2024-07-10 Nr. AB-10640-3-61-3-02048-2022-3 · Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas

Administracinė byla Nr. eP-10-662/2024

Teisminio proceso Nr. 3-61-3-02048-2022-3

Procesinio sprendimo kategorijos: 60.3.10; 60.3.12

(S)

LIETUVOS VYRIAUSIASIS ADMINISTRACINIS TEISMAS

NUTARTIS

LIETUVOS RESPUBLIKOS VARDU

2024 m. liepos 10 d.

Vilnius

Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo teisėjų kolegija, susidedanti iš teisėjų Laimučio Alechnavičiaus (kolegijos pirmininkas), Audriaus Bakavecko (pranešėjas) ir Dalios Višinskienės,

teismo posėdyje rašytinio proceso tvarka išnagrinėjo pareiškėjo uždarosios akcinės bendrovės Verslo centras 135 prašymą atnaujinti procesą administracinėje byloje Nr. eI3-872-860/2023 pagal pareiškėjo uždarosios akcinės bendrovės Verslo centras 135 skundą atsakovui Valstybinei mokesčių inspekcijai prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos dėl sprendimų panaikinimo.

Teisėjų kolegija

nustatė:

I. 1. Pareiškėjas uždaroji akcinė bendrovė (toliau – ir UAB) Verslo centras 135 (toliau – ir Bendrovė) kreipėsi į teismą su skundu, prašydamas: 1) panaikinti Mokestinių ginčų komisijos prie Lietuvos Respublikos Vyriausybės (toliau – ir MGK) 2022 m. balandžio 25 d. sprendimą Nr. S–58 (7-30/2022) (toliau – ir MGK Sprendimas), kuriuo pakeistas Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos (toliau – ir VMI, ir atsakovas) 2022 m. vasario 2 d. sprendimas Nr. (21.222Mr) FR0682-20 „Dėl patikrinimo akto tvirtinimo“ (toliau – ir VMI Sprendimas) ir priimti naują sprendimą – panaikinti VMI Sprendimą; 2) priteisti bylinėjimosi išlaidas.

2. Pareiškėjas skunde nurodė, kad:

2.1. MGK Sprendime pateiktas Lietuvos Respublikos pelno mokesčio įstatymo (toliau – ir PMĮ) 17 straipsnio 1 dalies nuostatų aiškinimas nepagrįstai siaurina mokesčių mokėtojų teisę patirtas palūkanų sąnaudas laikyti leidžiamais atskaitymais pelno mokesčio (toliau – ir PM) tikslais. MGK iš esmės nurodė, kad visais atvejais, kai mokesčių mokėtojas pasiskolina lėšų tam, kad galėtų išmokėti dividendus akcininkams, tokios paskolos palūkanos yra neleidžiami atskaitymai neatsižvelgiant į tai, ar toks dividendų išmokėjimo būdas buvo ekonomiškai pagrįstas ir naudingas bendrovei. Toks aptariamos nuostatos aiškinimas prieštarauja PMĮ 17 straipsnio 1 dalies turiniui ir pačio atsakovo parengtam PMĮ 17 straipsnio 1 dalies oficialiam komentarui (toliau – ir Komentaras), kurio turinys yra derinamas su Lietuvos Respublikos finansų ministerija.

2.2. PMĮ tiesiogiai neriboja palūkanų atskaitymo pelno mokesčio tikslais tais atvejais, kai paskola, nuo kurios jos mokamos, panaudojama dividendams išmokėti. Pati VMI ginčo paskolos santykių susiformavimo laikotarpiu laikėsi oficialios pozicijos (nuo 2011 m. gruodžio 29 d. iki 2020 m. balandžio 9 d.), kad: jeigu vienetas paima paskolą, kuri panaudojama dividendams išmokėti ar išmokoms dėl įstatinio kapitalo mažinimo, tai apskaičiuojant apmokestinamąjį pelną, su tokia paskola susijusios palūkanų sąnaudos gali būti priskiriamos leidžiamiems atskaitymams, su sąlyga, jei vienetas tokiu atveju gali pagrįsti gautą ekonominę naudą lyginant su alternatyviais apyvartinio kapitalo ir (arba) kitais įmonės finansavimo būdais (pvz., efektyvesnis apyvartinių lėšų panaudojimas ir pan.). Kitaip tariant, pats atsakovas pripažino, kad egzistuojant atitinkamoms sąlygoms, palūkanos, sumokėtos už paskolas, skirtas dividendams išmokėti, gali būti pripažįstamos leidžiamais atskaitymais. Negana to, ir po 2020 m. balandžio 9 d. pakeistame PMĮ 17 straipsnio Komentare (6.24 pastraipoje) laikomasi tokios pat pozicijos, tik nenurodoma, kad tai taikoma konkrečiai paskoloms dividendams išmokėti. PMĮ 17 straipsnio 1 dalis nei savo turiniu, nei prasme nedraudžia palūkanų, mokamų už kredito, kuris buvo panaudotas dividendams išmokėti, priskirti leidžiamiems atskaitymams. Todėl dėl tokių palūkanų priskyrimo leidžiamiems atskaitymams spręstina kiekvienu konkrečiu atveju, atsižvelgiant į konkrečias faktines aplinkybes.

2.3. Nei PMĮ, nei Komentare nėra pateiktas „ekonominės naudos“ apibrėžimas. Todėl ekonominės naudos vertinimas tampa subjektyvus. Nustatant, ar pareiškėjo patirtos ginčo palūkanų sąnaudos yra skirtos ekonominei naudai gauti, turėtų būti vadovaujamasi ne tik finansinėje apskaitoje taikomais principais, bet vertinamos konkrečios aplinkybės, kurių kontekste buvo sudaryti sandoriai, bei kiti rodikliai, įprastai naudojami įmonės finansiniam stabilumui bei valdymo sprendimams įvertinti. Ekonomine nauda turėtų būti pripažįstamas ir pastovaus pinigų srauto užtikrinimas, pajamas generuojančio turto nuosavybės išsaugojimas, turto vertės padidėjimas ar įsipareigojimų sumažėjimas, supaprastinti verslo valdymo procesai, leidžiantys nukreipti turimus išteklius kitu tikslu ir pan. Natūralu, kad pelno siekiančios įmonės, tarp jų ir pareiškėjas, savo turimus išteklius nori naudoti kuo efektyviau, atitinkamai kiekviena įmonė savo veiklos finansavimui pasirenka, jos supratimu, finansiškai palankiausią alternatyvą.

2.4. MGK Sprendime nepagrįstai teigiama, kad: 1) pareiškėjas, paimdamas papildomą kreditą iš AB SEB banko (toliau – ir SEB) ir išmokėdamas UAB „EIKA“ dividendus, neveikė kaip vienetas, vykdantis komercinę ar gamybinę veiklą, kuria siekiama pajamų ar kitos ekonominės naudos PMĮ prasme; 2) pareiškėjas buvusiam akcininkui UAB „EIKA“ išmokėjo ne dividendus, o nenurodyto pobūdžio / turinio lėšas. Tokie teiginiai prasilenkia tiek su faktinėms aplinkybėmis, tiek ir su aptartomis sąlygomis, kurias įgyvendinus palūkanų sąnaudos priskiriamos leidžiamiems atskaitymams pajamų mokesčio tikslais. Iš MGK Sprendimo lieka neaišku, kokio pobūdžio mokėjimu MGK ir VMI laiko pareiškėjo UAB „EIKA“ išmokėtus dividendus. MGK tik lakoniškai nurodė, kad pareiškėjas išmokėjo UAB „EIKA“ jo pačio lėšas, „įformintas“ kaip reorganizacijos metu perduotų turto ir įsipareigojimų skirtumą, apskaitytas kaip nuosavo kapitalo nepaskirstytojo pelno dalis. Pareiškėjas buvo įsteigtas reorganizavimo būdu nuo UAB „EIKA“ atskyrus 6 verslo dalis, visoms naujai įsteigtoms įmonėms perėjo ir dalis UAB „EIKA“ nuosavo kapitalo įskaitant ir nepaskirstytąjį pelną, kurį generavo nekilnojamojo turto objektai. Reorganizavimo metu UAB „EIKA“ nepaskirstytasis pelnas sudarė 18 062 256 Eur. Nei pareiškėjo mokestinio tyrimo, nei mokestinio patikrinimo metu mokesčių administratorius nekėlė klausimų / nenurodė, kad ši UAB „EIKA“ apskaityta nepaskirstytojo pelno suma gali būti netiksli ar neteisinga.

2.5. Skundžiamame MGK Sprendime, siekiant pagrįsti, kad pareiškėjas buvusiam akcininkui išmokėjo ne dividendus, o kitas nenustatyto pobūdžio lėšas, yra remiamasi formaliais administracinio pobūdžio neatitikimais, pvz., tuo, kad valstybės įmonei (toliau – ir VĮ) Registrų centras nebuvo pateikti tarpiniai finansinių ataskaitų rinkiniai bei 2017 m. rugpjūčio 1 d. perdavimo-priėmimo aktuose nurodytas tik perduodamas turtas, įsipareigojimai ir sutartys, perduotino nuosavo kapitalo dydis, tame tarpe ir nepaskirstyto pelno dalis, šiuose aktuose nenurodytas. MGK nurodomi formalūs trūkumai negali lemti pareiškėjo išmokėtų lėšų kvalifikavimo ir tuo pačiu su jomis susijusių sumokėtų palūkanų pripažinimo ar nepripažinimo leidžiamais atskaitymais. Palūkanų atžvilgiu apmokestinimą lemia tai, ar paskolos paėmimas yra svarbus pareiškėjo veiklos tęstinumui ir atitinkamai, ar jos skirtos pareiškėjo ekonominei naudai gauti. Tiek atsakovas, tiek MGK nepagrįstai nevertino 2017 m. birželio 22 d. ir 2017 m. rugpjūčio 1 d. UAB „EIKA“ atskyrimo sąlygų turinio bei PMĮ 41 straipsnio 2 dalies 5 punkto nuostatų. Pareiškėjo ekonominė veikla yra nekilnojamojo turto objekto valdymas, kuris apima valdymo sprendimų, tarp jų ir dėl finansinių srautų valdymo, priėmimą. Nei atsakovas, nei MGK neneigė, kad tai yra pagrindinė pareiškėjo ekonominė veikla. Būtent vykdydamas šią veiklą pareiškėjas įvertino, ar priėmus sprendimą skolintis iš SEB, o ne, pvz., kaupti gaunamas pajamas, pareiškėjo lėšos bus valdomos ekonomiškai efektyviai.

