3-23-560/21 · Tallinna Ringkonnakohtu halduskolleegium

K O H T U O T S U S

EESTI VABARIIGI NIMEL

Kohus

Tallinna Ringkonnakohus

Kohtukoosseis

Eesistuja Maret Altnurme, liikmed Janar Jäätma ja

Kristjan Siigur

Otsuse tegemise aeg ja koht

22.10.2025, Tallinn

Haldusasja number

3-23-560

Haldusasi

L.M kaebus Maksu- ja Tolliameti 28.11.2022

maksuotsuse nr 12.2-3/054291-6 tühistamiseks

Menetlusosalised

Kaebaja – L.M, esindaja vandeadvokaat Indrek Naur

Vastustaja – Maksu- ja Tolliamet, esindaja Aiki

Meister

Vaidlustatud kohtulahend

Tallinna Halduskohtu 03.11.2023 otsus

Menetluse alus ringkonnakohtus

L.M apellatsioonkaebus

Asja läbivaatamine

13.10.2025 kohtuistungil

RESOLUTSIOON

1. Jätta L.M apellatsioonkaebus rahuldamata ja Tallinna Halduskohtu 03.11.2023

otsus haldusasjas nr 3-23-560 muutmata.

2. Jätta apellatsioonimenetluse kulud menetlusosaliste endi kanda.

3. Kohtuotsuse jõustumisel avaldada kohtuotsus tervikuna, asendades füüsiliste isikute

nimed tähemärgiga.

EDASIKAEBAMISE KORD

Otsuse peale võib esitada kassatsioonkaebuse Riigikohtule hiljemalt 21.11.2025 (HKMS §

212 lg 1).

Vastuseks esitatud kassatsioonkaebusele võib teine menetlusosaline esitada

vastukassatsioonkaebuse 14 päeva jooksul kassatsioonkaebuse vastukassatsioonkaebuse

esitajale kättetoimetamisest arvates või ülejäänud kassatsioonitähtaja jooksul, kui see on

pikem kui 14 päeva (HKMS § 215 lg 3).

Kui kassaator soovib asja arutamist kohtuistungil, tuleb seda kassatsioonkaebuses märkida,

vastasel korral eeldatakse, et ta on nõus asja lahendamisega kirjalikus menetluses (HKMS §

213 lg 1 p 5). Sõltumata kohtuistungi soovi märkimisest võib Riigikohus kassatsioonkaebuse

läbi vaadata kirjalikus menetluses, kui ta ei pea istungi korraldamist vajalikuks (HKMS § 223

lg 1).

3-23-560

Kui menetlusosaline soovib kassatsioonkaebuse esitamiseks saada menetlusabi, tuleb tal

Riigikohtule esitada vastavasisuline taotlus. Menetlusabi taotluse esitamine ei peata

menetlustähtaja kulgemist (HKMS § 116 lg 5) ning kassatsioonitähtaja järgimiseks peab

menetlusabi taotleja tegema tähtaja kestel ka menetlustoimingu, mille tegemiseks ta

menetlusabi taotleb, eelkõige esitama kassatsioonkaebuse (HKMS § 116 lg 6).

ASJAOLUD JA MENETLUSE KÄIK

1. Maksu- ja Tolliamet (MTA) kontrollis 01.12.2020 korralduse nr 12.2-3/054291-1 ja

09.11.2021 korralduse nr 12.2-3/054291-44 alusel L.M füüsilise isiku tulumaksu ja teenitud

ettevõtlustulult käibemaksu, sotsiaalmaksu, kohustusliku kogumispensioni makse

deklareerimise ja tasumise õigsust perioodil 2018 ja 2019. Kontrolli käigus tuvastatud

maksustamise seisukohalt tähendust omavad faktilised ja õiguslikud asjaolud on kajastatud

02.05.2021 kontrolliaktis nr 12.2-3/054291-572, mis on maksuotsuse lahutamatu osa.

2. MTA kohustas 28.11.2022 maksuotsusega nr 12.2-3/054291-61 L.M-i tasuma

maksuvõla 156 619,76 eurot (tulumaks Saarma, Vanasilla ja Seljaku kinnistute müügist

saadud kasult). Saarma ja Vanasilla kinnistute võõrandamisest ning Seljaku kinnistuga tehtud

tehingutest laekunud tulu oli kaebaja ettevõtlustulu. L.M osales Seljaku kinnistuga tehtud

tehingutes eesmärgiga teenida tulu. L.M ema X vormistati näilikult Saarma kinnistu

omanikuks, varjamaks kaebaja ettevõtlustegevust. Kaebaja tegevusel on ettevõtluse tunnused

järgmistel põhjustel: 1) muster kinnisasjade võõrandamisel on olnud korduv. L.M eesmärk

kõikidel juhtudel on olnud poolik elamispind lõpuni ehitada ja kohe pärast elamule kasutusloa

saamist kasumlikult võõrandada, vältides seejuures maksude tasumist; 2) rahvastikuregistris

kajastuvad andmed toetavad seda MTA seisukohta; 3) L.Ml on kinnisvara valdkonnas

pikaaegne kogemus, seega on tal vajalikud erialaseid teadmised ja oskused; 4) L.M on oma

kinnisvaraalast tegevust reklaaminud; 5) kinnisvaratehingutest saadud tulu oli kontrollitaval

perioodil ja sellele eelnevalt kaebaja ainuke sissetulekuallikas, mis võimaldas tal teha isiklikke

kulutusi. L.M teenis kinnistute võõrandamisest ettevõtlustulu, kuid jättis tasumata tulumaksu,

sotsiaalmaksu ja kogumispensioni maksed.

3. L.M esitas maksuotsusele 19.01.2023 vaide, mille MTA jättis 08.02.2023 vaideotsusega nr

6-1/5276-2 rahuldamata.

4. L.M esitas 10.03.2023 Tallinna Halduskohtule kaebuse MTA 28.11.2022 maksuotsuse nr

12.2-3/054291-61 tühistamiseks.

Kaebajale on alates 2012. a-st kuulunud Koidu tee 42-1, Tallinn; Mooni tänav 40a-8, Tallinn

ja Vanasilla tn 68, Laagri alevik kinnisasjad. Kaebaja müüs 2013. a-l koduks oleva kinnistu

aadressil Koidu tee 42, 2015. a-l kodu aadressil Mooni 40a-8 ning 2018. a-l kodu aadressil

Vanasilla 68. See ei tee temast ettevõtjat. Seadus ei määratle püsiva eluaseme mõistet ning

isikul võib olla mitu eluaset. Seadus ei tee piiranguid maksuvabastusele kodu kasutamise aja

osas. Seadus ei keela üht eluaset kahe aasta jooksul valmis ehitada, selles elada ja sama aja

jooksul maha müüa põhjusel, et hakatakse ehitama uut eluaset. Tavapärane on ka see, et kodu

müügist laekuv raha võetakse isiklikku kasutusse.

Vanasilla tn 68 kinnistu ehitamine ja võõrandamine ei olnud kaebaja ettevõtlustulu. Kaebaja

kasutas kinnistut enda koduna ja talle kohaldus maksuvabastus. Kaebaja ettevõtlustegevus

kinnisvaravahenduses on toimunud läbi Kvaliteet Kinnisvara OÜ, mille ainuosanik ja juhatuse

liige kaebaja on. Endale kodu ehitav inimene ei mõtle kodult tulu saamisele. Kaebaja on kogu

kontrolliperioodil esitanud väiteid ja tõendeid, et ta ei ole kodu ehitamiselt tulu saanud.

