A-442-95-13 · Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas

Administracinė byla Nr

Administracinė byla Nr. A442-95/2013

Teisminio proceso Nr. 3-61-3-00131-2012-3

Procesinio sprendimo kategorijos 9.2.1.3., 9.3.5, 9.9,

(S)

LIETUVOS VYRIAUSIASIS ADMINISTRACINIS TEISMAS

N U T A R T I S

LIETUVOS RESPUBLIKOS VARDU

2013 m. sausio 22 d.

Vilnius

Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo teisėjų kolegija, susidedanti iš teisėjų Dainiaus Raižio (pranešėjas), Virgilijaus Valančiaus (kolegijos pirmininkas) ir Virginijos Volskienės,

sekretoriaujant Lilijai Andrijauskaitei,

dalyvaujant pareiškėjo atstovui advokatui Petrui Butkevičiui,

atsakovo atstovei J. N.,

viešame teismo posėdyje apeliacine tvarka išnagrinėjo administracinę bylą pagal pareiškėjo uždarosios akcinės bendrovės „Flegas“ apeliacinį skundą dėl Vilniaus apygardos administracinio teismo 2012 m. birželio 4 d. sprendimo administracinėje byloje pagal pareiškėjo uždarosios akcinės bendrovės „Flegas“ skundą atsakovui Valstybinei mokesčių inspekcijai prie Finansų ministerijos, trečiajam suinteresuotam asmeniui Šiaulių apskrities valstybinei mokesčių inspekcijai dėl sprendimų panaikinimo.

Teisėjų kolegija

n u s t a t ė:

I. Pareiškėjas kreipėsi į Vilniaus apygardos administracinį teismą, prašydamas panaikinti Mokestinių ginčų komisijos prie Lietuvos Respublikos Vyriausybės (toliau – ir MGK) 2011 m. gruodžio 12 d. sprendimą Nr. S-271(7-226/2011), Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos (toliau – ir VMI) 2011 m. rugsėjo 12 d. sprendimą Nr. 69-211 ir Šiaulių apskrities valstybinės mokesčių inspekcijos (toliau – ir Šiaulių AVMI) 2011 m. birželio 9 d. sprendimą Nr. 14.4-21-14.

Pareiškėjas nurodė, kad nėra pagrindo skirti pakartotinį UAB „Flegas“ patikrinimą, nes duomenys, reikalingi tinkamai išspręsti pareiškėjo apmokestinimo klausimą, turėjo būti surinkti ir įvertinti pirmojo patikrinimo metu. Pažymėjo, kad VMI sprendime Nr. 69-211 nurodė, jog išnagrinėti ginčo iš esmės nėra galimybės dėl to, kad mokesčių administratorius neištyrė, išsamiai neatskleidė bei tinkamai neįvertino visų įtakos pareiškėjo apmokestinimui turinčių faktinių aplinkybių. Taigi mokesčių administratorius, vykdydamas Mokesčių administravimo įstatymo jam pavestas funkcijas, netinkamai laikėsi šio įstatymo jam nustatytų pareigų, kas sąlygojo netinkamą pirminio patikrinimo atlikimą.

Atkreipė dėmesį, kad tiek VMI, tiek MKG yra pripažinę, jog patikrinimo metu nustatytos aplinkybės nėra pakankamos UAB „Flegas“ Mokesčių administravimo įstatymo 10 straipsnio pagrindu apskaičiuoti UAB „Kelmės rūbas“ mokestinę nepriemoką, todėl VMI pripažino, kad atlikus mokestinį patikrinimą, buvo nustatyta, kad UAB „Flegas“ ir UAB „Kelmės rūbas“ vykusių ūkinių komercinių santykių formali išraiška atitiko jų turinį, o nenustačius esminės Mokesčių administravimo įstatymo 10 straipsnio taikymo sąlygos, UAB „Kelmės rūbas“ mokestinė nepriemoka negali būti perkeliama UAB „Flegas“.

Teigė, jog priimant sprendimą dėl pakartotinio pareiškėjo patikrinimo, VMI nepateikė vietos mokesčių administratoriui konkrečių nurodymų, kurie turi būti atliekami pakartotinio patikrinimo metu. Pažymėjo, kad nenurodžius pakartotinio patikrinimo ribų ir apimties, vietos mokesčių administratorius negalės tinkamai atlikti duoto nurodymo, o mokesčių mokėtojas negalės tinkamai realizuoti teisių mokestinio patikrinimo eigoje. Taip pat nesutiko su MGK pozicija, jog VMI pagrįstai pareiškėjo 2006 –2008 m. patirtas UAB „Kelmės rūbas“ naudai darbuotojų vežimo į darbą ir iš bei elektros energijos išlaidas priskyrė neleidžiamiems atskaitymams kaip sąnaudas, nesusijusias su įprastine pareiškėjos vykdoma tarpininkavimo veikla, ir nepagrįstai apskaičiavo papildomai mokėtiną pelno mokestį ir su juo susijusias sumas.

