3-22-868/34 · Tallinna Ringkonnakohtu halduskolleegium

K O H T U O T S U S

EESTI VABARIIGI NIMEL

Kohus

Tallinna Ringkonnakohus

Kohtukoosseis

Monika Laatsit, Villem Lapimaa ja Virgo Saarmets

Otsuse tegemise aeg ja koht

06.03.2026, Tallinn

Haldusasja number

3-22-868

Haldusasi

Winehill OÜ kaebus Maksu- ja Tolliameti 02.02.2022

maksuotsuse nr 12.2-3/053813-21 ja 14.03.2022

vaideotsuse nr 6-1/5119-2 tühistamiseks

Menetlusosalised

Kaebaja Winehill OÜ, esindaja vandeadvokaat Madis

Uusorg

Vastustaja Maksu- ja Tolliamet, esindaja Lembit

Sullakatko

Vaidlustatud kohtulahend

Tallinna Halduskohtu 23.11.2023 otsus

Menetluse alus ringkonnakohtus

Winehill OÜ apellatsioonkaebus

Asja läbivaatamine

Kohtuistung 13.01.2026

RESOLUTSIOON

1. Jätta Winehill OÜ apellatsioonkaebus rahuldamata ja Tallinna Halduskohtu

23.11.2023 otsuse resolutsioon muutmata, kuid muuta halduskohtu otsuse põhjendusi

vastavalt ringkonnakohtu otsuse põhjendustele.

2. Jätta menetluskulud ringkonnakohtus menetlusosaliste endi kanda.

3. Avaldada jõustunud kohtuotsus, asendades füüsiliste isikute (välja arvatud

menetlusosaliste esindajate) nimed tähemärkidega.

EDASIKAEBAMISE KORD

Otsuse peale võib Riigikohtule esitada kassatsioonkaebuse

hiljemalt 06.04.2026

(halduskohtumenetluse seadustiku (HKMS) § 212 lg 1).

Vastuseks kassatsioonkaebusele võib teine menetlusosaline esitada vastukassatsioonkaebuse

14 päeva jooksul kassatsioonkaebuse vastukassatsioonkaebuse esitajale kättetoimetamisest

arvates või ülejäänud kassatsioonitähtaja jooksul, kui see on pikem kui 14 päeva (HKMS §

215 lg 3).

3-22-868

Kui menetlusosaline soovib kassatsioonkaebuse esitamiseks saada menetlusabi, tuleb tal

selleks esitada Riigikohtule taotlus. Menetlusabi taotluse esitamine ei peata menetlustähtaja

kulgemist (HKMS § 116 lg 5) ning kassatsioonitähtaja järgimiseks peab menetlusabi taotleja

tegema tähtaja kestel ka menetlustoimingu, mille tegemiseks ta menetlusabi taotleb, eelkõige

esitama kassatsioonkaebuse (HKMS § 116 lg 6).

ASJAOLUD JA MENETLUSE KÄIK

1. Maksu- ja Tolliamet (MTA) kontrollis 09.10.2020 teate nr 12.2-3/053813-1 ja 01.11.2021

teate nr 12.2-3/053813-17 alusel Winehill OÜ maksustamisperioodide detsember 2018 ja mai

2019 tulumaksu, juuni 2019 ‒ juuni 2020 käibemaksu ning oktoober 2020 käibe- ja tulumaksu

arvestamise õigsust.

2. MTA kohustas 02.02.2022 maksuotsusega nr 12.2-3/053813-21 Winehill OÜ-d tasuma

maksusumma 39 715,49 eurot ning nõudis tagasi Winehill OÜ ettemaksukontole täidetud ja

pangakontole tagastatud 19 917,84 eurot.

1) Winehill OÜ käibemaksuarvestuse kohaselt müüs ta Rae vallas Kopli külas Viinamäe tee

12-3 asuva korteri nn musta karbi kujul (ilma vaheseinte ja viimistluseta) 03.09.2019

võlaõiguslepingu ja 27.11.2019 asjaõiguslepingu alusel Y.Y-le hinnaga 45 000 eurot.

Maksuhaldur tuvastas, et tegu oli näiliku tehinguga, millega OÜ Winehill varjas kõnealuse

korteri valmisehitatult ja enne selle esmast kasutuselevõttu võõrandamist 13.03.2020 Q. Zle ja

C. Cle hinnaga 189 900 eurot. Winehill OÜ vältis sellega suurema käibemaksukohustuse

tekkimist korteri tegelikult müügihinnalt.

Maksuhalduri järeldust kinnitavad järgmised asjaolud: a) korteri müügihind on ostu-

müügitehingute käigus oluliselt kasvanud; b) Y.Y ei tasunud korteri eest 03.09.2019

müügilepingus märgitud viisil ja Winehill OÜ andis korteriomandi 27.11.2019

asjaõiguslepingu alusel Y.Y-le üle selle eest tasu saamata; c) Winehill OÜ ja tema juhatuse

liige Y.Y on olnud kõnealuse korteriga seotud ka pärast Y.Y-ga 27.11.2019 asjaõiguslepingu

sõlmimist (2019. a detsembris korteri eksperthinnangu tellimine ja selle eest tasumine; 2020.

a jaanuaris korterile Winehill OÜ laenukohustuse tagatiseks hüpoteegi seadmine; korteri

edasimüügi protsessis osalemine); d) Winehill OÜ ja Y.Y vaheline korteri ostu-müügitehing

ei olnud Winehill OÜ-le äriliselt kasulik; e) pole tõendatud, et korteri ehitas valmis Y.Y enda

vahendite arvelt ja kasutas korterit oma elukohana; f) Y.Y esindajana korteri müügiprotsesses

osalenud Hagne Vaino seletused ei ole usaldusväärsed; g) korteri 13.03.2020 müügitehingust

laekunud raha edasine liikumine kinnitab kahtlust tehingute näilikkusest, sh on Y.Y

pangakontole 13.03.2020 tehingu eest laekunud raha jõudnud vähemalt osaliselt tagasi OÜ-ga

Winehill seotud isikuteni; h) Y.Y ja Y.Y on vennad, mis lihtsustas näilike tehingute

tegemist; i) OÜ Winehill on maksumenetluses kinnitanud, et vormistas kontrollitaval

perioodil dokumente tehingute kohta, mida tegelikult ei toimunud.