2.6. MGK Sprendime nepagrįstai teigė, kad pareiškėjui ir UAB „Capitalica Baltic Real Estate Fund I“ nusprendus atlikti prievolės novaciją ir dėl dalies paskirtų dividendų sudaryti 2019 m. birželio 28 d. paskolos sutartį, buvo siekiama ne įprastinių tokioms sutartims būdingų tikslų, o išimtinai mokestinės naudos, t. y. sumažinti pareiškėjo mokėtiną pelno mokestį. MGK 2019 m. birželio 28 d. paskolos sutarties atžvilgiu nepagrįstai taiko Lietuvos Respublikos mokesčių administravimo įstatymo (toliau – ir MAĮ) 10 straipsnyje ir 69 straipsnio 1 dalyje įtvirtintą turinio viršenybės prieš formą principą, nenustačiusi, kad minėta sutartis yra dirbtinė ar kad pareiškėjas siekė piktnaudžiauti.

2.7. MGK neanalizavo, kuo skiriasi palūkanos nuo netesybų civilinės teisės prasme (nors remiasi Lietuvos Respublikos civilinio kodekso (toliau – ir CK) nuostatomis), nors pareiškėjas pateikė išsamius argumentus, pagrįstus CK nuostatomis, reglamentuojančiomis novacijos institutą (CK 6.141 straipsnis), paskolinių sandorių turinį (CK XLIII skyrius); priešpriešinių tarpusavio reikalavimų įskaitymo tvarką (CK 6.130 straipsnis) bei netesybų institutą (CK 6.71–6.75 straipsniai).

2.8. MGK taip pat nekritiškai vertino mokesčių administratoriaus poziciją, nevertindamas pareiškėjo argumentų dėl MAĮ 69 straipsnio 1 dalies taikymo sąlygų, įtvirtintų Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo (toliau – ir LVAT) praktikoje. Pareiškėjo sprendimas paskirstyti sukauptą pelną yra teisėtas ir pagrįstas – jokie teisės aktai nenumato, kad sprendimas skirstyti dividendus gali būti priimtas tik tuomet, kai įmonė turi visą dividendų sumą laisvomis apyvartinėmis lėšomis. Teisės aktai nedraudžia mokesčių mokėtojams skolintis, tam, kad būtų išmokėti paskirti dividendai. Dėl su SEB sudarytoje kredito sutartyje įtvirtintų apribojimų ir sąlygų pareiškėjo teisė skolintis iš trečiųjų šalių buvo apribota, todėl 2019 m. birželio 28 d. paskolos sutarties sudarymas buvo racionalus apyvartinių lėšų finansavimo šaltinis. Jeigu pareiškėjas nebūtų pasiskolinęs iš UAB „Capitalica Baltic Real Estate Fund I“, jam būtų reikėję papildomo veiklos finansavimo šaltinio iš išorės, kas pareiškėjui lygiai taip pat generuotų papildomus kaštus (palūkanų), kurie būtų pripažįstami leidžiamais atskaitymais, kaip susiję su veikla.

2.9. MGK skundžiamame Sprendime nepagrįstai teigė, kad sudarydamas 2019 m. birželio 28 d. paskolos sutartį pareiškėjas iš esmės siekė išvengti netesybų nuo dividendų įsiskolinimo, mokėjimo, kurios būtų pripažintos neleidžiamais atskaitymais pagal PMĮ 31 straipsnio 1 dalies 3 punktą. Skundžiamame Sprendime MGK, konstatuodama, kad pareiškėjo mokėtos palūkanos UAB „Capitalica Baltic Real Estate Fund I“ laikytinos netesybomis, apsiribojo CK 6.71 straipsnyje pateikta netesybų sąvoka ir nekritišku LVAT išaiškinimų, išdėstytų 2021 m. rugpjūčio 18 d. nutartyje, administracinėje byloje Nr. eA-2552-968/2021, kurios faktinės aplinkybės reikšmingai skiriasi nuo šio mokestinio ginčo faktinių aplinkybių, taikymu. MGK iš esmės neanalizavo CK ir Lietuvos Aukščiausiojo Teismo (toliau – ir LAT) praktikoje įtvirtintų netesybų kriterijų: sąlygų, kurios turi būti įgyvendintos tam, kad mokėjimas būtų pripažintas netesybomis, bei teisinių pasekmių, kurias pareiškėjui ir UAB „Capitalica Baltic Real Estate Fund I“ sukėlė 2019 m. birželio 28 d. paskolos sutarties pasirašymas. UAB „Capitalica Baltic Real Estate Fund I“ sprendimas paskirti dividendus priimtas 2019 m. birželio 3 d. vadovaujantis Lietuvos Respublikos akcinių bendrovių įstatymo (toliau – ir ABĮ) 60 straipsnio 5 dalimi – dividendai turi būti išmokėti akcininkams per vieną mėnesį nuo sprendimo paskirstyti pelną priėmimo dienos. Paskolos sutartis sudaryta 2019 m. birželio 28 d., t. y. dar nesibaigus ABĮ įtvirtintam dividendų išmokėjimo terminui. Tai, kad ši sutartis pasirašyta „likus 5 dienoms iki ABĮ 60 straipsnio 5 dalyje nustatyto termino dividendams išmokėti pabaigos“ nekeičia fakto, jog pareiškėjo prievolė kreditoriui nebuvo pažeista.

2.10. Dividendų išmokėjimas galėjo būti finansuojamas kitais būdais, be to, tai, kad teisės aktai numato galimybę kreditoriui pasinaudoti CK nuostatomis, reglamentuojančiomis netesybų institutą, nereiškia, kad kreditorius visais atvejais šia galimybe pasinaudoja. Atsakovui ir MGK teigiant, kad esą UAB „Capitalica Baltic Real Estate Fund I“ priėmė sprendimą skirstyti dividendus žinodama, jog pareiškėjas šio įsipareigojimo negalės įvykdyti, t. y. implikuojama, kad UAB „Capitalica Baltic Real Estate Fund I“ šį sprendimą priėmė piktnaudžiaudama savo kaip akcininko teisėmis, netesybos net nebūtų skaičiuojamos.

2.11. Vienos prievolės pakeitimas kita keičia teisinių santykių turinį, nes sukelia realias teisines pasekmes tiek pareiškėjui, tiek jo akcininkui, todėl nėra jokio objektyvaus pagrindo teigti, kad šis sandoris fiktyvus: 1) sudariusi 2019 m. birželio 28 d. paskolos sutartį UAB „Capitalica Baltic Real Estate Fund I“ neteko teisės bet kuriuo metu pareikalauti pareiškėjo įsipareigojimo (visos dividendų sumos) vykdymo. 2019 m. birželio 28 d. paskolos sutarties 3.1 punkte nurodytos konkrečios sąlygos, kurioms esant galima reikalauti paskolos (bet ne dividendų) grąžinimo. Jeigu šalys nebūtų sudariusios 2019 m. birželio 28 d. paskolos sutarties, UAB „Capitalica Baltic Real Estate Fund I“ būtų įgijusi teisę bet kuriuo metu pareikšti reikalavimą dėl pareiškėjo įsipareigojimo įvykdymo; 2) pareiškėjas grąžina paskolą dalimis ir kartu skaičiuoja palūkanas už naudojimąsi UAB „Capitalica Baltic Real Estate Fund I“ priklausančiomis piniginėmis lėšomis, t. y. UAB „Capitalica Baltic Real Estate Fund I“ suteiktą paskolą atgauna dalimis. Įstatymas reikalauja mokėti atlygį už naudojimąsi piniginėmis lėšomis; 3) tuo atveju, jei pareiškėjas iš tiesų pažeistų savo skolinį įsipareigojimą ir negrąžintų paskolos ir (ar) nesumokėtų palūkanų, UAB „Capitalica Baltic Real Estate Fund I“ turėtų teisę reikalauti netesybų. Tuo tarpu, laikant paskolos sutarties palūkanų sąnaudas netesybomis, prievolės pažeidimo atveju UAB „Capitalica Baltic Real Estate Fund I“ negalėtų reikalauti netesybų, nes netesybos nuo netesybų neskaičiuojamos; 4) faktas, kad paskola suteikiama priešpriešinių reikalavimų įskaitymo būdu, nereiškia, jog paskola nesuteikta ar neskirta pareiškėjo ekonominei naudai gauti (nes nebuvo pinigų pavedimo).

2.12. MGK Sprendime nepagrįstai nenagrinėjo pareiškėjo pateiktų argumentų, pagrindžiančių, kad pareiškėjo priimti sprendimai skolintis buvo ne tik pagrįsti objektyviomis faktinėmis aplinkybėmis, bet ir ekonomiškai naudingi. Dėl SEB kredito sutartyje įtvirtintų apribojimų ir sąlygų pareiškėjo teisė skolintis iš trečiųjų šalių buvo apribota, todėl 2019 m. birželio 28 d. paskola iš akcininko buvo racionalus apyvartinių lėšų finansavimo šaltinis. Jeigu pareiškėjas nebūtų pasiskolinęs iš UAB „Capitalica Baltic Real Estate Fund I“, jam būtų reikėję papildomo veiklos finansavimo šaltinio iš išorės, kas lygiai taip pat generuotų papildomus palūkanų kaštus, kurie būtų pripažįstami leidžiamais atskaitymais kaip susiję su veikla. Pareiškėjas mokestinio patikrinimo ir mokestinio ginčo metu bendradarbiavo tiek su VMI, tiek su MGK ir pateikė net keletą finansinių rodiklių skaičiavimų, pagrindžiančių, kad dėl pasirinkimo skolintis jos ekonominė padėtis ne tik nepablogėjo, bet ir stabiliai gerėja. Dar 2021 m. gegužės 28 d. pareiškėjas atsakovui pateikė ekonominį paskolų pagrįstumą patvirtinančius rodiklius: ROA (angl. return on assets) ir ROE (angl. return on equity).

2.13. Skundžiamame MGK Sprendime tik pakartojami atsakovo sprendimo argumentai. Pareiškėjui buvo ekonomiškai naudinga tiek paimti SEB paskolą dividendų išmokėjimui, tiek vėliau sudaryti 2019 m. birželio 28 d. paskolos sutartį su UAB „Capitalica Baltic Real Estate Fund I“. SEB banko paskolos kaštai buvo 1,95 proc. (pridedant prie EURIBOR), o UAB „Capitalica Baltic Real Estate Fund I“ paskolos – 3,5 proc. Atsižvelgiant į tai, jog SEB paskolos ir UAB „Capitalica Baltic Real Estate Fund I“ paskolos sąnaudos dividendų apmokėjimui buvo ženkliai mažesnės, palyginus su grąža, kurią per laikotarpį generavo kiekvienas euras, investuotas į pareiškėjo turtą, sprendimas įsipareigojimus dėl dividendų finansuoti skolintomis lėšomis yra ekonomiškai pagrįstas.

