3-23-618/21 · Tallinna Ringkonnakohtu halduskolleegium

K O H T U O T S U S

EESTI VABARIIGI NIMEL

Kohus

Tallinna Ringkonnakohus

Kohtukoosseis

Villem Lapimaa, Janar Jäätma ja Virgo Saarmets

Otsuse tegemise aeg ja koht

27.06.2025, Tallinn

Haldusasja number

3-23-618

Haldusasi

Assertum Audit OÜ kaebus audiitortegevuse

järelevalve nõukogu 15.02.2023 otsuse tühistamiseks

Menetlusosalised

Kaebaja – Assertum Audit OÜ, esindajad v.adv Andres

Aavik ja v.adv Yulia Zaitseva

Vastustaja – Audiitorkogu, esindajad v.adv Toomas

Pikamäe ja Tuuli Kattago

Vaidlustatud kohtulahend

Tallinna Halduskohtu 13.06.2024 otsus

Menetluse alus ringkonnakohtus

Assertum Audit OÜ apellatsioonkaebus

Asja läbivaatamine

Kohtuistung 07.05.2025

RESOLUTSIOON

1. Jätta Assertum Audit OÜ apellatsioonkaebus rahuldamata ning Tallinna

Halduskohtu 13.06.2024 otsuse resolutsioon muutmata, kuid muuta otsuse

põhjendusi vastavalt ringkonnakohtu otsuse põhjendustele.

2. Jätta poolte menetluskulud nende endi kanda.

Selgitused

Otsuse peale võib Riigikohtule esitada kassatsioonkaebuse 30 päeva jooksul otsuse avalikult

teatavakstegemisest arvates, s.o hiljemalt 28.07.2025.

Vastuseks kassatsioonkaebusele võib teine menetlusosaline esitada vastukassatsioonkaebuse

14 päeva jooksul kassatsioonkaebuse vastukassatsioonkaebuse esitajale kättetoimetamisest

arvates või ülejäänud kassatsioonitähtaja jooksul, kui see on pikem kui 14 päeva.

Kui menetlusosaline soovib kassatsioonkaebuse esitamiseks saada menetlusabi, tuleb tal

selleks esitada taotlus Riigikohtule. Menetlusabi taotluse esitamine ei peata menetlustähtaja

kulgemist (HKMS § 116 lg 5) ning kassatsioonitähtaja järgimiseks peab menetlusabi taotleja

esitama tähtaja kestel ka kassatsioonkaebuse (HKMS § 116 lg 6).

ASJAOLUD JA MENETLUSE KÄIK

3-23-618

1. Audiitortegevuse järelevalve nõukogu (AJN) edastas 17.08.2022 Assertum Audit OÜ-le

17.08.2023 korralise kvaliteedikontrolli (KVK) alustamise teate.

2. Kohapealne KVK toimus 05.–13.12.2022. Töörühma töö hõlmas mh audiitorettevõtja

kvaliteedikontrollisüsteemi ülevaatust ning töövõttude ülevaatamist, et selgitada välja nende

vastavus kutsestandardites kehtestatule.

3. AJN edastas 24.01.2022 Assertum Audit OÜ-le AJN otsuse eelnõu, paludes esitada selle

kohta oma arvamus ja vastuväited hiljemalt 07.02.2023. Assertum Audit OÜ vastas

07.02.2023, et ta ei nõustu AJN otsusega osas, mis puudutab Tbhawt Manufacturing OÜ

(praegu Freen OÜ), Pixner OÜ, Stellar Film OÜ, F.S.I. Automotive OÜ, AURORETTE OÜ

töövõttude kohta tehtud järeldusi.