2) Winehill OÜ käibemaksuarvestuse kohaselt müüs ta Rae vallas Kopli külas Viinamäe tee

14-4 asuva korteri nn musta karbi kujul 06.03.2020 E. Kle hinnaga 12 000 eurot.

Maksuhaldur tuvastas, et tegu oli näiliku tehinguga, millega OÜ Winehill varjas kõnealuse

korteri valmisehitatult ja enne selle esmast kasutuselevõttu võõrandamist 08.10.2020 D. Sle ja

N. Ale hinnaga 179 900 eurot. Winehill OÜ vältis sellega suurema maksukohustuse tekkimist

korteri tegelikult müügihinnalt.

Maksuhalduri järeldust kinnitavad järgmised asjaolud: a) korteri müügihind on ostu-

müügitehingute käigus oluliselt kasvanud ning 06.03.2020 asjaõiguslepingus kajastatud

müügihinna kujunemine on ebaselge; b) N. A ja maakler S. S selgituste kohaselt oli Winehill

2(10)

3-22-868

OÜ seotud ka 08.10.2020 toimunud korteri müügi protsessiga; c) korteri ostu-müügitehingute

asjaolud viitavad OÜ Winehill huvile vähendada enda maksukohustust; d) pole tõendatud, et

korteri ehitas valmis E. K enda vahendite arvel; ehitustööd viis lõpule Hanset OÜ vastavalt

Winehill OÜ-ga sõlmitud töövõtulepingule; e) puuduvad tõendid, et E. K oleks korteri enne

selle edasi müümist kasutusele võtnud; f) korteri 08.10.2020 müügitehingust laekunud raha

edasine liikumine kinnitab kahtlust OÜ Winehill ja E. K vahelise tehingu näilikkusest, sh on

E. K kogu korteri müügist pangakontole laekunud raha sularahas välja võtnud; g) Y.Y ja E. K

elukaaslane N. S on äripartnerid; e) OÜ Winehill on maksumenetluses kinnitanud, et

vormistas kontrollitaval perioodil dokumente tehingute kohta, mida tegelikult ei toimunud.

3) Maksuotsuse õiguslikud alused on maksukorralduse seaduse (MKS) § 83 lg 4 ning

käibemaksuseaduse (KMS) § 16 lg 2 p 3, § 24 lg 1 ja § 29 lg 1.

3. Winehill OÜ esitas vaide, mille MTA jättis 14.03.2022 vaideotsusega nr 6-1/5119-2

rahuldamata.

4. Winehill OÜ esitas Tallinna Halduskohtule kaebuse 02.02.2022 maksuotsuse ja

14.03.2022 vaideotsuse tühistamiseks.

1) Kaebaja võõrandas Viinamäe tee 12-3 korteri 03.09.2019 Y.Y-le hinnaga 45 000 eurot.

Müügihind tulenes hindamisaktist, mille kohaselt oli viie ridaelamuboksi väärtus sel ajal

kokku 244 650 eurot. Ühe korteriomandi väärtus oli seega 48 930 eurot, kuid Y.Y taotlusel oli

kaebaja nõus alandama hinna 45 000 eurole. MTA rikkus uurimiskohustust, sh ei tuvastanud,

kas Y.Y ehitas Viinamäe tee 12-3 korteri välja ja elas seal või mitte. Y.Y sõlmitud

elektrienergia võrguleping, elektrienergia tarbimise väljavõte, Y.Y ja korteriühistu vaheline

kirjavahetus veenäitude esitamise teemal, korteri lähistel asuva poe ostutšekid ja Y.Y

Endomondo rakenduse väljavõte kinnitavad, et Y.Y kasutas korterit enne selle Q. Zle ja C.

Cle võõrandamist. Kaebaja teavitas 26.08.2019 Viinamäe tee 12 hoone ehitajat, et võõrandab

korteri nr 3 „musta karbi“ kujul ning ostja viib ise ehitustööd lõpule. Ehitaja aktsepteeris

teadet ja teavitas kaebajat nõuete tasaarvestusest seoses Viinamäe tee 12-3 ehitustööde

ärajäämisega.

2) Kaebaja müüs Viinamäe tee 14-4 korteri 06.03.2020 E. Kle hinnaga 12 000 eurot „musta

karbi“ kujul. E. K pidi arvestama ka kinnisasjale seatud hüpoteekidega, s.o võttis lisaks

ostuhinnale 106 000 euro suuruse kohustuse, millele lisandus intress ja sisetööde maksumus.

Kaebaja teavitas ehitajat E. K tehtavatest sisetöödest ning kaebaja ja ehitaja on Viinamäe tee

14-4 ehitustöödega seotud nõuded tasaarvestanud. Müügitehing oli kaebajale majanduslikult

kasulik, sest kaebaja vabanes Osaühingu STRATEGIUS (OÜ Strategius) ees võetud

kohustusest (106 000 eurot), mille E. K võttis müügitehinguga üle. Seega ei võõrandanud

kaebaja kinnisasja 12 000 euroga, vaid tegelik müügihind oli 118 000 eurot.

3) Vaidlusalused tehingud ei olnud näilikud. Poolte tahteavaldused olid suunatud tehingute

kehtivusele ja tahtele vastavate õiguslike tagajärgede saabumisele, s.o sellele, et Y.Y-l ja E.

