Supreme Court remands case for retrial on tax fraud charges regarding withheld tax evasion in corporate operations.

Syytteen mukaan rakennustöitä tehneet henkilöt A - D (useita kymmeniä henkilöitä) ja neljän osakeyhtiön toiminnasta vastanneet henkilöt X - Z (useita henkilöitä) olivat sopineet siitä, että rakennustyöt oli tehty yhtiöiden nimissä ja laskutettu yhtiöiden toimesta. Rakennustöistä yhtiöiden tileille maksetut rahasuoritukset oli nostettu tileiltä käteisenä ja rahavarat oli suoritettu A - D:lle siten, että suorituksista oli vähennetty X - Z:lle prosenttimääräiset palkkiot. Syyttäjä oli katsonut, että myös A - D olivat tosiasiassa vastanneet yhtiöiden toiminnasta siltä osin kuin kysymys oli ollut heidän rakennustoiminnastaan, ja vaatinut kaikkien mainittujen henkilöiden tuomitsemista rangaistukseen yhtiöiden verotuksessa tehdyistä veropetoksista, koska yhtiöiden toiminnassa oli laiminlyöty toimittaa ennakonpidätyksiä ja suorittaa työnantajan sosiaaliturvamaksuja sekä arvonlisäverojen tilittäminen. Syytteessä mainittuja veroja ja maksuja koskevat laiminlyönnit oli katsottu yhdeksi veropetokseksi.

Korkeimman oikeuden päätöksessä mainituilla perusteilla katsottiin, ettei hovioikeuden olisi tullut ottaa syyttäjän valituksen perusteella tutkittavaksi kysymystä siitä, olivatko A - D sekä X - Z syyllistyneet käräjäoikeuden heidän syykseen lukemaan veropetokseen ennakonpidätysten osalta. Korkein oikeus katsoi edelleen, että syytteessä tarkoitettu menettely voi kaikkien menettelyyn osallisten osalta täyttää yhtiöiden toiminnassa tehdyn ennakonpidätysten, työnantajan sosiaaliturvamaksujen ja arvonlisäverojen välttämiseen kohdistuvan veropetoksen. Koska hovioikeus ei ollut arvioinut asian tosiseikastoa tältä pohjalta, asia palautettiin hovioikeuteen.

Alempien oikeuksien ratkaisut

Syyte, Helsingin käräjäoikeuden tuomio 4.5.2009, muutoksenhaku Helsingin hovioikeudessa ja hovioikeuden tuomio 16.12.2011 kuvataan tarpeellisilta osin Korkeimman oikeuden ratkaisussa.

Asian ovat ratkaisseet käräjäoikeudessa käräjätuomarit Tarja Ryhänen-Dahlman ja Jaana Niemitalo sekä lautamiehet ja hovioikeudessa hovioikeuden jäsenet Tuomas Nurmi, Timo Vuojolahti ja Tuovi Hyvärinen.

Myönnetyt valitusluvat

Korkeimman oikeuden ratkaisu

Perustelut

Syyte Helsingin käräjäoikeudessa

1. Syyttäjä ja Verohallinto ovat käräjäoikeudessa vaatineet, siltä osin kuin asiassa on vielä kysymys, Korkeimmassa oikeudessa vastapuolina olevien A:n ja 49 muun vastaajan tuomitsemisesta rangaistukseen veropetoksesta tai törkeästä veropetoksesta syytekohdissa 1.1., 2.1., 3.1. ja 4.1. kerrotuilla perusteilla heidän menettelystään X Oy:n (1.1.), Y Oy:n (2.1.), Z Oy:n (3.1.) ja Å Oy:n (4.1.) toiminnan yhteydessä.

4. Toimistohenkilöt olivat maksaneet oman toimistoyhtiönsä tai niin sanotun nostoyhtiön tililtä käteisenä nostetuista varoista toimistoyhtiön oman liiketoiminnan palkat pääasiassa käteisellä ennakonpidätyksiä toimittamatta ja työnantajan sosiaaliturvamaksuja suorittamatta. Nimenkäyttäjille oli palautettu heidän toimintaosuutensa mukaiset toimistoyhtiön tililtä käteisenä nostetut varat samoin ennakonpidätyksiä toimittamatta ja työnantajan sosiaaliturvamaksuja suorittamatta. Arvonlisäverojen tilittämisestä ei ollut huolehdittu. Jotta kunkin toimistoyhtiön toiminta olisi vaikuttanut ulospäin asianmukaiselta, oli verottajalle tehty joitakin ilmoituksia sekä maksettu pieniä suorituksia. Todellisuudessa toimistoyhtiön koko toiminnan lähtökohtana oli ollut arvonlisäverojen, ennakonpidätysten ja työnantajan sosiaaliturvamaksujen välttäminen yhtiön myymistä sekä omista että nimenkäyttäjien laskuttamista rakennusalan palveluista.

5. Välittäjä oli toiminut nimenkäyttäjän ja toimistohenkilöiden välikätenä. Välittäjä oli saattanut yhteen nimenkäyttäjän ja toimistohenkilöt veron välttämistarkoituksessa tai toimittanut toimistoyhtiölle nimenkäyttäjän laskutustiedot töiden laskuttamiseksi ja palauttanut varoja käteisenä nimenkäyttäjälle tai tämän työntekijälle. Toimistoyhtiön verovelvollisuudet oli samalla vältetty. Välittäjä oli saanut välityspalkkiona tehtävästään yleensä 3 - 11 prosenttia laskutussummista.

6. Syyttäjä on kaikkien syytekohdissa 1.1., 2.1., 3.1. ja 4.1. mainittujen toimistoyhtiöiden osalta lähtenyt syytteen teonkuvauksessa siitä, että kussakin syytekohdassa mainitut toimistohenkilöt, nimenkäyttäjät ja välittäjät olivat kukin osaltaan yhdessä vastanneet kyseisen toimistoyhtiön tosiasiallisesta toiminnasta sekä yhtiön päätös- ja määräysvallan käyttämisestä. Toimistohenkilöt olivat vastanneet toimistoyhtiön koko liiketoiminnasta, kukin nimenkäyttäjä toimistoyhtiön liiketoiminnasta siltä osin kuin kysymys oli ollut nimenkäyttäjän toiminnasta ja kukin välittäjä yhden tai useamman nimenkäyttäjän osuudesta toimistoyhtiön liiketoiminnasta. Toimistoyhtiön liiketoimintaa olivat siten hoitaneet toimistohenkilöt yhdessä, nimenkäyttäjät yhdessä toimistohenkilöiden kanssa joko suoraan tai välittäjiensä välityksellä sekä välittäjät toimistohenkilöiden ja välittämiensä nimenkäyttäjien kanssa.

