3-22-1323/19 · Tartu Ringkonnakohtu halduskolleegium

K O H T U O T S U S

EESTI VABARIIGI NIMEL

Kohus

Tartu Ringkonnakohus

Kohtukoosseis

Maili Lokk, Tanel Saar, Tiina Pappel

Otsuse avalikult

teatavakstegemise aeg ja koht

28.08.2025, Tartu

Haldusasja number

3-22-1323

Haldusasi

Vara Fond OÜ kaebus Maksu- ja Tolliameti

06.05.2022. a maksuotsuse nr 12.2-3/055302-26

tühistamiseks

Vaidlustatud kohtulahend

Tartu Halduskohtu 29.06.2023. a otsus

Menetluse alus ringkonnakohtus

Maksu- ja Tolliameti apellatsioonkaebus

Asja läbivaatamine

Kirjalik menetlus

Menetlusosalised

Kaebaja Vara Fond OÜ

Lepinguline esindaja v.adv. Kaspar Lind

Vastustaja Maksu- ja Tolliamet

RESOLUTSIOON

1. Võtta kaebaja 13.06.2025. a vastuse lisa haldusasja materjalide juurde.

2. Rahuldada Maksu- ja Tolliameti apellatsioonkaebus osaliselt, Tartu Halduskohtu

poolt maksuotsuse tühistamiseks 70 euro tulumaksu juurde määramise osas.

3. Tühistada Tartu Halduskohtu 29.06.2023. a otsuse resolutsiooni punkt 2 ning teha

vastavas osas uus otsus järgmise sõnastusega: „Tühistada Maksu- ja Tolliameti

06.05.2022. a maksuotsus nr 12.2-3/055302-26 Vara Fond OÜ-le 16 917 euro ja 75

sendi ulatuses tulumaksu määramiseks.“

4. Jätta ülejäänud osas apellatsioonkaebus rahuldamata.

5. Muuta senist menetluskulude jaotust halduskohtus. Mõista Maksu- ja Tolliametilt

Vara Fond OÜ kasuks välja halduskohtumenetluses kantud menetluskulud summas

836 (kaheksasada kolmkümmend kuus) eurot ja 70 (seitsekümmend) senti.

6. Mõista Maksu- ja Tolliametilt Vara Fond OÜ kasuks välja ringkonnakohtu ja

riigikohtu menetlustes kantud menetluskulud kokku summas 1101 (tuhat ükssada

üks) eurot ja 37 (kolmkümmend seitse) senti.

EDASIKAEBAMISE KORD

Otsuse peale võib esitada kassatsioonkaebuse otse Riigikohtule 30 päeva jooksul otsuse

avalikult teatavakstegemise päevast arvates, s.o kuni 29.09.2025 (k.a) (HKMS § 212 lg 1).

Kassatsioonkaebus võidakse lahendada kohtuistungit korraldamata kirjalikus menetluses, kui

kassaator või teised menetlusosalised ei ole HKMS § 213 lg 1 p 5 ja § 218 lg 2 p 5 kohaselt

avaldanud soovi kohtuistungist osa võtta.

ASJAOLUD JA MENETLUSE KÄIK

1. MTA nõudis 06.05.2022. a maksuotsusega nr 12.2-3/055302-26 tagasi Vara Fond

OÜ-lt ettemaksukontole täidetud ja äriühingu muude nõuetega tasaarveldatud

enammaksed 146,03 eurot; nõudis tagasi Vara Fond OÜ-lt ettemaksukontole täidetud

ja pangakontole tagastatud enammakse summas 245,63 eurot; kohustas Vara Fond

OÜ-d tasuma maksusumma 50 043,51 eurot, võttes aluseks maksukorralduse seaduse

(MKS) § 92 lg 1 p-d 2 ja 3 ning § 95 lg 1. Maksuotsuse põhjendused:

1) Vara Fond OÜ jättis deklareerimata juhatuse liikmele R.M.le tehtud väljamaksed summas

56 712,75 eurot ning sellelt arvestamata ja tasumata tööjõumaksud ja -maksed. Vara Fond

OÜ-lt saadud 46 950 eurot kasutas R.M. isiklikuks otstarbeks. Kuludest ei nähtu aruandva

isikuna raha kasutamine ettevõtluses kasutatavate kaupade ja teenuste eest tasumiseks ning

esitatud ei ole ka kuludokumente. Äriühingu poolt tehtud maksete näol on tegemist töötasuga.

Äriühingu arvelduskontole kantud sularaha 10 000 euro osas, millega vähendati aruandva

isiku võlgnevust, ei ole tõendamist leidnud, et R.M.l oleks sellises summas rahalisi

vahendeid, vaid sularahas äriühingu kontole makstud summad pärinevad menetluse käigus

tuvastamata allikast. Omanikult laenu saamist ei ole kajastatud raamatupidamises ega

majandusaasta aruandes. Nõuete vähendamine on toimunud kunstlike raamatupidamislike

kannete alusel.

2) Vara Fond OÜ tasus arvete eest, millel toodud kaubad ja teenused on soetatud Xxx, Tartu

objektile, kuid eelnimetatud kinnistu müüdi 04.06.2019 tütarettevõttele Kinnisvarakombinaat

OÜ, kellele ei esitatud arvet tehtud kulude eest. Vara Fond OÜ tasus kulude eest, mis ei ole

seotud tema ettevõtlusega. Vara Fond OÜ alusetult suurendas sisendkäibemaksu summat

ettevõtlusega mitteseotud kuluarvete käibemaksu võrra.

3) Vara Fond OÜ võttis 30.11.2020 raamatupidamises üles Kinnisvarakombinaat OÜ-le antud

laenuna kohustuse Linroos Corporation OÜ ees summas 52 751 eurot. Kinnisvarakombinaat

OÜ (tellija) ja Linroos Corporation OÜ (töövõtja) sõlmisid 29.01.2020 töövõtulepingu nr

29/01.20, milles oli märgitud käendajana Vara Fond OÜ. Kokkulepe võlgnevuse tasumise

kohta on koostatud 26.02.2021, kuid nõue on Vara Fond OÜ raamatupidamises arvele võetud

30.11.2020 seisuga. Raamatupidamises on nõuet kajastatud 14 920 euro (kokkuleppes 67 671

eurot; raamatupidamises kajastatud 52 751 eurot) võrra väiksemana. Puuduvad nõude reaalset

olemasolu tõendavad dokumendid. Vara Fond OÜ tasus Kinnisvarakombinaat OÜ kohustuste

eest, mida ei saa pidada Vara Fond OÜ ettevõtlusega seotuks, mistõttu kuuluvad tehtud

väljamaksed maksustamisele tulumaksuga.