Vanasilla tn 68 kinnistu maksis koos hoone, luksusliku interjööri ja tehnikaga kokku 404

2(13)

3-23-560

380,56 eurot, kuid kinnistu müüdi 350 000 euroga. Kaebaja ei ole pidanud ennast kodu

ehitamisel ettevõtjaks. Kõiki eluruume on ta kasutanud enda koduna ja vastupidised tõendid

puuduvad. Kaebaja on kasutanud kümne aasta jooksul kolmel korral seadusandja poolt antud

õigust eluaseme võõrandamiseks maksuvabalt. Pidevalt kasvavate ehitushindade juures on

ehitamine tekitanud sundolukorra võtta laenu ehituse lõpetamiseks (hüpoteegid), et mitte jätta

ehitust pooleli. See omakorda on tekitanud sunni kinnisasja maha müümiseks, kuna pole soovi

elada laenukoorma ja stressi all. Maksusumma oleks pidanud tuvastama hindamise teel. MTA

kaalutlus hindamist mitte läbi viia ei vasta kohtupraktikale. Hindamine oli vajalik, et

kontrollida, kui suured olid ehituskulud maksusumma määramisel. Kaebaja täitis

kaasaaitamiskohustuse ja esitas kõik säilinud ehitusdokumendid, ehitustööde ja kulude

hinnapakkumise Astrifer OÜ-lt, kes tegi ehitustöid Vanasilla kinnistul ja oli teadlik ehitise

seisukorrast ostmise hetkel. Lisaks oli kaebaja nõus andma suulisi selgitusi Vanasilla tn 68

ehituskulude kohta. MTA ei vaidlusta, et alla 2000 euro ruutmeetri eest ei ole võimalik maja

valmis ehitada. Samas on maksuotsuses välja toodud, et kaebaja ehitas maja lõpuni ja sisustas

luksuslikult (maja müüdi koos sisustusega) 627,19 euroga ruutmeeter.

Kinnistu aadressil Saarma tn 3 ei kuulunud kaebajale, vaid Xle, kes ostis selle 08.03.2016.

Kaebaja elas perekondlikel põhjustel majas koos emaga alates 2016. a sügisest kuni maja

võõrandamiseni 07.03.2018. Kaebaja esindas ema, kuna ema ei tundnud ennast kindlalt. Kõik

tõendid viitavad, et Saarma tn 3 kinnistut kasutati koduna ja Xl oli õigus maksuvabastusele

tulumaksuseaduse tulumaksuseaduse (TuMS) § 15 lg 5 p-s 1 sätestatud alustel. MTA väide, et

kaebaja kasutas ema variisikuna oma ettevõtluses, on eluvõõras, kuna kaebaja abistas ema

enda teadmiste ja vahenditega. Ema tervislik seisund halvenes ja ema andis asjaajamise

volitused kaebajale. Emal diagnoositi 2018. a-l Alzheimeri tõbi. Arvetelt on näha iga kuu vee,

kanalisatsiooni ja elektri tarbimine, mis viitab elamu kasutamisele. Saarma tn 3 maja müüdi

koos elamiseks vajaliku sisustusega, tellitud oli ajakirjandus, naaber ja kaebaja lähedased

kinnitasid maja kasutamist elukohana. Kui MTA loeb kaebaja tegevuse Saarma tn 3 maja

valmisehitamisel ettevõtluseks, tuleb ettevõtlustulust lubada maha arvata kõik ettevõtlusega

seotud kulud. MTA-l oli võimalik vaatluse või ehitusekspertiisiga tuvastada, et Astrifer OÜ

hinnapakkumises märgitud tööd olid reaalselt teostatud.

MTA jätab tähelepanuta, et Vanasilla ja Saarma eluasemete ostmiseks ja valmisehitamiseks

on võetud laenu. Asjaolu, et maksumaksjal ei olnud maksustatavat tulu, ei tähenda, et tal ei

olnud raha maja ehitamiseks. Pangakonto väljavõtetest nähtub, et aastate jooksul on

pangakontolt välja võetud sularaha kokku sadades tuhandetes eurodes. MTA ei uurinud,

milliseid töid kaebaja ehitusobjektil tegi ja piirdus maksuotsuses spekulatsiooniga, et kaebaja

võis osa töid ise teha. Kaebajal puudub ehituse eriharidus ja ta ei saanud teha mitte ühtegi

eritööd, vaid ainult abitöid. MTA ei rahuldanud kaebaja taotlusi tõendite kogumiseks. Kui

dokumendid on puudulikud, siis oleks saanud ehituskulusid tuvastada vaatluse või

ehitusekspertiisiga, Valeri Hi või kaebaja küsitlemisega.

Kaebaja on andnud Cle laenu Seljaku tn kinnistu ostuks ja valmisehitamiseks ning ei ole

tehingutest tulu saanud. Kui väita, et kaebaja sai maakleritasu, siis maakleritasu tavaline määr

on 2˗5%. Seljaku tn 29 kinnistu müügihind oli 345 000 eurot. Seega võiks maksimaalne

maakleritasu olla 17 250 eurot, mitte 45 589,55 eurot või 98 462,81 eurot. MTA käsitlus

intressist läheb vastuollu ka üldise elukogemusega. MTA vastuväited on otsitud. Näiteks, et

laenuarvestus on käsikirjas koostatud. Tegemist oli laenuarvestuse tabeliga, mida

maksumaksjal ei olnud, kuid C leidis selle üles ja edastas kaebajale. Tõenditega on vastuolus

MTA väide, et kaebajal puudus raha sularahas laenu andmiseks. Kaebaja on esitanud

pangakonto väljavõtte 21.05.2016˗21.05.2018 kohta, millest nähtub, et ta on pangakontolt

välja võtnud 225 130 eurot. Kaebaja on selgitanud, et tal puudus usaldus pankade vastu ja ta

3(13)

3-23-560

on eelistanud sularaha hoida. C on tunnistanud võlga kaebaja ees ja MTA väited laenu

puudumise kohta on otsitud ja vastuolus kogutud tõenditega.

5. MTA palus jätta kaebuse rahuldamata.

MTA on tuvastanud kaebaja tegevuses ettevõtluse tunnused. Asjaolu, et kaebaja tegeles

ettevõtlusega ka läbi Kvaliteet Kinnisvara OÜ, ei välista MTA järeldusi kaebaja isiklikust

ettevõtlustegevusest ja tulu teenimisest läbi kinnisvaraarenduse enda ja ema nimele soetatud

kinnistute müügist. Kaebaja väidab eksitavalt, justkui tegeleks Kvaliteet Kinnisvara OÜ

üksnes kinnisvaravahendusega. Äriühing sõlmis kaebaja ema nimele soetatud Saarma kinnistu

ehitustöödeks laenulepingu Bigbank AS-ga ning äriühingu kontodelt oli tehtud ka makseid

ehitustööde eest tasumiseks.

Kinnisvaraarenduse kui tegevusala tulususe hindamine ei ole asjas vajalik ning Astrifer OÜ

koostatud ehitushindade kalkulatsioon ei ole asjakohane tõend, kuna see ei näita konkreetselt

kaebaja poolt kinnistu omandamiseks ja sisustamiseks tehtud kulutusi.