7. Syyttäjä on lähtenyt siitä, että nimenkäyttäjien tekemää työtä koskeviin laskuihin, jotka toimistoyhtiöt olivat lähettäneet nimenkäyttäjien toimeksiantajille, oli sisältynyt arvonlisävero. Maksajina olleiden toimeksiantajien ei ollut tarvinnut suorittaa ennakonpidätystä, ja toimeksiantajat olivat maksaneet laskuja vastaan suoritukset toimistoyhtiöiden tileille. Syyttäjä on katsonut, että tällaiset työt olivat tulleet toimistoyhtiön liiketoiminnaksi ja että toimistohenkilöt, nimenkäyttäjät ja välittäjät olivat kerrotulla menettelyllä veron välttämistarkoituksessa laiminlyöneet arvonlisäverotukseen, ennakonpidätysten toimittamiseen ja työnantajan sosiaaliturvamaksujen suorittamiseen liittyvät velvollisuutensa kukin toiminta-aikansa mukaisesti siten kuin syytteessä oli tarkemmin yksilöity.

Käräjäoikeuden tuomio

9. Koska toimintaan oli ryhdytty ja sitä oli harjoitettu tarkoituksin välttää veroja, nimenkäyttäjien toimintaa ei käräjäoikeuden mukaan voitu määrittää suoraan juridisten ja verotuksellisten käsitteiden kautta. Nimenkäyttäjät eivät olleet olleet toimistoyhtiön taikka toimeksiantajien työntekijöitä tai vuokratyöntekijöitä. Kysymys ei ollut ollut myöskään todellisesta alihankinnasta tai -urakoinnista. Nimenkäyttäjät olivat menettelyllä pyrkineet siihen, ettei heille maksetusta palkasta maksettu veroja. Nimenkäyttäjät eivät kuitenkaan olleet vastuussa toimistoyhtiön liiketoiminnasta eivätkä myöskään toimistoyhtiön veroista pelkästään sillä perusteella, että he olivat sopineet toimeksiantajien ja toimistohenkilöiden kanssa siitä, että laskutus tapahtui toimistoyhtiön kautta.

10. Nimenkäyttäjien olisi tullut maksaa heille suoritetuista palkoista verot. Nimenkäyttäjät olivat vastuussa näiden verojen laiminlyömisestä. Koska nimenkäyttäjät eivät olleet olleet työnantajia, he eivät olleet olleet velvollisia suorittamaan tekemistään töistä työnantajan sosiaaliturvamaksuja. Nimenkäyttäjät eivät olleet harjoittaneet liiketoimintaa arvonlisäverolain edellyttämällä tavalla, joten he eivät myöskään olleet olleet toiminnastaan arvonlisäverovelvollisia.

11. Nimenkäyttäjät olivat siten laiminlyöneet vain niiden veromäärien maksamisen, jotka vastasivat heille maksettujen palkkojen ennakonpidätysmääriä. Siltä osin kuin nimenkäyttäjä oli toiminut työporukkansa edustajana toimeksiantajaansa ja toimistoyhtiöön nähden, eikä työporukan jäsenten saamista palkkaosuuksista ollut esitetty selvitystä, nimenkäyttäjä oli vastuussa koko työporukkansa saamien palkkojen veroista kuten omistaan.

12. Käräjäoikeus on katsonut välittäjien syyllistyneen veropetokseen tai törkeään veropetokseen siltä osin kuin heidän oli katsottu toimineen välittäjinä toimistohenkilöiden ja nimenkäyttäjien välillä veron välttämistarkoituksessa ja tietoisina siitä, ettei heidän välittämiensä nimenkäyttäjien palkoista ollut maksettu veroa.

13. Mainituilla perusteilla käräjäoikeus on tuominnut toimistohenkilöt törkeästä veropetoksesta (toimistoyhtiöiden välttämät ennakonpidätykset, työnantajan sosiaaliturvamaksut ja arvonlisäverot sekä toimistoyhtiöiden oman liiketoiminnan että nimenkäyttäjien toiminnan osalta) ja nimenkäyttäjät sekä välittäjät törkeästä veropetoksesta tai veropetoksesta (ennakonpidätysten määrää vastaava veron välttäminen nimenkäyttäjille maksettujen palkkojen osalta). Muilta osilta käräjäoikeus on hylännyt syytteen. Lisäksi käräjäoikeus on velvoittanut mainitut vastaajat suorittamaan vahingonkorvausta Verohallinnolle sekä korvaamaan valtiolle todistelukustannuksia ja puolustajille sen varoista maksettuja palkkioita.

Muutoksenhaku Helsingin hovioikeudessa

14. Syyttäjä ja Verohallinto eivät ole valittaneet kohdassa 2 mainittujen toimistohenkilöiden osalta hovioikeuteen. Syyttäjä ja Verohallinto ovat vaatineet, että nimenkäyttäjien ja välittäjien katsotaan syyllistyneen veropetokseen tai törkeään veropetokseen siten, että kunkin nimenkäyttäjän ja välittäjän syyksi luetaan vältettynä verona myös hänen järjestämäänsä laskutusta koskeva arvonlisäveron määrä ja työantajan sosiaaliturvamaksun määrä. Syyttäjä on katsonut toissijaisesti, että nimenkäyttäjät ja välittäjät olivat rangaistusvaatimuksessa kerrotulla menettelyllään rikoslain 29 luvun 1 §:n 4 kohdassa tarkoitetuin tavoin menetelleet muuten petollisesti. Syyttäjä on tehnyt D:n osalta vastavalituksen.

15. Toimistohenkilöinä toimineet D ja kolme muuta vastaajaa, sekä nimenkäyttäjinä tai välittäjinä toimineet J ja 23 muuta vastaajaa ovat valittaneet tai tehneet vastavalituksen käräjäoikeuden tuomiosta.