4) Vara Fond OÜ tegi pangakontolt kulusid ja väljamakseid summas 2396,82 eurot, mille

kohta puuduvad algdokumendid, mistõttu kuuluvad väljamaksed maksustamisele

tulumaksuga.

2. Vara Fond OÜ esitas 17.06.2022 Tartu Halduskohtule kaebuse ja 25.04.2023 täiendava

seisukoha. Kaebaja palus tühistada MTA 06.05.2022. a maksuotsus nr 12.2-3/055302-26.

Kaebaja põhjendused:

1) Kaebaja sai raha, millega vähenes tema nõue R.M. vastu. Viide, et tegemist on muu

tehingu eest saadud rahaga, jääb kontrollimatuks kahtluseks. R.M. sai laenu füüsilise isikuna

Ü.H.lt ja R.A.ilt, mille kandis edasi kaebajale ning see nähtub tema konto väljavõttest.

2) MTA ei erista juhatuse liikme suhet töösuhtest. Arutelu Eesti keskmisest töötasust ei ole

asjakohane. Viidatud sõidupäevikud ei ole piisav hindamaks, mis koormusega isik töötab või

täidab juhatuse liikme ülesandeid.

3) Majandusliku sisu järgi on emaettevõtja finantseerinud tütarettevõtjat, millel puudusid

vabad vahendid. Maksuseadustes ei käsitleta maksustava sündmusena „kohustuse üles

võtmist“ vmt. Tütarühingu osaluse võõrandamine või likvideerimine ei mõjuta käenduse

kehtivust. MTA ei pööranud 29.01.2020. a töövõtulepingu majanduslikule ja tsiviilõiguslikule

sisule tähelepanu. Raha tasumine Linroos Corporation OÜ asemel Linroos Enterprises OÜ-le

ei ole oluline. Ehitusdokumentatsioon tõendab, et Linroos Corporation OÜ tegi Xxx objektil

töid.

4) Maksuotsuse ja kontrolliakti terminoloogia ei vasta õigusaktidele. See puudus on oluline.

3. MTA palus 20.07.2022. a vastuses jätta kaebus rahuldamata. Vastustaja põhjendused:

Kaebaja jättis deklareerimata tööjõumaksud juhatuse liikmele ja tulumaksu ettevõtlusega

mitteseotud väljamaksetelt. Väljamaksete kohta puudusid kaebajal algdokumendid. Kaebaja

tasus Kinnisvarakombinaat OÜ kohustuste eest, mida ei saa pidada kaebaja ettevõtlusega

seotuks. Lisaks puuduvad dokumentaalsed tõendid, mis tõendaksid nõude reaalset olemasolu.

Käendamisega seotud väljamaksed ei ole tehtud maksustamisele kuuluva ettevõtlustulu

saamise eesmärgil.

4. Tartu Halduskohus rahuldas 29.06.2023. a otsusega kaebaja kaebuse osaliselt

(resolutsiooni p 1); tühistas MTA 06.05.2022. a maksuotsuse osas, milles MTA on

õigusvastaselt suurendanud kaebaja tulumaksukohustust 16 987,75 euro võrra ning ülejäänud

osas jättis kaebuse rahuldamata (resolutsiooni p 2); mõistis MTA-lt kaebaja kasuks välja

menetluskulud summas 937,02 eurot ning ülejäänud osas jättis menetluskulud poolte endi

kanda (resolutsiooni p 3). Otsuse põhjendused:

1) Kaebaja ei ole tõendanud, et R.M.le tehtud väljamaksete puhul on tegemist dividendidega.

Kaebaja esindaja väitis maksumenetluses, et ei ole dividende maksnud (dtl 226).

Maksuotsusest ei nähtu, milliseid ülesandeid R.M. Vara Fond OÜ-s täitis. Viide

sõidupäevikutele ei ole piisav, hindamaks, mis koormusega isik töötab või täidab juhatuse

liikme ülesandeid. Vaatamata eelnevale leidis MTA põhjendatult, et miinimumpalka ei saa

pidada aktiivselt tegutseva ehituse ja kinnisvara arenduse sektoris ettevõtte juhi töötasuks.

Maksuotsuse viited Eesti keskmisele brutopalgale 2020. a jäävad ebamääraseks, sest

maksustamisel lähtuti suurematest summadest ning aluseks võeti reaalselt tehtud väljamaksed

R.M.le (dtl 94). MTA valis väljamakse kvalifitseerimise töötasuks. Kaebaja ei ole

maksuotsuse väiteid ümber lükanud.

2) MTA jättis õigesti pangaautomaadist sularahas kaebaja pangakaardiga kaebaja

arvelduskontole pandud 10 000 eurot arvestamata kui aruandva isiku nõude vähenemise.

Tuvastades, et kaebaja jättis deklareerimata R.M.le väljamakseid summas 61 102,50 eurot, on

R.M.l teoreetiliselt olnud võimalus 10 000 euro suuruse laenu andmiseks. Määravamad on

asjaolud, mis kinnitavad MTA järeldusi nõude vähendamata jätmise osas. Kaebaja jättis

raamatupidamises nõuetekohaselt kajastamata tehingut puudutavad dokumendid.

3) Kaebaja tasus oma arvelduskontolt arvete eest, millel toodud kaubad ja teenused on

soetatud Xxx objektile. Kuigi emaettevõte võib igapäevases majandustegevuses kontserni kui

terviku huvidega arvestada, on ta eraldiseisev juriidiline isik oma õiguste ja kohustustega.

Maksukohustusi tuleb täita maksukohustuslase vara arvelt.