Kl tekiksid kaebaja ees raha maksmise jm kohustused ning kaebaja vabaneks Viinamäe tee

12-3 ja Viinamäe tee 14-4 kinnisasjadega seotud kohustustest. Maksuotsusest ei nähtu

asjaolusid, mis viitaks, et pooltel oli varjatud kavatsus vähendada maksustatavat käivet.

Elamuarendus on aeganõudev ja selleks on vaja finantseeringut. Ehituses on tavapärane, et

arendajad/ehitajad müüvad kinnisasja „musta karbi“ kujul, et lahendada ehituse käigus

tekkinud finantsküsimusi või vähendada oma koormust. Viinamäe tee elamuarenduse käigus

tekkisid kaebajal likviidsusprobleemid ja refinantseerimisvajadus, mille tõttu oli kaebaja

sunnitud võõrandama vaidlusalused kinnisasjad enne nende valmisehitamist. Kaebaja tellis

Viinamäe tee 12 korterite nr 1–5 hindamisakti, mille kohaselt 2019. a augustis oli nende

ehitusvalmidus ca 35%. Kaebaja täiendavat finantseerimisvajadust kinnitab ka kaebaja ja OÜ

3(10)

3-22-868

Strategius vahel 06.01.2020 sõlmitud laenuleping. Nimetatud laenulepingu alusel andis OÜ

Strategius kaebajale laenu 500 000 eurot, et kaebajal oleks võimalik Viinamäe tee 14 hoone

valmis ehitada. Vaidlusalused tehingud on reaalsed ja kajastatud ka notariaalsetes

müügilepingutes. Maksuotsuse järeldused on spekulatiivsed ja põhinevad tõendite vääral

hindamisel. MTA on pannud kaebajale tõendamiskoormuse, mida ei ole võimalik täita (nt

Y.Y ja E. K ehitustegevust puudutavate kuludokumentide esitamine).

5. MTA palus jätta kaebus rahuldamata, jäädes maksu- ja vaideotsuse põhjenduste juurde.

Maksuhaldur on täitnud uurimiskohustust nõuetekohaselt, sh nõudnud teavet ja dokumente

Y.Y-lt ja E. Klt. Kohtumenetluses esitatud uued tõendid tuleb jätta tähelepanuta (MKS § 102

lg 1 p 2). Kui kohus võtab tõendid vastu, siis ei muuda need maksuotsuse järeldusi.

6. Tallinna Halduskohus jättis 23.11.2023 otsusega kaebuse rahuldamata ja poolte

menetluskulud nende endi kanda. Kohus nõustus maksu- ja vaideotsuse põhjendustega neid

kordamata (HKMS § 165 lg 2).

1) MKS § 102 lg 1 p 2 alusel jäävad tähelepanuta kaebusele lisatud dokumendid, mis kaebaja

hinnangul kinnitavad, et Y.Y kasutas Viinamäe tee 12-3 korterit enne selle võõrandamist.

Kaebaja ei ole põhjendanud, miks ta ei saanud neid esitada maksu- või vaidemenetluses.

Seega saab tõendite varasemat esitamata jätmist käsitada vähemalt hooletusena. Asja

materjalidest nähtuvalt oli kaebajal vandeadvokaadist esindaja juba kontrolliaktile

eriarvamuse esitamise ajal. Sellegipoolest on kontrolliaktile esitatud eriarvamus ja vaie

üldsõnalised ning kaebaja positsiooni kinnitavaid täiendavaid tõendeid ei ole neile lisatud.

2) MTA on kontrolliakti p-des 1.2 ja 1.3 ning maksuotsuse p-des 2.1.2 ja 2.1.3 põhjalikult

kirjeldanud kontrollimenetluse käigus uuritud asjaolusid ja kogutud tõendeid ning põhistanud

nendele tuginevaid järeldusi. Kokkuvõtlikult on MTA välja toonud, et Viinamäe tee 12-3

korteri müügihind on oluliselt kasvanud alates selle võõrandamisest Y.Y-le 2019. a

septembris (45 000 eurot) kuni selle edasi võõrandamiseni 2020. a märtsis (189 900 eurot)

ning müügihinna selline kasv on tõenäoliselt tingitud sellest, et kaebaja on ise korteri

vahepealsel perioodil valmis ehitanud. Pooled ei vaidle selle üle, et korteri Y.Y-le

võõrandamise ajal oli see „musta karbi“ staadiumis ning selle edasi võõrandamisel oli korter

sisuliselt valmis ehitatud. Asjas puuduvad aga tõendid, mis võimaldaks järeldada, et korteri

valmis ehitamine toimus Y.Y isiklike vahendite arvelt, samuti ei ole kinnitust leidnud asjaolu,

et Y.Y asus korterit kasutama enda elukohana. Pigem nähtub, et korteri ehitamisega tegeles

jätkuvalt kaebaja, kes oma juhatuse liikme kaudu osales vahetult ka korteri kolmandatele

isikutele võõrandamisega seonduvates toimingutes. Neid järeldusi ei lükka ümber

kohtumenetluses esitatud täiendavad tõendid korteri väidetava kasutamise kohta. Ei ole

eluliselt usutav, et kui eraisik soetab korteri n-ö musta karbi kujul, ehitab selle valmis, asub

seda kasutama eluruumina ja seejärel võõrandab korteri pärast lühiajalist kasutamist

kolmandatele isikutele, ei ole tal säilinud ühtki tõendit ehitamisega seotud kulude kohta. Kui

Y.Y kasutas korterit oma elukohana, peab tal kahtluste korral olema võimalik tõendada, et

korteri kasutamine elukohana leidis tõepoolest aset, sest vastasel juhul tekiks tal füüsilise

isikuna korteri võõrandamisest saadud kasult märkimisväärne tulumaksukohustus, eriti kui

korteri parendamiseks tehtud kulutusi ei ole võimalik tõendada (tulumaksuseaduse (TuMS) §

15 lg 1 ja lg 5 p 1, lg 6 ja § 37).