Rėmėsi Pridėtinės vertės mokesčio įstatymo (toliau – ir PVMĮ) 58 straipsnio 1 dalies 1 punktu, 1977 m. gegužės 17 d. Šeštosios Tarybos direktyvos „Dėl valstybių narių įstatymų, susijusių su apyvartos mokesčiais, suderinimo“ (77/388/EEB) 17 straipsnio 2 dalies a punktu ir paaiškino, kad su UAB „Kelmės rūbas“ 2006 m. sausio 11 d. sudarė gamybinių pajėgumų rezervavimo sutartį Nr. 060111, kurioje nurodė, kad įsipareigoja apmokėti už UAB „Kelmės rūbas“ sunaudotą energiją ir darbuotojų vežimą į darbą, o UAB „Kelmės rūbas“ įsipareigojo rezervuoti visus gamybinius pajėgimus pareiškėjo užsakymų gamybai bei pasiūti drabužius nurodytais kiekiais ir terminais.

Minėtas susitarimas buvo naudingas abejoms sandorio šalims – UAB „Flegas“, apmokėdamas UAB „Kelmės rūbas“ darbuotojų vežimą į darbą ir iš jo bei už elektros tiekimą, mažino UAB „Kelmės rūbas“ gamybinius kaštus, o UAB „Kelmės rūbas“ mažino teikiamų siuvimo paslaugų kainą. Pabrėžė, kad visus turimus užsakymus pateikdavo UAB „Kelmės rūbas“, kuri įsipareigojo trumpiausiais terminais ir mažiausia pasiūlyta kaina įvykdyti šiuos pareiškėjo užsakymus, o UAB „Kelmės rūbas“ buvo užtikrinta nuolatinių užsakymų turėjimu.

Pareiškėjas manė, kad šios aplinkybės pagrindžia, jog apmokėdamas dalį gamybinių kaštų vadovavosi išimtinai savo ekonominiais interesais. Nurodė, kad įtrauktos išlaidos už sunaudotą energiją ir darbuotojų vežimą į darbą buvo būtinos ir betarpiškai susijusios su UAB „Flegas“ vykdoma ekonomine veikla, nes tokiu būdu pareiškėjas buvo užtikrintas, kad visi pateikti užsakymai bus įvykdyti nurodytais terminais. Manė, kad tai, jog UAB „Kelmės rūbas“ siuvimo paslaugas teikė iš esmės tik pareiškėjui patvirtina, jog sudaryta gamybinių pajėgumų rezervavimo sutartis buvo realiai vykdoma.

Tvirtino, kad nėra jokio pagrindo išlaidų elektros energijos įsigijimui bei vežimo paslaugoms kvalifikuoti kaip visiškai nesusijusių su vykdyta įprasta ekonomine veikla ar kaip iš esmės nereikalingų tokiai veiklai vykdyti. Atkreipė dėmesį į tai, jog pagal Europos Sąjungos Teisingumo Teismo (toliau – ir ESTT) praktikoje nusistovėjusią taisyklę, įgyta teisė į atskaitą gali būti paneigta tik jeigu nustatoma vengimo ar šia teise į PVM atskaitą piktnaudžiavimo aplinkybių visuma.

Atsakovas su pareiškėjo skundu nesutiko.

Atsakovas paaiškino, kad pagrįstai pavedė Šiaulių AVMI atlikti pakartotinį patikrinimą, kurio metu turi būti papildomai nustatomos ir įvertinamos papildomai nurodytos aplinkybės ir sprendžiamas klausimas dėl pareiškėjo sąžiningumo, nes remdamasi mokestinio patikrinimo metu surinktais įrodymais VMI negalėjo priimti galutinio sprendimo dėl pareiškėjui papildomai apskaičiuoto 81 228 Lt PVM. Patikrinimo metu buvo nustatyta, kad pareiškėjo įregistruota veikla yra viršutinių rūbų siuvimas, o faktiškai vykdoma – komercinio tarpininkavimo veikla.

Tikrinamuoju laikotarpiu pareiškėjas priimdavo siuvimo užsakymus su medžiagomis iš Lietuvos ir Europos Sąjungos užsakovų ir perduodavo vykdyti UAB „Kelmės rūbas“, pagal kurios išrašytas PVM sąskaitas faktūras įtraukė į PVM atskaitą 100 305 Lt PVM, nors UAB „Kelmės rūbas“ deklaruoto pardavimo PVM į biudžetą nesumokėjo. UAB „Kelmės rūbas“ 2009 m. balandžio 1 d. Šiaulių apygardos teismo nutartimi iškelta bankroto byla. Patikrinimo metu taip pat buvo nustatyta, kad UAB „Flegas“ ir UAB „Kelmės rūbas“ yra susijusios įmonės: pareiškėjas yra UAB „Kelmės rūbas“ steigėjas ir 100 proc. akcininkas;