Kui kinnistute võõrandamine on kaebaja ettevõtlustulu, ei saa sellise tulu suhtes rakendada

TuMS § 15 lg-s 5 sätestatud maksuvabastusi. Lisaks eeldab viidatud maksuvabastuse

rakendamine, et maksumaksja kasutas kinnisasja oluliseks osaks või korteriomandi esemeks

olevat eluruumi kuni võõrandamiseni oma elukohana. Kaebajal puudus soov ja tahe Vanasilla

kinnistule püsivalt elama asuda. Nii enne kui pärast Vanasilla kinnistu kandmist

rahvastikuregistrisse oma elukohana oli kaebaja rahvastikuregistri järgseks elukohaks

Veskitammi tn 15-9/10. Vanasilla kinnistul kestsid ehitustööd kuni 2018. a lõpuni ning

kinnistul asuvale elamule väljastati kasutusluba 07.01.2019. Kaebaja lisas kinnistu

müügikuulutuse müügiportaali juba 24.12.2018. Vanasilla kinnistul asuva elamu lühiajaline

kasutamine elukohana, mille võimalikkust on maksuhaldur jaatanud, ei anna õigust

tulumaksuvabastusele, kuna TuMS § 15 lg 5 p 1 rakendamisel tuleb lähtuda tsiviilseadustiku

üldosa seaduse (TsÜS) §-s 14 sätestatud elukoha mõistest. Vanasilla kinnistu ei olnud kaebaja

alaline ega peamine elukoht.

Maksuhaldur soovis tasumisele kuuluva maksusumma määramiseks läbi viia hindamise,

milleks kohustas kaebajat 01.07.2022 korraldusega esitama hindamise läbiviimiseks

korralduses loetletud dokumendid ja vastama korralduses esitatud küsimustele. Kaebaja

esitatud dokumendid ei olnud piisavad hindamise läbiviimiseks ning hindamise teel

maksusumma määramine seetõttu võimalik ei olnud. Arvestades ehitustööde teostamise aega

Vanasilla ja Saarma kinnistutel (2016˗2018), ei oleks praegu tehtava vaatlusega võimalik

tuvastada, milline oli konkreetse kinnistu seisund enne ostu, edasimüümise ajal ning kui suuri

kulutusi on kaebaja kandnud seoses ehitamisega antud kinnistutel. Samuti ei võimaldaks

ehitusekspertiis tuvastada konkreetselt kaebaja poolt kantud ehituskulusid.

Kaebaja ei selgitanud, millises mahus teostas ta ehitustöid Vanasilla ja Saarma kinnistutel ise,

kuigi selgitas maksumenetluses, et Saarma kinnistul sai ise palju tehtud ja mingeid töid sai

tellitud, ning et Vanasilla kinnistu maja oli ostmisel suhteliselt valmis, seega väga suuri

kulutusi ei olnud ja enamus töid sai lõpetamiseks ka ise tehtud. Kaebaja väited, justkui oleks

maksuhalduri arvestatud ettevõtlustulu Saarma ja Vanasilla kinnistute võõrandamisel

ebamõistlikult suur, võrreldes näiteks AS Merko Ehitus Eesti ärikasumi marginaaliga, ei anna

alust maksuhalduri järelduste kahtluse alla seadmiseks. Maksuhaldur tugines maksumenetluse

käigus antud seletustele ning leidis põhjendatult, et kuna osasid ehitustöid kinnistutel teostas

kaebaja ning nende kohta ei ole kuludokumente, ei ole võimalik teha tulust mahaarvamisi.

Saarma ja Vanasilla kinnistute brutokasumi võrdlus ei ole AS Merko Ehitus Eesti

kinnisvaraarenduse ärikasumi marginaaliga asjakohane.

4(13)

3-23-560

Maksumenetluses on kogutud tõendeid, mis kinnitavad, et X elas ka 2016. a sügisest kuni

07.03.2018 endiselt Laagris Veskitammi 15, sest tema pangakonto andmetest nähtub, et ta on

tasunud Veskitammi tn 15 kommunaalkulude eest. X abikaasa selgituse kohaselt tasus

Veskitammi tn 15 kommunaalkulude eest abikaasadest see, kumma kontol parasjagu raha oli

ja omavahelisi kulutusi ei tasaarvestatud. Samuti tegi X ajavahemikul 2016 sügis kuni

07.03.2018 igapäevaseid kulutusi Laagri piirkonnas ning tema elukoht oli nii enne kui ka

pärast Saarma tn 3 kinnistu elukohana registreerimist Veskitammi tn 15. Seega püüdis kaebaja

vaid jätta muljet, et Saarma tn 3 kinnistu oli X elukoht ja talle laienes TuMS § 15 lg 5 p-s 1

sätestatud maksuvabastus. Tegelikult oli Saarma tn 3 kinnistu faktiline omanik ja ka

kinnisasja võõrandamisel kasu saaja kaebaja. Elamus mööbli olemasolu ei näita kinnisasja

elukohana kasutamist. Samuti ei tõenda Saarma tn 3 tegeliku elukohana kasutamist

kommunaalarved ja fotod. Maksumenetluses selgus, et raha, mida X kasutas Saarma tn 3

kinnistu soetamiseks, pärines Mooni tn 40a kinnisasja müügist. Saarma tn 3 kinnisasja

müügist saadud raha jäi täies ulatuses kaebaja käsutusse. Kvaliteet Kinnisvara OÜ

majandusaasta aruanded ega pearaamatu andmed ei võimalda tuvastada, et X on äriühingule

2015. a-l laenu andnud ning äriühing on saadud laenud tasaarvestanud Saarma tn 3

ehituskuludega. Maksuotsuse p-s 3.6 on ka selgitatud, et kinnisvaratehingute puhul laieneb

dokumentide kirjaliku vormistamise ja säilitamise kohustus ka füüsilistele isikutele (TuMS §

36 lg 2).

Kaebaja on 21.01.2021 maksuhaldurile kinnitanud, et ta tegi Qle ja Cle laenu andmiseks

ülekandeid üksnes pangakonto kaudu. 20.05.2021 seletuses väidab kaebaja, et võis anda laenu

ka sularahas. Kontrolliaktile eriarvamust esitades aga esitas kaebaja uue versiooni, et andis

kindlasti Cle laenu ka sularahas. Kaebaja, Q ja C vahelises 12.04.2018 laenulepingus on

märgitud laenusummaks 127 000 eurot ja nimetatud summas laenu andmine on kaebaja

pangakontolt ka tuvastatav. Ei ole usutav, et selle sama laenulepingu lisas (mis väidetavalt ei

olnud säilinud) on laenusumma juba märkimisväärselt suurem, sisaldades ka väidetavalt

sularahas antud täiendavaid laenusummasid. Seljaku tn kinnistu tehingutest teenitud tulu oli

kaebaja ettevõtlustulu. Asjaolu, et kaebaja on teinud aktiivselt tööd Seljaku tn kinnistu

müümiseks, viitab sellele, et Seljaku kinnistu tehingutes osalemisest saadud kasu 98 462,81

eurot võib sisaldada nii tasu maaklertegevuse eest, laenu intresse või ka muud tulu.

Maksuhalduril ei olnud menetluse käigus võimalik määratleda, mida summa täpselt sisaldas,

mistõttu ei määratle maksuhaldur täpsemalt tulu liiki. Kuivõrd TuMS § 12 lg 1 kohaselt

maksustatakse tulumaksuga residendist füüsilise isiku poolt maksustamisperioodil Eestis ja

väljaspool Eestit kõikidest tuluallikatest saadud tulu, sealhulgas ettevõtlustulu (TuMS § 14), ei

olegi täpsem tulu liigi määratlemine vajalik.

6. Tallinna Halduskohus jättis 03.11.2023 otsusega kaebuse rahuldamata ja menetluskulud

menetlusosaliste endi kanda. Halduskohus nõustus maksuotsuse põhjendustega neid kõiki üle

kordamata (HKMS § 165 lg 2). Maksuotsus on põhjendatud piisaval määral, mistõttu lasub

maksukohustuslasel maksukorralduse seaduse (MKS) § 150 lg 1 kohaselt maksusumma

vaidlustamise korral kohustus tõendada, et maksusumma määrati valesti. Uurimispõhimõtet

maksumenetluses rikutud ei ole. Kohtumenetluses esitatud kaebaja väited ja kogutud tõendid

ei lükka ümber maksuotsuses tehtud järeldusi.