Hovioikeuden tuomio

16. Hovioikeus on todennut, että syytekohdat 1.1., 2.1., 3.1. ja 4.1. olivat perustuneet siihen lähtökohtaan, että kysymys oli mainituissa syytekohdissa tarkoitetuissa toimistoyhtiöissä väitetyiksi tehdyistä veropetoksista. Ne koskivat ensiksikin yhtiöiden ennakonpidätysvelvollisuutta, pidätettyjen määrien maksamisvelvollisuutta ja suorituksen maksajan ilmoittamisvelvollisuutta, toiseksi yhtiöille kuuluvaa velvollisuutta työnantajan sosiaaliturvamaksun maksamiseen ja sosiaaliturvamaksua koskevien ilmoitusten tekemiseen sekä kolmanneksi yhtiöille kuuluvaa velvollisuutta arvonlisäveron suorittamiseen ja veroa koskevien ilmoitusten tekemiseen.

19. Hovioikeus on katsonut, että ennakonpidätysten ja työnantajan sosiaaliturvamaksujen osalta syyttäjän ja Verohallinnon rangaistusvaatimukset olivat perustuneet siihen, että nimenkäyttäjät olivat tosiasiallisesti työskennelleet toimistoyhtiöiden työntekijöinä ja siten nämä yhtiöt olivat olleet suoritusten maksajina ennakonpidätysvelvollisia ja velvollisia maksamaan työnantajan sosiaaliturvamaksut. Hovioikeus on päätynyt kuitenkin siihen, että nimenkäyttäjät eivät olleet tehneet työtä toimistoyhtiöiden lukuun tai muutoinkaan toimineet näiden yhtiöiden tosiasiallisina työntekijöinä. Nimenkäyttäjien työskentelyyn perustuvissa, tilaajayhtiöiden toimistoyhtiöiden pankkitileille tekemissä suorituksissa oli nimenkäyttäjien ja toimistoyhtiöiden välisissä suhteissa paremminkin kysymys toimistoyhtiöiden hallinnassa olleista, mutta tosiasiassa nimenkäyttäjille kuuluneista varoista.

21. Koska välittäjille oli vaadittu rangaistusta vain sellaisten nimenkäyttäjien välttämiksi väitettyjen verojen osalta, joita koskien hovioikeus ei ollut katsonut nimenkäyttäjien syyllistyneen veropetokseen tai törkeään veropetokseen, oli asiassa jäänyt näyttämättä, että välittäjät olisivat välttäneet veroa rangaistusvaatimuksissa kerrotuin tavoin.

22. Toimistohenkilöiden osalta hovioikeus on todennut, että koska nimenkäyttäjien laskutuksen tarkoittamassa työskentelyssä ei ollut ollut kysymys toimistoyhtiöiden liiketoiminnasta eikä myöskään nimenkäyttäjille maksetuissa suorituksissa ollut ollut kysymys toimistoyhtiöiden työntekijöilleen maksamista palkoista, työskentelyn ja laskutuksen osalta ei ollut syytteessä väitetyin tavoin vältetty toimistoyhtiöiden veroja.

23. Edellä mainituilla perusteilla hovioikeus on hylännyt syytekohdissa 1.1., 2.1., 3.1. ja 4.1. tarkoitetun syytteen A:n ja muiden 49 vastaajan osalta siltä osin kuin syyte oli koskenut nimenkäyttöä. Hovioikeus on lisäksi todennut, että kukaan asianosaisista ei ollut hakenut muutosta K:n tai L:n osalta tai heihin liittyen eikä asia ollut ollut heidän menettelynsä osalta hovioikeudessa oikeudenkäynnin kohteena. Hovioikeus ei ollut sen vuoksi tutkinut, oliko K:n tai L:n menettelyllä vältetty käräjäoikeuden syyksi lukemin tavoin toimistoyhtiön veroja. Hovioikeus onkin todennut, että toimistoyhtiöissä ei ollut vältetty veroja nimenkäyttäjien työskentelyä ja laskutusta koskevin osin, lukuun ottamatta käräjäoikeuden K:n (syytekohdassa 1.1.) ja L:n (syytekohdissa 2.1., 3.1., ja 4.1.) syyksi lukemaa menettelyä.

24. Hovioikeus on edelleen mainituissa syytekohdissa hylännyt eräiden vastaajien osalta Verohallinnon vahingonkorvausvaatimuksen kokonaan ja eräiden vastaajien osalta alentanut käräjäoikeuden tuomitsemaa korvausvelvollisuutta.

25. Hovioikeus on vielä vapauttanut eräät vastaajat korvaamasta valtiolle todistelukustannuksia ja puolustajien palkkioita.

Kysymyksenasettelu Korkeimmassa oikeudessa

Käsitteet

27. Niin kuin edellä kohdista 2 - 6 ilmenee, syytteen oikeudellinen perusta rakentuu syyttäjän esittämiin vastaajien menettelyn kuvauksiin, joiden perusteella heidät on jaoteltu toimistohenkilöiksi, nimenkäyttäjiksi ja välittäjiksi. Toimistoyhtiöiksi on käräjä- ja hovioikeudessa kutsuttu niitä toimintaan osallistuneita yhtiöitä (X Oy, Y Oy, Z Oy ja Å Oy), joissa toimistohenkilöt ovat toimineet ja joiden toiminnassa nimenkäytöksi kutsuttu menettely on syytteen mukaan järjestetty. Käräjäoikeus ja hovioikeus ovat omassa rikosoikeudellisessa arvioinnissaan tukeutuneet näihin syyttäjän käyttämiin luonnehdintoihin.

28. Korkein oikeus toteaa, ettei mainittuja vastaajia ja heidän toimintaansa kuvaavia käsitteitä käytetä syytteen perustana olevassa lainsäädännössä ja etteivät ne sinänsä ole oikeudellisia käsitteitä. Käsitteet kuvaavat kuitenkin syytteessä tarkoitettuja vastaajia ja teonkuvausten kannalta keskeisiä toimintatapoja. Näiden käsitteiden avulla eri tavalla toimineiden vastaajien rikosoikeudellista vastuuta voidaan arvioida yleisellä tasolla. Seuraavassa myös Korkein oikeus käyttää mainittuja käsitteitä arvioidessaan hovioikeuden tutkimisvallan laajuutta ja rikosoikeudellisen vastuun kohdentumisen perusteita.