4) Tütarühingu osaluse võõrandamine või likvideerimine ei mõjuta käenduse kehtivust. MTA

põhjendused ei ole piisavad järeldamaks, et käendajana võetud kohustuste täitmine ei ole

kaebaja ettevõtlusega seotud. Kohtule ei ole esitatud tõendeid, et kaebaja teadis 29.01.2020. a

töövõtulepingut nr 29/01’20 (s.h käendust) sõlmides, et aasta pärast ei suuda

Kinnisvarakombinaat OÜ Linroos Corporation OÜ-le tasuda. Lepingu tasust, 219 453 eurot,

oli Kinnisvarakombinaat OÜ märkimisväärse osa tasunud ja võlgnes tööde eest 57 471 eurot

(ja garantiiaja tagatise). MTA jättis tähelepanuta, et käendus on kaebaja enda kohustus.

Käenduslepingust tulenev täitmiskohustus ei eelda, et käendaja peaks põhivõlgniku eest

kohustust täitma asudes olema põhivõlgniku emaettevõtja. 26.02.2021. a kokkulepet võlgade

tasumise kohta ei saa vaadelda iseseisvalt 29.01.2020. a lepinguta. MTA suurendas

õigusvastaselt kaebaja tulumaksukohustust 16 987,75 euro võrra.

5) Kaebaja on maksuotsusest aru saanud. Seetõttu ei tingi mõningased vormistuspuudused

haldusakti tühistamist.

5. Vara Fond OÜ esitas 28.07.2023 apellatsioonkaebuse, milles ta palus tühistada Tartu

Halduskohtu 29.06.2023. a otsus osas, millega jäeti kaebus rahuldamata.

6. MTA esitas 31.07.2023 apellatsioonkaebuse, milles ta palus tühistada Tartu Halduskohtu

29.06.2023. a otsuse resolutsiooni p-i 2 osas, milles kohus tühistas MTA 06.05.2022. a

maksuotsuse tulumaksukohustuse 16 987,75 euro osas, ning samuti tühistada kohtuotsuse

resolutsiooni p 3. Apellatsioonkaebuse põhjendused:

Kaebaja võttis raamatupidamises üles Kinnisvarakombinaat OÜ kohustused, mille reaalne

olemasolu on tõendamata. Väljamaksetel ei ole algdokumente, mistõttu ei saa veenduda

nõude olemasolus ja suuruses. 26.02.2021. a kokkuleppest ei selgu, kuidas on kujunenud 57

471 euro suurune võlg (milliste arvete/aktide alusel), mistõttu ei ole võimalik Linroos

Enterprises OÜ-le tehtud väljamakseid seostada esitatud lepingute või käendusega. Ka

Linroos Corporation OÜ 2020. a majandusaasta aruanne ei kinnita kokkuleppes nimetatud

nõude olemasolu summas 67 671 eurot. 29.01.2020. a lepingu p 8.4 näeb ette, et väljamakseid

tehakse arve alusel, kuid kaebaja ei ole nõude (57 471 euro) kujunemist suutnud tõendada

arvete või aktidega. Kaebaja tegi Linroos Enterprises OÜ-le väljamakseid suuremas summas

(67 951 eurot) ega ole algdokumente esitanud. Sellised väljamaksed tuleb maksustada.

7. OÜ Vara Fond palus 13.09.2023. a vastuses jätta MTA apellatsioonkaebus rahuldamata.

Vastuse põhjendused:

Kaebaja täitis käenduslepingust tulenenud kohustuse, mis oli kokku lepitud 29.01.2020. a

töövõtulepingus nr 29/01.’20 ja 26.02.2021. a kokkuleppes. MTA ei tuginenud kokkulepete

näilikkusele. Käendaja kohustus tekib lepingu alusel ega sõltu arvetest. 26.02.2021. a

kokkulepe viitab käendusele ja sellel on kompromissilepingu tunnused ning selles on tehtud

viited konkreetsetele tasumata arvetele ja võlgu olevatele summadele. Varasemalt ei ole

26.02.2021. a kokkuleppes viidatud arveid ja nendest tekkivaid kohustusi MTA kahtluse alla

seadnud ega soovinud tutvuda konkreetsete arvetega.

8. MTA palus 13.09.2023. a vastuses apellatsioonkaebusele jätta kaebaja apellatsioonkaebus

rahuldamata.

9. Vara Fond OÜ esitas 15.04.2024. a seisukoha lisana Linroos Enterprises OÜ arved,

27.03.2020. a e-kirja, mille manuses on tööde arvestus seoses Xxx objektiga (tööde

spetsifikatsioon ja hind). Eeltoodud tõenditele (arved) ja asjaoludele (tasumata summa Xxx

seoses) on viidatud 26.02.2021. a kokkuleppes.

10. MTA selgitas 15.04.2024. a seisukohas, et maksuaudiitor küsis 25.11.2021. a e-kirjas

kaebajalt, kas 26.02.2021. a kokkuleppes mainitud alusdokumendid (lepingud, arved) on tema

valduses, paludes need edastada (dtl 711), millele kaebaja vastas 26.11.2021 eitavalt (dtl 715).

Seega ei vasta tõele, et MTA ei ole soovinud tutvuda konkreetsete arvetega. MTA väitel jätab

kaebaja tähelepanuta raamatupidamiskohustuslase kohustused (raamatupidamise seaduse

(RPS) §-d 4, 6 ja 7). Käendajal peab olema võimalik veenduda esitatava nõude õigsuses ja

selles, et nõutavad summad ei välju käendatava ja võlgnetavate kohustuste piiridest.

26.02.2021. a kokkuleppest ei nähtu, kuidas või milliste tasumata arvete alusel on kujunenud

võlgnevus ehitustööde eest summas 57 471 eurot. Kokkuleppes on mainitud kahte arvet, mis

ei ole seotud ehitustööde 57 471 euro võlgnevusega ega selgita ehitustööde võlgnevuse

kujunemist. MTA esitas kontrolliakti lisa nr 13 (teade menetluse laiendamise kohta), kuna

varem on ekslikult esitatud teine dokument, ning palub võtta selle toimikusse.

11. Tartu Ringkonnakohus jättis 05.06.2024. a otsusega rahuldamata Vara Fond OÜ

apellatsioonkaebuse; rahuldas MTA apellatsioonkaebuse ja tühistas Tartu Halduskohtu

29.06.2023. a otsuse p-d 1-3 ning tegi vastavas osas uue otsuse, millega jättis kaebaja kaebuse

tervikuna rahuldamata ja poolte menetluskulud nende endi kanda; jättis poolte menetluskulud

ringkonnakohtus nende endi kanda.