4. AJN lõpetas 15.02.2023 otsusega (dtl 67 jj) Assertum Audit OÜ suhtes

kvaliteedikontrolli. AJN luges kvaliteedikontrolli läbituks ja lõpetas selle tulemusega ORANŽ

– audiitorteenuse kvaliteedis esinesid olulised rikkumised, täiustamine nõutav, suurendas

Assertum Audit OÜ kvaliteedikontrolli nimisagedust sageduseni üks kord ühe aasta jooksul ja

otsustas teha uue kvaliteedikontrolli järgmisel kvaliteedikontrolli perioodil ning kohustas

Assertum Audit OÜ-d 30 päeva jooksul edastama AJN-le kvaliteedikontrollis tuvastatud

rikkumiste juurpõhjuste analüüsi koos meetmete võtmise ajaplaaniga.

Tbhawt Manufacturing OÜ 2021. a audit

4.1.

Tbhawt Manufacturing OÜ (IFRS) audit – audiitorteenuse kvaliteet ei vasta nõuetele,

oluline täiustamine nõutav („punane“). Laenukohustis peab olema klassifitseeritud

lühiajalisena, audiitor ei ole selle asjaolu suhtes arvamust modifitseeritud, täidetud ei ole

arhiveerimise nõudeid, suurem osa töövõtudokumentatsioonist oli korrektselt arhiveeritud,

kuid töövõtufail ei olnud täielik, aastaaruandes ei olnud avalikustatud kogu lugeja seisukohast

oluline informatsioon (sh arvestushinnangutega seotud ebakindlus, konsolideerimata jätmise

põhjused, immateriaalse põhivara kuluminormid), audiitor ei olnud tuvastanud viga seoses

kulumi arvestamata jätmisega, esines puuduseid protseduuride ja järelduste

dokumenteerimisel (nt puudus võlakohustuste tööpaber, arvestushinnangute

dokumenteerimine ei vastanud nõuetele).

4.1.1. Ettevõte on saanud laenu Bendura Bankilt, laenu saldo 31.12.2021 seisuga oli 12 771

000 eurot (30% bilansimahust) ning aastaaruandes on laen klassifitseeritud pikaajalisena.

Laenulepingus laenu tagastamise tähtaega toodud ei ole, kuid on kirjas, et mõlemad pooled

saavad lepingu koheselt lõpetada. Auditi dokumentatsioon ei sisaldanud panga kinnitust, et

pank ei kavatse järgneva 12 kuu jooksul laenu tagasi nõuda. IAS 1 Finantsaruannete esitamine

§60(d) kohaselt kajastatakse kohustis lühiajalisena, kui majandusüksusel pole tingimusteta

õigust kohustise arveldamist edasi lükata rohkem kui 12 kuud pärast bilansipäeva. Laen on

küll vastavalt lepingule tähtajatu, kuid ettevõttel puudub tingimusteta õigus laenu tagastamist

edasi lükata, kuna vastavalt sõlmitud lepingule on mõlemal poolel õigus leping igal ajal ilma

etteteatamata lõpetada. Kuna leping on tähtajatu, siis käsitleb tingimus „võimalik igal ajal

lõpetada“ üldist lepingu lõpetamise tingimust, mitte ennetähtaegset lõpetamist. Audiitori poolt

viidatud e-kirjas ei kinnita Bendura Bank AG esindaja, et laenu järgneva 12 kuu jooksul

tagasi ei nõuta. Seega oleks laen tulnud kajastada lühiajalisena. Raamatupidamise

aastaaruanne on eeltoodud põhjusel vale ja eksitav, mistõttu oleks audiitor pidanud väljastama

modifitseeritud arvamuse. Rahvusvahelised finantsaruandluse standardid ei käsitle laenude

klassifitseerimist lühi- ja pikaajaliseks lähtudes laenu otstarbest, summa suurusest, tagatisvara

käibe- ja põhivaraks klassifitseerimisest, mistõttu ei ole korrektsed audiitori väited, et nendele

tingimustele tuginedes võib laenu kajastada pikaajalise kohustisena. IAS 1.69(d) muudetud

sõnastuses veel ei kehti. Teatud tingimustel oleks olnud võimalik laenu kajastada ka

pikaajalise kohustusena, kuid see oleks eeldanud krediidiandjalt asjaomaste kinnituste saamist

2(20)

3-23-618

enne bilansikuupäeva. Panga kiri ei ole asjakohane, sest see saadi pärast audiitori arvamuse

väljastamise kuupäeva ja audiitor ei ole hinnanud, kas ettevõtte tagatised on piisavad. 2022. a

auditi käigus saadud tõendusmaterjal ei ole asjakohane 2021. a auditi teostamisel.