UAB „Kelmės rūbas“ direktorius E. K., dirbęs iki bankrutuojančios įmonės statuso įgijimo, nuo 2009 m. vasario 19 d. dirba pareiškėjos vyr. finansininku ir yra pareiškėjo vienintelio akcininko P. K. sūnus; pareiškėjui priklausantis turtas siuvimo paslaugoms teikti perduoti UAB „Kelmės rūbas“ pagal 2006 m. vasario 1 d. panaudos sutartį Nr. 01/0601, UAB „Kelmės rūbas“ siuvimo paslaugas atliko tik pareiškėjui. Pažymėjo, jog sprendžiant dėl pareiškėjui Mokesčių administravimo įstatymo 10 straipsnio pagrindu apskaičiuoto PVM svarbu įvertinti ne tik mokesčio mokėtojo, pretenduojančio į PVM atskaitą, veiksmus, bet ir priežastis, nulėmusias kontrahento mokesčio prievolių nevykdymą, kad būtų galima įsitikinti, ar mokesčių mokėtojas, pretenduojantis į PVM atskaitą, nedalyvavo sukčiavimo PVM sandoryje.

Nors UAB „Kelmės rūbas“ buvo iškelta bankroto byla, tačiau mokestinio patikrinimo metu nebuvo ištirtos priežastys, nulėmusios UAB „Kelmės rūbas“ nemokumą, kas padėtų nustatyti pareiškėjo sąžiningumą. Be to, tikslinga įvertinti ir pareiškėjo sumokėtų pinigų panaudojimą UAB „Kelmės rūbas“, siekiant išsiaiškinti, ar atsiskaitymai už siuvimo paslaugas nebuvo tik tariami, ar ginčo laikotarpiu UAB „Kelmės rūbas“ nevykdė pirkimų iš pareiškėjo, ar nebuvo tarpusavio įsiskolinimų padengimo ir pan. Taip pat atkreipė dėmesį, kad pagal Šiaulių AVMI patikrinimo aktą nustatyta, jog pareiškėjas į PVM atskaitą įtraukė 100 305 Lt PVM pagal UAB „Kelmės rūbas“ 2008 m. balandžio 16 d.

– 2008 m. gruodžio 10 d. laikotarpiu išrašytas PVM sąskaitas faktūras, tačiau 100 305 Lt PVM nepriemoka UAB „Kelmės rūbas“ susidarė už laikotarpį nuo 2008 m. sausio mėn. iki 2009 m. kovo mėn. Patikrinimo metu nustatyta, kad transporto paslaugų bei elektros energijos pirkimai nebuvo naudojami pareiškėjo PVM apmokestinamoje veikloje, kadangi įmonė vykdė ne deklaruotą veiklą (kitų viršutinių drabužių siuvimas), bet komercinio tarpininkavimo veiklą, o minėtomis paslaugomis naudojosi UAB „Kelmės rūbas“, todėl Šiaulių AVMI pagrįstai konstatavo, kad UAB „Kelmės rūbas“ darbuotojų vežimas į darbą ir iš jo bei šios bendrovės sunaudota elektros energija gamybos procese nėra tiesiogiai susiję su pareiškėjo vykdoma tarpininkavimo veikla ir iš esmės nėra reikalinga pareiškėjui vykdyti tarpininkavimo veiklą.

Tvirtino, kad gamybinių pajėgumų sutartis nėra reikšminga pelningai veiklai vykdyti, kadangi UAB „Kelmės rūbas“ paslaugas teikė tik pareiškėjui. Pažymėjo, kad patikrinimo metu surinkti duomenys patvirtina, jog UAB „Kelmės autobusų parkas“ ir AB „Vakarų skirstomieji tinklai“ teikiamos paslaugos buvo reikalingos ir naudojamos UAB „Kelmės rūbas“, o ne pareiškėjo veiklai vykdyti.