3. Atsakovas VMI su pareiškėjo skundu nesutiko, prašė jį atmesti.

4. Atsakovas atsiliepime į skundą nurodė, kad:

4.1. Pareiškėjo 2017 m. lapkričio 28 – 29 d. išmokėtos 2 894 000 Eur piniginės lėšos akcininkui (UAB „EIKA“) – tai paties akcininko UAB „EIKA“ pareiškėjo 2017 m. rugpjūčio 1 d. įformintos reorganizacijos metu perduotų turto ir įsipareigojimų skirtumas, apskaitytas kaip nuosavo kapitalo nepaskirstytojo pelno dalis. Prie šios išvados galima prieiti, atsižvelgus į tai, kad: 1) UAB Verslo centras 135 turto perkainojimo teigiamas rezultatas apskaitytas 2017 m. gruodžio mėn.; 2) siekiant paskirti dividendus už trumpesnį nei finansiniai metai laikotarpį, vadovaujantis ABĮ 601 straipsnio 3 dalies nuostatomis tarpiniai finansinių ataskaitų rinkiniai VĮ Registrų centrui nebuvo pateikti, 3) Bendrovė metinėje pelno mokesčio deklaracijoje (PLN204) už 2017 metus UAB „EIKA“ išmokėtų dividendų nedeklaravo, 4) pats pareiškėjas už laikotarpį nuo 2017 m. rugpjūčio 1 d. (įforminto reorganizavimo) iki 2017 m. rugsėjo 30 d. (įforminto reorganizavimo UAB Verslo centras 135 prijungiant prie UAB „Esika“) apskaičiavo (-170 858 Eur) ataskaitinio laikotarpio (2017 m.) nuostolių, UAB „Esika“ 2017 metais pelno taip pat neuždirbo.

4.2. VMI Sprendime, vadovaudamasi PMĮ 17 straipsnio 1 dalies nuostatomis bei įvertinusi mokestinio patikrinimo metu nustatytas aplinkybes, priėjo prie išvados, kad palūkanų sąnaudos, kurias pareiškėjas patyrė dėl kredito, skirto išmokoms akcininkui UAB „EIKA“ išmokėti, yra susijusios su paties akcininko, bet ne pareiškėjo interesais, todėl šios palūkanų sąnaudos yra laikomos neįprastinėmis pareiškėjo vykdomai veiklai sąnaudomis, nėra susijusios su pareiškėjo pajamų uždirbimu ar ekonominės naudos gavimu, todėl negali būti pripažįstamos leidžiamais atskaitymais, mažinančiais apmokestinamąjį pelną.

4.3. VMI Sprendime nurodė, kad pareiškėjas, išmokėjęs pinigines lėšas UAB „EIKA“ iš banko kredito, nepagrindė, jog 2017 m. lapkričio 14 d. gauto (2 514 217,86 Eur) papildomo kredito dalies palūkanų sąnaudos – 140 508,46 Eur (597 908,33 Eur AB SEB bankas apskaičiuota palūkanų suma už suteiktą kreditą x 23,5 proc.) – patirtos pareiškėjo vykdomai įprastinei veiklai, ir nustatė, kad šios sąnaudos yra susijusios su paties akcininko, bet ne pareiškėjo interesais, todėl šias sąnaudas pripažino pareiškėjo neleidžiamais atskaitymais.

4.4. Pagal pareiškėjo i.SAF-T rinkmenoje pateiktus didžiosios knygos įsipareigojimų sąskaitos Nr. 401050 „Ilgalaikės mokėtinos palūkanos“ apyvartos žiniaraščius už 2019 – 2020 metus, pareiškėjas minėtu laikotarpiu palūkanų nemokėjo ir jų įsiskolinimas 2020 m. gruodžio 31 d. sudarė iš viso 197 132,64 Eur. Atlikus detalią pareiškėjo gautų piniginių įplaukų ir išlaidų analizę už laikotarpį nuo 2019 m. birželio 3 d. (dividendų paskyrimo data) iki 2019 m. gruodžio 31 d., VMI nustatė, kad pareiškėjo turėtas nepanaudotas piniginių lėšų likutis 2019 m. birželio 3 d. sudarė 511 395,52 Eur, lėšų likutis nuo 2019 m. birželio 3 d. iki 2019 m. gruodžio 31 d. svyravo tarp 106 865,31 Eur – 594 237,51 Eur. Šiuo laikotarpiu pareiškėjo gautos piniginės lėšos buvo panaudotos atsiskaitymams su kreditoriais (AB SEB bankas kredito ir palūkanų sumokėjimui, VMI mokesčių sumokėjimui, pareiškėjo akcininkui dividendų (410 000 Eur) ir paskolos (350 000 Eur) grąžinimui bei kitiems pareiškėjo paslaugų teikėjams už suteiktas paslaugas).

4.5. VMI Sprendime konstatuota, kad pareiškėjas neturėjo apyvartinių piniginių lėšų paskirtiems dividendams akcininkui išmokėti. Pareiškėjo akcininkas UAB „Capitalica Baltic Real Estate Fund I“ turėjo galimybę žinoti, kad pareiškėjas neturėjo laisvų piniginių lėšų išmokėti akcininkui dividendus, tačiau pareiškėjo akcininko sprendimas išmokėti jam dividendus vis tiek buvo priimtas. VMI Sprendime daroma išvada, kad pagal 2019 m. birželio 28 d. paskolos sutartį apskaičiuotos 197 132,64 Eur paskolos palūkanų sąnaudos, negali būti pripažįstamos leidžiamais atskaitymais, mažinančiais apmokestinamąjį pelną, nes šio sandorio įforminimo pagrindinis tikslas buvo mokestinio pranašumo įgijimas – sumažinti pareiškėjo mokėtiną į biudžetą pelno mokestį. VMI Sprendime, pareiškėjo palūkanų sąnaudas pagal PMĮ 31 straipsnio 1 dalies 3 punkto nuostatas pripažino pareiškėjo neleidžiamais atskaitymais (pinigų suma, kurią skolininkas privalo sumokėti kreditoriui, jeigu prievolė neįvykdyta arba netinkamai įvykdyta, laikoma netesybomis), taikydama turinio viršenybės prieš formą principą, bei vadovaudamasi MAĮ 10 ir 69 straipsnių nuostatomis, atkūrusi iškreiptas aplinkybes, su kuriomis įstatymas sieja apmokestinimą ir, iš sandorių grandinės eliminavusi paskolos sudarymo sandorį, bei, palūkanas, apskaičiuotas už termino sumokėti akcininkui dividendus praleidimą, pagal turinį jas kvalifikuodama kompensacinėmis.

4.6. Atlikęs dividendų skolos performinimo į paskolinius santykius ūkinę operaciją, pareiškėjas pasididino finansinę riziką ir ROE, kas yra logiškai pagrįsta, tačiau kai dividendus gauna pinigines lėšas paskolinęs akcininkas, jis siekia pasinaudoti palūkanų teikiama nauda, nes jos mažina apmokestinamąjį pelną ir mokėtiną pelno mokestį valstybei. Be to, jis gauna ir palūkanų pajamas, kurios akcininkui yra neapmokestinamosios dėl jo registruotos teisės formos, tokiu būdu akcininkas gavo dvigubos naudos sau.

4.7. VMI Sprendime pagrįstai nurodė, kad kredito dalies palūkanų sąnaudos – 140 508,46 Eur yra susijusios su paties akcininko, bet ne su pareiškėjo interesais, bei šias sąnaudas pagrįstai pripažino pareiškėjo neleidžiamais atskaitymais. Iš VMI Sprendimo matyti, kad pareiškėjo sąnaudos neatitinka šių sąlygų: sąnaudos turi būti įprastinės veiklai, kurią vykdant vienetas jas patiria; sąnaudos turi būti būtinos vieneto pajamoms uždirbti ar vieneto ekonominei naudai gauti. Pagal 2019 m. birželio 28 d. paskolos sutartį apskaičiuotos 197 132, 64 Eur paskolos palūkanų sąnaudos, negali būti pripažįstamos leidžiamais atskaitymais, mažinančiais apmokestinamąjį pelną. Šios palūkanų sąnaudos pagal PMĮ 31 straipsnio 1 dalies 3 punkto nuostatas pripažįstamos pareiškėjo neleidžiamais atskaitymais.

4.8. VMI Sprendime konstatavo, kad pareiškėjo dividendų skolos performinimo į paskolą pagrindinis tikslas buvo gauti mokestinę naudą, kadangi pareiškėjui laiku neišmokėjus dividendų akcininkui, jis tampa jos kreditoriumi ir pagal ABĮ 60 straipsnio 5 dalį įgyja teisę už pareiškėjo vėlavimą vykdyti savo įsipareigojimus reikalauti CK 6.210 straipsnio 2 dalyje nustatytų 6 proc. dydžio palūkanų, kurios pagal PMĮ 31 straipsnio 1 dalies 3 punktą būtų pareiškėjo neleidžiami atskaitymai (pinigų suma, kurią skolininkas privalo sumokėti kreditoriui, jeigu prievolė neįvykdyta arba netinkamai įvykdyta, laikoma netesybomis). Įforminus paskolos sandorį, kuriuo buvo nustatytos metinės palūkanos, pareiškėjas vis tiek liko skolingas pinigų sumą, lygią paskirtiems ir neišmokėtiems dividendams, bei įsipareigojo mokėti palūkanas, kurias būtų turėjęs mokėti ir pagal CK už pradelstą dividendų mokėjimą (t. y. įsipareigojimas akcininkui nepakito – sutartimi tik buvo įformintas įmonės įsipareigojimas mokėti palūkanas, faktiškai – netesybas už vėluojamus mokėti dividendus), tačiau taip pareiškėjas formaliai įgijo teisę atskaityti palūkanų sąnaudas pagal įformintą paskolos sutartį, kai tuo tarpu akcininkui gautos palūkanos – neapmokestinamos pajamos.

4.9. Byloje nenustatyta nei teisinio, nei faktinio pagrindo neskirti delspinigių ir baudos.

II. 5. Vilniaus apygardos administracinis teismas 2023 m. spalio 9 d. sprendimu pareiškėjo UAB Verslo centras 135 skundą atmetė.

6. Teismas nustatė, kad:

6.1. UAB Verslo centras 135 įsteigta 2017 m. rugpjūčio 1 d., kai reorganizavimo būdu nuo UAB „EIKA“ buvo atskirtos 6 bendrovės. Reorganizavimo metu UAB „EIKA“ naujai įsteigtoms įmonėms perdavė valdytus nekilnojamojo turto objektus (biurų bei prekybinius pastatus, sandėliavimo patalpas ir žemės sklypus) bei susijusius įsipareigojimus, teises ir sutartis, t. y. kiekvienai naujai įsteigtai įmonei perduota UAB „EIKA“ verslo dalis, įskaitant ir tos verslo dalies sugeneruotą ankstesnių laikotarpių finansinį rezultatą. Konkretus UAB „EIKA“ perduodamas turtas išvardintas 2017 m. birželio 22 d. UAB „EIKA“ atskyrimo sąlygose. 2017 m. birželio 22 d. atskyrimo sąlygų 5.1 ir 5.2 skyriuose tiesiogiai nurodyta, kad naujai įsteigiamoms įmonėms pereina ir dalis UAB „EIKA“ nuosavo kapitalo. Patikslintose 2017 m. rugpjūčio 1 d. UAB „EIKA“ atskyrimo sąlygose, nurodyta, kad UAB Verslo centrui 135 perduodamas 3 311 782 Eur nuosavas kapitalas, kurį sudaro: 3 000 Eur įstatinis kapitalas, 300 Eur privalomas rezervas ir 3 308 482 Eur ataskaitinių metų nepaskirstytas pelnas. Pagal 2017 m. rugpjūčio 1 d. perdavimo–priėmimo aktus, UAB Verslo centrui 135 perduota turto už 11 713 304,15 Eur, iš jų ilgalaikio turto už 11 287 797,15 Eur, trumpalaikio turto už 425 507 Eur (pirkėjų įsiskolinimas, pinigai ir pinigų ekvivalentai, atsargos bei ateinančių laikotarpių sąnaudos), įsipareigojimų už 8 401 522 Eur. 2017 m. rugpjūčio 22 d. padidinus UAB „EIKA“ įstatinį kapitalą, pareiškėjo bei kitų naujai įsteigtų įmonių akcijos buvo įneštos didinant UAB „EIKA“ įstatinį kapitalą nuo 1 461 020 Eur iki 27 975 019,65 Eur.