Vastustaja on õigesti tuvastanud, et perioodil 2012˗2019 on kaebaja omandanud kokku kolm

poolelioleva elamuga või hoonestamata kinnistut (Koidu, Mooni ja Vanasilla), teinud

kinnistutel ehitustöid ning ehitustööde lõppedes kinnistud edasi müünud. Kaebaja on

registreerinud kõik kinnistud enne võõrandamist lühikeseks ajaks oma elukohana

rahvastikuregistris, kusjuures nii enne seda, tehingute vahepealsel ajal, kui pärast viimast

tehingut Vanasilla kinnistuga, oli ja on kaebaja elukohaks Veskitammi kinnistu. Sarnase

tegevusmustri järgi on toimunud ka Saarma kinnistu soetamine ja järgnev müük, üksnes

5(13)

3-23-560

erinevusega, et kinnistu omanikuks vormistati näilikult kaebaja ema X. Järeldust, et kinnistute

ostmine, parendamine ja müük oli kaebaja ettevõtlus, kinnitab asjaolu, et 2018. ja 2019. a-l

puudus kaebajal mis tahes muu deklareeritud tulu. Kaebaja seisukohad säästudest elamisest ei

ole sedavõrd pikka aega arvestades veenvad. Ka ei ole põhjust arvata, et kui müüdav kinnistu

oli möbleeritud, oli see eelnevalt kasutuses kaebaja eluasemena. Kinnistu võidi möbleerida

selle väärtuse suurendamiseks ja ka mulje loomiseks, et seda on eluasemena kasutatud.

Niisamuti on fotod erinevatest kinnistu sisustuselementidest (mis ei ole n-ö maaklerifotod,

vaid nt pilt töötavast telerist või maasturist garaaži sisenemas) pigem kunstlikud tõendid,

veenmaks vastustajat selles, et kaebaja elas antud aadressil. Seejuures on piltidelt nähtuv

sisustus askeetlik ja iseloomulik pigem vastvalminud müügis olevale kinnisvaraobjektile kui

kellegi kodule.

Kui kinnistute võõrandamine on kaebaja ettevõtlus ja saadud kasu on kaebaja ettevõtlustulu,

ei saa sellise tulu suhtes rakendada TuMS § 15 lg-s 5 sätestatud maksuvabastusi. Sel juhul ei

ole asjaolu, kas kaebaja võis mõnda objekti lühiajaliselt isegi oma peamise peatuskohana

kasutada, määrava tähtsusega. Asjaoludest tuleneb, et nii kaebaja kui tema ema X on kogu

vaidlusaluse aja pidanud oma tegelikuks elukohaks Veskitammi tn 15-9/10. Nimetatud

aadressi on kaebaja pärast kinnistute kasumiga müüki kohe uuesti rahvastikuregistris oma

elukohana registreerinud. Vanasilla 68 kinnistul asuva elamu lühiajaline kasutamine

elukohana, mille võimalikkust on maksuhaldur jaatanud, ei anna õigust tulumaksuvabastusele,

kuna TuMS § 15 lg 5 p 1 rakendamisel tuleb lähtuda TsÜS §-s 14 sätestatud elukoha mõistest.

Vanasilla kinnistu ei olnud kaebaja alaline ega peamine elukoht. Vaidlust ei ole, et juba 20

päeva pärast Vanasilla kinnistu elukohana registreerimist pani kaebaja üles kinnistu

müügikuulutuse.

Asjaolu, et L.M tegeles ettevõtlusega ka läbi oma äriühingu Kvaliteet Kinnisvara OÜ, ei

välista tema ettevõtlustegevust füüsilise isikuna. Selles asjas on ettevõtlustuluna maksustatud

vara võõrandamisest saadud kasu. Kasu vara võõrandamisest on selle vara

soetamismaksumuse ja müügihinna vahe (TuMS § 37 lg 1), kusjuures soetamismaksumus

hõlmab kõik maksumaksja poolt vara omandamiseks ning selle parendamiseks ja

täiendamiseks tehtud dokumentaalselt tõendatud kulusid (TuMS § 38 lg 1). Maksustatavast

kasust saab maha arvata vara võõrandamisega otseselt seotud dokumentaalselt tõendatud

kulud (TuMS § 37 lg 1). Maksuhaldur soovis tasumisele kuuluva maksusumma määramiseks

läbi viia hindamise, milleks kohustas kaebajat 01.07.2022 korraldusega esitama korralduses

loetletud dokumendid ja vastama korralduses esitatud küsimustele. Kaebaja esitatud

dokumendid ei olnud piisavad hindamise läbiviimiseks ning hindamise teel maksusumma

määramine ei olnud sel põhjusel võimalik. Arvestades ehitustööde teostamise aega Vanasilla

ja Saarma kinnistutel (2016˗2018), ei oleks praegu tehtava vaatlusega võimalik tuvastada,

milline oli konkreetse kinnistu seisund enne ostu, edasimüümise ajal ning kui suuri kulutusi

on kaebaja kandnud seoses ehitamisega antud kinnistutel. Sel põhjusel ei võimaldaks ka

ehitusekspertiis tuvastada just konkreetselt kaebaja poolt kantud ehituskulusid.

Maksuhaldur on juba eriarvamusele vastates põhjendanud, miks ei näita Astrifer OÜ

koostatud ehituseelarve kaebaja ehituskulusid ning miks ei ole võimalik ehitusmaksumuse

tuvastamiseks läbi viia ehitusekspertiisi (vt maksuotsuse p 3.9 alapunktid 3-5, lk 15). Seega

väidab kaebaja eksitavalt, justkui ei oleks maksuhaldur Astrifer OÜ poolt koostatud

hinnapakkumise arvestamata jätmist põhjendanud ning taotlust ehitusekspertiisi läbiviimiseks

läbi vaadanud. Kui kaebaja oleks kulutanud objektidele Astrifer OÜ ehituseelarves näidatud

summad, oleks ta võõrandanud kinnistud kahjumiga. Selline tegevus ei ole usutav.

Kuna osasid ehitustöid kinnistutel teostas kaebaja (ja on selgusetu, mis mahus täpselt) ning

nende kohta ei ole kuludokumente, ei ole võimalik teha tulust mahaarvamisi. Saarma ja

6(13)

3-23-560

Vanasilla kinnistute brutokasumi võrdlus ei ole AS Merko Ehitus Eesti kinnisvaraarenduse

ärikasumi marginaaliga asjakohane.

Saarma 3 tegeliku elukohana kasutamist ei tõenda kommunaalarved ja fotod. X elamine

Saarma kinnistul maksumenetluse käigus ei ole tõendatud. Rahvastikuregistri andmetel oli X

elukohaks 22 aasta jooksul enne Saarma kinnistule väidetavat elama asumist Veskitammi tn

15-9/10, mis on tema elukohana registreeritud ka pärast Saarma kinnistu võõrandamist (vt

maksuotsuse p 3.2, lk 9˗10). Maksumenetluses kogutud tõendid kinnitavad, et X elas ka 2016.

a sügisest kuni 07.03.2018 endiselt Laagris Veskitammi 15, sest tema pangakonto andmetest

nähtub, et ta on tasunud Veskitammi 15 kommunaalkulude eest. Samuti tegi X ajavahemikul

2016. a sügis kuni 07.03.2018 igapäevaseid kulutusi Laagri piirkonnas. Kaebaja püüdis vaid

jätta muljet sellest, et Saarma 3 kinnistu oli X elukoht ja talle laienes TuMS § 15 lg 5 p-s 1

sätestatud maksuvabastus. Maksuhaldur on esitanud maksuotsuses piisavad põhjendused selle

kohta, et X oli näilikult vormistatud Saarma kinnistu omanikuks, varjamaks kaebaja

ettevõtlustegevust (vt maksuotsuse p 2.2.1.2. lk 5, kontrolliakti p 1.2.2, lk 5˗15).