II. Vilniaus apygardos administracinis teismas 2012 m. birželio 4 d. sprendimu pareiškėjo skundą atmetė kaip nepagrįstą.

Teismas nustatė, kad Šiaulių AVMI 2011 m. birželio 9 d. sprendimu Nr. 14.4-21-14 patvirtino patikrinimo akte papildomai apskaičiuotus 109 165 Lt PVM, tačiau nustačiusi, kad PVM delspinigiai buvo apskaičiuoti neteisingai, pastaruosius sumažino iki 18 888 Lt, taip pat paskyrė 2 794 Lt (10 proc.) PVM baudą. Minėtame sprendime Šaulių AVMI taip pat patvirtino papildomai apskaičiuotą 23 281 Lt pelno mokestį, tačiau nustačius, jog patikrinimo akte buvo neteisingai nustatytas laikotarpis ir tarifai delspinigių skaičiavimui, apskaičiavo 9 819 Lt pelno mokesčio delspinigių bei paskyrė 2 328 Lt šio mokesčio baudą. Taip pat patvirtino 605 Lt laikinąjį socialinį mokestį bei patikslinusi delspinigių skaičiavimo laikotarpį priskaičiavo 309 Lt šio mokesčio delspinigių bei paskyrė 61 Lt laikinojo socialinio mokesčio baudą. Taip pat konstatavo, kad pareiškėjo leidžiami atskaitymai nemažintini 100 408,64 Lt suma pagal 2009 m. UAB „Kelmės rūbas“ išrašytas PVM sąskaitas faktūras už siuvimo paslaugas, nes po mokestinio tyrimo pareiškėjas pateikė patikslintas PVM deklaracijas už 2009 m. vasario ir kovo mėnesius ir nei mokestinio tyrimo metu, nei mokestinio patikrinimo metu nenustatyta, kad pagal šias PVM sąskaitas faktūras siuvimo paslaugos pareiškėjui nebuvo atliktos, bei pavedė atlikti pakartotinį patikrinimą dėl papildomai apskaičiuoto 20 082 Lt pelno mokesčio, šio mokesčio delspinigių bei pridėtinės vertės mokesčio už 2009 ir 2010 m., nes patikrinimo akte nėra informacijos dėl 2009 m. UAB „Kelmės rūbas“ darbuotojų vežimo į darbą ir iš jo ir šios bendrovės sunaudotos elektros energijos bei šių išlaidų apmokėjimo ir apskaitymo pareiškėjos buhalterinėje apskaitoje.

VMI sprendimu Nr. 69-211 iš dalies patvirtino minėtą Šiaulių AVMI sprendimą, dėl sprendimo dalies, kuria pareiškėjui nurodyta sumokėti 81 228 Lt PVM ir 7 173 Lt PVM delspinigių pavesdamas atlikti pakartotinį patikrinimą. Teismas nurodė, kad 81 228 Lt PVM UAB „Kelmės rūbas“ nepriemoka, dėl kurios VMI pavedė atlikti pakartotinį UAB Flegas“ patikrinimą, pareiškėjui buvo priskaičiuota vadovaujantis turinio viršenybės prieš formą principu (Mokesčių administravimo įstatymo 10 str.), konstatavus, jog pareiškėjas sandoriuose su susijusiu asmeniu – UAB „Kelmės rūbas“ – elgėsi kaip nesąžiningas mokesčių mokėtojas, nes žinodama apie minėtos bendrovės nesumokėtus mokesčius siekė sau mokestinės naudos.

Pažymėjo, kad administracinių teismų praktikoje nuosekliai laikomasi PVM įstatymo aiškinimo nuostatų, paremtų Europos Teisingumo Teismo praktika, kurių esmė yra ta, kad bylose dėl teisės į PVM atskaitą būtina atsakyti į du esminius klausimus: pirma, ar egzistuoja PVM objektas, t. y., ar ūkinė operacija, už kurią sumokėtą PVM mokesčių mokėtojas siekia susigrąžinti, realiai įvyko; antra, ar yra pagrindas teigti, kad mokesčių mokėtojas yra nesąžiningas, t. y. jis į atskaitą įtraukė PVM sumą, žinodamas (turėdamas žinoti), kad jo ūkinės operacijos partneris PVM į biudžetą nesumokės. Nagrinėjamoje byloje nėra ginčo dėl realaus ūkinių operacijų tarp UAB „Flegas“ ir UAB „Kelmės rūbas“ turinio, tačiau spręstinas klausimas dėl pareiškėjo sąžiningumo.

Teismas pabrėžė, kad asmens sąžiningumas, žinant arba galint žinoti, kad jo kontrahentas nesumokės pardavimo PVM į biudžetą, yra siejamas su praradimu teisės į PVM atskaitą ne bet kokiais PVM nesumokėjimo į biudžetą atvejais, o tik tais, kai yra piktnaudžiaujama šio mokesčio atžvilgiu, o asmuo tokiais veiksmais prisideda prie šio piktnaudžiavimo. Tais atvejais, kai kontrahentas dėl finansinio neišgalėjimo, nesant jo veiksmuose sukčiavimo, nesumoka į biudžetą PVM, asmens teisė į PVM atskaitą yra nepaneigiama. Teismas sprendė, kad VMI sprendime Nr. 69-211 teisingai nurodė, jog reikia spręsti klausimą dėl PVM atskaitos galimumo pagal PVMĮ 64 straipsnio 9 dalies 1 punktą, tačiau neturint pakankamų duomenų spręsti dėl pareiškėjo sąžiningumo tuo aspektu, ar UAB „Kelmės rūbas“ PVM nesumokėjo dėl finansinio neišgalėjimo, ar dėl sukčiavimo, kuris turėjo būti žinomas pareiškėjui, VMI pagrįstai nurodė šiuo aspektu atlikti pakartotinį pareiškėjo mokestinį patikrinimą.