3) Põhjendatud ei ole kaebaja etteheide, et maksuhaldur oleks pidanud koguma täiendavaid

tõendeid, millest oleks võimalik järeldada, et korteri valmis ehitamine Y.Y varasemate

säästude või vanemate korterist ülejäänud vahendite arvelt ei olnud võimalik. Maksuhaldur

otsustab kaalutlusõiguse alusel, milliseid tõendeid tuleb maksukohustuse kontrollimisel

koguda. MKS § 150 lg 1 näeb ette, et maksuotsuses määratud maksusumma vaidlustamise

4(10)

3-22-868

korral lasub maksukohustuslasel kohustus tõendada, et maksusumma määrati valesti.

Väljakujunenud kohtupraktika kohaselt läheb tõendamiskoormus maksumaksjale MKS § 150

lg 1 kohaselt üle, kui maksuhalduri kogutud tõendid põhjendavad maksuhalduri seisukohta ja

seavad kahtluse alla maksukohustuslase esitatud andmete õigsuse ning on samas piisavad

selleks, et määrata tasumisele kuuluv maksusumma. Kui maksuhaldur on tõenditel põhineva

kahtluse ja maksusumma arvestuse välja toonud, läheb tõendamiskoormus üle kaebajale, kes

peab näitama maksuhalduri järelduste ekslikkust. Siinsel juhul on tõendamiskoormus

kaebajale üle läinud ja kaebaja etteheited uurimiskohustuse rikkumisest on alusetud. Y.Y ja

kaebaja juhatuse liige on vennad ning kaebajal ei tohiks olla takistust esitada tõendeid

juhatuse liikme lähikondse tehtud kulutuste kohta.

4) Maksuhaldur on kontrolliakti p-des 2.2 ja 2.3 ning maksuotsuse p-des 2.2.2 ja 2.2.3

põhjalikult kirjeldanud kontrollimenetluse käigus uuritud asjaolusid ja kogutud tõendeid ning

põhistanud nendele tuginevaid järeldusi seoses Viinamäe tee 14-4 korteri müügitehingutega.

Kokkuvõtlikult on MTA välja toonud, et korteri müügihind on oluliselt kasvanud alates selle

väidetavast võõrandamisest E. Kle 2020. a märtsis (12 000 eurot) kuni selle edasi

võõrandamiseni sama aasta oktoobris (179 900 eurot) ning müügihinna selline kasv on

tõenäoliselt tingitud sellest, et kaebaja on korteri vahepeal ise valmis ehitanud. Puuduvad

tõendid, mis võimaldaks järeldada, et korteri valmis ehitamine toimus E. K isiklike vahendite

arvelt, samuti ei ole leidnud kinnitust, et E. K asus korterit kasutama enda elukohana. Pole

usutav, et ehituse ja korteri elukohana kasutamise kohta ei ole säilinud mingeid tõendeid.

5) Kaebaja väitel tingis korterite esmase võõrandamise „musta karbi“ kujul kaebaja

finantsolukord ja võõrandamine oli vajalik kaebaja majandustegevuse säilitamiseks. Asja

materjalide järgi kinnitas kaebaja seaduslik esindaja MTA-le, et tegelikult Y.Y ei tasunud

kaebajale Viinamäe tee 12-3 korteri eest lepingus ettenähtud viisil (vt kontrolliakti p 1.2.2

alap a). Samuti nähtub asja materjalidest, et laenu tagasimakse Maaelu Edendamise Hoiu-

laenuühistule tegid Viinamäe tee 12-3 korteri 13.03.2020 võõrandamistehingu käigus korteri

ostjad Q. Z ja C. C (kontrolliakti p 1.2.10). Seega sisuliselt ei toimunud Y.Y-lt saadud

rahasumma arvelt kaebaja kohustuste täitmist. Ka Strategius OÜ-le võla tasumine toimus alles

D. Slt ja N. Alt Viinamäe tee 12-4 korteri müügist saadud rahaliste vahendite arvelt

(kontrolliakti p 2.2.3 alap b). Seega ei ole leidnud kinnitust kaebaja väide, et korterite n-ö

musta karbina võõrandamine oli tingitud kaebaja finantsseisundist ning kohustustest Maaelu

Edendamise Hoiu-laenuühistu ja OÜ Strategius ees.

MENETLUSOSALISTE SEISUKOHAD APELLATSIOONIMENETLUSES

7. Winehill OÜ palub apellatsioonkaebuses tühistada halduskohtu otsus ja teha uus otsus,

millega kaebus rahuldada.

1) Kaebaja jääb varasemate seisukohtade juurde. Halduskohus jättis kaebaja väited ja nende

kinnituseks esitatud tõendid tähelepanuta. Kohtumenetluses esitatud tõenditele ei kohaldu

MKS § 102 lg 1 p 2, sest need puudutavad Y.Y ja kaebajal ei olnud neid tõendeid enne

kohtusse pöördumist. Seega ei jäänud need tõendid maksuhaldurile esitamata tahtlusest või

hooletusest. Tõendid kinnitavad, et Y.Y kasutas Viinamäe tee 12-3 korterit enne selle

võõrandamist. Kaebajale on pandud tõendamiskohustus, mida ta ei suuda täita (nt esitada

kuludokumente Y.Y ja E. K ehitustegevuse kohta). Halduskohtu otsusest ei selgu, millistele

tõenditele on kohus oma järeldustes tuginenud. Maksuhaldur rikkus maksumenetluses

uurimispõhimõtet.