Äriühingud sõlmivad lepingud kirjalikult, et mitte võtta põhjendamatuid riske ja täita RPS

nõudeid. Maksumenetluses on tuvastatud, et Kvaliteet Kinnisvara OÜ majandusaasta

aruanded ega ka pearaamatu andmed ei võimalda tuvastada, et X on äriühingule 2015. a-l

laenu andnud ning äriühing on saadud laenud tasaarvestanud Saarma 3 ehituskuludega.

Seejuures on maksuotsuse p-s 3.6 selgitatud, et kinnisvaratehingute puhul laieneb

dokumentide kirjaliku vormistamise ja säilitamise kohustus ka füüsilistele isikutele (TuMS §

36 lg 2). Tõendatud ei ole, et kaebaja või X on Saarma 3 kinnistuga seoses tasunud

laenuintresse. Kaebaja poolt esitatud filtreeritud pangakonto väljavõte tõendab üksnes, et

Kvaliteet Kinnisvara OÜ on tasunud Bigbank AS-le intressi.

Seljaku kinnistuga (mille omanik oli Q ja kellele kaebaja tegi oma kontolt 11.04.2018 Seljaku

kinnistu soetamiseks ülekande summas 127 000 eurot) seoses tuleb märkida, et kuivõrd TuMS

§ 12 lg 1 kohaselt maksustatakse tulumaksuga residendist füüsilise isiku poolt

maksustamisperioodil Eestis ja väljaspool Eestit kõikidest tuluallikatest saadud tulu,

sealhulgas ettevõtlustulu (TuMS § 14), ei olegi täpsem tulu liigi määratlemine vajalik.

Kaebaja on 21.01.2021 maksuhaldurile kinnitanud, et ta tegi Qle ja Cle laenu andmiseks

ülekandeid üksnes pangakonto kaudu. 20.05.2021 seletuses väidab kaebaja, et võis anda laenu

ka sularahas. Kontrolliaktile eriarvamust esitades aga esitab kaebaja uue versiooni, et andis

kindlasti Cle laenu ka sularahas. Kaebaja, Q ja C vahelises 12.04.2018 laenulepingus on

märgitud laenusummaks 127 000 eurot ja nimetatud summas laenu andmine on kaebaja

pangakontolt ka tuvastatav. Kaebaja pangakonto väljavõttelt nähtuvad arveldamised Cga olid

seotud Seljaku kinnisasja ja 12.04.2018 laenutehinguga. Arveldused olid ainult

pangaülekandega. Kaebaja selgitused laenu andmise ja tagasimaksmise kohta on olnud ajas

muutuvad. Suures summas sularahas laenu andmisel on maksumaksja tõendamiskoormus

suurem ning väidetavate lepingupoolte kinnitus ei ole piisavalt usaldusväärne tõend, kui muud

tuvastatud asjaolud selle kahtluse alla seavad. Kuna kaebaja selgitused laenu andmise ja

tagasimaksmise kohta on olnud ajas muutuvad ning pärast kontrolliaktiga tutvumist on

kaebaja esitanud maksuhaldurile uue versiooni laenu andmisest ning laenuarvestuse tabeli ja

laenulepingu lisa, mida varasemalt maksumenetluses ei esitatud, on maksuhaldur õigesti

lugenud kaebaja selgitused ja pärast kontrolliaktiga tutvumist esitatud dokumendid

ebausaldusväärseks.

MENETLUSOSALISTE SEISUKOHAD APELLATSIOONIMENETLUSES

7(13)

3-23-560

7. L.M palub 04.12.2023 apellatsioonkaebuses tühistada halduskohtu otsus ja teha asjas uus

otsus, millega kaebus rahuldada.

Asjaolu, et füüsilisest isikust maksumaksja on 10 aasta jooksul ostnud 3 pooleliolevat eluaset

ja need enda eluasemeks lasknud ehitada, ei tähenda ettevõtlust. Ettevõtja on füüsiline isik,

kellele kaupade ja teenuste osutamine on püsiv tegevus (äriseadustiku § 1). Ettevõtluse

tavapärasteks tunnusteks on ka personali olemasolu, eelarve järgi tegutsemine ja korrektne

raamatupidamine. Kaebaja tegeleb kinnisvaravahenduses läbi Kvaliteet Kinnisvara OÜ, kuid

ei ole kunagi püsivalt ettevõtjana tegelenud kinnisvaraarendusega. See eeldaks teadmisi

eelarvestamisest ja ehitustegevusest, mis kaebajal puuduvad. Kaebaja ei eita, et kasutas kodu

müügil kinnisvaravahenduse erialaseid teadmisi, kuid see ei tähenda, et ta oleks

kinnisvaraarendaja.

Asjaolu, et kaebajal ei olnud maksustatavat tulu, ei tähenda, et tal ei olnud raha maja

ehitamiseks ja elamiseks. Vastustajale esitatud pangakonto väljavõtetelt nähtub, et aastate

jooksul on kontodelt välja võetud sularaha sadades tuhandetes eurodes. Kaebaja elas üksi ja

tal ei ole ülalpeetavaid. Seega on väär halduskohtu väide, et sedavõrd pikka aega ei ole

võimalik elada säästudest. Kohtu järeldus maksustatava tulu puudumise ja kaebaja ettevõtluse

seoste kohta on üllatav.

Kohtu põhjendustest ei ole arusaadav, millised fotod esitatud mitmesajast fotost on kunstlikud

tõendid. Ebaselgeks jääb, mida kunstlikkus tähendab praeguse vaidluse kontekstis ning kas

kodust peaks tegema ainult olmefotosid. Maksuamet ja kohus oleks pidanud istungil uurima

kaebajalt fotode tegemise põhjuseid, aega jms, mitte üllatama kohtuotsuses järeldusega, et

kõik fotod on kunstlikud. Kaebaja taotles enda vande all ülekuulamist, kuid kohus jättis

taotluse rahuldamata. Kui noormees elab üksi, siis ongi tema elukoht askeetlik, sest tal ei ole

palju asju vaja. Esitatud fotodelt on näha, et kõik eluks vajalik on kodudes olemas, samuti

hulgaliselt riideid jms. Lisaks on esitatud tõendid igakuise vee-, kanalisatsiooni ja

elektritarbimise kohta. Kohus ei teinud kaebajale ettepanekut esitada veel tõendeid, ei

kogunud neid ise ega selgitanud kaebajale, milliseid asjaolusid tuleks kaebajal tõendada.

Seega on kohus rikkunud selgitamis- ja uurimispõhimõtet.

Kohtu järeldus, et kinnistu võidi möbleerida selle väärtuse suurendamiseks, on spekuleeriv.

Kaebaja sisustas Vanasilla maja täielikult enda maitse järgi. Kuna tegemist oli sellesse majja

tellitud mööbliga, lepiti kokku, et maja hinna sees on ka sisustus.

Rahvastikuregistrisse kantud andmetel on õiguslik tähendus vaid seaduses sätestatud juhtudel.

Elukohaks ei saa seaduse järgi lugeda kohta, kus on isikul rahvastikuregistri kanne. Asjaolu, et

kaebaja ja tema ema on pärast kinnistu müüki uuesti rahvastikuregistris oma elukohana

registreerinud Veskitammi tn 15-9/10, ei tähenda automaatselt, et nad peavad seda kinnistut

oma elukohaks. Saarma tn 3 oli kaebaja ja tema ema peamine elukoht näidatud perioodil,

mitte peamine peatumiskoht. Isikul võib olla mitu elukohta (TsÜS § 14 lg 2). X omas samal

ajal Veskitammi tänava korteriomandit ja Saarma tänava kinnistut ning oleks võinud elada

mõlemas kohas, kuid elas Saarma tänava kinnistul.