6.2. 2017 m. rugpjūčio 25 d. UAB Verslo centras 135 ir SEB sudarė kreditavimo sutartį Nr. 0041711017161-75, pagal kurią pareiškėjui buvo suteiktas 8 084 230 Eur verslo kreditas. 2017 m. spalio 18 d. pirkimo–pardavimo sutarties pagrindu UAB „EIKA“ pardavė 100 proc. pareiškėjo akcijų UAB „Capitalica Baltic Real Estate Fund I“, tačiau nuosavybės teisė į pareiškėjo akcijas UAB „Capitalica Baltic Real Estate Fund I“ vardu įregistruota vėliau – 2017 m. gruodžio 8 d. UAB Verslo centras 135 2017 m. lapkričio 8 d. pasirašė naują kreditavimo sutartį su SEB, pagal kurią SEB suteikė pareiškėjui papildomą 2 721 612,29 Eur paskolą. 2017 m. gruodžio 18 d. sudarytu kreditavimo sutarties pakeitimu Nr. 2 Bendrovė ir SEB sutarė laikyti, kad bendra pareiškėjui suteikto kredito suma sudaro 10 698 052,27 Eur, grąžinimo terminas – 2022 m. gruodžio 18 d., kreditas suteiktas su 3 mėn. EURIBOR plius 1,95 proc. marža kintamomis palūkanomis.

6.3. UAB „EIKA“, kuri tuo metu vis dar buvo pareiškėjo akcininkas, 2017 m. lapkričio 27 d. nusprendė paskirstyti pareiškėjo turimą nepaskirstytą pelną – UAB „EIKA“ buvo paskirta 2 894 000 Eur dividendų (mokėjimai atlikti 2017 m. lapkričio 28 d. ir 2017 m. lapkričio 29 d.).

6.4. UAB „Capitalica Baltic Real Estate Fund I“ 2019 m. birželio 3 d. sprendimu, skirstant pareiškėjo 2018 metų pelną, dividendams buvo paskirta 4 410 000 Eur, pareiškėjas 410 000 Eur akcininkui pervedė banko mokėjimo pavedimu, o dėl likusios 4 000 000 Eur dividendų sumos pareiškėjas ir UAB „Capitalica Baltic Real Estate Fund I“ 2019 m. birželio 28 d. sudarė paskolos sutartį su 3,5 proc. metine palūkanų norma.

6.5. VMI 2021 m. rugsėjo 8 d. pradėjo UAB Verslo centro 135 mokestinį patikrinimą, kuris užbaigtas 2021 m. gruodžio 6 d., surašant patikrinimo aktą Nr. (21.222 Mr) FR0680-378 (toliau – ir Patikrinimo aktas). VMI, nustačiusi PMĮ nuostatų pažeidimus ir vadovaudamasi MAĮ 69 straipsnio 1 dalies, PMĮ 5 straipsnio 1 dalies 1 punkto, 11 straipsnio 1 dalies, 17 straipsnio 1 dalies, 31 straipsnio 1 dalies 3 punkto ir MAĮ 66 straipsnio 2 dalies nuostatomis, pareiškėjui už tikrinamąjį laikotarpį (2018 – 2020 metus) papildomai apskaičiavo 49 674 Eur (7 318 Eur už 2018 metus + 17 487 Eur už 2019 metus + 24 869 Eur už 2020 metus) mokėtino į biudžetą PM.

6.6. VMI 2022 m. vasario 2 d. Sprendimu, vadovaudamasi MAĮ 132 straipsnio 2 dalies 1 punktu, nusprendė: 1) patvirtinti VMI Patikrinimo aktu papildomai apskaičiuotą 49 674 Eur PM sumą; 2) apskaičiuoti 1 943,10 Eur PM delspinigių; 3) skirti 14 902 Eur PM baudą.

6.7. Pareiškėjas, nesutikdamas su VMI Sprendimu, 2022 m. vasario 22 d. pateikė skundą MGK, kurį grindė tuo, kad: 1) pareiškėjas tinkamai įrodė ekonominį aptariamų paskolų pagrįstumą ir naudingumą pačiai pareiškėjui; 2) VMI klaidingai siekia kvalifikuoti buvusiam akcininkui UAB „EIKA“ paskirtus dividendus kaip kitą, nenurodyto pobūdžio, mokėjimą; 3) VMI nepagrįstai teigia, kad palūkanos pagal 2019 m. birželio 28 d. paskolos sutartį neva turėtų būti laikomos kompensacinėmis palūkanomis (netesybomis) CK prasme; 4) mokestinio patikrinimo metu nebuvo surinkta duomenų, patvirtinančių, kad 2019 m. birželio 28 d. paskolos sutartis sudaryta siekiant įgyti mokestinį pranašumą; 5) nebuvo pagrindo skirti 30 proc. dydžio pelno mokesčio baudą.

6.8. MGK 2022 m. balandžio 25 d. Sprendimu nusprendė pakeisti VMI Sprendimą, t. y. vietoj nurodymo pareiškėjui sumokėti į biudžetą 49 674 Eur pelno mokestį, 1 943,10 Eur pelno mokesčio delspinigius ir 14 902 Eur pelno mokesčio baudą, nurodė pareiškėjui sumokėti į valstybės biudžetą 49 674 Eur pelno mokesčio, 1 943,10 Eur pelno mokesčio delspinigius ir 10 881 Eur pelno mokesčio baudą. Taigi, MGK savo Sprendimu iš esmės sumažino pareiškėjui paskirtos pelno mokesčio baudos dydį.

6.9. Pareiškėjas, iš esmės nesutikdamas su VMI ir MGK sprendimais, pateikė skundą teismui.

7. Nagrinėdamas bylą, teismas vadovavosi PMĮ 11 straipsnio 1 dalies, 17 straipsnio 1 dalies, 31 straipsnio 1 dalies nuostatomis, LVAT praktika.

8. Teismas pažymėjo, kad, priešingai negu teigia pareiškėjas, LVAT praktika (žr. LVAT išplėstinės teisėjų kolegijos 2015 m. birželio 16 d. nutartį, priimtą administracinėje byloje Nr. eA-1409-602/2015) yra aktuali nagrinėjamam ginčui, tad ja turi būti vadovaujamasi.

9. Teismas atkreipė dėmesį, kad nagrinėjamu atveju PMĮ 17 straipsnio 1 dalyje minimos išimtys iš bendros taisyklės ginčo teisiniams santykiams nėra taikomos (aktualios). Teismas pastebėjo, kad tarp šalių nėra ginčo dėl pagal kreditavimo sandorį su banku sumokėtų palūkanų pripažinimo sąnaudomis, kaip jos suprantamos pagal PMĮ. Mokesčių administratorius iš esmės nekvestionavo pareiškėjo teisės aptariamas palūkanas (jų dalį, kurios buvo mokamos už kreditą, kuris buvo panaudotas dividendų išmokėjimui) pripažinti sąnaudomis, tačiau neigė jo galimybę šias sąnaudas pripažinti leidžiamais atskaitymais apskaičiuojant apmokestinamąjį pelną.

10. Teismas, įvertinęs bylos medžiagą, sutiko su atsakovu, kad surinkti duomenys apie pareiškėjo įsteigimą ir veiklą leidžia prieiti prie išvados, jog pareiškėjas, paimdamas ginčo paskolą (papildomą kreditą iš AB SEB banko) ir išmokėdamas tuometiniam akcininkui (UAB „EIKA“) iš esmės jo paties lėšas, t. y. pareiškėjui reorganizacijos metu (2017 m. rugpjūčio 1 d.) perduotų turto ir įsipareigojimų skirtumą, apskaitytą kaip nuosavo kapitalo nepaskirstytojo pelno dalį, neveikė kaip vienetas, vykdantis komercinę ar gamybinę veiklą, kuria siekiama pajamų ar kitos ekonominės naudos PMĮ prasme. Pareiškėjas savo veiksmais iš esmės veikė akcininko – UAB „EIKA“, interesais ir jo ekonominei naudai gauti. Tokį vertinimą pagrindžia Patikrinimo akte ir VMI Sprendime nustatytos faktinės aplinkybės:

1) atskyrimo sąlygų įmonių atkyrimo projekte, patikslintame 2017 m. rugpjūčio 1 d. datai, buvo nurodytas perduotinas 3 308 482 Eur ataskaitinių metų pelnas, tačiau tos pačios datos perdavimo – priėmimo aktuose nurodytas tik perduodamas turtas, o įsipareigojimai ir sutartys, perduotino nuosavo kapitalo dydis, tame tarpe ir nepaskirstytojo pelno dalis, šiuose aktuose nenurodytas;

2) pareiškėjas už laikotarpį nuo 2017 m. rugpjūčio 1 d. (įforminto reorganizavimo) iki 2017 m. rugsėjo 30 d. (įforminto reorganizavimo pareiškėją prijungiant prie UAB „Esika“) apskaičiavo 170 858 Eur ataskaitinio laikotarpio (2017 m.) nuostolių; UAB „Esika“ 2017 m. pelno taip pat neuždirbo;

3) pareiškėjo turto perkainojimo teigiamas rezultatas apskaitytas 2017 m. gruodžio mėn.;

4) VĮ Registrų centrui nebuvo pateikti tarpiniai finansinių ataskaitų rinkiniai, kurie turėjo būti pateikti siekiant paskirti dividendus už trumpesnį nei finansiniai metai laikotarpį kaip to reikalauja ABĮ 601 straipsnio 3 dalis;

5) pareiškėjas už 2017 m. nedeklaravo UAB „EIKA“ išmokėtų dividendų. Teismas sutiko su mokesčių administratoriaus išvada, kad pareiškėjo 2017 m. lapkričio 28 – 29 d. išmokėtos 2 894 000 Eur piniginės lėšos akcininkui UAB „EIKA“, tai jo paties pareiškėjui 2017 m. rugpjūčio 1 d. įformintos reorganizacijos metu perduotų turto ir įsipareigojimų skirtumas, apskaitytas kaip nuosavo kapitalo nepaskirstytojo pelno dalis. Taigi, pareiškėjas, sudarydamas 2017 m. lapkričio 8 d. sutartį su AB SEB banku dėl papildomo 2 721 612,29 Eur verslo kredito ir didžiąją dalį gauto – 2 514 217,86 Eur, panaudojęs išmokėti pinigines lėšas akcininkui UAB „EIKA“, siekė ne savo ekonomiškai pagrįstų tikslų, bet veikė UAB „EIKA“ interesais ir jo ekonominei naudai.