Võlaõigusseadusele (VÕS) viitamine ei ole asjakohane, sest laenuleping on sõlmitud

Liechtensteini õiguse alusel. Auditi tööpaberites ei ole dokumenteeritud asjaolusid, millest

lähtuvalt eelmine audiitor aktsepteeris laenukohustise kajastamist pikaajalise kohustisena.

4.1.2. Majandusaasta aruandes on Bendura Banki laenu intressimäärana avalikustatud 1,2%,

laenulepingu kohaselt on intressimäär 1mEURIBOR+1,2%. Arvestades laenukohustiste

olulisust, on lugeja jaoks oluline teada, et EURIBORi tõusuga kaasnevad ettevõtte jaoks

suuremad intressikulud. Audiitor ei ole tuvastanud aruandes avalikustatud intressimäära

erinevust laenulepingus toodud intressimäärast. Intressimäära kajastamine aastaaruandes on

lugeja jaoks eksitav, mistõttu oleks audiitor pidanud puudusele tähelepanu juhtima.

4.1.3. Seisuga 31.12.2020 oli muu immateriaalse põhivara bilansiline maksumus 1 690 508

eurot, aruandeaastal arvestati immateriaalselt varalt kulumit 154 eurot, s.t kulumit ei olnud

arvestatud terve aasta eest. Vastavalt arvestuspõhimõtetele kasutab ettevõte immateriaalse

põhivara kulumi arvestamisel lineaarset meetodit. IFRS 38-97 kohaselt tuleb vara

amortiseerimist alustada tema kasutusvalmis saamise hetkest alates. Arvestades varade

bilansilist maksumust, ei ületa viga olulise vea piiri (643 000 eurot). Audiitor oleks pidanud

vea tuvastama ning viga oleks tulnud välja tuua parandamata vigade kokkuvõttes (ületab

väärkajastuste tuvastuskünnist 65 000 eurot) ja kommunikeerida juhatusele.

4.1.4. Majandusaasta aruandes ei ole avalikustatud immateriaalsete põhivarade kasulikke

eluigasid (IAS 38.118). Audiitor ei ole puudust tuvastanud. Aastaaruandes ei ole

avalikustatud materiaalse ja immateriaalse põhivara amortisatsiooninormidega seotud

arvestushinnangute ebakindlust (IAS 1.129). Materiaalse ja immateriaalse põhivara bilansiline

maksumus on kokku 16 628 337 eurot ja moodustab 39% bilansimahust. Audiitor ei ole

tuvastanud avalikustamise nõuete täitmata jätmist.

4.1.5. Tbhawt Manufacturing OÜ ei ole koostanud konsolideeritud majandusaasta aruannet,

kuigi soetas 100% osaluse tütarettevõttes. Aastaaruandes ning audiitori tööpaberites ei ole

selgitust, miks ettevõte ei koosta konsolideeritud aruannet.

4.1.6. Aastaaruandes avalikustatud osade arv ei ole korrektne. Audiitor ei ole viga

tuvastanud.

4.1.7. IFRS küsimustik ei olnud lisatud arhiveeritud töövõtufaili, vaid esitati kontrollijale

hiljem e-kirjaga. Esitatud küsimustik ei sisaldanud kõiki avalikustamise seisukohast

asjakohaseid valdkondi, nt ei sisaldanud see materiaalset ja immateriaalset põhivara või ei

olnud need täidetud, nt konsolideerimine. Olemasoleva dokumentatsiooni põhjal ei olnud

töörühmal võimalik aru saada, kuidas on audiitor veendunud IFRS-i avalikustamisnõuete

täitmises. Audiitor peab dokumenteerima oma töö selliselt, et kogenud audiitoril, kellel ei ole

eelnevalt kokkupuudet kõnealuse auditiga, on võimalik aru saada tehtud auditiprotseduuridest

ning järeldustest.