Kaebaja pani 20 päeva pärast Vanasilla kinnistu elukohana registreerimist üles kinnistu

müügikuulutuse. Samas ei hinnanud kohus põhjusi, miks kaebaja oli sunnitud kinnistu

müüma. Kaebaja põhjendas kaebuses ja istungil, et ta sai ehitamise ajal aru, et tegi valesid

finantsotsuseid ning mõistis pärast kinnistu ostmist, et ei suuda laenu tagasi maksta ja pani

kinnistu müüki, et välja selgitada turuolukord. Halduskohus jättis välja toomata olulise

asjaolu, et kaebaja ei müünud tol ajal seda kinnistut. Müügikuulutus avaldati 24.12.2018, kuid

kinnistu müüdi alles 09.04.2019. Üksnes müügikuulutuse avaldamine ei tõenda, et kaebaja ei

elanud Vanasilla kinnistul. Kohus on jätnud täielikult tähelepanuta maksumenetluses kogutud

8(13)

3-23-560

tõendid (kaebuse p 3.2). Kui kaebaja ei oleks kinnistut kasutanud elukohana, ei oleks ta

vajanud väljakolimiseks kolme nädalat.

Reaalne põhjus, miks kaebaja müüs enda elukohad 10 aasta jooksul kolmel korral, on see, et

pidevalt kasvavate ehitushindadega ehitamine tekitas sundolukorra võtta ehituse lõpetamiseks

laenu. Endale kodu ehitav inimene ei mõtle kodult tulu saamisele. Halduskohus ei ole

põhjendanud, miks oleks kaebaja pidanud tegelema kinnisvaraarendusega füüsilise isikuna,

kui majanduslikult ja õiguslikult oleks talle olnud kasumlikum tegeleda ettevõtlusega

juriidilise isikuna.

Kaebaja on tõendanud, et ta ei ole kodu ehitamiselt ja müügilt tulu saanud. Astrifer OÜ

ehitushindade kalkulatsiooni järgi 2018. a ehitushindasid arvestades maksis Vanasilla 68

kinnistu hoone, luksuslik interjöör ja tehnika kokku 404 380,56 eurot. Astrifer

hinnapakkumine Saarma tn 3 kinnistule, arvestades 2016. a ehitushindasid, sisaldab sisustust,

tehnikat jms. Maja ehitusmaksumus koos kinnistuga oli 694 664, 65 eurot, mis teeb

ehitushinnaks 2089,34 eurot ruutmeeter. Arvestades maha ehitushinda mittekuuluva

krundihinna 148 000 eurot, sisustuse, mööbli ja kardinad, oleks ehitushinnaks ligi 1500 eurot

ruutmeeter. Kaebaja on põhistanud, et maksuhalduri seisukoht, et pooleliolev maja on

võimalik valmis ehitada ning luksusliku interjööri ja moodsa tehnikaga sisustada 251 euroga

ruutmeetri eest, ei ole usutav. Kaebajal ei ole säilinud kõiki algdokumente, kuna nende

säilitamise kohustus tal puudub. Maksuhaldur võib tuvastada tasumisele kuuluva

maksusumma määramise aluseks olevad asjaolud hindamise teel. MTA 01.07.2022 korraldus

dokumentide ja teabe esitamiseks ei ole haldusakt, millega alustati hindamismenetlust.

Kaebaja palus hindamismenetluses läbi viia ehitusekspertiisi, et ehitusmaksumust hindaks

ehitusvaldkonda tundev spetsialist. Vastustaja ei vaadanud taotlust läbi, rikkudes

uurimispõhimõtet. Kui hindamist pole alustatudki, ei saa kuidagi määrata, kas

maksukohustuslane on hindamisele kaasa aidanud või mitte. Kaebaja esitas kõik dokumendid,

mis tal olid ja vastas kõikidele küsimustele. Kaebaja taotles ehitusekspertiisi läbiviimist ka

kaebuses ja istungil. Kohtuotsusest ei selgu, kuidas jõudis kohus järeldusele, et praegu tehtava

vaatlusega ei ole võimalik tuvastada, milline oli konkreetse kinnistu seisund enne ostu,

edasimüümise ajal ning kui suuri kulutusi on kaebaja kandnud seoses ehitamisega.

Ehitusekspert saab olemasolevaid dokumente ja statistikat kasutades eelneva tuvastada.

Kahtluse korral, et luksusliku maja valmisehitamise kulud koos krundi ostmisega ei võinud

olla 2089,34 eurot ruutmeeter, oleks saanud küsitleda Astrifer OÜ juhatuse liiget H. Selgitusi

oleks saanud küsida ka kaebajalt ning ehitusekspertiisiga oli võimalik tuvastada, kas

hinnapakkumise kulu real teostatud tööd on tehtud, materjal paigaldatud ja milline oli selle

maksumus ehituse ajal.

Kaebaja ei ole kaebuses esile toonud asjaolusid Kvaliteet Kinnisvara OÜ ja X vaheliste

laenutehingute kohta. Samas on kohus seda laenutehingut analüüsinud. Kaebajale jääb kohtu

argumentatsioon talle ette heidetava tegevusega ebaselgeks. Kontrollitoimikus on olemas

maksekorraldused, mis tõendavad laenu andmist ja tasaarvestust.

Maksumenetluses esitatud tõenditest ei nähtu, et X oleks sügis 2016 kuni 07.03.2018 elanud

Laagris. Maksumenetluses esitatud X pangakonto väljavõte tõendab, et nimetatud perioodil on

enamus tema oste (57 korda) tehtud Tallinnas: kokku käis ta poes 71 korda ja sellest vaid 14

korda Laagris Saue vallas, kus elas tema tütar. X oli ja on Laagri korteri (ühis)omanik ja

peaaegu kahe aasta jooksul tasus ta ainult viiel korral Laagri korteri eest, samas Saarma tn 3

elamise eest tasus ta iga kuu. Saarma tn 3 kinnistut elukohana kasutamist kinnitab ka X tütre

Z. R selgitus, et: „ema kolis koos L. Mga eraldi elama millalgi 2016. a-l, mille põhjuseks oli

isa ja ema pidev tülitsemine“. Kui kohus loeb kaebaja Saarma tn 3 faktiliseks omanikuks

(millega kaebaja ei nõustu), ei oma X elukoht tähendust ja tuleb tuvastada, kas kaebaja

9(13)

3-23-560

kasutas Saarma tn 3 maja elukohana. Isikut ei saa lugeda faktiliseks omanikuks, andmata talle

samas seadusest tulenevat õigust maksuvabastusele (TuMS § 15 lg 5 p 1).

Halduskohtu arvates ei pea maksuamet põhjendama tulu liiki, vaid võib maksuotsuse

tegemisel ainsa argumendina esitada „muu tulu“. Selline maksuotsus ei ole selge ja üheselt

mõistetav, tulu liik peab olema tuvastatav. Kui vastustaja leidis, et kaebaja sai maakleritasu,

siis selle tavaline määr on 2˗5%. Seljaku 29 kinnistu müügihind oli 345 000 eurot. Seega

võiks maksimaalne maakleritasu olla 17 250 eurot. Kui vastustaja väidab, et laenult summas

144 126,74 eurot on tasutud intressi 98 462,81 eurot, teeb see laenuintressi aastaseks

suuruseks 68%. Kuna laenu kasutati maja ehitamiseks, siis 68% intressiga ei ole võimalik

maja valmis ehitada, ilma et omanik ei jää võlgu. Lisaks on selline intressimäär heade

kommetega vastuolus. Leides, et sularahas laenu andmine ei ole piisavalt tõendatud, on kohus

jätnud täielikult tähelepanuta kaebuse p-s 3.8 toodud argumendid.

