnoszono w związku z tym, iż „(…) Konstytucja w znaczącej mierze ogranicza możliwość pełnej ochrony praw majątkowych, o których mowa w art. 64 ust. 2 Konstytucji, w odniesieniu do prawa daninowego, a więc obowiązku ponoszenia przez każdego ustawowo określonych ciężarów i świadczeń publicznych (…)” (zob. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 18 listopada 2008 r., SK 23/06, OTK ZU nr 9/A/2008, poz. 166).

Przy tej okazji Trybunał Konstytucyjny wskazywał również, że „(…) Przepisy prawa podatkowego (…) mają swoją własną, odrębną podstawę konstytucyjną, wyraźnie upoważniającą ustawodawcę do stanowienia ograniczeń praw majątkowych (…)” (zob. wyroki z 14 września 2001 r., SK 11/00, OTK ZU nr 6/2001, poz. 166 oraz 29 listopada 2006 r., SK 51/06, OTK ZU nr 10/A/2006, poz. 156). Niezależnie od powyższego należy stwierdzić, że zgodnie ze stanowiskiem Trybunału Konstytucyjnego (prezentowanym także w sprawach skarg konstytucyjnych) zastosowanie obowiązującej regulacji podatkowej, prowadzące do realizacji obowiązku podatkowego, łączy się nieuchronnie z ingerencją w prawa majątkowe podatnika (zob. wyroki TK z: 11 grudnia 2001 r., SK 16/00, OTK ZU nr 8/2001, poz. 257; 14 września 2001 r., SK 11/00, OTK ZU nr 6/2001, poz. 166; 30 stycznia 2001 r., K 17/00, OTK ZU nr 1/2001, poz. 4).

Biorąc jednak pod uwagę, że obowiązek podatkowy znajduje swoje bezpośrednie zakotwiczenie w przepisach Konstytucji (przede wszystkim w art. 84), samo jego wprowadzenie nie może być rozważane w kategoriach związanych z ograniczaniem przysługujących danemu podmiotowi praw lub wolności konstytucyjnych, w tym prawa własności lub innych praw majątkowych. Trybunał Konstytucyjny zwracał też uwagę na bezpodstawność stanowiska, zgodnie z którym każde ograniczenie majątkowe spowodowane nałożeniem podatku lub innej daniny publicznej jest zawsze niedopuszczalnym ograniczeniem własności.

Trybunał podkreślał w związku z tym, że mogłoby to prowadzić do fałszywego wniosku, że każda niekorzystna zmiana w sytuacji majątkowej podatnika stanowi ograniczenie jego własności (zob. wyrok TK z 30 stycznia 2001 r., K 17/00, OTK ZU nr 1/2001, poz. 4). Tak daleko idąca (absolutna) ochrona własności i innych praw majątkowych nie znajduje uzasadnienia w świetle przepisów Konstytucji (por. też wyrok z 5 listopada 2008 r., SK 79/06, OTK ZU nr 9/A/2008, poz. 153). Konkludując, należy wytknąć także wadliwość samego uzasadnienia zarzutów wyrażonych w skardze konstytucyjnej.

Sprowadziło się ono bowiem jedynie do próby wykazania niespójności (sprzeczności) zachodzącej między zakwestionowanymi przepisami ustawowymi. Sprzeczność ta prowadzić ma – zdaniem skarżącego – do wywołania u podatnika stanu niepewności zarówno co do jego sytuacji prawnej, jak i co do interpretacji przepisów zastosowanej przez organy podatkowe. W tym zakresie jednak należy stwierdzić, że argumentacja skarżącego ma charakter wyraźnie odosobniony, przeczący jednolitemu stanowisku zarówno organów podatkowych, jak i orzekających w tym zakresie sądów administracyjnych.

Mając na względzie wszystkie powyższe okoliczności, Trybunał Konstytucyjny stwierdza, że skarga konstytucyjna nie spełniła niezbędnych warunków formalnych, dlatego – w oparciu o art. 49 w związku z art. 36 ust. 3 oraz art. 47 ust. 1 pkt 2 ustawy o TK – odmawia nadania jej dalszego biegu.