Hovioikeuden tutkimisvallan laajuus

29. Syyttäjä on katsonut, että hovioikeus ei olisi saanut tutkia syytteitä siltä osin kuin käräjäoikeus oli tuominnut vastaajat ennakonpidätykseen kohdistuvista veropetoksista, koska näiltä osin käräjäoikeuden tuomioon ei ollut haettu muutosta.

30. Oikeudenkäymiskaaren 26 luvun 1 §:n mukaan oikeudenkäynti hovioikeudessa koskee käräjäoikeuden ratkaisun kohteena ollutta asiaa valituksessa ja mahdollisessa vastauksessa vedotulta osalta. Tutkittavana on, onko ja miten käräjäoikeuden ratkaisua muutettava. Säännöksen eräänä tarkoituksena on rajoittaa oikeudenkäynti muutoksenhakuasteessa sen tutkimiseen, onko käräjäoikeuden ratkaisun muuttamiseen aihetta siltä osin kuin asianosainen on vaatinut muutosta käräjäoikeuden ratkaisuun. Muutoksenhakijan tulee oikeudenkäymiskaaren 25 luvun 15 §:n mukaan valituksessaan ilmoittaa, miltä kohdin käräjäoikeuden ratkaisuun haetaan muutosta ja mitä muutoksia käräjäoikeuden ratkaisuun vaaditaan tehtäväksi.

32. Korkein oikeus katsoo, että mainittu 26 luvun 1 a §:n säännös täydentää luvun 1 §:ssä ilmaistua pääsääntöä. Luvun 1 §:ssä määritellään se, miltä osin hovioikeus voi tutkia käräjäoikeudessa ratkaistun rikosasian, ja luvun 1 a §:n säännöksellä voi olla vaikutusta siihen, mitä muutoksia ratkaisuun hovioikeus voi tehdä muutoksenhakijan vahingoksi siltä osin kuin ratkaisu on tutkinnan kohteena. Syyttäjän muutosvaatimuksesta poikkeaminen ei voi viimeksi mainitunkaan lainkohdan nojalla kohdistua sellaiseen osaan käräjäoikeuden ratkaisusta, johon ei ole haettu muutosta. Lainkohta oikeuttaa siten poikkeamaan syyttäjän vaatimasta muutoksesta, muttei laajentamaan muutoksenhaun kohdetta.

37. Keskeistä muutoksenhaun kohteen arvioinnissa tässä asiassa on se, ettei rikoksen yksiköinti ylipäätään ole sellainen seikka, joka ratkaisisi muutoksenhaun kohteen yksilöinnin. Rikoksen yksiköinti yhdeksi tai useammaksi rikokseksi on oikeudellista arviointia, eikä asianosaisella ole vetoamisvelvollisuutta yksiköinnin osalta. Tuomioistuin on sidottu ainoastaan syytteen teonkuvaukseen, eikä syytteessä tehty yksiköinti sido tuomioistuinta. Muutoksenhakuvaiheessa hovioikeus voi muuttaa syytteessä esitettyä rikosten yksiköintiä niiltä osin kuin asia on saatettu hovioikeuden tutkittavaksi. Eri verolajeihin kohdistuvien tekomuotojen yksiköiminen syytteessä yhdeksi veropetokseksi ei siten ole peruste, jonka nojalla hovioikeus voisi katsoa muutoksenhaun koskevan sen rajoittamisesta huolimatta kaikkia syytekohdassa tarkoitettuja eri tekomuotoja.

39. Edellä kerrotuilla perusteilla Korkein oikeus katsoo, että hovioikeuden ei olisi tullut ottaa syyttäjän valituksen perusteella tutkittavaksi kysymystä siitä, olivatko nimenkäyttäjät syyllistyneet käräjäoikeuden heidän syykseen lukemaan veropetokseen ennakonpidätysten osalta. Koska hovioikeuden ei olisi tullut ottaa kysymystä tutkittavaksi nimenkäyttäjien osalta, ei hovioikeuden olisi tullut menetellä näin myöskään välittäjien ja toimistohenkilöiden osalta.

40. Selvennyksenä Korkein oikeus toteaa, että siltä osin kuin eräät toimistohenkilöinä, nimenkäyttäjinä tai välittäjinä toimineet henkilöt ovat itse valittaneet tai tehneet vastavalituksen käräjäoikeuden tuomiosta, asiassa ei ole ollut estettä tutkia kysymystä heidän syyllistymisestään veropetokseen ennakonpidätyksen osalta.

Toimistohenkilöiden, nimenkäyttäjien ja välittäjien rikosoikeudellinen vastuu nimenkäytön perusteella

Rikosoikeudellisen vastuun kohdentamisen perusteista elinkeinotoiminnassa tehdyssä veropetoksessa

41. Elinkeinotoimintaa koskevilla rikosoikeudellisilla säännöksillä turvataan sitä, että toimintaa harjoitetaan paitsi laillisessa muodossa myös tosiasiallisesti lain edellyttämällä tavalla. Veropetosta koskevan sääntelyn tarkoituksena on osaltaan varmistaa, että tulonsaaja suorittaa saamastaan tulosta yhteiskunnalle ne verot ja muut julkisoikeudelliset maksut, jotka asianomainen verolainsäädäntö edellyttää. Tämä on myös omiaan suojaamaan tervettä kilpailua elinkeinonharjoittajien välillä niin, ettei kukaan saa epäoikeutettua kilpailuhyötyä.

42. Korkein oikeus on arvioidessaan tosiasiallisen määräysvallan käyttäjän aseman syntymistä kirjanpitorikoksessa (KKO 2001:86) todennut, että rikosvastuun kohdentamisessa yleensäkin pyritään siihen, ettei vastuuta voi kiertää keinotekoisilla, muodollisilla järjestelyillä. Tämä kannanotto on ilmaisu siitä periaatteesta, että pelkästään verojen maksamisen välttämiseksi tehdyt keinotekoiset järjestelyt ovat hylättäviä. Tätä lähtökohtaa ei muuta se, että elinkeinotoimintaa harjoittavalla tulee sinänsä olla oikeus vapaasti valita tarkoituksenmukaisin ja hänelle sopivin muoto elinkeinon harjoittamiseen ja tulon hankkimiseen.