8. MTA palub 28.03.2024 vastuses jätta apellatsioonkaebus rahuldamata, jäädes varasemate

seisukohtade juurde.

Kontrolliakti p-s 1.3 on välja toodud maksumenetluses tuvastatud kaebaja pikaaegsed

kogemused kinnisvara alal tegutsemise kohta. Samas Kvaliteet Kinnisvara OÜ ei tegutsenud

mitte üksnes kinnisvaravahenduse, vaid ka ehitustöödega, mille tarbeks on kaebaja äriühing

sõlminud Bigbank AS-ga laenulepingu Saarma kinnistu ehitustöödeks ja teinud makseid

ehitustööde tasumiseks.

Kaebaja väide, et deklareeritava tulu puudumine aastatel 2018˗2019 ei tõenda ühe asjaoluna

ettevõtlusega tegemist, sest kaebajal oli ka ilma selleta piisavalt elatusvahendeid pangakontolt

väljavõetud sularaha näol, on alusetu. Kui kaebaja oleks kinnistud müünud kasu saamata, ei

oleks tal saanud olla ka piisavalt kinnistute võõrandamisest saadud, ent deklareerimata tulu.

Kuigi kaebaja väidab, et kinnistute võõrandamise tegelik põhjus oli pidevalt kasvavad

ehitushinnad, sundolukord laenuga ehitamise lõpetamiseks ja sund kinnistute maha

müümiseks, siis elukutselise kinnisvaravahendajana pidi kaebaja omama nende asjaolude

kohta tavaisikust rohkem teavet ega saanud eeldatavalt korduvalt teha valesid finantsotsuseid

just selles valdkonnas. Väide, et kaebaja ei mõelnud oma kodude müügil tulu saamisele, ei ole

põhjendatud, kuna pikaajalise kinnisvaramaakleri puhul ei saa sellist korduvat valeotsuste

tegemist oma isiklike otsuste tegemisel pidada usutavaks.

Möbleeritud elamuga kinnistute võõrandamine ei tähenda eluaseme müüki. Maksumenetluses

ei ole välistatud, et kaebaja võis kinnistutel lühiajaliselt peatuda, kuid see ei tähenda, et tema

eesmärk oli hakata kinnisasju kasutama oma peamise ja püsiva elukohana. Seega ei oma

tähtsust fotodel nähtavad igapäevased olmeesemed. Maksumenetluses ei ole eitatud, et

kaebaja võis kasutada Vanasilla kinnistut lühiajalise peatuskohana. Seetõttu ei lükka

maksuotsuse seisukohti ümber ka vee-, prügi-, tele-, elektri- jms teenuste tarbimise arved ega

naabrite ütlused.

Maksuotsuses on toodud põhjalikud selgitused võimatuse kohta hindamist läbi viia, sest

kaebaja ei esitanud asjakohaseid dokumente. Kaebaja jättis hindamist võimaldavad tõendid

esitamata ka vaide- ja kohtumenetluses. Kaebaja esitatud ehitusekspertide nimekiri ei tõenda,

et nende kaasabil oleks võimalik mitu aastat hiljem kindlaks teha, millised kulutused kaebaja

poolt aastatel 2018˗2019 müüdud kinnistutel on tehtud just tema poolt ja millised varasemal

või hilisemal ajal.

Väited Cle sularahas laenu andmise kohta ei ole põhjendatud. Kaebaja väide, et kohtu

seisukohad lähevad vastuollu üldise elukogemusega, ei ole põhjendatud.

10(13)

3-23-560

RINGKONNAKOHTU PÕHJENDUSED

9. Apellatsioonkaebus jääb rahuldamata. Halduskohtu otsus on seaduslik ja põhjendatud.

Ringkonnakohus nõustub halduskohtu otsuse põhjendustega neid kordamata (HKMS § 201 lg

4). Vastuseks apellatsioonkaebuse väidetele märgib ringkonnakohus järgmist.

10. Maksuhaldur ja halduskohus on õigesti leidnud, et kinnistute ostmine, valmis ehitamine ja

müük oli kaebaja ettevõtlus, mitte kodu võõrandamine või ema kodu võõrandamine TuMS §

15 lg 5 p 1 erandi alusel. Ka kodu müük võib olla käsitatav ettevõtlusena ja seega maksustatav

TuMS tähenduses, sõltuvalt tegevuse iseloomust ja asjaoludest. Ettevõtlus on füüsilise isiku

iseseisev majandus- või kutsetegevus, mille eesmärgiks on tulu saamine kauba tootmisest,

müümisest või vahendamisest, teenuse osutamisest või muust tegevusest (TuMS § 14 lg 2).

Ettevõtja on mh füüsiline isik, kes pakub oma nimel tasu eest kaupu või teenuseid ning kellele

kaupade müük või teenuste osutamine on püsiv tegevus (ÄS § 1). Arvestades järgmiseid

asjaolusid kogumis: kaebajal puudus vaadeldaval perioodil muu sissetulek, väited

varasematest säästudest ei ole kinnitust leidnud, tehingutest saadud tulu on kasutatud

kontrolliperioodil oma isiklikeks kulutusteks, kinnisvara tehingute tihedus (2013, 2015, 2018,

2019), iga kinnisvara tehing on finantseerinud järgmist ning kaebajal on eriala teadmised nii

kinnisvara ostu-müügi kui ka ehitamisega seonduvalt, on järeldus ettevõtlusest põhjendatud.

Kaebaja pädevust ehitusvallas on põhjust järeldada mh kaebaja enda ütlustest

maksumenetluses (nt 29.03.2021 kirjalikud seletused: „enamus ehitustöid sai ise tehtud“, dtl

526). Kuna kaebaja ettevõtlus on suures ulatuses jäänud nõuetekohaselt dokumenteerimata, ei

saa ainuüksi sellest, et kaebaja kontolt on aastate jooksul võetud välja suuri summasid

sularaha, teha järeldust säästude olemasolust või muust teenistusallikast.

11. Kuna Saarma ja Vanasilla tehingute puhul oli tegemist kaebaja maksustatava

ettevõtlustuluga, ei oma õiguslikku tähendust, kas kaebaja või tema ema võis nendes majades

ka mingi aeg elada. Halduskohus ei ole eksinud kaebaja tõendina esitatud fotodele (dtl 1733 jj,

1794 jj) hinnangu andmisel. Viidatud fotod pole tehtud selleks, et jäädvustada tegelikku

kodust elu-olu, vaid loodud sellise elu näitamiseks võimaliku maksumenetluse tarvis. Fotodelt

puuduvad inimesed. Üheltki Saarma kinnistu fotolt ei nähtu kaebaja ema, kes kaebaja

versiooni kohaselt ometi seal elas. Tavapäraseks ei saa pidada seda, et televiisorisaateid,

samuti poest ostetud lauale laiali laotatud toiduaineid või harilikku valmistoitu

märkimisväärsel hulgal pildistatakse. Esitatud fotod lubavad järeldada kaebaja soovi varjata

oma ettevõtlustulu ja plaani maksukontrolli puhul tugineda TuMS § 15 lg 5 p 1 erandile.

Asjaolu, et kaebaja võis nendel kinnistutel mingi aeg ajutiselt viibida, ei välista tema

ettevõtlustegevust. Selles kontekstis ei oleks kaebaja vande all üle kuulamine aidanud

halduskohtul kuidagi sisustada kaebaja kohtumenetluses esitatud väiteid tema erinevates

kodudes elamise kohta. Seepärast on valdavalt asjakohatu ka apellatsioonkaebuse arutlus

majade sisustusastmest ning rahvastikuregistrikannete ja peamise elukoha õiguslikust

tähendusest.

