Constitutional Court dismisses complaint regarding tax exemption for disabled employment due to conflicting statutory provisions.

151 POSTANOWIENIE z dnia 6 marca 2002 r. Sygn. akt Ts 143/01 Trybunał Konstytucyjny w składzie: Marian Zdyb – przewodniczący Jerzy Ciemniewski – sprawozdawca Biruta Lewaszkiewicz-Petrykowska po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym zażalenia na postanowienie Trybunału Konstytucyjnego z 29 listopada 2001 r. o odmowie nadania dalszego biegu skardze konstytucyjnej Zdzisława Krzemińskiego, p o s t a n a w i a: nie uwzględnić zażalenia. UZASADNIENIE: W skardze konstytucyjnej Zdzisława Krzemińskiego z 5 września 2001 r. zarzucono, iż art. 2 ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.

U. Nr 95, poz. 1101) jest niezgodny z art. 2, art. 7, art. 31 ust. 2 oraz art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej przez to, iż wprowadza zmiany do art. 24 oraz art. 31 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz o zatrudnieniu osób niepełnosprawnych (Dz. U. Nr 123, poz. 776 ze zm.) w sposób naruszający zasady stanowienia prawa w demokratycznym państwie prawnym. Skarżący wskazał, iż zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 35 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych jego dochody z tytułu prowadzenia zakładu pracy chronionej w 2000 r. zwolnione były z podatku dochodowego.

W związku z tym zwrócił się do organów skarbowych o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych kolejno za miesiące styczeń, luty, marzec i maj 2000 r. Decyzjami Urzędu Skarbowego w Świdnicy z 21 marca 2000 r. (Nr PD I/730/4/2/00), 12 kwietnia 2000 r. (Nr PD-I/730/4/5/00), 18 maja 2000 r. (Nr PD-I/730/4/12/00) oraz z 18 lipca 2000 r. (Nr PD-I/730/4/34/00) odmówiono mu stwierdzenia nadpłaty podatku. Decyzje te zostały utrzymane w mocy kolejnymi decyzjami Izby Skarbowej we Wrocławiu – Ośrodek Zamiejscowy w Wałbrzychu z 15 czerwca 2000 r. (Nr PD-I-732a-49/2000), 13 czerwca 2000 r. (Nr PD-I-732a-57/2000), 18 lipca 2000 r. (Nr PD-I-732a-64/2000) oraz z 4 września 2000 r. (Nr PD-I-732a-108/2000).

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokami z 23 marca 2001 r. (sygn. akt I SA/Wr 1771/2000, I SA/Wr 1772/2000, I SA/Wr 1879/2000 oraz I SA/Wr 2466/2000) oddalił skargę na decyzje Izby Skarbowej. Zdaniem skarżącego podatnik ma prawo, by prawa i obowiązki w zakresie podatków, w tym również kwestia zwolnień była regulowana w sposób jasny i kompleksowy w ustawie podatkowej co wynika z treści art. 217 Konstytucji RP. Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 35 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych skarżącemu przysługiwało zwolnienie od podatku dochodowego “w zakresie i na zasadach określonych w ustawie o rehabilitacji zawodowej i społecznej osób niepełnosprawnych”.

Tymczasem zakwestionowana przez skarżącego regulacja prawna doprowadziła do uchylenia stosownych przepisów w ustawie z 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz o zatrudnieniu osób niepełnosprawnych. W konsekwencji uniemożliwiło to stosowanie zwolnienia z podatku dochodowego z uwagi na brak regulacji do których odsyła art. 21 ust. 1 pkt 35 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zdaniem skarżącego sytuacja, w której ustawa przyznaje podatnikowi zwolnienie podatkowe i jednocześnie uniemożliwia jego stosowanie jest niezgodna z zasadą pewności prawa wynikającą z zasady państwa prawnego.

Zarzucił ponadto, iż likwidacja zwolnienia podatkowego nastąpiła w drodze regulacji zawartej w ustawie niepodatkowej, tj. w ustawie z 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz o zatrudnieniu osób niepełnosprawnych co sprzeczne jest z art. 4 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) oraz art. 217 Konstytucji RP. Trybunał Konstytucyjny postanowieniem z 29 listopada 2001 r. odmówił nadania dalszego biegu skardze konstytucyjnej uznając za oczywiście bezzasadne przedstawione w niej zarzuty.