2) Näiliku tehingu eeldusi ei ole tuvastatud kooskõlas kohtupraktikas antud juhistega (nt

Riigikohtu 04.03.2020 otsus nr 3-18-1740, p 14). Vaidlusaluste kinnisasjade müügitehingute

poolte tahteavaldused olid suunatud tehingute kehtivusele ja avaldatud tahtele vastavate

5(10)

3-22-868

õiguslike tagajärgede saabumisele. Y.Y-l ja E. Kil tekkis kaebaja ees raha tasumise kohustus,

samuti soetatud kinnisasjaga seotud muud kohustused ning kaebaja vabanes kohustustest

seoses Viinamäe tee 12-3 ja Viinamäe tee 14-4 kinnisasjadega. Halduskohus ei põhjendanud

järeldust, et pooltel oli varjatud kavatsus vähendada maksustatavat käivet. Mõlemad tehingud

olid reaalsed ja kajastati notariaalsetes lepingutes. Kaebaja püüdis säilitada oma

majandustegevust ning viia vaidlusalust kinnisasjade ehitus lõpule. Selleks vajas ta

täiendavaid vahendeid, mida sai kinnisasjade võõrandamisest Y.Y-le ja E. Kile.

8. MTA palub jätta apellatsioonkaebus rahuldamata, jääb varasemate seisukohtade juurde ja

nõustub halduskohtu otsuse põhjendustega.

1) Halduskohus jättis kaebusele lisatud tõendid õigesti asja juurde võtmata. Kaebajale oli

hiljemalt kontrolliaktist teada maksuhalduri seisukoht, et Y.Y ei ole elanud Viinamäe tee 12-3

korteris. Kaebaja ei ole põhjendanud, miks ta ei saanud neid tõendeid esitada juba

maksumenetluses, nt koos kontrolliaktile esitatud eriarvamuses. Kui kohus võtab need tõendid

vastu, ei muuda need maksuotsuse järeldusi.

2) Maksuhaldur on täitnud uurimiskohustust nõuetekohaselt. Kohus ei pidanud kordama

maksuotsuse põhjendusi, millega ta nõustus.

RINGKONNAKOHTU PÕHJENDUSED

9. Apellatsioonkaebus jääb rahuldamata ja halduskohtu otsuse resolutsioon muutmata, kuid

muuta tuleb halduskohtu otsuse põhjendusi. Ringkonnakohus ei nõustu halduskohtuga, et

kaebusele lisatud uued tõendid tuleb jätta MKS § 102 lg 1 p 2 alusel tähelepanuta.

Halduskohus on siiski õigesti märkinud, et need tõendid ei anna alust maksuotsuse järeldusi

ümber hinnata. Nõustuda ei saa ka halduskohtu seisukohaga, et vaidlusalused tehingud on

näilikud MKS § 83 lg 4 mõttes. Maksuotsuses kirjeldatud asjaolud viitavad aga sellele, et tegu

on maksudest kõrvalehoidumise eesmärgil tehtud tehingutega ning maksuhalduri tuvastatud

asjaoludel on maksustamine võimalik MKS § 84 alusel. Kokkuvõttes on halduskohus seega

õigesti jätnud kaebuse rahuldamata.

10. Maksuhaldur heitis kaebajale ette näilike (varjatud) tehingute tegemist ja tugines

maksustamisel MKS § 83 lg-le 4. Kokkuvõtlikult oli maksuhaldur seisukohal, et kaebaja ja

Y.Y ning kaebaja ja E. K vahelised tehingud (korteriomandite müük n-ö musta karbi kujul)

olid näilikud. Tegelikult ehitas kaebaja vaidlusalused korterid ise valmis ning seejärel müüs

Viinamäe tee 12-3 korteriomandi enne selle esmast kasutuselevõttu Q. Zle ja C. Cle ning

Viinamäe tee 14-4 korteriomandi D. Sle ja N. Ale oluliselt kõrgema hinnaga. Y.Y ja E. K

osalesid kokkuleppel kaebajaga tehingute ahelas, eesmärgiga vältida kaebajale

korteriomandite müügitehingutega kaasnevat suuremat käibemaksukohustust.

11. MKS § 83 lg 4 sätestab, et näilikku tehingut ei võeta maksustamisel arvesse. Kui näilik

tehing tehakse teise tehingu varjamiseks, kohaldatakse maksustamisel varjatud tehingu kohta

käivaid sätteid. Näilik tehing MKS § 83 lg 4 mõttes tuleb tuvastada tsiviilseadustiku üldosa

seaduse (TsÜS) § 89 alusel. Näilik tehing on tühine ehk õiguslikus mõttes mitteeksisteeriv.

Näiliku tehingu korral pooled kokkulepitud tagajärgi tegelikult ei soovi, st nad on varjatult

kokku leppinud, et nad ei pea end seotuks tehingus näidatud õiguste ja kohustustega. Poolte

tegeliku tahte kindlakstegemisel peab tuvastatud asjaoludest usutavalt nähtuma, et poolte

tegelik tahe ei olnud suunatud vaidluse all oleva tehingu tegemisele, vaid nad soovisid sellega

varjata teistsugust tehingut või teeselda tehingu toimumist. Varjatud tehingu puhul tuleb

tuvastada ka maksueelis (vt nt Riigikohtu 24.10.2017 otsus nr 3-15-1303, p 9; 04.03.2020

otsus nr 3-18-1740, p 14; 27.09.2022 otsus 3-17-523, p 21).