4.1.8. Esinesid mitmed dokumenteerimise puudujäägid. Auditi töövõtufailis oleva

dokumenteerimise põhjal ei ole aru saada, milliseid protseduure tehti arvestushinnangute

kontrollimisel ning kuidas audiitor jõudis kokkuvõtteni, et arvestushinnangutest ei tulene

olulisi vigu. Audiitor ei ole dokumenteerinud arvestushinnanguid vastavalt standardi nõuetele.

Dokumenteeritud ei ole valimi moodustamise põhimõtted ega testitud objektide

identifitseerivaid tunnuseid.

Pixner OÜ 2021. a ülevaatus

3(20)

3-23-618

4.2.

Audiitorteenuse kvaliteedis esinesid vähemolulised puudused, täiustamine nõutav

(„kollane“), esines erinevaid vähemolulisi tähelepanekuid seoses analüütiliste protseduuride

järelduste vormistamisega.

Stellar Film OÜ 2021. a muu kindlust andev teenus

4.3.

Audiitorteenuse kvaliteedis esinesid vähemolulised puudused, täiustamine nõutav

(„kollane“). Audiitor ei erista ega piiritle oma aruandes, et on kontrollinud lisatud aruandest

vaid Eesti kulusid. Kindlustandva töövõtu aruanne ei sisaldanud kõiki muu kindlustandva

standardiga nõutavaid põhielemente.

F.S.I. Automotive OÜ 2021. a ülevaatus

4.4.

Audiitorteenuse kvaliteedis esinesid vähemolulised puudused, täiustamine nõutav

(„kollane“), arhiveerimine ei olnud teostatud õigeaegselt.

AURORETTE OÜ 2021. a ülevaatus

4.5.

Audiitorteenuse kvaliteet ei vasta nõuetele, oluline täiustamine nõutav („punane“),

intressivõlad olid kajastatud täies ulatuses pikaajalistena, mis ei olnud kooskõlas lepingu

tingimustega, aastaaruandes olid avalikustamata olulised seotud osapoolega tehtud tehingud,

audiitor ei olnud modifitseerinud oma arvamust eelpool toodud kahe asjaolu suhtes, audiitori

aruande modifikatsiooni sõnastus ei ole korrektne ega arvesta kõiki asjaolusid, sh

kumuleeritud mõju varude väärtusele ning mõju ettevõtte netovarale.

4.5.1. Seotud osapooltelt saadud laenude, millest osa on vastavalt lepingule klassifitseeritud

lühiajalistena ja osa pikaajalistena, intressikohustus on tervikuna klassifitseeritud

pikaajalisena, kuigi peaks osaliselt olema klassifitseeritud lühiajalisena (92%

laenukohustustest on lühiajaline). Tegeliku lühiajalise intressikohustuse suurus on ligi 1

miljon eurot (viga ületab olulisust 85 000 eurot). Laenulepingute tingimuste järgi toimub

intresside tasumine koos laenusumma tagastamisega, mistõttu olukorras, kus laenud on

kajastatud lühiajaliste kohustistena, peaksid ka samade laenude intressivõlad olema kajastatud

lühiajaliste kohustistena. Laenulepingutes on selgesõnaline viide lepingueelsele heade

kavatsuste protokollile, mille kohaselt toimub laenu tagastamine esmajärjekorras konkreetsete

korterite ja AURORETTE kinnistute müügist saadavast tulust. Audiitor ei ole

klassifitseerimise viga tuvastanud ja on väljastanud modifitseerimata audiitori aruande.