43. Rikoslain 29 luvun 1 §:n mukaan veropetoksesta on tuomittava se, joka 1) antamalla viranomaiselle verotusta varten väärän tiedon veron määräämiseen vaikuttavasta seikasta, 2) salaamalla verotusta varten annetussa ilmoituksessa veron määräämiseen vaikuttavan seikan, 3) veron välttämistarkoituksessa laiminlyömällä verotusta varten säädetyn velvollisuuden, jolla on merkitystä veron määräämiselle, tai 4) muuten petollisesti, aiheuttaa tai yrittää aiheuttaa veron määräämättä jättämisen tai sen määräämisen liian alhaiseksi taikka veron aiheettoman palauttamisen.

44. Veropetosta koskevassa säännöksessä ei ole rajattu rikoksen tekijäpiiriä. Niin kuin Korkein oikeus on verorikkomuksen rangaistavuutta koskevassa ratkaisussaan KKO 2001:87 todennut, verorikkomuksessa rikosvastuu voi kohdistua sellaiseen henkilöön, joka tosiasiallisen asemansa tai toimintansa perusteella on yhtiössä vastuussa verorikkomussäännöksessä mainittujen verojen ja maksujen suorittamisesta. Edellytyksenä tällöin kuitenkin on, että hänellä on sellainen itsenäinen taloudellinen päätösvalta yhtiössä, että hänellä on mahdollisuus määrätä yhtiön varojen käytöstä tähän tarkoitukseen. Vastaavasti Korkein oikeus on ratkaisussa KKO 2005:144 (kohta 16) todennut, että rikoslain 29 luvun 1 §:n mukaan veropetoksen tekijän asemaa ei ole rajoitettu tietyssä muodollisessa asemassa olevaan henkilöön, vaan tekijän asemaa arvioidaan henkilön tosiasiallisen toiminnan perusteella.

45. Veropetoksessa varsinaisena tekijänä voi siten olla verovelvollinen tai jokainen verovelvollisen puolesta toimiva. Rikosoikeudellisen vastuun kannalta tekijän aseman syntyminen edellyttää mahdollisuutta vaikuttaa veroviranomaiselle annettaviin tietoihin sekä tosiasiallista vaikuttamista tietojen antamiseen. Tällainen vaikuttaminen voi puolestaan ilmetä eri tavoin, esimerkiksi veroilmoitusten allekirjoittamisena, vääränsisältöisten tositteiden toimittamisena kirjanpitoon tai puutteellisen kirjanpitoaineiston toimittamisena verotarkastajalle.

46. Rikoskumppanuutta koskevan rikoslain 5 luvun 3 §:n mukaan, jos kaksi tai useammat ovat yhdessä tehneet tahallisen rikoksen, rangaistaan kutakin rikoksen tekijänä. Lainkohdan säätämiseen johtaneen hallituksen esityksen (HE 44/2002 vp s. 152) mukaan tekijävastuu edellyttää paitsi yhteisymmärrystä siitä, että toteutettava teko täyttää rikoksen tunnusmerkistön, myös osallisen työnjaon mukaisen osuuden olennaisuutta ja kokonaisuuden kannalta merkityksellistä osuuden täyttämistä rikoksen tekemisessä. Yhteisymmärrys merkitsee tietoisuutta siitä, että oma toiminta yhdessä muiden toiminnan kanssa toteuttaa tunnusmerkistön. Tekijävastuun kannalta olennaista on arvioida, mikä on tekijän tosiasiallisen toiminnan merkitys tunnusmerkistössä tarkoitetussa menettelyssä (esim. KKO 2008:37).

47. Korkein oikeus toteaa, että rikokseen osallisuutta koskevien säännösten mukaisesti veropetokseen voi syyllistyä myös osallistumalla merkityksellisellä tavalla toisen suunnittelemaan ja toteuttamaan verolliseen liiketoimintaan tietoisena siitä, että toiminta perustuu veron välttämiseen ilmoitusvelvollisuus laiminlyömällä. Vaadittava tietoisuus saattaa olla kysymyksessä silloinkin kun tekijä ei tunne koko rikoksen tekemisen yksityiskohtia, mutta hänen on oman osuutensa perusteella täytynyt ymmärtää olevansa osallisena tietynlaisen rikoksen tekemisessä. Ratkaisussa KKO 2008:18, jossa oli kysymys tullin ja verojen välttämiseksi tapahtuneesta laajasta savukkeiden laittomasta maahantuonnista edelleen myyntiä varten, Korkein oikeus katsoi, ettei vastaajien osallisuutta savukkeiden kuljettamiseen Suomessa ollut aihetta arvioida savukkeiden maahantuonnista erillisenä toimintana, vaan että he olivat toimineet rikoskumppaneina salakuljetusketjussa ennen heitä toimineiden tekijöiden kanssa.

Toimistoyhtiöiden nimissä harjoitetun rakennustoiminnan verotuksellinen arviointi

49. Niin kuin kohdista 16 - 22 tarkemmin ilmenee, hovioikeus on hylännyt nimenkäyttöön perustuvan syytteen lähinnä sillä perusteella, että syytteen mukaan veropetos oli tehty kunkin toimistoyhtiön verovelvollisuutta rikkoen, mutta hovioikeuden käsityksen mukaan nimenkäyttäjien laskutuksen perusteena olevassa työsuorituksessa ei ollut kysymys toimistoyhtiön liiketoiminnasta. Hovioikeus on katsonut, että laskutuksen perusteella toimistoyhtiölle tulleiden varojen luovuttamisessa pääosin nimenkäyttäjille ja välittäjille ei ollut kysymys toimistoyhtiön työntekijöilleen maksamista palkoista.

50. Asiassa on riidatonta, että toimistoyhtiöt ovat harjoittaneet myös omaa rakennustoimintaa. Rakennusalan töitä ovat tilanneet ulkopuoliset toimeksiantajat, ja sopimuskumppaneina ovat olleet toimistoyhtiöt omissa nimissään. Sopimukset rakennustöistä on tehty tilaajan ja toimistoyhtiön kesken. Selvää asiassa on myös se, että rakennustoiminta on ollut siinä määrin laajaa, jatkuvaa ja ulospäin suuntautunutta, että kysymys on ollut liiketoiminnan harjoittamisesta.