6(10)

3-22-868

12. Siinse vaidluse asjaoludel ei ole alust väita, et kaebaja tehingud Y.Y ja E. Kga olid TsÜS

§ 89 alusel näilikud ja seetõttu tühised ning Y.Y ja E. K ei saanud tegelikult kaebajalt n-ö

musta karbi kujul soetatud korteriomandite omanikuks. Asjaõigusseaduse (AÕS) § 68 lg 1

kohaselt on omand isiku täielik õiguslik võim asja üle, s.o omanikul on õigus asja vallata,

kasutada ja käsutada ning nõuda kõigilt teistelt isikutelt nende õiguste rikkumise vältimist ja

rikkumise tagajärgede kõrvaldamist. Kinnisomandi üleandmine eeldab nii võlaõigusliku

kohustamistehingu kui ka asjaõigusliku käsutustehingu olemasolu. Võlaõiguslik tehing

kinnisasja võõrandamiseks (nt müügileping) kohustab kinnisomandit üle andma (AÕS § 119

lg 1). Võlaõigusliku kohustustehingu täitmine, s.o kinnisomandi üleandmine toimub

asjaõigusliku kokkuleppega, samuti on kinnisomandi üleandmiseks nõutav sellekohase kande

tegemine kinnistusraamatusse (AÕS § 641, § 119 lg 2). Abstraktsioonipõhimõtte järgi ei sõltu

käsutustehingu kehtivus kohustava tehingu kehtivusest – võlaõigusliku tehingu tühisusest ei

tulene iseenesest asjaõiguslepingu tühisust (vt nt Riigikohtu 22.05.2017 otsus nr 3-2-1-40-17,

p 13). Tühisus näilikkuse tõttu (TsÜS § 89) saab oma olemuse tõttu reeglina puudutada

üksnes kohustustehingut, mitte aga käsutustehingut. Kui vaidlusaluse käsutustehingu

(asjaõiguslepingu) pooled tegelikult soovisid korteriomandi omaniku vahetust ning see ka

toimus, siis ei saa pidada käsutustehingut näilikuks (vt Riigikohtu 05.06.2006 otsus nr 3-2-1-

41-06, p 19; 16.10.2017 määrus nr 2-16-18531, p 12.2; 18.06.2019 otsus nr 2-16-7090, p 13).

13. Ringkonnakohus leiab, et maksuotsuses (ja selle aluseks olevas kontrolliaktis) tuvastatud

asjaoludel olid kaebaja ja Y.Y ning kaebaja ja E. K vahelised käsutustehingud suunatud

korteriomandite omanike vahetumisele ning kinnisturaamatu järgi omandiõiguse üleminek ka

toimus. Selliselt sai kaebaja vähendada korteriomandite müügikäivet ja tasumisele kuuluvat

käibemaksu. Käsutustehingut ei muuda näilikuks see, kui tehinguga taotletud tagajärjed

(kaebaja soov tasuda vähem käibemaksu) ei ole kooskõlas maksualaste õigusaktidega.

Maksuhaldur ei ole väitnud ja ka asja materjalidest ei nähtu, et kaebajale oleks jäänud alles

õigus käsutada Viinamäe tee 12-3 ja Viinamäe tee 14-4 korteriomandeid nende omanikuna

või kinnistusraamatu kanne oleks ebaõige. Tsiviilõiguslikus mõttes said seega viidatud

korteriomandite omanikeks Y.Y ja E. K. Riigikohus on selgitanud, et MKS § 83 lg-s 4

väljenduv majandusliku tõlgendamise põhimõte ei anna maksuhaldurile õigust hinnata ümber

omandisuhteid, sest samal varal ei saa olla erinevates menetlustes või õigussuhetes erinevad

omanikud (nt 09.06.2017 otsus nr 3-3-1-78-16, p 23; 05.04.2017 määrus nr 3-3-1-68-16, p 16;

vrd ka 06.10.2017 otsus nr 1-15-9051, p 31).

14. Eespool toodud põhjustel ei nõustu ringkonnakohus maksuhalduri ja halduskohtuga, et

kaebajale sai määrata täiendava maksukohustuse MKS § 83 lg 4 alusel. Kaebuse

rahuldamiseks ei ole siiski alust, sest maksuotsuses kirjeldatud asjaoludel on tegemist

maksudest kõrvalehoidumise eesmärgil tehtud tehingutega, mille maksustamine on võimalik

MKS § 84 alusel.

15. MKS § 84 sätestab, et kui tehingu või toimingu sisust ilmneb, et see on tehtud maksudest

kõrvalehoidumise eesmärgil, kohaldatakse maksustamisel sellise tehingu või toimingu

tingimusi, mis vastavad tehingu või toimingu tegelikule majanduslikule sisule. MKS § 84

alusel on võimalik tehing maksustada, kui selle näilikkusele ei ole võimalik või vajalik

viidata. Erinevalt MKS § 83 lg-st 4 kohaldub MKS § 84 kehtivatele tehingutele, mille

õiguslikke tagajärgi pooled soovivadki, kuid millele nad on andnud õigussuhete kujundamise

võimalusi kuritarvitades majanduslikule sisule mittevastava juriidilise vormi maksukohustuse

vähendamise eesmärgil. Teisisõnu, MKS §-le 84 on võimalik tugineda juhul, kui õigussuhete

kujundamise võimalust on kuritarvitatud. MKS § 84 kohaldamine eeldab samuti maksueelise

tuvastamist. Seejuures on selle sätte kohaldamine põhjendatud ka siis, kui tehingutel ja

toimingutel on peale maksueelise saamise muid eesmärke, kuid need osutuvad maksueelise

7(10)

3-22-868

saamisega võrreldes ebaoluliseks (vt nt Riigikohtu 04.03.2020 otsus nr 3-18-1740, p 17, ja

27.09.2022 otsus nr 3-17-523, p 24).