Nesant duomenų apie 2008 m. sausio–kovo mėn. vykusius sandorius su UAB „Kelmės rūbas“ bei minėtos informacijos apie UAB „Kelmės rūbas“ nemokumo priežastis, VMI neturi pagrindo priimti nei sprendimo patvirtinti, nei sprendimo panaikinti ar pakeisti vietos mokesčių administratoriaus sprendimą, o tai sudaro pagrindą vietos mokesčių administratoriui pavesti atlikti pakartotinį pareiškėjo mokestinį patikrinimą nagrinėjamu klausimu.

Teismas nurodė PMĮ 11 straipsnio 1 dalies 2 punktą, 17 straipsnio 1 dalį ir pažymėjo, kad siekiant nustatyti, ar yra pagrindas UAB „Kelmės rūbas“ darbuotojų vežimo bei elektros energijos išlaidas laikyti leidžiamais atskaitymais pagal paminėtas nuostatas, yra būtina įvertinti pareiškėjo vykdomos veiklos pobūdį. Pareiškėjas vykdo tarpininkavimo veiklą – priima siuvimo užsakymus ir perduoda juos vykdyti siuvimo įmonėms, šiuo atveju UAB „Kelmės rūbas“. Teismas vertino, jog nėra jokio pagrindo teigti, kad darbuotojų vežino ir elektros energijos apmokėjimo išlaidos, patirtos UAB „Kelmės rūbas“ naudai, yra įprastinės tarpininkavimo veikla užsiimančioms įmonėms arba buvo būtinos pareiškėjo veiklos vykdymui. Nurodė, kad nėra jokio pagrindo teigti, jog be šių išlaidų pareiškėjas, vykdydamas įprastinę veiklą, negali uždirbti pajamų ar gauti ekonominės naudos. Kaip teisingai pažymėjo VMI ir MGK ginčijamuose sprendimuose, nors pareiškėjas ir teigia, kad pagal gamybinių pajėgumų rezervavimo sutartį jam buvo taikomos siuvimo paslaugų nuolaidos, tačiau sutartyje nėra numatytos sąlygos dėl jų taikymo, be to, ir patikrinimo metu pagal pateiktus buhalterinės apskaitos dokumentus nebuvo nustatytas nuolaidų taikymas už siuvimo paslaugas pareiškėjui. Todėl teismas konstatavo, kad nurodytos išlaidos, patirtos UAB „Kelmės rūbas“ darbuotojų vežimui bei apmokėjimui už UAB „Kelmės rūbas“ sunaudotą elektros energiją, savo esme nesančios būtinomis išlaidomis, negalėjo būti pripažintos 2006–2008 m. laikotarpio leidžiamais atskaitymais iš pajamų, apskaičiuojant pelno mokestį. Kadangi pareiškėjo išlaidos UAB „Kelmės rūbas“ darbuotojų vežimui bei šios bendrovės sunaudotos elektros energijos apmokėjimui nepriskirtinos leidžiamiems atskaitymams, teismas darė išvadą, kad nuo minėtų sumų sumokėtas PVM taip pat negalėjo būti atskaitytas. Atsižvelgęs į tai, konstatavo, kad pareiškėjas pažeidė PVMĮ 58 straipsnio 1 dalies nuostatas, nes sumokėjęs už paslaugas ir įsigijęs prekes (keleivių vežimą ir elektros energiją), kurios nėra skirtos naudoti PVM apmokestinamam prekių tiekimui ar paslaugų teikimui, pareiškėjas atskaitė pirkimo PVM, dėl ko mokesčių administratorius pagrįstai pareiškėjui apskaičiavo papildomai mokėtiną 27 937 Lt PVM.

III. Apeliaciniu skundu pareiškėjas prašo panaikinti MGK 2011 m. gruodžio 12 d. sprendimą Nr. S-271 (7-226/2011) ir Vilniaus apygardos administracinio teismo 2012 m. birželio 4 d. sprendimą bei priimti naują sprendimą – pareiškėjo skundą tenkinti.

Apeliaciniame skunde pareiškėjas nurodo iš esmės tuos pačius argumentus kaip ir skunde pirmosios instancijos teismui.

Atsakovas su pareiškėjo apeliaciniu skundu nesutinka.

Trečiasis suinteresuotas asmuo su pareiškėjo apeliaciniu skundu nesutinka.