52. Hovioikeus on tuomiossaan katsonut, etteivät nimenkäyttäjät olleet välttäneet veroa toimistoyhtiöiden verotuksessa. Hovioikeuden mukaan nimenkäyttäjät eivät olleet työskennelleet toimistoyhtiöiden työntekijöinä eikä heidän laskutuksensa ollut tullut näiden yhtiöiden liiketoiminnaksi. Hovioikeus on myös katsonut omistusoikeuden toimistoyhtiöiden saamiin rahasuorituksiin kuuluneen pikemminkin nimenkäyttäjille ja yhtiöiden vain hallinneen varoja asianomaisten keskinäisen sopimuksen perusteella. Hovioikeus on täten pitänyt kunkin nimenkäyttäjän harjoittamaa rakennustoimintaa hänen omana toimintanaan. Tällöin nimenkäyttäjien toiminta olisi verotuksellisesti itsenäistä elinkeinotoimintaa, joko liike- tai ammattitoimintaa. Edelleen hovioikeuden mukaan toimistoyhtiöiden sisällä on ollut mahdollista erottaa määräysvaltaa käytettäessä ja voittoja jaettaessa kunkin nimenkäyttäjän omat rakennustyöt.

53. Korkein oikeus katsoo, että nimenkäyttäjien toimintaa ei kuitenkaan ole järjestetty ulospäin havaittavin tavoin itsenäiseksi eikä sitä ole harjoitettu ulkopuolisiin tahoihin nähden nimenkäyttäjien lukuun ja vastuulla. Toimistoyhtiöiden sisäiset järjestelyt, joiden tavoitteena on ollut järjestelyyn osallisten verovelvoitteiden ja velkavastuun välttely, eivät ole yksin riittävä peruste sille, että nimenkäyttäjien toiminta voitaisiin arvioida verotuksellisesti itsenäiseksi elinkeinotoiminnaksi.

54. Nimenkäyttäjillä ei voida katsoa olleen omistusoikeutta toimeksiantajien toimistoyhtiöille suorittamiin varoihin sillä perusteella, että kullekin nimenkäyttäjälle kuuluva osuus varoista on sinänsä ollut jälkikäteen erotettavissa. Toimeksiantajat ovat suorittaneet rakennustöitä koskevat maksut sopimuksen mukaisesti toimistoyhtiöille, eikä maksuista nimenkäyttäjille jaettavaa osuutta ole pidetty sekoittumisen estämiseksi erillään toimistoyhtiöiden muista varoista kirjanpidollisesti eikä muutoinkaan. Toimistoyhtiöiden nimissä tehdyistä rakennustöistä niille suoritetut varat ovat olleet yhtiöiden hallussa ja kuuluneet yhtiöiden varallisuuspiiriin sekä omistukseen.

55. Edellä lausutuilla perusteilla Korkein oikeus katsoo, että nimenkäyttäjien toimistoyhtiöiden nimissä tekemät rakennustyöt ovat olleet toimistoyhtiöiden liiketoimintaa. Tämän vuoksi toimistoyhtiöt ovat olleet velvolliset suorittamaan rakennustöistä arvonlisäveron ja töistä suoritetut vastikkeet ovat olleet elinkeinoverolain mukaista yhtiöiden verotettavaa tuloa.

56. Nimenkäyttäjien rakennustoiminta on tapahtunut edellä kerrotuin tavoin toimistoyhtiöiden nimissä. He eivät kuitenkaan ole olleet toimistoyhtiöiden osakkeenomistajia, eikä kysymyksessä ole ollut laillisessa järjestyksessä tapahtunut voitonjako osakeyhtiöissä siltä osin kuin he ovat saaneet yhtiöistä tuloja. Toimistoyhtiöistä nimenkäyttäjille suoritettu osuus toimeksiantajilta saaduista vastikkeista on näissä olosuhteissa ollut heidän saamaansa ansiotuloa.

57. Hovioikeus on kuitenkin katsonut, etteivät nimenkäyttäjät olleet olleet toimistoyhtiöissä myöskään työntekijän asemassa ja ettei asiassa ollut esitetty muutakaan perustetta, jonka nojalla heille maksetuista suorituksista olisi tullut toimittaa ennakonpidätys ja suorittaa työantajan sosiaaliturvamaksu. Korkein oikeus toteaa, että ennakkoperintälain mukaan ennakkoperintä toimitetaan tuloverolaissa tarkoitettuun verotettavaan tuloon perustuvan veron suorittamiseksi ja lain 9 §:n mukaan suorituksen maksaja on velvollinen toimittamaan ennakonpidätyksen, jollei laissa toisin määrätä. Ennakkoperintälain 14 §:n mukaan työnantajalla tarkoitetaan sitä, jonka lukuun tehdystä työstä palkka maksetaan. Työnantaja on vastuussa myös ennakonpidätyksen ja työnantajan sosiaaliturvamaksun maksamisesta.

Vastuun kohdentuminen veron välttämisessä

59. Verorikossyytettä koskevassa asiassa tuomioistuimen arvioitavana on, onko teonkuvauksessa ilmoitetulla menettelyllä tunnusmerkistön mukaisesti vältetty tai yritetty välttää veroa. Tuomioistuin ei ole sidottu hallinnollisiin verotuspäätöksiin, vaan se arvioi rikosasiassa esitetyn selvityksen perusteella, onko verosäännöksiä rikottu rikostunnusmerkistössä edellytetyllä tavalla ja mikä on mahdollisesti vältetyn veron määrä. Tässä asiassa Korkeimman oikeuden harkittavana on se, ovatko valituksessa yksilöidyt toimistohenkilöt, nimenkäyttäjät ja välittäjät voineet syyllistyä syytteessä kuvattuun rikokseen. Siihen nähden, miten hovioikeus on asian ratkaissut, Korkein oikeus ei ota asiassa kantaa näytön arviointiin yksittäisten vastaajien osalta, vaan ratkaisee ainoastaan sen kysymyksen, millä tavoin rikosoikeudellisen vastuun syntymisen edellytyksiä on arvioitava.