4.5.2. Tehinguid Eviko AS-ga ei ole aastaaruande lisades avalikustatud kui seotud osapoolte

vahelisi tehinguid ning audiitor ei ole nimetatud puudust ülevaatuse käigus tuvastanud. Viga

ületab olulisust, mistõttu oleks audiitor pidanud väljastama modifitseeritud arvamuse.

Arvestades väärkajastuse olulisust, oleks audiitor pidanud kokkuvõtet selle asjaolu suhtes

modifitseerima.

4.5.3. Audiitor ei ole AURORETTE OÜ bilansikirjel „Varud“ ja kasumiaruande kirjel

„Muud äritulud“ kajastatud varude üleshindluse vea avastamisel välja toonud vea

kumulatiivset mõju varade saldole ega hinnanud kumulatiivse vea mõju netovarale.

Märkimata on asjaolu, et kui netovarast lahutada tuvastatud viga, siis on netovara negatiivne

ega vasta äriseadustiku nõuetele. Väljastatud audiitori arvamuse sõnastus ei arvesta kõikide

asjaoludega ning on lugejale eksitav. Audiitori aruandes tuleb kvantifitseerida

väärkajastamine, mida varude ja netovara puhul audiitori arvamusest ei selgu. Audiitor peab

ka kirjeldama väärkajastamise finantsmõju kõigi aruande kirjete suhtes, kuid seda ta ei ole

teinud.

4.5.4. Töövõtulepingus puudub korrektne viide audiitori arvamusele. Lepingu punktis 3.5

olev link viitab ISA (EE)705-le, mis ei ole asjakohane, kuna tegemist on ülevaatuse töövõtuga

ning assertum.ee lehel ei ole avalikustatud audiitori arvamuse näidet.

4(20)

3-23-618

Kokkuvõte

4.6.

Arvestades töövõttude arvu, iseloomu ja kasutada olevaid ressursse, on audiitorteenuse

tase ebaühtlane. Kasutatud ressursse ei ole võimalik hinnata täies ulatuses piisavaks.

4.7.

Nõuetele mittevastavate töövõttude esinemise tõttu ei saa lugeda ettevõtte

sisekontrollisüsteemi toimivaks. Audititoimiku sulgemise reeglid tuleb selgemalt kehtestada,

et vältida olukorda, kus töövõtt ei saa standardis antud tähtaegade jooksul arhiveeritud.

4.8.

Praegusel juhul ei hinnanud AJN menetlusaluse isiku audiitorteenuse kvaliteeti hindega

audiitorteenuse kvaliteedis esinesid vähemolulised rikkumised, täiustamine nõutav

(„kollane“), sest seitsmest kontrollitud töövõtust kahe kvaliteet ei vastanud nõuetele. Siinsel

juhul ei saa menetlusaluse isiku osutatud audiitorteenuse kvaliteeti lugeda täies ulatuses

nõuetele mittevastavaks („punane“), kuivõrd teised töövõtud peale nimetatud kahe „punase“

hinde saanud töövõtu vastasid kvaliteedi poolest nõuetele või sisaldasid vähemolulisi puudusi.

4.9.

Audiitorkogu kinnitatud kvaliteedikontrolli korra (edaspidi kord) § 24 lg 1 kohaselt

tuleb nimisageduse suurendamist pidada igal juhul õigustatuks, kui audiitorteenuse kvaliteet

oli nõrk (korra § 23 lg 3 p 3) või ei vasta nõuetele (korra § 23 lg 3 p 4). KVK käigus on

tuvastatud, et menetlusaluse isiku audiitorteenuse kvaliteedis esinesid olulised puudused,

täiustamine nõutav („oranž“), mistõttu on põhjendatud menetlusaluse isiku KVK

nimisageduse suurendamine sageduseni üks kord ühe aasta jooksul ning korraldada uus

kvaliteedikontroll järgmisel KVK perioodil.