Teisėjų kolegija

k o n s t a t u o j a:

IV. Byloje mokestinis ginčas yra kilęs dėl to, ar pagrįstai Valstybinė mokesčių inspekcija prie Finansų ministerijos 2011 m. rugsėjo 12 d. sprendimu Nr.69-211 nusprendė pavesti Šiaulių apskrities valstybinei mokesčių inspekcijai atlikti pakartotinį patikrinimą dėl pareiškėjui perkeltos UAB „Kelmės rūbas“ 81228 Lt PVM nepriemokos 7173 PVM delspinigių bei patvirtino Šiaulių apskrities valstybinės mokesčių inspekcijos 2011 m. birželio 9 d. sprendimo Nr. 14.4-21-14 dalį dėl pareiškėjui apskaičiuoto 27937 Lt PVM, 11714 Lt PVM delspinigių, 2794 Lt PVM baudos, 23281 Lt pelno mokesčio, 9819 Lt pelno mokesčių delspinigių, 2328 Lt pelno mokesčio baudos, 605 Lt laikinojo socialinio mokesčio, 309 Lt laikinojo socialinio mokesčio delspinigių ir 61 Lt laikino socialinio mokesčio baudos.

Mokesčių administravimo įstatymo 154 straipsnio 4 dalyje numatyta, kad centrinis mokesčių administratorius, išnagrinėjęs mokesčių mokėtojo skundą, pagal savo kompetenciją priima vieną iš šių sprendimų: 1) patvirtina vietos mokesčių administratoriaus sprendimą; 2) panaikina vietos mokesčių administratoriaus sprendimą; 3) iš dalies patvirtina arba iš dalies panaikina vietos mokesčių administratoriaus sprendimą; 4) pakeičia vietos mokesčių administratoriaus sprendimą; 5) paveda vietos mokesčių administratoriui atlikti pakartotinį patikrinimą ir priimti naują sprendimą.

Mokesčių administravimo įstatymo 154 straipsnio 4 dalies 5 punkte numatytos centrinio mokesčių administratoriaus teisės pavesti vietos mokesčių administratoriui atlikti pakartotinį patikrinimą ir priimti naują sprendimą paskirtis - pašalinti aplinkybes, kurios trukdo priimti teisėtą bei pagrįstą sprendimą dėl kilusio mokestinio ginčo. Paprastai pagrindas priimti tokį sprendimą atsiranda, kai vietos mokesčių administratorius nepilnai, nevisapusiškai ir neobjektyviai yra ištyręs bei nustatęs visas reikšmingas faktines aplinkybes ir (arba) kai yra padaryta esminių procesinių teisės normų pažeidimų, kurių negalima pašalinti kitu būdu, kaip tik pakartojus iš naujo atitinkamas administracines procedūras (Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2010 m. spalio 18 d. nutartis administracinėje byloje Nr. A438-1146/2010). Taigi, vadovaujantis Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo praktika, sprendimas pavesti vietos mokesčių administratoriui atlikti pakartotinį patikrinimą ir priimti naują sprendimą gali būti priimtas ne tik tais atvejais, kai būtina surinkti papildomų duomenų, bet ir tais atvejais, kai būtina pašalinti mokesčių apskaičiavimą, mokėjimą ir mokesčių administravimą reguliuojančių teisės normų pažeidimus, kuomet tokių teisės normų pažeidimų pašalinimas negalimas be pavedimo atlikti pakartotinį patikrinimą.

Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Finansų ministerijos 2011 m. rugsėjo 12 d. sprendime Nr.69-21 nurodyti argumentai dėl pavedimo Šiaulių apskrities valstybinei mokesčių inspekcijai atlikti pakartotinį patikrinimą dėl pareiškėjui perkeltos UAB „Kelmės rūbas“ 81228 Lt PVM nepriemokos 7173 PVM delspinigių (1 t., b.l. 37- 47). Todėl pareiškėjas visiškai nepagrįstai nurodo, kad atsakovas nemotyvavo savo sprendimo dėl pakartotinio patikrinimo. Centrinis mokesčių administratorius tokį sprendimą grindė tuo, jog vietos mokesčių administratoriaus atliktas reikšmingų faktinių aplinkybių tyrimas, susijęs su minėta PVM nepriemoka yra nepilnas bei nevisapusiškas. Teisėjų kolegijos nuomone, atsakovo 2011 m. rugsėjo 12 d. sprendime Nr.69-21 nurodyti argumentai dėl pareiškėjo pakartotinio patikrinimo sudaro pagrindą tokiam sprendimui priimti, todėl atsakovo sprendimas dėl pakartotinio pareiškėjo patikrinimo yra teisėtas ir pagrįstas.

Pirmosios instancijos teismas skundžiamame sprendime įvertino atsakovo nurodytas aplinkybes, dėl kurių buvo priimtas sprendimas dėl 81228 Lt PVM nepriemokos ir 7173 PVM delspinigių atlikti pakartotinį pareiškėjo patikrinimą, taip pat įvertino ir pareiškėjo skundo argumentus dėl tokio centrinio mokesčių administratoriaus sprendimo. Teisėjų kolegija sutinka su pirmosios instancijos teismo argumentais dėl centrinio mokesčių administratoriaus sprendimo pavesti atlikti pakartotinį pareiškėjo mokestinį patikrinimą. Pareiškėjas apeliaciniame skunde naujų argumentų, kurių nebūtų įvertinęs pirmosios instancijos teismas, nenurodė, todėl teisėjų kolegija detaliai nevertina skundžiamame pirmosios instancijos teismo sprendime išdėstytų aplinkybių bei argumentų, susijusių su centrinio mokesčių administratoriaus sprendimu dėl pakartotinio mokestinio patikrinimo.