Ringkonnakohtu hinnangul on õige MTA seisukoht, et käenduskohustuse täitmiseks tehtud

väljamaksetel puuduvad algdokumendid (tulumaksuseaduse (TuMS) § 51 lg 2 p 3), mistõttu

ei ole võimalik veenduda nõude olemasolus ja suuruses. 26.02.2021. a kokkuleppes ei ole

selgitatud, kuidas on kujunenud 57 471 euro suurune võlg. Lisatud ei ole töövõtulepingu p-s

8.4 märgitud töövõtja arveid. Kaebaja maksed Linroos Enterprises OÜ-le ületavad nii

kokkuleppes märgitud võlgnevust kui ka selles märgitud osaliselt laekumata arveid (10 200

eurot). Viimati nimetatud arvete seost käenduslepinguga ei ole selgitatud. 29.01.2020. a

töövõtuleping ja 26.02.2021. a kokkulepe ei ole piisavad, et kontrollida väljamaksete seotust

kaebaja ettevõtlusega. MTA ja kaebaja e-kirjavahetus ei kinnita, et kaebaja esitas

maksuhaldurile väljamaksete aluseks olevad algdokumendid.

12. Riigikohus rahuldas 02.06.2025. a otsusega Vara Fond OÜ kassatsioonkaebuse osaliselt;

tühistas Tartu Ringkonnakohtu 05.06.2024. a otsuse osas, mis puudutav Vara Fond OÜ-le

määratud 16 987,75 eurot suurust tulumaksukohustust ja menetluskulude jaotust; saatis

tühistatud osas asja tagasi ringkonnakohtule uueks lahendamiseks ja ülejäänud osas jättis

ringkonnakohtu otsuse muutmata.

Riigikohtu hinnangul, arvestades käenduskohustuse seotust põhivõlgnevusega, ei ole

välistatud, et käenduskohustuse täitmiseks tehtud väljamakset võivad praeguses asjas

tõendada ka muud (alg)dokumendid kogumis, mitte üksnes võimalikud ehitustööde eest

väljastatud arved. Seda juhul, kui kogumi alusel on väljamakse seos käenduskohustusega

piisavalt kontrollitav. Olukorras, kus arved on üheks tõendiks kogumist, ei pruugi üksnes

nende puudumine välistada väljamakse õigsust. Ringkonnakohtul tuleb asja uuel

läbivaatamisel kindlaks teha, kas üks või mitu (alg)dokumenti kogumis võivad kinnitada

väljamakse (osalist) õigsust.

MENETLUSOSALISTE PÕHJENDUSED RINGKONNAKOHTUS

13. Vara Fond OÜ märkis 13.06.2025. a vastuses järgmist:

1) Kaebaja esitas ringkonnakohtule 15.04.2024. a dokumendiga Linroos Corporation OÜ

arved nr 1073 ja 1067, mis olid esitatud kaebajaga seotud Kinnisvarakombinaat OÜ-le ning

millest oli tasumata 10 200 eurot. Seda summat käsitlesid pooled garantii ja tagatisena (vt

26.02.2021. a kokkuleppe tekst). Eelviidatud arvete (ja mitmete eelnevate arvete) aluseks oli

koondakt, mille kaebaja esitas vastuse lisana ringkonnakohtule. Nimetatud akti aluseks on

võetud 29.01.2020. a töövõtulepingu lisa ja sellega fikseeriti teostamist vajavad hinnaread.

Ehitamise käigus toimusid muudatused – osad tööd teostas keegi teine või lisandusid

täiendavad tööd. See, et osa töid teostasid teised töövõtjad, oli tellija õigus tulenevalt

töövõtulepingu p-dest 7.2.3 ja 7.2.4. Lisaks koondaktis kajastatule teostati Xxx lisatööd,

millega seoses tekkis tellija ja ehitaja vahel konflikt. Sellega seondub ringkonnakohtule

15.04.2024 esitatud 27.03.2020. a e-kiri, mille manuses on tööde arvestus seoses Xxx objekti

lisatöödega (toodud tööde spetsifikatsioon ja hind). Nende lisatöödega seoses Linroos

Corporation OÜ arvet ei soovinud esitada.

2) Lisatööde arvestuse ja ridade kohta selgitas kaebaja: ridadel 3 ja 4 tööde teostamise vajadus

tulenes sellest, et Xxx katusealuse suure korteri laed (katusekorterite kaldega laed) olid

tulenevalt eelmise töövõtja kehvast rihtimisest kõverad ning need oli vaja krohvida ning

uuesti värvida, sest kvaliteet oli väga kehv; real 5 kajastatud lisakulu tekkis seetõttu, et

osadesse Xxx korteritesse telliti kallim parkett; real 6 on kajastatud pinnasetööd, mida pidi

tegema mitu korda, sest esmane teostus toimus veebruaris 2020. a, kuid parkla oli ebastabiilne

ning parkla pinnase stabiliseerimiseks oli vajalik väljakaeve, geotekstiili paigaldus,

täiendavad täited, pinnakatted jmt; real 7 kajastatud lisakulu (töövõtulepingu lisa järgi rida

334) tekkis seetõttu, et algne pakkumine oli ilmselgelt alapakkumine ja selle hinnaga

välistreppi ei olnud võimalik tarnida ning samal ajal tellis ehitaja täiendavalt 2 sisetreppi

korteritesse nr 4a ja 4b, mida algselt ei olnud planeeritud.

3) Selleks, et kaebaja saaks asuda ehitama teist objekti xxx tn ja R.L. (tegutsedes Linroos

Enterprises OÜ kaudu) oleks nõus koostööd tegema, oli tema tingimuseks varasema konflikti

lahendamine tulenevalt käendusest ja kompromissist. Kaebaja jaoks oli kompromissi

sõlmimine ettevõtluses vajalik ja mõistlik lahendus.

4) Kui arvestada tasumata arveid ja tasutud summasid, siis tekib vahe 280 eurot. See oli

lisakulu, mida pooled aktsepteerisid.