60. Toimistoyhtiöiden puolesta vastuussa oikeiden tietojen antamisesta veroviranomaisille ovat olleet yhtiöiden edustajat. Toimistohenkilöillä on ollut yhtiöissä tosiasiallista päätösvaltaa. Korkein oikeus on edellä katsonut toimistoyhtiöiden nimissä harjoitetun rakennustoiminnan olleen kokonaisuudessaan näiden yhtiöiden liiketoimintaa. Toimistohenkilöt ovat myös päättäneet ottaa nimenkäyttäjien toteuttamat rakennustyöt toimistoyhtiöiden nimissä suoritettaviksi. Tämä menettely on toteutettu siinä tarkoituksessa, että menettelyn avulla on vältetty rakennustöihin liittyvien verojen suorittaminen. Korkein oikeus katsoo näillä perusteilla, että toimistohenkilöt ovat rikosoikeudellisessa vastuussa myös nimenkäyttäjien rakennustöiden osalta toteutuneesta verojen välttämisestä kaikkien syytteessä kysymyksessä olevien verolajien osalta.

61. Arvioitaessa nimenkäyttäjien määräysvaltaa toimistoyhtiöissä on merkityksellistä ensinnäkin se, että he ovat sopineet toimistohenkilöiden kanssa rakennustöiden tekemisestä toimistoyhtiöiden nimissä, töiden laskutuksen järjestämisestä toimistoyhtiöiden toimesta ja siitä tavasta, jolla toimeksiantajien maksamien rahasuoritusten tuottama hyöty on jaettu heidän ja toimistohenkilöiden kesken verot ja sosiaaliturvamaksut välttäen. Nimenkäyttäjät ovat myös itse määränneet rakennustöiden tekemisestä ja laskutuksesta sekä siten vaikuttaneet taloudellisen hyödyn saamiseen toimistoyhtiöiden kautta. Nimenkäyttäjillä on näin ollen ollut omien rakennustöidensä osalta tosiasiallista määräysvaltaa toimistoyhtiöissä. Mainituilla perusteilla Korkein oikeus katsoo, että myös nimenkäyttäjät ovat oman toimintansa osalta olleet rikosoikeudellisessa vastuussa kaikkien syytteessä tarkoitettujen verolajien välttämisen osalta.

Asian käsittelyn jatkaminen

63. Korkein oikeus toteaa, että hovioikeus on ratkaisussaan arvioinut syytteessä kuvattua nimenkäyttäjien rikosoikeudellista vastuuta ottamalla lähtökohdaksi edellä kohdissa 52 ja 57 selostetut yleiset oikeudelliset arvionsa toiminnasta aiheutuneen rikosoikeudellisen vastuun kohdentumisesta. Toimistohenkilöiden ja välittäjien rikosoikeudellisen vastuun syntymisen perusteita hovioikeus on sitten arvioinut nimenkäyttäjien vastuuasemasta tekemiensä johtopäätösten perusteella. Se, kenen yksittäisen nimenkäyttäjän, välittäjän tai toimistohenkilön menettely yksittäistapauksessa on täyttänyt veropetoksen tunnusmerkistön, on määräytynyt viime kädessä kyseisen henkilön toimintaa koskevan näytön perusteella.

64. Hovioikeus on kohdassa 23 mainituin tavoin mainitsemiensa nimenkäyttäjinä tai välittäjinä toimineiden henkilöiden osalta hylännyt syyttäjän ja Verohallinnon valitukset sekä syytteen asianomaisen henkilön oman valituksen tai vastavalituksen perusteella kokonaan tai osittain. Korkein oikeus toteaa, että hovioikeuden ratkaisu myös näiltä osin on perustunut keskeisesti siihen käsitykseen, että kyseiset henkilöt eivät ole syyllistyneet rikokseen toimistoyhtiön toiminnassa. Sillä seikalla, että syytteen hylkääminen on perustunut syyttäjän valituksen sijasta asianomaisen henkilön omaan valitukseen tai vastavalitukseen, ei siten ole asiassa merkitystä.

65. Korkein oikeus toteaa yhteenvetona, että hovioikeus on edellä kerrotuin tavoin katsonut, ettei syytteessä tarkoitettu nimenkäyttö ole täyttänyt veropetoksen tunnusmerkistöä nimenkäyttäjien osalta. Tästä kannanotosta on seurannut, etteivät myöskään toimistohenkilöt ja välittäjät ole vastaavilta osin syyllistyneet veropetokseen. Hovioikeus on tällöin arvioinut asian tosiseikastoa omaksumaltaan oikeudelliselta pohjalta. Korkein oikeus on edellä katsonut vastoin hovioikeuden näkemystä, että syytteessä tarkoitettu menettely voi kysymyksessä olevien kaikkien vastaajien osalta täyttää veropetoksen tunnusmerkistön. Asian tosiseikastoa tulee siten arvioida Korkeimman oikeuden kannan mukaiselta pohjalta.

67. Korkein oikeus toteaa edelleen, että muutoksenhakuasetelma on ollut hovioikeudessa eri vastaajien osalta erilainen sen mukaan, onko yksittäisen vastaajan osalta muutosta hakenut vain syyttäjä ja Verohallinto, vain asianomainen vastaaja itse vaiko sekä syyttäjä, Verohallinto että asianomainen vastaaja. Tämän vuoksi myös hovioikeuden tuomion lopputulos on rakentunut osittain eri tavoin sen mukaan, miten yksittäisen vastaajan osalta on haettu muutosta ja missä määrin hovioikeus on katsonut toimivaltansa kannalta mahdolliseksi puuttua käräjäoikeuden syyksi lukemiseen. Tästä seuraa, että Korkeimman oikeuden edellä lausumat, asiassa huomioon otettavat seikat vaikuttavat asian jatkokäsittelyssä eri henkilöihin eri tavoin.

68. Mainitusta syystä hovioikeuden on asian käsittelyä jatkaessaan otettava huomioon seuraavaa:

- Syytteen mukaan nimenkäyttäjinä tai välittäjinä toimineiden A:n ja 30 muun vastaajan osalta hovioikeus on oikeudenkäymiskaaren 26 luvun 1 §:n (381/2003) ja 1 a §:n 1 momentin (381/2003) nojalla tutkinut syyttäjän ja Verohallinnon valitusten johdosta käräjäoikeuden tuomion oikeellisuuden myös siltä osin kuin käräjäoikeus oli tuominnut sanotut henkilöt kohdissa 1.1., 2.1., 3.1. tai 4.1. rangaistukseen veropetoksesta tai törkeästä veropetoksesta ennakonpidätyksen välttämisen osalta, vaikka sanotut henkilöt eivät olleet valittaneet käräjäoikeuden tuomiosta syyksi lukemisen osalta. Niin kuin Korkein oikeus on edellä katsonut, hovioikeus ei olisi saanut ottaa näiltä osilta asiaa tutkittavaksi käräjäoikeuden tuomion jäätyä lainvoimaiseksi. Siltä osin kuin asia ei ole mainittujen henkilöiden kohdalla tullut käräjäoikeuden tuomiolla lainvoimaisesti ratkaistuksi, hovioikeuden tulee jatkaa syyttäjän ja Verohallinnon hovioikeudessa esittämien valitusten käsittelyä.