Teismas priėjo prie išvados, kad Bendrovės patirtos palūkanų sąnaudos pagal minėtą kreditavimo sutartį nėra susijusios su komercine ar gamybine veikla, kuria siekiama pajamų ar kitokios ekonominės naudos. Teismas pažymėjo, kad tuo pačiu tai reiškia, kad mokesčių administratorius visiškai pagrįstai atsisakė ginčo palūkanas pripažinti leidžiamais atskaitymais.

11. Teismas atmetė pareiškėjo argumentus, kad yra remiamasi formaliais administracinio pobūdžio neatitikimais, pvz., tuo, kad VĮ Registrų centrui nebuvo pateikti tarpiniais finansinių ataskaitų rinkiniai ir pan. Teismas pažymėjo, kad iš skundžiamų sprendimų matyti, jog buvo nustatyta eilė faktinių aplinkybių, kurių visuma leido padaryti pirmiau aptartas išvadas.

12. Teismas nesutiko su pareiškėjo argumentu, kad buvo susiaurintas PMĮ 17 straipsnio 1 dalies turinys, ir konstatavo, jog nagrinėjamu atveju PMĮ 17 straipsnio 1 dalis buvo pritaikyta tinkamai, atsižvelgiant į esamą teismų praktiką. Be to, teismas nurodė, kad pareiškėjo nurodomos aplinkybės, kad dėl vykdytų operacijų pagerėjo konsolidavimo rodikliai (ROE, ROA, ROCE) finansinėje apskaitoje, nepatvirtina tokių sąnaudų galimumo priskirti jas leidžiamiems atskaitymams, nes sąnaudos neatitinka imperatyvių PMĮ įtvirtintų sąnaudų priskyrimo leidžiamiems atskaitymams kriterijų.

13. Teismas priėjo prie išvados, kad byloje nėra ginčo, jog pareiškėjo akcininkas UAB „Capitalica Baltic Real Estate Fund I“ turėjo žinoti, kad Bendrovė neturėjo laisvų piniginių lėšų išmokėti akcininkui dividendus, tačiau Bendrovės akcininko sprendimas išmokėti jam dividendus vis tiek buvo priimtas.

14. Teismas, atsižvelgęs į mokestinio patikrinimo metu nustatytas faktines aplinkybes, konkrečiai, kad: 1) pareiškėjo akcininko (UAB „Capitalica Baltic Real Estate Fund I“) sprendimas dėl 4 410 000 Eur dividendų paskyrimo išmokėti buvo priimtas nepaisant aplinkybės, jog Bendrovė nebuvo finansiškai pajėgi tokio dydžio dividendus išmokėti (nedisponavo tokio dydžio laisvomis apyvartinėmis lėšomis); 2) Bendrovės akcininkas realiai paskolos piniginių lėšų, kuriuos būtų prievolė grąžinti, neišmokėjo; 3) Bendrovės akcininko pajamos priskiriamos neapmokestinamosioms pajamoms pagal PMĮ 12 straipsnio 5 punktą, vertino, kad mokesčių administratorius visiškai pagrįstai padarė išvadą, jog Bendrovės dividendų skolos įsipareigojimas akcininkui – UAB „Capitalica Baltic Real Estate Fund I“, performintas į akcininko Bendrovei suteiktą paskolą, – tai tik mokestinės naudos siekimas; tikslas – formalaus paskolos sandorio pagrindu suformuotomis palūkanų sąnaudomis sumažinti Bendrovės mokėtiną į biudžetą pelno mokestį, kai tuo tarpu tokios palūkanų pajamos akcininkui, veikiančiam pagal Lietuvos Respublikos kolektyvinio investavimo subjektų įstatymą, vadovaujantis PMĮ 12 straipsnio 5 punktu, priskiriamos neapmokestinamosioms pajamoms.

15. Teismas pritarė mokesčių administratoriui, kad pagal 2019 m. birželio 28 d. paskolos sutartį apskaičiuotos 197 132,64 Eur paskolos palūkanų sąnaudos negali būti pripažįstamos leidžiamais atskaitymais, mažinančiais apmokestinamąjį pelną, nes šio sandorio įforminimo pagrindinis tikslas buvo mokestinio pranašumo įgijimas – sumažinti Bendrovės mokėtiną į biudžetą pelno mokestį. Teismo vertinimu, pareiškėjo dividendų skolą performinant į akcininko paskolą buvo siekiama ne įprastinių tokioms sutartims būdingų tikslų, o išimtinai tik mokestinės naudos, t. y. sumažinti mokėtiną pelno mokestį. Tad mokesčių administratorius, taikydamas turinio viršenybės prieš formą principą bei vadovaudamasis MAĮ 10 ir 69 straipsnių nuostatomis, visiškai pagrįstai Bendrovės palūkanų sąnaudas pagal PMĮ 31 straipsnio 3 punkto nuostatas nepripažino Bendrovės leidžiamais atskaitymais (palūkanos kvalifikuotos kaip netesybos).

16. Teismas pabrėžė, kad Bendrovei laiku neišmokėjus dividendų akcininkui, jis tampa jos kreditoriumi ir pagal ABĮ 60 straipsnio 5 dalį įgyja teisę už Bendrovės vėlavimą vykdyti savo įsipareigojimus reikalauti CK 6.210 straipsnio 2 dalyje nustatytų 6 proc. dydžio palūkanų, kurios pagal PMĮ 31 straipsnio 1 dalies 3 punktą būtų Bendrovės neleidžiami atskaitymai. Įforminus paskolos sandorį, kuriuo buvo nustatytos metinės palūkanos, Bendrovė vis tiek liko skolinga pinigų sumą, lygią paskirtiems ir neišmokėtiems dividendams, bei įsipareigojo mokėti palūkanas, kurias būtų turėjusi mokėti ir pagal CK už pradelstą dividendų mokėjimą (t. y. įsipareigojimas akcininkui realiai nepakito – paskolos sutartimi tik buvo įformintas įmonės įsipareigojimas mokėti palūkanas, – faktiškai netesybas už vėluojamus mokėti dividendus); taip Bendrovė formaliai įgijo teisę atskaityti palūkanų sąnaudas pagal įformintą paskolos sutartį, be to, taip pat akcininkui gautos palūkanos – neapmokestinamos pajamos. Atsižvelgdamas į tai, teismas atmetė pareiškėjo argumentus, jog jis šiuo sandoriu gavo realią ekonominę naudą. Teismas vertino, kad pareiškėjo nurodyta ekonominė nauda labiau yra teorinė, negu reali. Teismas priėjo prie išvados, kad pagrindinis pareiškėjo tikslas, kuris yra realus ir akivaizdus, tai mokestinės naudos gavimas. Šis tikslas yra dominuojantis, o ekonominės naudos gavimas, yra labiau tik teorinis. Teismas akcentavo, kad pareiškėjui nesudarius paskolos sutarties su savo akcininku, pareiškėjo ekonominė situacija realiai nebūtų niekaip pasikeitusi, pvz., pablogėjusi. Tai irgi netiesiogiai patvirtina, kad pagrindinis sandorio sudarymo tikslas buvo tik mokestinio pranašumo įgijimas. Teismas nurodė, kad pareiškėjo teiginiai, jog akcininkas būtų galėjęs reikalauti visos prievolės įvykdymo ir pan. bei taip būtų ženkliai pablogėjusi pareiškėjo situacija tik parodo pareiškėjo argumentų dėl neva gautos ekonominės naudos netikrumą; nelogiška būtų galvoti, kad pareiškėjo akcininkas sąmoningai būtų veikęs prieš savo įmonę ir atlikęs veiksmus, kurie būtų galėję pakenkti jos veiklai ir pan.

17. Teismas iš dalies sutiko su pareiškėjo argumentais, kad jokie teisės aktai nenustato, jog sprendimas skirstyti dividendus gali būti priimtas tik tuomet, kai įmonė turi visą dividendų sumą laisvomis apyvartinėmis lėšomis, tačiau vertino, kad tai nekeičia byloje padarytų išvadų dėl pagrindinio pareiškėjo tikslo nagrinėjamu atveju buvimo – siekimo tik mokestinės naudos. Teismas pažymėjo, kad tokią išvadą mokesčių administratorius padarė ne remiantis šia viena pareiškėjo nurodyta aplinkybe, bet vertindamas jų visumą, kurios indikuoja tikruosius pareiškėjo tikslus ir ketinimus. Be to, teismas pažymėjo, kad pareiškėjas realiai turėjo tik labai mažą apyvartinių lėšų dalį, reikalingų dividendams išmokėti.

18. Teismas nesutiko su pareiškėju, kad nebuvo analizuoti CK ir LAT praktikoje įtvirtinti netesybų ir palūkanų kriterijai; tam, kad mokėjimas būtų pripažintas netesybomis, turi būti neįvykdyta ar netinkamai įvykdyta skolininko pagrindinė prievolė kreditoriui. Teismas nurodė, kad šioje situacijoje nėra sprendžiamas civilinis ginčas dėl netesybų (ar palūkanų) priteisimo ir / ar pan. Nagrinėjamu atveju sprendžiami mokestiniai klausimai viešosios mokesčių teisės taikymo prasme. Vien tai, kad mokesčių administratorius pareiškėjo paskolos sutartyje nurodytas palūkanas kvalifikavo kaip netesybas dar nepasibaigus prievolės terminui įvykdyti dividendų išmokėjimą akcininkui, nekeičia faktinių aplinkybių vertinimo esmės. Byloje nustatytų aplinkybių visuma mokesčių administratoriui leido taikyti MAĮ 69 straipsnio 1 dalį, nustačius, kad 2019 m. birželio 28 d. sutartis yra tik formalus sandoris, tikslu šio sandorio pagrindu suformuotomis palūkanų sąnaudomis sumažinti pareiškėjo mokėtiną į biudžetą pelno mokestį; tad visiškai pagrįstai Bendrovės palūkanų sąnaudos pagal PMĮ 31 straipsnio 1 dalies 3 punktą buvo pripažintos Bendrovės neleidžiamais atskaitymais, t. y. šios nurodytos palūkanos buvo kvalifikuotos kaip netesybos mokesčių įstatymo taikymo prasme.