14. MTA märkis 20.06.2025. a seisukohas järgmist:

Kaebaja 13.06.2025. a selgituse ja koondaktiga ei ole selge, kuidas kujunes võlgnevuse

summa või kas vastav kohustus üldse eksisteeris. Koondakt ei ole usaldusväärne ega vasta

raamatupidamise seaduse § 7 lg 2 nõuetele. Ei ole selge, millal koondakt on koostatud. Kuna

kaebaja sõnul olid poolte vahel lisatöödega seonduvalt eriarvamused, ei ole usutav, et kogu

nõutav summa tasumisele kuulus. Maksustamist välistav asjaolu ei saa olla see, kui äriühing

ei soovi arvet esitada. MTA tuvastas maksuotsuse p-s 2.2.2.2, et kaebaja raamatupidamises

kajastatud nõue ja kontrollimiseks esitatud kokkuleppes märgitud andmed on vastuolulised,

mistõttu ei ole raamatupidamises kajastatud nõue ja nõude kohta koostatud dokumendid

usaldusväärsed. Kokkuleppes nimetatud nõude olemasolu ei kinnitanud Linroos Corporation

OÜ ja Linroos Enterprises OÜ 2020. a majandusaasta aruanded. Kaebaja ei tõendanud

kohtumenetluses nõude reaalset olemasolu. Koondaktist ega kaebaja selgitusest ei ole

võimalik kontrollida, mis ulatuses oli ehitustööde eest varasemalt tasutud ja kui suur summa

oli tasumata. MTA leidis õigesti, et väljamaksed kuuluvad maksustamisele.

RINGKONNAKOHTU PÕHJENDUSED

15. Ringkonnakohus lahendab käesoleva otsusega MTA 31.07.2023. a apellatsioonkaebuse

Tartu Halduskohtu 29.06.2023. a otsuse resolutsiooni p 2 peale, millega halduskohus MTA

06.05.2022. a maksuotsuse 16 987,75 euro suuruse tulumaksukohustuse määramise osas

tühistas. Vara Fond OÜ 28.07.2023. a apellatsioonkaebus halduskohtu otsusele on

ringkonnakohtu 05.06.2024. a otsusega lahendatud ning ringkonnakohtu otsus on vastavas

osas Riigikohtu 02.06.2025. a otsusega jõustunud. Ringkonnakohus on seisukohal, et

vastustaja apellatsioonkaebus tuleb kohtuasja uuel lahendamisel rahuldada osaliselt.

16. MTA on seadnud kohtumenetluses kahtluse alla nii kaebaja käenduskohustuse

eksisteerimise kui ka kaebaja poolt Linroos Enterprises OÜ-le tasutud summa suuruse.

17. Kohtumenetluses on kaebaja käenduskohustuse tekkimise ja selle suuruse kohta esitatud

Kinnisvarakombinaat OÜ, Linroos Corporation OÜ ja Vara Fond OÜ vahel 29.01.2020

sõlmitud töövõtuleping 29/01.`20 (dtl 123-133) ja selle lisa (dtl 134-135); 26.02.2021 Vara

Fond OÜ ning Linroos Corporation OÜ ja Linroos Enterprises OÜ juhatuse liikmete poolt

allkirjastatud Kokkuleppe võlgnevuse tasumise kohta (dtl 700); Linroos Corporation OÜ

arved nr 1067 (dtl 1618) ja 1073 (dtl 1617); Linroos Corporation OÜ juhatuse liikme R.L.i

27.03.2020. a e-kiri (dtl 1619); Vara Fond OÜ maksekorraldused (dtl 765-768); Linroos

Enterprises OÜ pearaamatu väljavõte (dtl 769) ning Xxx ehitustööde koondakt (dtl 1724-

1727) koos kaebaja selgitusega.

18. Ringkonnakohus on Riigikohtu käesolevas haldusasjas antud juhtnööre arvestades

seisukohal, et eeltoodud (alg)dokumendid kogumis on piisavad, et tõendada Vara Fond OÜ

käenduskohustust. Ringkonnakohus leiab, et Vara Fond OÜ käenduskohustuse suurus on

põhjendatud siiski vaid osaliselt, summas 67 671 eurot. Ringkonnakohtu hinnangul ei

põhjenda asjas kogutud tõendid Vara Fond OÜ käenduskohustust 280 eurot puudutavas osas.

Ringkonnakohus jätab MTA 06.05.2023. a maksuotsuse 280 euro ulatuses tehtud

väljamakselt tulumaksu määramise kohta jõusse ning tühistab vastavas osas halduskohtu

otsuse. Ringkonnakohus põhjendab enda seisukohta järgmiselt.

19. Käendaja vastutuse tekkimise eelduseks on VÕS § 145 lg 1 mõttes see, et sõlmitud on

kehtiv käendusleping, eksisteerib käenduslepinguga tagatud nõue ja käendaja on kohustatud

täitma põhivõlgniku kohustuse (RKTKo 3-2-1-119-16, p 14). Lisaks peab käendusega tagatud

nõue olema käendaja suhtes sissenõutavaks muutunud, st on saabunud käenduslepingus

kokku lepitud sissenõutavaks muutumise tingimus (p 16). Selleks saab pidada põhivõlgniku

poolset kohustuste rikkumist. Nimelt näeb VÕS § 145 lg 1 ette, et kohustuse rikkumise korral

vastutavad põhivõlgnik ja käendaja võlausaldaja ees solidaarselt, kui käenduslepinguga ei ole

ette nähtud, et käendaja vastutab üksnes juhul, kui võlausaldaja ei saa nõuet põhivõlgniku

vastu rahuldada.