W szczególności Trybunał Konstytucyjny za bezsporne uznał, iż zakwestionowana przez skarżącego regulacja prawna wykluczyła stosowanie zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2000 z tytułu dochodu osiąganego z zakładów pracy chronionej. Ponadto Trybunał Konstytucyjny wskazał, iż art. 217 Konstytucji RP nie wymaga, by zwolnienia podatkowe regulowane były wyłącznie w szczególnych “ustawach podatkowych”. Trybunał Konstytucyjny stwierdził także, iż skarżący nie sprecyzował na czym miałoby polegać naruszenie zasady równości, zaś naruszenie art. 7 i art. 8 Konstytucji RP odniósł do sposobu działania organów skarbowych, co wykracza poza przedmiot skargi konstytucyjnej.

Na postanowienie Trybunału Konstytucyjnego skarżący wniósł zażalenie 11 grudnia 2001 r, w którym wskazał, iż art. 21 ust. 1 pkt 35 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych został formalnie uchylony dopiero ustawą z dnia 9 listopada 2000 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 104, poz. 1104), zaś do tego momentu występowały istotne rozbieżności co do obowiązywania w roku 2000 ulgi podatkowej w zakresie dochodów osiąganych z zakładów pracy chronionej. Skarżący podkreślił, iż nie może być uznany za zgodny z zasadą państwa prawnego stan, w którym ustawodawca przyznaje podatnikom uprawnienia podatkowe polegające na zwolnieniu od podatku i jednocześnie niemożliwe jest skorzystanie z tego prawa.

Ponadto, zdaniem skarżącego, art. 217 Konstytucji RP wyraźnie wskazuje, że regulacje podatkowe mogą być zawarte wyłącznie w “ustawie podatkowej”, co znajduje potwierdzenie “w dotychczasowym orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego”. Trybunał Konstytucyjny zważył, co następuje: Art. 21 ust. 1 pkt 35 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu sprzed zmiany dokonanej ustawą z dnia 9 listopada 2000 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 104, poz. 1104) stanowił, iż wolne od podatku dochodowego są “dochody z działalności gospodarczej osób zatrudniających osoby niepełnosprawne w zakresie i na zasadach określonych w ustawie o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych”.

Ze swojej istoty tak zredagowany przepis nie zawierał samodzielnej podstawy zwolnienia podatkowego, ale odsyłał w tym zakresie do innego aktu normatywnego, który merytorycznie regulował zakres oraz zasady tego zwolnienia. Zawarta w art. 21 ust. 1 pkt 35 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych klauzula odsyłająca powodowała, iż każdorazowe zmiany w ustawie o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych w sposób automatyczny prowadziły do modyfikacji treści normatywnej tego przepisu.

W sytuacji więc, gdy we wspomnianej ustawie o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych w ogóle skreślono regulacje, do których odsyłał art. 21 ust. 1 pkt 35 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, przepis ten utracił sens normatywny, co stanowi oczywistą konsekwencję zastosowanej w nim techniki odesłania dynamicznego. Bardzo istotne znaczenie dla ustalenia zakresu zwolnień z podatku dochodowego od osób fizycznych w roku 2000 ma także treść art. 31 ust. 2 pkt 4 w ustawie o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych w brzmieniu nadanym przez ustawę z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.

U. Nr 95, poz. 1101). Przepis ten wyraźnie wykluczył zwolnienie z podatku dochodowego osób prowadzących zakład pracy chronionej lub zakład aktywności zawodowej. Reguła ta stanowi lex posterior w stosunku do stosownych regulacji wynikających z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W tym kontekście należy stwierdzić, iż wykładnia art. 21 ust. 1 pkt 35 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych nie budzi wątpliwości, co w żadnym wypadku nie wyklucza pytań o cel dokonanych przez ustawodawcę zmian oraz adekwatność zastosowanej w tym przypadku techniki legislacyjnej.

Kwestie te wszakże pozostawały poza zakresem przedmiotu skargi konstytucyjnej. Odnosząc się do zastrzeżeń skarżącego związanych z interpretacją art. 217 Konstytucji należy stwierdzić, iż Konstytucja nie przewiduje pośród źródeł prawa powszechnie obowiązującego szczególnej kategorii “ustaw podatkowych”. Pojęciem takim nie posługuje się również art. 217 Konstytucji. Zawarte w zażaleniu twierdzenie, jakoby przepis ten wyraźnie wskazywał na szczególny typ ustaw, w których mogą być zawarte regulacje o charakterze podatkowym ma charakter w pełni dowolny.

Dotyczy to także odwołania się do “orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego” w tym zakresie. Bez wskazania konkretnych orzeczeń Trybunału weryfikacja przedstawionej w zażaleniu argumentacji jest wszakże niemożliwa. W tym stanie rzeczy należało orzec jak w sentencji.