19. Teismas pažymėjo, kad šioje byloje nėra ginčo dėl pareiškėjai priskaičiuoto PM dydžio. Teismas taip pat teigė, kad nenustatė, jog šis mokestis, konkrečiai jos dydis, būtų apskaičiuotas netinkamai. Taip pat ir dėl pareiškėjui apskaičiuotų PM delspinigių, jų dydžio, bei paskirtos PM baudos ir jos dydžio. Teismas konstatavo, kad nėra pagrindo MGK Sprendimu sumažintos PM baudos mažinti dar labiau.

III. 20. Pareiškėjas UAB Verslo centras 135 pateikė apeliacinį skundą, kurio Vilniaus apygardos administracinis teismas 2023 m. lapkričio 14 d. nutartimi nepriėmė ir grąžino pareiškėjui, netenkino pareiškėjo prašymo atnaujinti praleistą apeliacinio skundo padavimo terminą ir praleisto termino neatnaujino.

21. Pareiškėjas, nesutikdamas su Vilniaus apygardos administracinio teismo 2023 m. lapkričio 14 d. nutartimi, pateikė atskirąjį skundą, tačiau Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas 2023 m. gruodžio 20 d. nutartimi pareiškėjo atskirojo skundo netenkino.

IV. 22. Lietuvos vyriausiajame administraciniame teisme priimtas pareiškėjo UAB Verslo centro 135 prašymas atnaujinti procesą administracinėje byloje Nr. eI3-872-860/2023. Pareiškėjas prašo atnaujinti procesą administracinėje byloje Lietuvos Respublikos administracinių bylų teisenos įstatymo (toliau – ir ABTĮ) 156 straipsnio 2 dalies 10 ir 12 punktuose nurodytais pagrindais.

23. Prašymą atnaujinti procesą ABTĮ 156 straipsnio 2 dalies 10 punkte (jeigu pateikiami akivaizdūs įrodymai, kad padarytas esminis materialiosios teisės normų pažeidimas jas taikant, galėjęs turėti įtakos priimti neteisėtą sprendimą ar nutartį) nustatytu pagrindu pareiškėjas grindžia šiais argumentais:

23.1. Vilniaus apygardos administracinis teismas 2023 m. spalio 9 d. sprendimu pateikė klaidingą PMĮ 17 straipsnio 1 dalies nuostatų aiškinimą, sąlygojusį esminį materialiosios teisės normų pažeidimą. PMĮ 17 straipsnio 1 dalis nei savo turiniu, nei prasme nedraudžia palūkanų, mokamų už paskolą, kuri buvo panaudota dividendams išmokėti, priskirti leidžiamiems atskaitymams PM tikslais. Todėl dėl tokių palūkanų priskyrimo leidžiamiems atskaitymams spręstina kiekvienu konkrečiu atveju, atsižvelgiant į konkrečias faktines situacijos aplinkybes. Esminis materialiosios teisės normų pažeidimas jas taikant šiuo konkrečiu atveju buvo atliktas tokiu būdu, kad Vilniaus apygardos administracinis teismas, aiškindamas PMĮ 17 straipsnio 1 dalies nuostatą, nevertino palūkanų sąnaudų ryšio su pareiškėjo ekonominės naudos siekimu (kuris buvo pateiktas skunde) ir todėl priėmė neteisėtą sprendimą.

23.2. Vilniaus apygardos administracinis teismas dėl paskolos sutarties netinkamai aiškino ir nepagrįstai taikė MAĮ 10 straipsnyje ir 69 straipsnio 1 dalyje įtvirtintą turinio viršenybės prieš formą principą. Teismas nenustatė aplinkybių, įrodančių, kad paskolos sutartis buvo dirbtinė ar kad pareiškėjas siekė piktnaudžiauti.

23.3. Paskolos sutartis keičia tarp šalių susiklosčiusius teisinius santykius, abiem šalims sukelia realias teisines pasekmes ir jos turinys negali būti interpretuojamas taip, kaip tai daro Vilniaus apygardos administracinis teismas sprendime pripažindamas palūkanas netesybomis, nes tai prieštarautų ne tik aptartoms CK nuostatoms, LVAT ir LAT praktikai bet ir bendrajai teisinei logikai. Taigi, Vilniaus apygardos administracinis teismas padarė esminį materialiosios teisės normos pažeidimą ją taikant, neteisingai aiškindamas ir netesybų, nurodytų PMĮ 31 straipsnio 1 dalies 3 punkte, sąvoką, o taip pat civilinės teisės normas, apibrėžiančias netesybų esmę ir turinį, bei jų taikymo praktiką.

24. Prašymą atnaujinti procesą ABTĮ 156 straipsnio 2 dalies 12 punkte (kai būtina užtikrinti vienodos administracinių teismų praktikos formavimą) nustatytu pagrindu pareiškėjas grindžia, tuo, kad būtina suformuoti praktiką, nes jos nagrinėjamu atveju, kai paskola paimama ne turto įsigijimui ir atitinkamai palūkanos susijusios ne su turto įsigijimu, o su dividendų akcininkui mokėjimu, nėra.

25. Atsakovas VMI atsiliepime į pareiškėjo prašymą prašo netenkinti pareiškėjo prašymo atnaujinti procesą administracinėje byloje Nr. eI3-872-860/2023 ir nurodo šiuos argumentus:

25.1. Iš PMĮ 17 straipsnio 1 dalies nuostatos loginės ir lingvistinės konstrukcijos bei sisteminio jos vertinimo kitų šio įstatymo nuostatų kontekste matyti, kad sąnaudomis laikomos ne visos vieneto patirtos veiklos išlaidos, bet tik tokios išlaidos, kurios yra pripažintos sąnaudomis PMĮ prasme. Tai reiškia, kad prieš sprendžiant dėl PMĮ 17 straipsnio 1 dalies taikymo, turi būti išspręstas klausimas dėl sąnaudų pripažinimo PMĮ nustatyta tvarka. Vien konkrečių išlaidų pripažinimas sąnaudomis savaime nereiškia jų pripažinimo leidžiamiems atskaitymams. Norint konstatuoti šių sąlygų buvimą turint tikslą atitinkamas (konkrečias) sąnaudas priskirti leidžiamiems atskaitymams, būtina vertinti šių sąnaudų atsiradimą nulėmusius vieneto (mokesčio mokėtojo) veiksmus (veiklą). Sprendžiant klausimą dėl atitinkamų sąnaudų pripažinimo leidžiamais atskaitymais apmokestinimo pelno mokesčiu tikslais, turi būti vertinama būtent vieneto (mokesčio mokėtojo), veikiančio, kaip tokio, o ne jo akcininkų veikla (žr., pvz., LVAT išplėstinės teisėjų kolegijos 2015 m. birželio 16 d. nutartį administracinėje byloje Nr. eA-1409-602/2015). Mokesčių administratoriaus atlikto mokestinio patikrinimo bei sprendimo dėl patikrinimo akto priėmimo metu surinkti objektyvūs duomenys apie pareiškėjo įsteigimą ir veiklą sudaro pakankamą pagrindą išvadai, kad, paimdamas ginčo paskolą (papildomą kreditą iš AB SEB banko) ir išmokėdamas tuometiniam akcininkui (UAB „EIKA“) paties akcininko lėšas – 2017 m. rugpjūčio 1 d. įformintos reorganizacijos metu perduotų turto ir įsipareigojimų skirtumą, apskaitytą kaip nuosavo kapitalo nepaskirstytojo pelno dalį, pareiškėjas neveikė kaip vienetas, vykdantis komercinę ar gamybinę veiklą, kuria siekiama pajamų ar kitos ekonominės naudos PMĮ prasme. Priešingai, šiais veiksmais, be kita ko, nulėmusiais ir ginčo sąnaudų atsiradimą, pareiškėjas veikė išimtinai siekdamas tikslų, susijusių su akcininkų interesais bei jų ekonomine nauda. Taigi pareiškėjo argumentai, kad pirmosios instancijos teismas klaidingai aiškino ir taikė PMĮ 17 straipsnio 1 dalies nuostatas, yra nepagrįsti.

25.2. Atsižvelgusi į turinio viršenybės prieš formą principą, byloje nustatytas faktines aplinkybes, bei vadovaudamasi MAĮ 10 ir 69 straipsnių nuostatomis, VMI atkūrė iškreiptas aplinkybes, su kuriomis įstatymas sieja apmokestinimą ir, iš sandorių grandinės eliminavusi paskolos sudarymo sandorį, bei, palūkanas, apskaičiuotas už termino sumokėti akcininkui dividendus praleidimą, pagal turinį jas kvalifikuodamas kompensacinėmis, pareiškėjo palūkanų sąnaudas pagal PMĮ 31 straipsnio 1 dalies 3 punkto nuostatas pagrįstai pripažino pareiškėjo neleidžiamais atskaitymais (pinigų suma, kurią skolininkas privalo sumokėti kreditoriui, jeigu prievolė neįvykdyta arba netinkamai įvykdyta, laikoma netesybomis). Atsižvelgiant į Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo praktiką, nustatytas faktines aplinkybes, laikytina, kad pareiškėjo argumentai dėl klaidingai MAĮ 69 straipsnio 1 dalies nuostatų taikymo, yra nepagrįsti.

25.3. Mokestinio patikrinimo metu surinkus pakankamai įrodymų, kad pinigų suma dėl kurios paskolinimo susitariama sutartyje (susitarime), susidarė dėl ankstesnių sutartinių įsipareigojimų, įtvirtintų kitose tarp tų pačių šalių sudarytose sutartyse, nevykdymo, ir kad toje sutartyje (susitarime) palūkanomis vadinamos pinigų sumos, savo esme yra skirtos sumokėti kreditoriui už pastarajam neįvykdytas (-omas) arba netinkamai įvykdytas (-omas) prievoles, tokioje sutartyje (susitarime) palūkanomis vadinamos pinigų sumos turi būti pripažįstamos PMĮ 31 straipsnio 1 dalies 3 punkte nurodytomis „netesybomis“, kurios negali būti atskaitomos iš pajamų. Tokia išvada darytina ir atsižvelgiant į MAĮ 10 straipsnio nuostatas, įtvirtinančias turinio viršenybės prieš formą principą, pagal kurį mokesčių teisiniuose santykiuose viršenybė teikiama šių santykių dalyvių veiklos turiniui, o ne jos formaliai išraiškai (pvz., žr., Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2021 m. rugpjūčio 18 d. nutartį administracinėje byloje Nr. eA-2552-968/2021). Iš 2019 m. birželio 28 d. sutarties turinio akivaizdu ir ginčo dėl to nėra, kad šis susitarimas sudarytas dėl pareiškėjo įsiskolinimo (4 000 000 Eur), susidariusio jam negalint išmokėti pareiškėjo vienintelio akcininko 2019 m. birželio 3 d. sprendimu paskirtų dividendų. Pareiškėjui neišmokėjus dividendų iki ABĮ 60 straipsnio 5 dalyje termino pabaigos jam būtų pritaikytos CK numatytos sutarčių neįvykdymo teisinės pasekmės, pvz., skaičiuojamos CK 6.210 straipsnyje numatytos palūkanos. Atsižvelgiant į tai, kas išdėstyta pirmiau, ginčo laikotarpiu į sąnaudas įtraukta 197 132,64 Eur palūkanų suma, kurią pareiškėjas apskaitė buhalterinėje apskaitoje vykdydamas 2019 m. birželio 28 d. sutartį, savo esme buvo skirta sumokėti pareiškėjo akcininkui už pastarajam neišmokėtus dividendus. Visų mokestinio patikrinimo metu surinktų įrodymų kontekste įvertinus 2019 m. birželio 28 d. sutarties turinį, nėra jokio pagrindo teigti, kad minėta palūkanų suma (197 132,64 Eur) turėtų būti vertinama kaip atlyginimas už pinigų skolinimą (PMĮ 2 str. 28 d.). Taigi pareiškėjo argumentai dėl klaidingo PMĮ 31 straipsnio 1 dalies 3 punkto nuostatų taikymo yra atmestini.