20. Ringkonnakohus leiab, et töövõtuleping ja kokkulepe tõendavad piisaval määral nii

käenduslepingu eksisteerimist kui ka selle sissenõutavaks muutumist. Töövõtulepingu (dtl

123-133) objektiks olid Tartus Xxx korterelamu ehitus- ja viimistlustööd (p 2.1)

maksumusega 219 453 eurot, millele lisandus käibemaks (p 8.2). Töövõtulepingu p 8.4 järgi

pidi tasumine toimuma peale tellija poolt igakuise „Teostatud tööde akti“ või „Alltöövõtu

tööde üleandmise-vastuvõtmise akti“ aktsepteerimist töövõtja esitatud arve alusel 14 päeva

jooksul arve saamisest. Tööd pidid olema lõplikult tellijale üle antud hiljemalt 31.12.2020 (p

8.1). Töövõtulepingu p 10.9 nägi ette, et lepingu tellija-poolsete kohustuste nõuetekohase

täitmise eest annab Vara Fond OÜ kui käendaja juriidilise isikuna käenduse. Käendaja

vastutab solidaarselt tellijaga lepingu nõuetekohase täitmise eest punktis 8.2 märgitud lepingu

tasu ulatuses. Käendus kehtib kuni tellija poolsete kohustuste täieliku täitmiseni.

Töövõtulepingu p 16.1 järgi võis lepingut poolte kirjalikul kokkuleppel muuta ja täiendada.

Nii tellijat kui käendajat esindas töövõtulepingus viimaste juhatuse liige R.M.. Kuna

töövõtuleping ei näinud ette, et käendaja vastutab üksnes juhul, kui võlausaldaja ei saa nõuet

põhivõlgniku vastu rahuldada, piisas kaebaja kui käendaja vastutuse tekkimiseks

Kinnisvarakombinaat OÜ poolt ehitustööde eest täielikult või osaliselt tasumata jätmisest.

Töövõtuleping on lepinguosaliste poolt allkirjastatud ja piisavalt detailne, et mitte kahelda

selle ehtsuses. Ringkonnakohtu veendumust, et leping kajastab poolte vahel kokku lepitud

asjaolusid õigesti, süvendab asjaolu, et töövõtulepingu lisaks (dtl 134-135) on üksikasjalik

tööde nimekiri koos hindadega, maksumusega 219 453,70 eurot, mis vastab töövõtulepingus

kokku lepitud tööde maksumusele. Vastustaja ei ole väitnud, et tööde loetelu koos hindadega

olnuks ebarealistlik või ülepaisutatud. Koos käibemaksuga on lepinguliste tööde

maksumuseks 263 344,44 eurot.

21. Kokkuleppest võlgnevuse tasumise kohta (dtl 700) nähtub, et 26.02.2021 seisuga võlgnes

Kinnisvarakombinaat OÜ kui tellija töövõtjale Linroos Corporation OÜ-le objektil teostatud

ehitustööde eest 57 471 eurot, ka oli töövõtjale laekumata raha arvete nr 1073 ja nr 1067 eest

vastavalt summades 1000 eurot ja 9200 eurot. Seega saab järeldada, et enamus

töövõtulepingus märgitud summast oli kokkuleppe sõlmimise ajaks tasutud. Kokkuleppe

kohaselt leppisid Vara Fond OÜ kui tellija omanikfirma ja käendaja ning Linroos Enterprises

OÜ kui töövõtja õigusjärglane kokku, et Vara Fond OÜ kompenseerib Linroos Enterprises

OÜ--le saamatajäänu, tasudes selle viimase arvelduskontole hiljemalt 31.12.2021.

Kokkuleppe on allkirjastanud Vara Fond OÜ juhatuse liige R.M. ning Linroos Enterprises OÜ

juhatuse liige R.L..

22. Ringkonnakohtu hinnangul ei ole alust kahelda ka kokkuleppe ehtsuses, sest see on

piisavalt konkreetne ning kooskõlas eelnevalt sõlmitud töövõtulepingus kaebaja poolt võetud

kohustusega. 26.02.2021 sõlmitud kokkuleppest võib aru saada, et sellega täpsustati

töövõtulepingus kokku lepitut veel tasuda jäänud ehitustööde maksumuse, tasumiseks

kohustatud isiku ja tasumise aja kohta. Vara Fond OÜ kinnitas kokkulepet sõlmides sisuliselt

enda kohustust tasuda käendajana Kinnisvarakombinaat OÜ võlgnevus ehitustööde eest

summas 67 671 (57 471+1000+9200) eurot hiljemalt 31.12.2021 Linroos Enterprises OÜ

arveldusarvele. Ringkonnakohtu hinnangul on kokkuleppel deklaratiivse võlatunnistuse (VÕS

§ 30) tunnused. VÕS § 30 lg 1 järgi on võlatunnistus leping, millega lubatakse kohustuse

täitmist selliselt, et lubadusega luuakse iseseisev kohustus või millega tunnistatakse kohustuse

olemasolu. Ringkonnakohus peab usutavaks ka seda, et pooled olid veel enne kokkuleppe

sõlmimist veendunud võlgnetava summa suuruses, sh selle eest tehtud töödes ning leppides

kokku summa tasumise lõppkuupäeva, ei näinud seetõttu enam täiendavat vajadust

võlgnevuse kohta eraldi arvete esitamiseks. Seda võib pidada usutavaks ka põhjusel, et

kaebaja esindaja R.M. esindas töövõtulepingu sõlmimisel ka Kinnisvarakombinaat OÜ-d,

mistõttu oli tal juurdepääs kogu töövõtuga seotud dokumentatsioonile ning võimalus

kontrollida tööde teostamist objektil.

23. Kokkuleppes on viidatud arvetele nr 1073 ja 1067, millised on kohtumenetluses esitatud

ning vastavad kokkuleppes näidatud summadele (dtl 1617 ja 1618). Arve nr 1067 on esitatud

kirjeldusega „Xxx ehitustööd“ 30.04.2020 Kinnisvarakombinaat OÜ nimele. Arvest nähtub,

et ehitustööde maksumuseks oli 46 000 eurot, koos käibemaksuga 55 200 eurot, millest tasuti

46 000 eurot ning tasuda jäi veel 9200 eurot. Kaebaja esitas 13.06.2025 vastuseks

kohtunõudele ringkonnakohtule Kinnisvarakombinaat OÜ ja Linroos Corporation OÜ

vahelise Xxx ehitustööde koondakti (dtl 1724-1727), mille ringkonnakohus võtab asja

materjalide juurde. Kaebaja selgituse kohaselt kajastas arve nr 1067 koondaktis aprilli kohta

kajastatud töid. Sellega võib nõustuda, sest ka koondaktis on aprillis teostatud erinevate

tööde, mis hõlmavad nii algseid töid kui erinevaid lisatöid, maksumuseks 46 000 eurot, koos

käibemaksuga 55 200 eurot. Seega on arve ja koondakti koosmõjus võimalik tuvastada arvel

oleva hinna kujunemine ja teostatud tööde sisu.