Vadovaujantis Pridėtinės vertės mokesčio įstatymo 58 straipsnio 1 dalies 1 punkto nuostatomis (2002 m. kovo 5 d. įstatymo Nr. IX-751 redakcija), vien tik formaliuosius teisės aktų nustatytus reikalavimus atitinkančio buhalterinės apskaitos dokumento (atitinkamos PVM sąskaitos-faktūros) turėjimas nesuteikia teisės turimame buhalterinės apskaitos dokumente išskirtą PVM sumą įtraukti į PVM atskaitą. Akcentuotina, jog Pridėtinės vertės mokesčio įstatymo 58 straipsnio 1 dalies 1 punkte yra įtvirtinta imperatyvi taisyklė nustatanti, jog PVM mokėtojas turi teisę įtraukti į PVM atskaitą pirkimo ir (arba) importo PVM už įsigytas ir (arba) importuotas prekes ir (arba) paslaugas, jeigu šios prekės ir (arba) paslaugos skirtos naudoti PVM apmokestinamam prekių tiekimui ir (arba) paslaugų teikimui. Taigi, atsižvelgiant į šį teisinį reguliavimą, darytina išvada, jog sprendžiant klausimą dėl buhalterinės apskaitos dokumente išskirtos PVM sumos įtraukimo į PVM atskaitą turi būti vertinami ne tik formalieji kriterijai (reikalavimai buhalterinės apskaitos dokumento formai bei turiniui), bet ir materialieji kriterijai, t. y. privalo būti nustatytas (pagrįstas) faktas, jog atitinkamo buhalterinės apskaitos dokumento pagrindu įsigytos prekės ir (arba) paslaugos yra skirtos naudoti PVM mokesčio mokėtojo ekonominėje veikloje (PVM apmokestinamam prekių tiekimui ir (arba) paslaugų teikimui). Tik nustačius (pagrindus) šių kriterijų visumos egzistavimo faktą, PVM mokesčio mokėtojas įgyja teisę įtraukti į PVM atskaitą atitinkamas buhalterinės apskaitos dokumente nurodytas PVM mokesčio sumas (Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2012 m. kovo 26 d. nutartis administracinėje byloje Nr. A438-1276/2012).

Administracinių teismų praktikoje aiškinant Lietuvos Respublikos pridėtinės vertės mokesčio įstatymo 58 straipsnio 1 dalies taikymo sąlygas yra konstatuota, kad visų pirma tam, kad apmokestinamajam asmeniui būtų pripažinta teisė į PVM atskaitą ir nustatyta tokios teisės apimtis, iš principo yra būtinas tiesioginio ir betarpiško ryšio egzistavimas tarp konkretaus pirkimo sandorio ir vieno arba kelių konkrečių pardavimo sandorių, suteikiančių teisę į atskaitą. Pagrindžiant teisę į PVM atskaitą bendrosios išlaidos galėtų būti kvalifikuotos kaip turinčios tiesioginį ir betarpišką ryšį su vykdoma ekonomine veikla, šios išlaidos, be kita ko, turi būti įprastos ir iš esmės reikalingos tokiai veiklai vykdyti. (Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo sprendimas 2009 m. rugsėjo 21 d. administracinėje byloje Nr. A556-963/2009; Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2012 m. liepos 27 d. nutartis administracinėje byloje A438-1547/2012).

Pareiškėjas su UAB „Kelmės rūbas“ 2006 m. sausio 11 d. sudarė gamybinių pajėgumų rezervavimo sutartį Nr. 060111s (b. l. 61), kuria UAB „Flegas“ įsipareigojo teikti pasiūlymus gamybai pagal UAB „Kelmės rūbas“ rezervuotus gamybinius pajėgumus, sutartu laiku paruošti medžiagas, reikalingas drabužių kirpimui, apdailinių operacijų atlikimui, siuvimui ir pakavimui, pateikti užsakomų drabužių pavyzdžius–etalonus ir techninę dokumentaciją, apmokėti už UAB „Kelmės rūbas“ sunaudotą elektros energiją, apmokėti už UAB „Kelmės rūbas“ darbuotojų atvežimą į darbo vietą maršrutu Kelmė – Mažūnai. UAB „Kelmės rūbas“ minėta sutartimi įsipareigojo rezervuoti visus esamus gamybinius pajėgumus UAB „Flegas“ užsakymų gamybai, sukirpti ir pasiūti drabužius nurodytais kiekiais ir terminais pagal pateiktus užsakymus, atitinkančius pavyzdžius–etalonus ir techninę dokumentaciją. Pareiškėjas už UAB „Kelmės rūbas“ darbuotojų vežimą į darbą ir iš darbo 2006–2008 m. UAB „Kelmės autobusų parkas“ sumokėjo 41093 Lt ir 7396,56 Lt PVM, o AB „Vakarų skirstomieji tinklai“ už UAB „Kelmės rūbas“ sunaudotą elektros energija – 114112,42 Lt ir 27937 Lt pirkimo PVM (Mokestinių ginčų komisijos byla, b. l. 62-66).