25.4. Nagrinėjamoje byloje nenustatyta, kad Vilniaus apygardos administracinis teismas vertino analogiškus klausimus, kurie buvo vertinti išnagrinėtoje administracinėje byloje, ir padarė priešingas išvadas. Vien pareiškėjo argumentai, kad nebuvo išnagrinėta identiška byla, nesudaro pagrindo atnaujinti proceso. Atsižvelgiant į tai, darytina išvada, kad nėra pagrindo atnaujinti procesą ir pagal ABTĮ 156 straipsnio 2 dalies 12 punktą.

Teisėjų kolegija

konstatuoja:

V. 26. Pareiškėjas uždaroji akcinė bendrovė Verslo centras 135 siekia atnaujinti procesą Vilniaus apygardos administracinio teismo 2023 m. spalio 9 d. sprendimu užbaigtoje administracinėje byloje Nr. eI3-872-860/2023 pagal ABTĮ 156 straipsnio 2 dalies 10 punktą (jeigu pateikiami akivaizdūs įrodymai, kad padarytas esminis materialiosios teisės normų pažeidimas jas taikant, galėjęs turėti įtakos priimti neteisėtą sprendimą ar nutartį) ir 12 punktą (kai būtina užtikrinti vienodos administracinių teismų praktikos formavimą).

27. Proceso atnaujinimas yra ypatinga įsiteisėjusio teismo sprendimo (nutarties) peržiūrėjimo procesinė priemonė, kuri taikoma tik įstatymų nustatytais atvejais ir tvarka. Proceso atnaujinimo institutu siekiama, kad nebūtų palikti galioti galimai neteisingi ir nepagrįsti teismų sprendimai (nutartys). Taigi proceso atnaujinimas yra išimtinė priemonė administraciniame procese, kuri taikoma tik išimtiniais atvejais. Proceso atnaujinimo pagrindų baigtinis sąrašas yra įtvirtintas ABTĮ 156 straipsnio 2 dalyje.

28. Teismų praktikoje proceso atnaujinimas pripažįstamas išimtiniu būdu įsiteisėjusiems teismų sprendimams peržiūrėti, galimu tik esminėms klaidoms taisyti, esant svarbioms ir įtikinamoms aplinkybėms (žr., pvz., Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2023 m. rugpjūčio 23 d. nutartį administracinėje byloje Nr. eP-48-442/2023; kt.).

29. Proceso atnaujinimo institutą reglamentuojančios teisės normos turi būti aiškinamos ir taikomos atsižvelgiant į šio instituto tikslus ir uždavinius, o tai reiškia, kad procesas privalo būti atnaujinamas, jeigu yra pagrindas manyti, jog dėl prašyme atnaujinti procesą nurodytų aplinkybių, kurios įvardijamos kaip proceso atnaujinimo pagrindas, byloje priimti teismų procesiniai sprendimai gali būti neteisėti ir nepagrįsti. Bet kuris nurodytas proceso atnaujinimo pagrindas privalo būti analizuojamas visų bylos aplinkybių kontekste, siekiant atsakyti į klausimą, ar nurodytas proceso atnaujinimo pagrindas leidžia protingai abejoti byloje priimtų teismo procesinių sprendimų teisėtumu ir pagrįstumu (žr., pvz., Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2018 m. rugpjūčio 7 d. nutartį administracinėje byloje Nr. eP-33-556/2018; kt.).

30. Proceso atnaujinimo institutas neturi būti priemonė dar kartą pasibylinėti ar vilkinti priimtų teismų sprendimų vykdymą, o proceso atnaujinimo tikslas – išvengti teisinių galimo neteisėto teismo sprendimo (nutarties) padarinių ir taip įvykdyti teisingumą, apginant ne tik privatų šalių, bet ir viešąjį interesą.

31. Taigi, sprendžiant proceso atnaujinimo klausimą baigtoje administracinėje byloje yra patikrinama, ar nėra esminių ir akivaizdžių aplinkybių, kurios sudarytų pagrindą byloje priimtus teismų procesinius sprendimus pripažinti neteisėtais ir kurių baigtinis sąrašas yra nurodytas ABTĮ 156 straipsnio 2 dalyje. Šių aplinkybių (proceso atnaujinimo pagrindų) buvimą turi pagrįsti prašymą dėl proceso atnaujinimo paduodantis asmuo. Jeigu toks asmuo nepateikia pakankamų argumentų, patvirtinančių įstatyme nustatytų proceso atnaujinimo pagrindų buvimą, procesas administracinėje byloje negali būti atnaujintas (ABTĮ 162 str. 1 d.) (žr., pvz., Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2011 m. liepos 15 d. nutartį administracinėje byloje Nr. P442-166/2011; kt.).

Dėl proceso atnaujinimo ABTĮ 156 straipsnio 2 dalies 10 punkto pagrindu

32. Vertinant, ar yra pagrindas atnaujinti apeliacine tvarka išnagrinėtą administracinę bylą ABTĮ 156 straipsnio 2 dalies 10 punkto pagrindu, pirmiausia pažymėtina, kad suinteresuotas asmuo, prašydamas atnaujinti procesą aptariamu pagrindu, turi pateikti teismui jį pagrindžiančius įrodymus, t. y. įrodymus dėl padaryto akivaizdaus esminio materialiosios teisės normų pažeidimo jas taikant, galėjusio nulemti teismo procesinio sprendimo neteisėtumą. Procesas šiuo pagrindu gali būti atnaujintas nustačius šių sąlygų visumą: 1) turi būti nustatytas materialiosios teisės normų pažeidimas jas taikant; 2) nustatytas pažeidimas turi būti akivaizdus; 3) toks pažeidimas turi būti esminis, t. y. galėjęs turėti įtakos priimti neteisėtą sprendimą ar nutartį (žr., pvz., Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2016 m. gegužės 4 d. nutartį administracinėje byloje Nr. P-13-143/2016; kt.).

33. Kadangi aptariamo proceso atnaujinimo pagrindo taikymas yra sietinas su pažeidimo akivaizdumu, prašyme atnaujinti procesą šiuo pagrindu turi būti pateikti argumentai, kurie akivaizdžiai parodo, kad bylą nagrinėjęs teismas neteisingai aiškino byloje taikytiną materialiosios teisės normą. Pažeidimas laikomas akivaizdžiu, kai proceso atnaujinimo klausimą nagrinėjančiai teisėjų kolegijai nelieka pagrįstų abejonių dėl klaidingo teisės normų aiškinimo ir taikymo (žr., pvz., Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2017 m. birželio 16 d. nutartį administracinėje byloje Nr. P-32-261/2017; kt.).

34. Akcentuotina, kad klaida turi būti ne tik aiški, bet ir esminė, t. y. tokia, kuri daro sprendimą (nutartį) neteisėtą. Teismo padaryta aiški teisės normos taikymo klaida gali būti suprantama kaip konkrečioje teisės normoje esančios aiškios nuostatos, kurią reikia taikyti, netaikymas ar jai taikyti svarbių bylos aplinkybių nenustatymas, imperatyviosios teisės normos netaikymas, vienareikšmiškos teisės normos nuostatos prasmės išaiškinimas netinkamai; neginčijamai neprotingas vertinamojo pobūdžio aplinkybių įvertinimas ir panašūs atvejai (žr., pvz., Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2022 m. rugsėjo 7 d. nutartį administracinėje byloje Nr. eP-61-502/2022; kt.).

35. Nagrinėjamos bylos kontekste pažymėtina, kad pareiškėjas skunde prašė teismo panaikinti MGK 2022 m. balandžio 25 d. sprendimą Nr. S–58 (7-30/2022), kuriuo pakeistas VMI 2022 m. vasario 2 d. sprendimas Nr. (21.222Mr) FR0682-20 „Dėl patikrinimo akto tvirtinimo“ ir priimti naują sprendimą – panaikinti VMI Sprendimą.

36. Pareiškėjas prašyme atnaujinti procesą tvirtina, kad pirmosios instancijos teismas taikydamas PMĮ 17 straipsnio 1 dalies, 31 straipsnio 1 dalies 3 punkto bei MAĮ 10 straipsnio ir 69 straipsnio 1 dalies nuostatas padarė esminį materialiosios teisės normų pažeidimą, kuris galėjo turėti įtakos priimti neteisėtą sprendimą. Pažymėtina, kad prašyme atnaujinti procesą kartojami argumentai, kurie buvo nurodyti pareiškėjo skunde.