16. Maksuotsuses tuvastatud asjaolud kinnitavad veenvalt kahtlust, et kaebaja tegi tehingud

Y.Y ja E. Kga nendega kokkuleppel ennekõike oma käibemaksukohustuse vähendamise

eesmärgil. Maksuhaldur on maksu määramisel õigesti lähtunud sisuliselt olukorrast, mis oleks

tekkinud siis, kui kaebaja oleks ise võõrandanud korterid enne nende esmast kasutuselevõttu

Q. Zle ja C. Cle ning D. Sle ja N. Ale. Ringkonnakohus nõustub selles osas maksu- ja

vaideotsuse põhjendustega neid kordamata (HKMS § 165 lg 2; vt ka halduskohtu otsuse p 28)

ning märgib vastuseks apellatsioonkaebuse väidetele järgmist.

17. Kaebaja esitas kaebuse lisadena uued tõendid (dtl 76–86): Y.Y ja Elektrilevi OÜ vahel

09.12.2019 sõlmitud võrguleping, milles on tarbimiskoha aadressiks Viinamäe tee 12-3;

Viinamäe tee 12-3 kinnisasja elektritarbimise väljavõtted; Y.Y ja K. C vaheline e-kirjavahetus

Viinamäe tee 12 veenäitude ning korteriühistu arvete teemal ajavahemikul 2020. a jaanuarist

märtsini; Viinamäe tee 12-3 kinnisasja lähistel asuva poe ostutšekid; Y.Y Endomondo

rakenduse väljavõte. Kaebaja soovis nende dokumentidega tõendada, et Y.Y kasutas

faktiliselt Viinamäe tee 12-3 kinnisasja enne selle võõrandamist Q. Zle ja C. Cle. Kaebajal on

õigus, et halduskohus eksis menetlusnormide vastu, kui jättis need tõendid MKS § 102 lg 1 p-

le 2 viidates tähelepanuta.

18. MKS § 102 lg 1 p 2 sätestab, et maksuotsus muudetakse või tunnistatakse kehtetuks uue

asjaolu või tõendi ilmnemise tõttu maksukohustuse vähendamiseks, kui asjaolu või tõendi

hilisem teatavakssaamine ei olnud põhjustatud maksukohustuslase tahtlusest või hooletusest.

Nimetatud sättele viidates saab piirata tõendite esitamist maksuotsuste vaidlustamise korral

üksnes erandjuhul. Kaasaaitamiskohustuse rikkumine ei saa üldjuhul samuti viia selleni, et

maksukohustuslasel keelatakse uute tõendite esitamine kohtumenetluses. MKS § 102 lg 1 p 2

kohaldamisel tuleb silmas pidada, et mõne faktilise asjaolu kohta käivaid kõiki mõeldavaid

tõendeid või nende esitamise vajadust ei pruugi ükski menetlusosaline suuta ette näha. Seda

eriti niisuguste tõendite puhul, mille fikseerimise ja säilitamise kohustust MKS §-d 57 ja 58 ei

sätesta. Kui maksuhaldur ei ole maksukohustuslaselt niisuguste tõendite esitamist nõudnud

ning maksukohustuslane ei ole neid tõendeid varjanud, ei saa maksukohustuslasele ette heita

seda, kui ta mõistab alles pärast maksuotsuse tegemist, et on vaja koguda või esitada mõnd

tõendit, seadmaks kahtluse alla maksuotsuses kasutatud tõendite usaldusväärsust või

vaidlustamaks nende põhjal tehtud järeldusi. Niisugusel juhul kohalduvad asjas tavapärased

halduskohtumenetluse tõendamisreeglid (vt Riigikohtu 21.06.2024 otsus nr 3-20-2201, p-d 20

ja 21). Ringkonnakohus leiab, et kaebaja esitatud uued tõendid ei olnud tema, vaid Y.Y

mõjusfääris ning kaebajal ei olnud MKS-st tulenevat kohustust neid fikseerida või säilitada.

Tõendite esitamine kohtumenetluses ei toonud praeguse kaasuse asjaolusid arvestades kaasa

ka ohtu, et maksumenetlus kandub suures osas üle kohtumenetlusse. Seega tuleb nende

tõenditega asja lahendamisel arvestada.

19. Kaebaja võõrandas 03.09.2019 müügilepingu ja 27.11.2019 asjaõiguslepingu alusel

Viinamäe tee 12-3 korteriomandi Y.Y-le hinnaga 45 000 eurot. Y.Y võõrandas selle

13.03.2020 võla- ja asjaõiguslepingu alusel Q. Zle ja C. Cle hinnaga 189 900 eurot.

Maksuhaldur tuvastas kogutud tõendite alusel õigesti, et Y.Y ei tasunud kaebajale korteri eest

03.09.2019 müügilepingus märgitud viisil ning kaebaja andis korteriomandi 27.11.2019

asjaõiguslepingu alusel Y.Y-le üle selle eest tasu saamata (vt kontrolliakti p-d 1.2.2 ja 1.2.3).

Kaebajale ostuhinna tasumise asemel täitis Y.Y 70 000 euro ulatuses kaebaja kohustusi

Maaelu Edendamise Hoiu-laenuühistu ees, kuid tegi seda alles 13.03.2020 tehingust saadud

summade arvelt. Puuduvad tõendid, et kaebaja oleks tagastanud Y.Y-le Maaelu Edendamise

Hoiu-laenuühistule tasutud ja korteri müügihinna vahelise summa (25 000 eurot) või tal oleks

8(10)

3-22-868

tekkinud Y.Y ees mingeid võlakohustusi. Neil asjaoludel on õige maksuhalduri järeldus, et

sisuliselt täitis Y.Y 13.03.2020 tehingute tulemusel saadud raha arvelt 70 000 euro ulatuses

kaebaja kohustusi.

20. Põhjendatud on maksuhalduri kahtlus, et 13.03.2020 tehingust Y.Y kontole laekunud 119

900 eurost on samuti vähemalt osa jõudnud tagasi kaebajani (vt kontrolliakti p 1.2.10).