Byloje esantys duomenys patvirtina, kad pareiškėjas vykdė tarpininkavimo veiklą – priimdavo siuvimo užsakymus ir perduodavo juos vykdyti siuvimo įmonėms, nagrinėjamu atveju – UAB „Kelmės rūbas“. Pareiškėjas nepateikė įrodymų, kurie leistų pripažinti tiesioginį ryšį tarp tarpininkavimo veiklos ir išlaidų už UAB „Kelmės rūbas“ darbuotojų vežimą bei šios bendrovės sunaudotą elektros energiją. Taip pat pareiškėjas neįrodė, kad gamybinių pajėgumų rezervavimo sutartimi jam buvo suteikta nuolaidų. Gamybinių pajėgumų rezervavimo sutartyje nėra numatytos sąlygos dėl nuolaidų taikymo. Pagal patikrinimo metu pateiktus buhalterinės apskaitos dokumentus nebuvo nustatytas nuolaidų taikymas už siuvimo paslaugas pareiškėjui. Be to, pareiškėjas jokių įrodymų apie taikytas nuolaidas taip pat nepateikė. Todėl pareiškėjo argumentai, kad apmokėjimas už UAB „Kelmės rūbas“ sunaudotą elektros energiją bei šios bendrovės darbuotojų vežimą į darbą yra įprastos ir iš esmės reikalingos išlaidos tokiai veiklai vykdyti, kad sudarius gamybinių pajėgumų rezervavimo sutartį buvo gauta nuolaidų, nėra pagrįsti jokiais įrodymais. Taip pat pareiškėjas nepateikė jokių įrodymų, kad apmokėjimas už UAB „Kelmės rūbas“ sunaudotą elektros energiją bei šios bendrovės darbuotojų vežimą į darbą turėjo įtakos UAB Kelmės rūbas“ pareiškėjui teikiamų paslaugų kainai.

Teisėjų kolegija, išsamiai ir visapusiškai ištyrusi byloje surinktus įrodymus, sprendžia, kad pirmosios instancijos teismas priėjo pagrįstą išvadą, jog pareiškėjas neturėjo teisės atskaityti PVM už UAB „Kelmės rūbas“ darbuotojų vežimo bei šios bendrovės sunaudotos elektros energijos apmokėjimą.

Pelno mokesčio įstatymo 17 straipsnio 1 dalis (2001 m. gruodžio 20 d. įstatymo Nr. IX-675 redakcija, galiojusi iki 2009 m. gruodžio 28 d.) numatė, kad leidžiami atskaitymai yra visos faktiškai patirtos įprastinės tokiai veiklai vieneto sąnaudos, būtinos vieneto pajamoms uždirbti ar vieneto ekonominei naudai gauti, jeigu šis Įstatymas nenustato ko kita.

Kadangi, atsižvelgiant į išdėstytus argumentus, išlaidos už UAB „Kelmės rūbas“ sunaudotą elektros energiją ir šios bendrovės darbuotojų vežimą nėra susijusios su pareiškėjo vykdoma ekonomine veikla, todėl yra pagrindas konstatuoti, kad jos nebuvo panaudotos pareiškėjo pajamoms uždirbti ar vieneto ekonominei naudai gauti. Todėl pagrįstai buvo nepripažintos 2006–2008 m. laikotarpio leidžiamais atskaitymais iš pajamų, apskaičiuojant pelno mokestį.

Remdamasi išdėstytais motyvais, teisėjų kolegija sprendžia, kad mokesčių administratoriai teisėtai ir pagrįstai nurodė pareiškėjui sumokėti į biudžetą papildomas mokesčių, baudų ir delspinigių sumas, o Mokestinių ginčų komisija bei pirmosios instancijos teismas teisėtai ir pagrįstai atmetė pareiškėjo skundus. Todėl pareiškėjo apeliacinis skundas atmetamas, o skundžiamas pirmosios instancijos teismo sprendimas paliekamas nepakeistas.

Teisėjų kolegija, vadovaudamasi Lietuvos Respublikos administracinių bylų teisenos įstatymo 140 straipsnio 1 dalies 1 punktu,

n u t a r i a:

Vilniaus apygardos administracinio teismo 2012 m. birželio 4 d. sprendimą palikti nepakeistą, o pareiškėjo uždarosios akcinės bendrovės „Flegas“ apeliacinį skundą atmesti.

Nutartis neskundžiama.

Teisėjai

Dainius Raižys

Virgilijus Valančius

Virginija Volskienė