37. Nagrinėjamu atveju teisėjų kolegija konstatuoja, jog bylą nagrinėjęs pirmosios instancijos teismas, vertindamas pareiškėjo argumentus dėl minėtų nuostatų taikymo, 2023 m. spalio 9 d. sprendime pateikė išsamų, sisteminį kilusiam ginčui taikytinų teisės normų aiškinimą. Teismas nesutiko su pareiškėjos argumentu, kad buvo susiaurintas PMĮ 17 straipsnio 1 dalies turinys. Teismas nurodė, kad pagal PMĮ 17 straipsnio 1 dalį leidžiami atskaitymai yra visos faktiškai patirtos įprastinės tokiai veiklai vieneto sąnaudos, būtinos vieneto pajamoms uždirbti ar vieneto ekonominei naudai gauti, jeigu šis Įstatymas nenustato ko kita. Teismas vadovavosi LVAT išplėstinės teisėjų kolegijos 2015 m. birželio 16 d. nutartyje, priimtoje administracinėje byloje Nr. eA-1409-602/2015, pateiktais išaiškinimais dėl PMĮ 17 straipsnio 1 dalyje nurodytų leidžiamų atskaitymų kriterijų, ir vertino, kad priešingai nei teigia pareiškėjas, nagrinėjamu atveju PMĮ 17 straipsnio 1 dalis buvo pritaikyta tinkamai, atsižvelgiant į esamą teismų praktiką. Teismas, atsižvelgęs į bylos medžiagą, sutiko su atsakovo pozicija, kad surinkti duomenys, patvirtina, jog pareiškėjas savo veiksmais iš esmės veikė akcininko – UAB „EIKA“, interesais ir jos ekonominei naudai gauti. Teismas taip pat sutiko su atsakovu, kad pareiškėjo 2017 m. lapkričio 28 – 29 d. išmokėtos 2 894 000 Eur piniginės lėšos akcininkui UAB „EIKA“, tai jo paties pareiškėjui 2017 m. rugpjūčio 1 d. įformintos reorganizacijos metu perduotų turto ir įsipareigojimų skirtumas, apskaitytas kaip nuosavo kapitalo nepaskirstytojo pelno dalis. Teismas priėjo prie išvados, kad pareiškėjas, sudarydamas 2017 m. lapkričio 8 d. sutartį su AB SEB banku dėl papildomo 2 721 612,29 Eur verslo kredito ir didžiąją dalį gauto – 2 514 217,86 Eur, panaudojęs išmokėti pinigines lėšas akcininkui UAB „EIKA“, siekė ne savo ekonomiškai pagrįstų tikslų, bet veikė UAB „EIKA“ interesais ir jo ekonominei naudai. Teismo vertinimu, dėl to yra akivaizdu, kad Bendrovės patirtos palūkanų sąnaudos pagal minėtą kreditavimo sutartį nėra susijusios su komercine ar gamybine veikla, kuria siekiama pajamų ar kitokios ekonominės naudos. Tuo pačiu teismas sprendė, kad tai reiškia, jog mokesčių administratorius visiškai pagrįstai atsisakė ginčo palūkanas pripažinti leidžiamais atskaitymais.

38. Teismas sutiko su mokesčių administratoriaus pozicija, kad pareiškėjo dividendų skolą performinant į akcininko paskolą buvo siekiama ne įprastinių tokioms sutartims būdingų tikslų, o išimtinai tik mokestinės naudos, t. y. sumažinti mokėtiną pelno mokestį. Teismas vertino, kad mokesčių administratorius, taikydamas turinio viršenybės prieš formą principą bei vadovaudamasis MAĮ 10 ir 69 straipsnių nuostatomis, visiškai pagrįstai Bendrovės palūkanų sąnaudas pagal PMĮ 31 straipsnio 3 punkto (neleidžiami atskaitymai) nuostatas nepripažino Bendrovės leidžiamais atskaitymais (palūkanos kvalifikuotos kaip netesybos). Teismas pabrėžė, kad Bendrovei laiku neišmokėjus dividendų akcininkui, jis tampa jos kreditoriumi ir pagal ABĮ 60 straipsnio 5 dalį įgyja teisę už Bendrovės vėlavimą vykdyti savo įsipareigojimus reikalauti CK 6.210 straipsnio 2 dalyje nustatytų 6 proc. dydžio palūkanų, kurios pagal PMĮ 31 straipsnio 1 dalies 3 punktą būtų Bendrovės neleidžiami atskaitymai. Įforminus paskolos sandorį, kuriuo buvo nustatytos metinės palūkanos, Bendrovė vis tiek liko skolinga pinigų sumą, lygią paskirtiems ir neišmokėtiems dividendams, bei įsipareigojo mokėti palūkanas, kurias būtų turėjusi mokėti ir pagal CK už pradelstą dividendų mokėjimą (t. y. įsipareigojimas akcininkui realiai nepakito – paskolos sutartimi tik buvo įformintas įmonės įsipareigojimas mokėti palūkanas, – faktiškai netesybas už vėluojamus mokėti dividendus); taip Bendrovė formaliai įgijo teisę atskaityti palūkanų sąnaudas pagal įformintą paskolos sutartį, be to, taip pat akcininkui gautos palūkanos – neapmokestinamos pajamos. Teismas vertino, kad pareiškėjo nurodyta ekonominė naudą yra labiau teorinė, negu reali, pagrindinis ir dominuojantis pareiškėjo tikslas yra mokestinės naudos gavimas.

39. Įvertinęs MAĮ 10 ir 69 straipsniuose įtvirtintus turinio viršenybės prieš formą principo taikymo sąlygas ir pagrindus, minėtas normas aiškinančia LVAT praktiką, byloje nustatytas faktines aplinkybes, teismas priėjo prie išvados, kad mokesčių administratorius visiškai pagrįstai sprendė, jog Bendrovės dividendų skolos įsipareigojimas akcininkui – UAB „Capitalica Baltic Real Estate Fund I“, performintas į akcininko Bendrovei suteiktą paskolą, – tai tik mokestinės naudos siekimas; tikslas – formalaus paskolos sandorio pagrindu suformuotomis palūkanų sąnaudomis sumažinti Bendrovės mokėtiną į biudžetą pelno mokestį.

40. Nagrinėjamu atveju teisėjų kolegija konstatuoja, jog bylą nagrinėjęs pirmosios instancijos teismas pateikė išsamų, sisteminį kilusiam ginčui taikytinų teisės normų aiškinimą, rėmėsi LVAT praktika ir atsižvelgė į byloje nustatytas aplinkybės ir priėjo prie išvados, kad Bendrovės patirtos palūkanų sąnaudos pagal aptariamą kreditavimo sutartį yra susijusios ne su komercine ar gamybine veikla, kuria siekiama pajamų ar kitokios ekonominės naudos, o su siekiu sumažinti apmokestinamąjį pelną, todėl reiškia, kad mokesčių administratorius visiškai pagrįstai atsisakė ginčo palūkanas pripažinti leidžiamais atskaitymais.

41. Teisėjų kolegija vertina, kad pareiškėjas nepateikė jokių įrodymų, patvirtinančių, jog pirmosios instancijos teismas padarė akivaizdų ir esminį materialiosios teisės normų pažeidimą jas taikant, galėjusį turėti įtakos priimti neteisėtą sprendimą ar nutartį. Pažymėtina, kad pareiškėjas proceso atnaujinimą išnagrinėtoje administracinėje byloje iš esmės sieja su netinkamu faktinių aplinkybių vertinimu.

42. Teisėjų kolegija konstatuoja, kad pareiškėjo prašymas atnaujinti procesą netenkinamas, kadangi iš pareiškėjo prašymo atnaujinti procesą, akivaizdu, jog pareiškėjas iš esmės siekia atnaujinti administracinės bylos procesą tik dėl to, kad nesutinka su įsiteisėjusiame pirmosios instancijos teismo sprendime pateiktu bylos faktinių ir teisinių aplinkybių vertinimu, o administracinės bylos, užbaigtos įsiteisėjusiu teismo sprendimu, procesas negali būti atnaujinamas vien siekiant pakartotinio bylos faktinių ir teisinių aplinkybių ar įrodymų vertinimo, nes tai iš esmės prieštarautų proceso atnaujinimo stadijos tikslams ir paskirčiai bei res judicata (teismo galutinai išspręstas klausimas) principui. Kaip minėta, ABTĮ 156 straipsnio 2 dalis nenustato pagrindo atnaujinti bylos procesą vien tam, kad būtų iš naujo peržiūrėtos bei įvertintos išnagrinėjus bylą jau ištirtos bei įvertintos faktinės aplinkybės, t. y. kad dar kartą byla būtų išnagrinėta.

43. Atsižvelgiant į tai, kas išdėstyta, aptarti pareiškėjo prašymo atnaujinti procesą argumentai, kuriais pareiškėjas grindžia tai, jog pirmosios instancijos teismas padarė esminį materialiųjų teisės normų pažeidimą jas taikydamas, galėjusį nulemti teismo procesinio sprendimo neteisėtumą, atmetami. Dėl to konstatuotina, kad nėra pagrindo atnaujinti procesą administracinėje byloje Nr. eI3-872-860/2023 (ABTĮ 162 str. 1 d.).

Dėl proceso atnaujinimo ABTĮ 156 straipsnio 2 dalies 12 punkto pagrindu

44. ABTĮ 156 straipsnio 2 dalies 12 punkte įtvirtinta, kad procesas gali būti atnaujinamas, kai būtina užtikrinti vienodos administracinių teismų praktikos formavimą. Vienodą administracinių teismų praktiką aiškinant ir taikant įstatymus bei kitus teisės aktus formuoja Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas (ABTĮ 15 str. 1 d.), taigi sprendžiant dėl ABTĮ 156 straipsnio 2 dalies 12 punkte nustatyto proceso atnaujinimo pagrindo egzistavimo, turi būti vertinama Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo praktika administracinėse bylose. Prašydamas atnaujinti procesą ABTĮ 156 straipsnio 2 dalies 12 punkto pagrindu, suinteresuotas asmuo turi pateikti teismui įrodymus, patvirtinančius, kad administracinių teismų praktika atitinkamu klausimu yra nevienoda, jog byloje, kurioje prašoma atnaujinti procesą, yra nukrypta nuo vieningos administracinių teismų praktikos arba teismų praktika formuojama klaidinga linkme. Procesas, siekiant užtikrinti vienodos administracinių teismų praktikos formavimą, turėtų būti atnaujinamas tada, kai dėl galbūt skirtingo teisės normų aiškinimo galėjo būti neteisingai išspręsta byla, nes priešingu atveju nepagrįstai būtų trikdomas įsiteisėjusio teismo sprendimo pagrindu susiklosčiusių teisinių santykių stabilumas.

45. Atsižvelgiant į tai, kad pareiškėjas prašyme atnaujinti procesą ABTĮ 156 straipsnio 2 dalies 12 punkte nurodytu pagrindu nenurodė nei vienos Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo bylos, nuo kurios praktikos nagrinėjamoje byloje nukrypta ar formuojama klaidinga linkme, taigi pareiškėjas nepagrindė aplinkybių, dėl kurių būtų galima atnaujinti procesą pagal ABTĮ 156 straipsnio 2 dalies 12 punktą.

46. Apibendrindama išdėstytus argumentus, teisėjų kolegija konstatuoja, kad pareiškėjo prašymas dėl proceso atnaujinimo nepagrįstas įstatymo nurodytais proceso atnaujinimo pagrindais, todėl jis atmetamas ir atsisakoma atnaujinti procesą administracinėje byloje Nr. eI3-872-860/2023.

Vadovaudamasi Lietuvos Respublikos administracinių bylų teisenos įstatymo 162 straipsnio 1 dalimi, teisėjų kolegija

nutaria:

Pareiškėjo uždarosios akcinės bendrovės Verslo centras 135 prašymo atnaujinti procesą administracinėje byloje Nr. eI3-872-860/2023 netenkinti.

Atsisakyti atnaujinti procesą administracinėje byloje Nr. eI3-872-860/2023 pagal pareiškėjo uždarosios akcinės bendrovės Verslo centras 135 skundą atsakovui Valstybinei mokesčių inspekcijai prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos dėl sprendimų panaikinimo.

Nutartis neskundžiama.

Teisėjai Laimutis Alechnavičius

Audrius Bakaveckas

Dalia Višinskienė