24. Ka arve nr 1073 on esitatud kirjeldusega „Xxx ehitustööd“. Arve on koostatud 28.06.2020

Kinnisvarakombinaat OÜ nimele. Arvelt nähtub, et ehitustööde maksumus oli 4066 eurot,

koos käibemaksuga 4879,20 eurot, millest on tasutud 3879,20 eurot ning on jäänud tasuda

1000 eurot. Kaebaja 13.06.2025 ringkonnakohtule antud selgituse kohaselt kajastas arve

perioodil mai-juuni teostatud töid. Kaebaja poolt ringkonnakohtule esitatud Xxx ehitustööde

koondaktist nähtub, et mais-juunis teostas Linroos Corporation OÜ Xxx objektil erinevaid

lisatöid maksumusega 4066,00 eurot, koos käibemaksuga 4879,20 eurot. Seega kinnitab

koondakt arvet ning avab täpsemalt ka Xxx objektil arve alusel teostatud tööde sisu.

25. Ringkonnakohus möönab, et kokkuleppes nimetatud 57 471 euro suuruse summa osas

arved puuduvad. Samas esitas kaebaja vastuseks kohtunõudele 15.04.2024. a vastuse lisana 3

Linroos Corporation esindaja R.L.i poolt 27.03.2020 R.M.ile saadetud e-kirja, millest nähtub,

et nimetatud kuupäeva seisuga oli Xxx erinevate lisatööde eest tasumata 57 471 eurot (dtl

1619). E-kirjas on lisatööd ka detailselt koos hindadega loetletud järgnevalt:

Nimetus

m2

Maht

Ühiku hind

Kokku

Seinavärv (lauspahteldus + 2 kihti

värvi)

m2

12,00 €

8 040,00 €

Krohv. Kipskrohv.

m2

10,00 €

5 540,00 €

Eluruumide

laudparkett

katted

alusvaibal (materjal max 27 eur), s.h

põrandaliistud

m2

52,00 €

10 660,00 €

Kinnistu muldamistööd, parkla aluse

täide ja tihendamine, sõelmete

paigaldus (s.h äärekivi) rasketehnika

kulud sisse arvestatud

kmpl

18 875,00 €

18 875,00 €

Teraskonstruktsiooni betoonastmetega

välitrepp koos paigaldusega

14 356,00 €

Maksumus kokku

57 471,00 €

26. Ringkonnakohus leiab, et kuigi R.L.i 27.03.2020. a e-kirjast jääb ebaselgeks, millal täpselt

tööd teostati, ei tekita kiri kahtlust, et ehitustööd summas 57 471 eurot olid e-kirja saatmise

ajaks teostatud ning põhivõlgnik ei olnud nende eest tasunud.

27. Riigikohus selgitas käesolevas haldusasjas, et käenduslepingu alusel väljamakse tegemisel

tuleb käendajal esmajärjekorras tõendada, et väljamakse on tehtud käenduskohustuse

täitmiseks, st väljamaksel on seos sissenõutavaks muutunud kohustuse täitmisega. Ka peab

väljamakse tuginema nõuetekohasele algdokumendile (või nende kogumile), sest äriühing

peab korrektselt vormistama kõik väljamaksed, mille tõttu tema vara väheneb. Sõltuvalt

käenduskohustuse sisust peab algdokument (või nende kogum) võimaldama maksuhalduril

tuvastada tehingu tegeliku majandusliku sisu, st konkreetse kohustuse, mille täitmiseks

väljamakse tehti, samuti selle suuruse (VÕS § 145 lg 2). Väljamakse tõendamiseks võivad

olla asjakohased nt käendusleping ning selle aluseks olev leping, millest kohustus tulenes.

Samuti võivad olla asjakohased maksekorraldused ning võlausaldaja esitatud arved, mis

kinnitavad käendatava kohustuse sissenõutavust ning suurust. Seejuures on käenduskohustuse

olemasolu võimalik tõendada ka deklaratiivse võlatunnistusega (VÕS § 30). Kui

käenduskohustuse aluseks olevad (alg)dokumendid kogumis kinnitavad, et põhivõlgnik on

jätnud enda kohustuse täitmata ning selle on täitnud tema asemel käendaja, viitavad need

asjaolud sellele, et väljamakse on ehtne. Teistsuguse olukorraga võib olla tegemist juhul, kui

tegelikkuses on põhivõlgnik enda kohustuse täitnud, kuid väljamakse teinud käendaja väidab

vastupidist, või selgub tõendite kogumis hindamisel, et väljamaksel puudub seos

käenduskohustuse täitmise või ettevõtlusega (RKHKo 3-22-1323, p 37). Riigikohus pidas

käesolevas asjas võimalikuks, et käenduskohustuse täitmiseks tehtud väljamakset võivad

praeguses asjas tõendada ka muud (alg)dokumendid kogumis, mitte üksnes võimalikud

ehitustööde eest väljastatud arved. Seda juhul, kui kogumi alusel on väljamakse seos

käenduskohustusega piisavalt kontrollitav. Olukorras, kus arved on üheks tõendiks kogumist,

ei pruugi üksnes nende puudumine välistada väljamakse õigsust (samas, p 39).

28. Vara Fond OÜ täitis väidetavalt käenduskohustuse maksetega Linroos Enterprises OÜ

arveldusarvele. Kohtumenetluses on esitatud tõendid järgmiste Vara Fond OÜ maksete kohta:

13.07.2021 summas 26 000 eurot selgitusega „Vastavalt kokkuleppele“ (dtl 765); 20.09.2021

summas 10 000 eurot selgitusega „Vastavalt kokkuleppele“ (dtl 766); 17.10.2021 summas 30

000 eurot selgitusega „Vastavalt kokkuleppele“ (dtl 767) ning 29.10.2021 summas 1951 eurot

selgitusega „Vastavalt kokkuleppele“ (dtl 768). Vastavad maksed kajastuvad ka Linroos

Enterprises OÜ pearaamatu väljavõttes (dtl 769). Kokku tasus Vara Fond OÜ Linroos

Enterprises OÜ arveldusarvele 67 951 eurot, seega 280 eurot enam kui pooled 26.02.2021. a

kokkuleppes kokku leppisid. Kaebaja selgitas 13.06.2025. a vastuses kohtunõudele, et 280

euro näol oli tegemist lisakuluga, mida pooled aktsepteerisid ja mida R.L. soovis lisada

kokkuleppesse ja mis kaebaja jaoks seondus ehitaja tehtud kuluga.