- Syytteen mukaan nimenkäyttäjinä tai välittäjinä toimineiden J:n ja 16 muun vastaajan osalta ovat hovioikeudessa valittaneet syyttäjä ja Verohallinto, ja mainitut henkilöt ovat itsekin valittaneet tai tehneet vastavalituksen siten kuin hovioikeuden tuomiosta tarkemmin ilmenee. Näiden henkilöiden osalta hovioikeus on hylännyt syyttäjän ja Verohallinnon valitukset ja hylännyt syytteen asianomaisen henkilön itsensä tekemän valituksen tai vastavalituksen perusteella. Sanottujen henkilöiden osalta hovioikeuden tulee jatkaa syyttäjän ja Verohallinnon sekä sanottujen henkilöiden itsensä hovioikeudessa tekemien valitusten tai vastavalitusten käsittelyä ottamalla kuitenkin huomioon, onko käräjäoikeuden tuomio jäänyt syyksi lukemisen osalta kokonaan tai osittain Korkeimman oikeuden edellä lausumasta syystä lainvoimaiseksi.

69. Hovioikeuden on asiaa syytekohdissa 1.1., 2.1., 3.1. ja 4.1. uudelleen käsitellessään tutkittava Korkeimman oikeuden edellä mainitsemien rikosoikeudellisen arvion ja siihen liittyvien seikkojen perusteella, ovatko edellä mainitut toimistohenkilöinä, nimenkäyttäjinä tai välittäjinä toimineet henkilöt syyllistyneet syytteessä tarkoitettuihin rikoksiin. Hovioikeuden on tällöin arvioitava asian tosiseikastoa Korkeimman oikeuden rikosoikeudellisen arvion pohjalta. Huomioon on vielä edellä todetuin tavoin otettava se, miltä osilta käräjäoikeuden ratkaisu on jäänyt lainvoimaiseksi. Asiassa on lisäksi arvioitava uudelleen käräjäoikeuden nimenkäyttäjien, välittäjien ja toimistohenkilöiden syyksi lainvoimaisesti lukeman ennakonpidätysten välttämisen merkitys siinä tapauksessa, että kysymykseen tulee yhteisen vankeusrangaistuksen määrääminen. Seuraamusharkinnassa on edelleen otettava huomioon myös ne muut rikokset, joiden osalta vastaajat on jo lainvoimaisesti tuomittu.

70. Hovioikeuden on käsiteltävä myös Verohallinnon asiassa esittämät vahingonkorvausvaatimukset ottamalla huomioon se, onko vahingonkorvausvelvollisuus jonkun asianosaisen osalta jo ratkaistu lainvoimaisesti ja miten Verohallinto on vahingonkorvausvaatimuksensa valituksessaan Korkeimmassa oikeudessa rajannut.

Päätöslauselma

Hovioikeuden tuomiota muutetaan kohtien 1.1., 2.1., 3.1. ja 4.1. osalta seuraavasti:

A:n ja 30 muun vastaajan osalta hovioikeuden tuomio kumotaan siltä osalta kuin syyte ennakonpidätyksen välttämistä koskevilta osin on hylätty ja asia jää tältä osin käräjäoikeuden tuomion varaan.

J:n ja 16 muun vastaajan osalta hovioikeuden tuomio kumotaan.

D:n ja kolmen muun vastaajan osalta hovioikeuden tuomio kumotaan.

Muilta osin hovioikeuden tuomiota ei muuteta.

Asia palautetaan Helsingin hovioikeuteen, jonka on omasta aloitteestaan otettava se uudelleen käsiteltäväkseen. Asian käsittelyä on jatkettava asianosaisten hovioikeudessa esittämien vaatimusten perusteella ottamalla samalla huomioon myös Korkeimmassa oikeudessa esitetyt vaatimukset. Asiaa käsitellessään hovioikeuden on otettava huomioon myös edellä Korkeimman oikeuden tuomion perusteluista ilmenevät seikat.

Asian ovat ratkaisseet oikeusneuvokset Kari Kitunen, Ilkka Rautio, Jukka Sippo, Pekka Koponen ja Ari Kantor. Esittelijä Kari Vesanen.

---

[SV]

Enligt åtalet hade personerna A - D (flera tiotal personer), som utfört byggnadsarbeten, och personerna X - Z (flera personer), som svarade för verksamheten i fyra aktiebolag, avtalat om att byggnadsarbetena skulle utföras i bolagens namn och faktureras av bolagen. Inbetalningarna för byggnadsarbetena på bolagens konton hade lyfts kontant från kontona och pengarna hade betalts till A - D så att en provision till X - Z hade dragits av. Åklagaren hade ansett att även A - D de facto hade svarat för bolagens verksamhet till den del det hade varit fråga om deras byggnadsverksamhet och yrkat att alla nämnda personer skulle dömas till straff för skattebedrägerier som gällde bolagens beskattning, eftersom man i bolagens verksamhet hade underlåtit att verkställa förskottsinnehållningar och betala arbetsgivarens socialskyddsavgifter samt att redovisa mervärdesskatt. I åtalet ansågs försummelserna angående skatterna och avgifterna utgöra ett enda skattebedrägeri.

Av de skäl som anförs i beslutet ansåg Högsta domstolen att hovrätten inte utifrån åklagarens överklagande borde ha prövat frågan om A - D samt X - Z hade gjort sig skyldiga till det skattebedrägeri beträffande förskottsinnehållningarna som tingsrätten hade tillräknat dem. Högsta domstolen ansåg vidare att det i åtalet avsedda förfarandet beträffande samtliga som deltagit i förfarandet kunde innebära skattebedrägeri när det gällde undvikande i bolagens verksamhet av förskottsinnehållningar, arbetsgivarens socialskyddsavgifter och mervärdesskatt. Eftersom hovrätten inte hade bedömt det faktiska sakförhållandet i målet utifrån detta, återförvisades målet till hovrätten.