Selliste ülekannete tegemiseks avas Y.Y lühiajaliselt mitu erinevat pangakontot. Need

asjaolud kinnitavad Y.Y ja Y.Y ühist tahet varjata raha liikumist ning tehingute jada tegelikku

eesmärki vähendada kaebaja käibemaksukohustust. Ringkonnakohus nõustub ka

maksuhalduri hinnanguga, et kaebaja ja Y.Y vaheline korteri ostu-müügitehing ei olnud

kaebajale äriliselt kasulik (vt kontrolliakti p 1.2.6). See viitab samuti kaebaja soovile näidata

korteriomandi müügihinda oma käibemaksuarvestuses võimalikult madalana, sest selliselt oli

väiksem ka müügitehinguga kaasnev käibemaksukohustus.

21. Maksuhaldur on tõenditele tuginedes veenvalt ära näidanud, et kaebaja ja Y.Y olid

Viinamäe tee 12-3 korteriga seotud ka pärast Y.Y-ga 27.11.2019 asjaõiguslepingu sõlmimist

(2019. a detsembris korteri eksperthinnangu tellimine ja selle eest tasumine; 2020. a jaanuaris

korterile kaebaja laenukohustuse tagatiseks hüpoteegi seadmine; korteri edasimüügi protsessis

osalemine; vt kontrolliakti p-d 1.2.4 ja 1.2.5). Ringkonnakohus peab usaldusväärseks C. C

seletusi, mille kohaselt suhtles ta korteri müügi teemal üksnes Y.Y ja W. Jga, ning

ebausaldusväärseks Y.Y, W. J ja Y.Y seletusi, mis on vastuolus mh maksumenetluses

kogutud dokumentaalsete tõenditega. Nõustuda saab ka maksuhalduri hinnanguga, mille

kohaselt ei ole tõendatud, et korteri ehitas valmis Y.Y enda vahendite arvelt ja kasutas korterit

oma elukohana (vt kontrolliakti p-d 1.2.7 ja 1.2.8). Y.Y ei esitanud maksumenetluses

Viinamäe tee 12-3 korteris ehitustööde tegemise kohta mingeid tõendeid. Viinamäe tee 12

objekti ehitustööde päevikud seevastu viitavad, et ehituse peatöövõtja Hanset OÜ jätkas

ehitamist ka Viinamäe tee 12 korteris nr 3. Maksuotsuses tuvastatud asjaoludel on

põhjendatud järeldus, et Viinamäe tee 12-3 korteriomand võõrandati 13.03.2020 enne selle

esmast kasutuselevõttu.

22. Kaebusele lisatud uued tõendid ei muuda maksuotsuse järeldusi. Nagu ringkonnakohus

eespool selgitas, viitavad maksuhalduri tuvastatud asjaolud sellele, et Y.Y oli ajavahemikul

27.11.2019–13.03.2020 Viinamäe tee 12-3 korteriomandi omanik. Seega on loogiline, et Y.Y

sõlmis omanikuna elektritarbimise lepingu ja suhtles selle perioodi arvete tasumise teemal.

Lepingute sõlmimine aga ei tõenda, et Y.Y ehitas ise Viinamäe tee 12-3 korteri valmis ja elas

seal enne korteriomandi võõrandamist 2020. a märtsis. Elektrit ja vett kulub ka korteri

väljaehitamise käigus ning maksuhaldur on veenvalt ümber lükanud kaebaja ja Y.Y väite, et

ehitustöid tegi Y.Y. Lähedal asuvas poes paaril korral sisseostude tegemine või lähipiirkonnas

ühel korral jalutamine ei tõenda samuti Y.Y elamist Viinamäe tee 12-3 korteris. 15.12.2019

eksperthinnangu järgi olid selle koostamise ajal ehitustööd Viinamäe tee 12-3 korteris pooleli.

21.02.2020 eksperthinnangu kohaselt oli siseviimistlus hiljuti lõpetatud, kuid korter oli tühi ja

sisustuseta. C. C selgituse järgi oli samuti korter uus ja tühi, kui ta käis seda koos abikaasaga

vaatamas.

23. Viinamäe tee 14-4 korteriomandiga seoses ei ole kaebaja kohtumenetluses uusi tõendeid

esitanud. Kaebaja tegutsemine selle korteriomandi müügiga kaasneva käibemaksukohustuse

vähendamisel sarnanes eespool Viinamäe tee 12-3 korteriomandi puhul tuvastatud

asjaoludele. Kaebaja väidetele seoses maksumenetluses kogutud tõendite hindamisega on

halduskohus piisava põhjalikkusega vastanud ning ringkonnakohus ei korda neid (HKMS §

201 lg 4). Maksuotsuses MKS § 83 lg-le 4 tuginemine ei olnud asjakohane, kuid maksu

määramine on põhjendatud MKS § 84 alusel. Muus osas ei ole kaebaja apellatsioonkaebuses

Viinamäe tee 14-4 korteriomandiga seoses konkreetseid vastuväiteid esitanud.

9(10)

3-22-868

24. Ringkonnakohus teeb otsuse kaebaja kahjuks, kuid vastustaja ei ole esitanud taotlust

menetluskulude hüvitamiseks. Seega jäävad menetluskulud ringkonnakohtus menetlusosaliste

endi kanda (HKMS § 108 lg 1, § 109 lg-d 1 ja 11).

25. Kooskõlas HKMS § 175 lg-ga 1 avaldatakse jõustunud kohtuotsus selleks ettenähtud

kohas arvutivõrgus. Füüsiliste isikute eraelu kaitseks tuleb piirata kohtulahendi avaldamist

resolutsioonis märgitud ulatuses (HKMS § 175 lg 3).

(allkirjastatud digitaalselt)

10(10)