12. Ebausutav on kaebaja versioon tema kinnisvaratehingute jada põhjendatusest – pidev

ebaõnnestumine ja valede finantsotsuste tegemine. Asja materjalidest nähtuvalt on kaebaja

ettevõtlus pidanud olema kasumlik (uute investeeringute tegemise võime, suures summas

sularaha väljamaksed), mis räägib selle kasuks, et tegemist on olnud kalkuleeritud ja läbi

mõeldud investeeringutega, eesmärgiga hoida ettevõtlus elujõuline ja jätkusuutlik. On

ebausutav, et kaebaja kui elukutseline kinnisvaravahendaja tegi korduvalt valesid

finantsotsuseid just enda erialal.

13. Olenemata sellest, et Saarma kinnistu kuulus kaebaja emale, on maksuhaldur veenvalt

tõenditele tuginedes näidanud, et ka Saarma kinnistu müük oli kaebaja ettevõtlus ning kaebaja

11(13)

3-23-560

ema osales erinevates laenu- ja võõrandamistehingutes vaid näilikult. Kontrolliakti p 1.2.2

ning maksuotsuse p-de 2.2.1.1 ja 2.2.1.2 põhjendused on ammendavad ega vaja kordamist.

Maksuhalduri järeldusi kinnitab ka asjaolu, et sarnast skeemi kasutas kaebaja juba Mooni tn

kinnistute ostu-müügi puhul (vanemate kaasamine tehingutesse), kuid kuna nendelt tehingutelt

on maksu määramine aegunud, ei ole maksuhaldur nendega süvitsi tegelenud.

14. Kasu vara võõrandamisest on selle vara soetamismaksumuse ja müügihinna vahe (TuMS §

37 lg 1), kusjuures soetamismaksumus hõlmab kõik maksumaksja poolt vara omandamiseks

ning selle parendamiseks ja täiendamiseks tehtud dokumentaalselt tõendatud kulusid (TuMS §

38 lg 1). Riigikohus on korduvalt selgitanud, et üldjuhul ei ole teenuse, sealhulgas ehitamise,

puhul tulumaksu määramine hindamise teel võimalik (vt nt otsused asjades nr 3-3-1-42-13, 3-

3-1-49-13, 3-3-1-65-13 ja 3-3-1-33-14). Asjas nr 3-3-1-49-13 tehtud otsuses (p 20) rõhutas

Riisikohus, et: "hindamise teel maksustamisel tuleb maksukohustuslasel täita

kaasaaitamiskohustust määral, mis võimaldab tegelikult kasutatud materjalide ja seadmete

kindlakstegemist ja nende hinna määramist". Praeguses asjas alustas maksuhaldur

maksusumma kindlaksmääramist hindamise teel 01.07.2022 korraldusega (dtl 251).

Korraldusega palus maksuhaldur järgmist teavet: Vanasilla ja Saarma kinnistute ehituskulude

osas kalkulatsioonid ja hinnapakkumised, mille oli dokumentidel kirja pandu kohaselt

koostanud Astrifer OÜ; kui Astrifer OÜ ei teostanud kõiki Vanasilla ja Saarma

hinnapakkumistes ja kalkulatsioonides loetletud töid, siis selgitus, milliseid töid ja millisel

kinnistul Astrifer OÜ töid teostas; kõik Astrifer OÜ arved, mis on väljastatud Vanasilla ja

Saarma kinnistutega seonduvalt ning nimetatud arvete tasumist tõendavad dokumendid;

Vanasilla ja Saarma kinnistute kalkulatsioonides loetletud ehitusmaterjale ja sisustuskaupa

müünud äriühingute nimed; Vanasilla ja Saarma kinnistute kalkulatsioonides loetletud

teenuseid osutanud äriühingute nimed; kalkulatsioonides viidatud kulude dokumendid; teave

selle kohta, millises mahus teostas ehitustöid Vanasilla ja Saarma kinnistutel kaebaja koos

nimekirjaga teostatud ehitustöödest. 02.08.2022 vastuses korraldusele (dtl 256 jj) kaebaja

maksuhalduri nõutud teavet ja dokumente ei esitanud, vaid esitas ülimalt üldsõnalise selgituse

selle kohta, kes milliseid töid teostas, kuidas saadi ehitusmaterjale ja tugines OÜ Astrifer

hinnapakkumistele. Ringkonnakohtu hinnangul ei täitnud kaebaja oma kaasaaitamiskohustust

määral, mis võimaldanuks maksuhalduril hindamist läbi viia.

15. Iseenesest oleks mõeldav ehitise maksumus kindlaks määrata ka ehitusekspertiisiga, kuid

ka sellisel juhul eeldab see isikult väga üksikasjaliku sisendi saamist küsimustes, kes ja millal

milliseid ehitustöid teostas, kust ja millal soetati ehitusmaterjalid, kui kaua mingi töö aega

võttis jne. Kaebaja pole maksuhaldurile hindamise või ehitusekspertiisi jaoks sisendi

loomiseks vajalikku teavet esitanud. Seepärast ei ole põhjendatud ka OÜ Astrifer

kalkulatsioonidele (dtl 1598 jj) tuginemine, kuna seal esitatu on pelgalt spekulatsioon.

Ehitamise kulusid ei ole võimalik ekspertiisiga kindlaks määrata kaebaja poolt

maksumenetluses läbivalt esitatud üldistusastme „midagi tegin ise, midagi tegi keegi teine,

materjalid tulid mitmelt poolt“ või kohtumenetluses esitatu „teostasin valdavalt abitöid“

alusel. Jättes hindamismenetluses ise maksuhalduri poolt küsitud teabe ja selgitused esitamata

või esitades puudulikku või vastuolulist infot, on asjakohatu kaebaja etteheide maksuhalduri

uurimispõhimõtte rikkumisest. Eeltoodust tulenevalt oli maksuhalduri tuginemine

kuluarvestuses üksnes dokumentaalselt tõendatule põhjendatud. Kaebaja taotlus

ehitusekspertiisi määramiseks ei jäänud maksumenetluses tähelepanuta, vaid sellele on

vastatud maksuotsuse p-s 3.9.

16. Seonduvalt Seljaku kinnistu tehingutest laekunud tuluga nõustub ringkonnakohus

maksuotsuse ja halduskohtu otsuse põhjendustega neid kordamata (HKMS § 201 lg 4).

Täiendava sularaha laenu andmine Cle on ebausutav ja alles koos eriarvamusega esitatud

laenulepingu lisa (dtl 262) tagantjärgi tekitatud, arvestades lepingupoolte varem

12(13)

3-23-560

maksumenetluses antud seletusi, et lepingu lisa ei ole säilinud, ja vastuolulisi ütlusi laenu

suuruse ja andmise asjaolude kohta. TuMS § 12 lg-s 1 toodud tulude loetelu ei ole ammendav

ning ei eelda alati tulu liigi määratlemist. Oluline on see, et kaebaja on saanud tulumaksuga

maksustatavat tulu.

17. Eelnevast tulenevalt jääb apellatsioonkaebus rahuldamata ja halduskohtu otsus muutmata

(HKMS § 200 p 1). Kaebaja ja vastustaja apellatsioonimenetluse kulud jäävad vastavalt

HKMS § 108 lg-le 1 ja § 109 lg-le 1 nende endi kanda. Kohtuotsuse jõustumisel tuleb

kohtuotsuse avaldamisel asendada füüsiliste isikute nimed tähemärgiga (HKMS § 175 lg 3).

(allkirjastatud digitaalselt)

13(13)