29. Ringkonnakohtul ei ole kahtlust selles, et Vara Fond OÜ tasus 13.07.2021, 20.09.2021,

17.10.2021 ja 29.10.2021 Linroos Enterprises OÜ-le selgitusega „Vastavalt kokkuleppele“

käenduslepingu järgseid makseid, sest ühtegi teist kokkulepet maksete tasumiseks kohtule

pole esitatud ning seda ei ole välja toonud ka maksuhaldur. Kokkuleppe sõlmimist põhjendati

kokkuleppes tellija-ettevõtja likvideerimisega, mistõttu on töövõtja nõuded tellija vastu

muutunud lootusetuks (dtl 700). Ka selles pole alust kahelda. Äriregistri andmed kinnitavad,

et Kinnisvarakombinaat OÜ tegevus juhatuse liikme R.M.i juhtimisel lõppes 04.01.2021.

Alates 04.01.2021 on äriühing, hilisema nimega Estatemark OÜ, likvideerimisel. Seega peab

ringkonnakohus veenvaks, et Kinnisvarakombinaat OÜ enda võlgnevust Linroos Corporation

OÜ-le ega selle õigusjärglasele Linroos Enterprises OÜ-le ei tasunud. Küll aga ei nähtu

ühestki kaebaja poolt kohtumenetluses esitatud dokumendist 280 euro maksmise kohustust

ega selle kohustuse alust.

30. RPS § 7 lg 1 kohaselt on raamatupidamise algdokument tõend, mille sisu ja vorm peavad

vajaduse korral võimaldama kompetentsele ja sõltumatule osapoolele tõendada

majandustehingu toimumise asjaolusid ja tõepärasust. RPS § 7 lg 2 järgi peab

raamatupidamise algdokument sisaldama majandustehingu kohta vähemalt järgmisi andmeid:

1) toimumisaeg; 2) majandusliku sisu kirjeldus ning 3) arvnäitajad, näiteks kogus, hind ja

summa. Tulumaksuga maksustatakse kõik sellised väljamaksed, mille kohta maksumaksjal

puudub raamatupidamist reguleerivates õigusaktides ettenähtud nõuetele vastav algdokument.

Seejuures võib ühte tehingut tõendada ja tihti tõendabki ühtse algdokumendi asemel mitu

dokumenti (RKHKo 3-22-1323, p 32; 3-3-1-46-11, p 10). Algdokument peab õigesti

kajastama nii tehingu majanduslikku sisu (RKHKo 3-3-1-34-07, p 15) kui ka asja või teenuse

õiget hinda ja tehingu arvnäitajaid (RKHKo 3-3-1-67-08, p 15). Kaebaja esindaja

paljasõnaline kinnitus kohtumenetluses, et tegemist oli lisakuluga, mida pooled aktsepteerisid

ja mis sooviti kokkuleppesse lisada, et muuda asjaolu, et vastava kulutuse tegemise

algdokumendid, mis aitaksid majandustehingu sisust aru saada, puuduvad. Seetõttu puudub

ringkonnakohtu hinnangul alus maksuotsusega vastavalt summalt määratud tulumaksu

tühistamiseks.

31. Eeltoodud põhjendustel tuleb MTA apellatsioonkaebus rahuldada osaliselt.

Ringkonnakohus tühistab halduskohtu otsuse resolutsiooni punkti 2 ning teeb uue otsuse,

millega tühistab MTA 06.05.2022. a maksuotsuse nr 12.2-3/055302-26 kaebajale 16 917 euro

ja 75 sendi ulatuses tulumaksu määramiseks.

32. Vastavalt HKMS § 109 lõikele 4 tuleb muuta ka menetluskulude jaotust halduskohtus.

Kuna kaebus kuulus rahuldamisele osaliselt, tuleb menetluskulud jagada proportsionaalselt

kaebuse rahuldamisega (HKMS § 108 lg 2). Kaebajale määrati vaidlusaluse maksuotsusega

tasumiseks 50 043,51 eurot. Ringkonnakohus asus seisukohale, et maksuotsus tuleb tühistada

summas 16 917,75 eurot. Seega moodustab kaebuse rahuldatud osa 33,8%.

33. Kaebaja palus halduskohtumenetluses mõista MTA-lt kaebaja kasuks välja menetluskulud

summas 2760 eurot, sh 1710 eurot õigusabikulud ja tasutud riigilõiv 1050 eurot. Kuna

kaebaja on käibemaksukohustuslane1, tuleb kaebaja menetluskulu arvestada ilma

1 Vara Fond OÜ on 08.02.2010. a otsuse alusel registreeritud käibemaksukohustuslaseks alates 05.02.2010,

KMKR nr EE101299370.

käibemaksuta, mistõttu loeb ringkonnakohus kaebaja menetluskuluks halduskohtumenetluses

õigusabikulud summas 1425 (975+450) eurot ning riigilõivu summas 1050 eurot, kokku seega

2475 eurot, millest 33,8% on 836,70 eurot.

34. Kaebaja menetluskuluks ringkonnakohtumenetlustes on riigilõiv 941 eurot ning kahes

menetluses kantud õigusabikulud summas 1427,5 eurot, kokku seega 2368,5 eurot. Kaebaja

menetluskuluks Riigikohtus on kautsjon 50 eurot ja õigusabikulud summas 840 eurot, kokku

890 eurot. Kaebaja menetluskulud ringkonna- ja Riigikohtus kokku on seega 3258,5

(2368,5+890) eurot, millest 33,8% on 1101,37 eurot. Ringkonnakohus leiab, et õigusabikulud

on kaebuse eset arvestades mõistliku suurusega ning puudub alus nende vähendamiseks.

(allkirjastatud digitaalselt)