4.10. Korra § 27 lg 1 kohaselt esitab järelevalvesubjekt, kelle osutatud audiitorteenuse

kvaliteet on AJN-i poolt hinnatud tulemusega „oranž“ AJN-ile hiljemalt 30 päeva jooksul,

arvates KVK lõpetamise otsuse kättetoimetamisest, KVK-s tuvastatud rikkumiste

juurpõhjuste analüüsi koos meetmete ja nende rakendamise ajalise plaaniga. Meetmed peavad

vastama korra § 27 lõikes 2 sätestatud nõuetele.

5. Assertum Audit OÜ esitas Tallinna Halduskohtule kaebuse AJN 15.02.2023 otsuse

tühistamiseks.

5.1. Vaidlustatud otsus on õigusvastane, põhjendamispuudustega, lisaks on AJN

meelevaldselt eiranud menetlusaluse isiku menetluse käigus esitatud seisukohti ja tõendeid

ning jätnud ebaõigesti hindamata asja õigeks ja objektiivseks lahendamiseks vajalikud

tõendid. AJN on tuginenud põhiseaduse vastasele õigusnormile.

Tbhawt Manufacturing OÜ 2021. a IFRS audit

5.2.

AJN hindas selles osas kaebaja tööd hindega ⹂punaneˮ, kuna tuvastas kaebaja

tegevuses järgmised puudused – laenukohustis tulnuks klassifitseerida lühiajalisena, audiitor

pidanuks selle asjaolu suhtes arvamust modifitseerima, täitmata olid arhiveerimise nõuded,

töövõtufail polnud täielik, aastaaruandes ei olnud avalikustatud kogu lugeja seisukohast

oluline informatsioon, audiitor jättis tuvastamata vea seoses kulumi arvestamata jätmisega,

esinesid puudused protseduuride ja järelduste dokumenteerimisel. Kaebaja vaidlustab selles

osas otsuse järeldused laenukohustise klassifitseerimise osas.

5.2.1. Laenu kajastamise kohta on IAS 1.69 (Current liabilities) käsitlus alljärgnev:

aruandluses klassifitseerib majandusüksus finantskohustisi lühi- ja pikaajalisteks lähtuvalt

maksetähtajast, kusjuures majandusüksus klassifitseerib kohustise lühiajaliseks juhul kui: ta

eeldab kohustise tasumist tavapärase äritsükli jooksul (IAS 1.69.a; RTJ 2.17.a); kohustist

hoitakse eelkõige kauplemiseesmärgil (IAS 1.69b; RTJ 2.17.b); kohustis tuleb tasuda

kaheteistkümne kuu jooksul pärast aruandeperioodi (IAS 1.69; RTJ 2.17.c); majandusüksusel

ei ole aruandeperioodi lõpus õigust kohustise tasumist edasi lükata vähemalt kaksteist kuud

pärast aruandeperioodi lõppkuupäeva (IAS 1.69.d; RTJ 2.18-2.19; SME IFRS 4.7 (d)).

5(20)

3-23-618

5.2.2. Raamatupidamise seaduse (RPS) kohaselt on aruandekohustuslase juhatus pädev ja

kohustatud isik, otsustamaks kuidas laenud klassifitseerida ja kajastada. Teisisõnu, juhatus

(mitte kaebaja või vastustaja) pidi teostama analüüsi, kas laen on lühi- või pikaajaline. RPS §

15 kohaselt on raamatupidamise aastaaruande koostamise ja avaldamise eesmärk anda

aruande kasutajale, kellel on aruandest arusaamiseks piisavad finantsalased teadmised,

raamatupidamiskohustuslase finantsseisundi, -tulemuse ja rahavoogude kohta asjakohast ning

tõepäraselt esitatud informatsiooni. Vastustaja seisukoht, et tegemist on lühiajalise laenuga,

oleks pigem tekitanud asjatundjas rohkem küsimusi kui pikaajaline laen (nt miks on

investeerimislaen lühiajaline ja tema tagatisvara pikaajaline jne).

5.2.3. Kaebaja esitas kahe asjatundja (pangandusspetsialisti) arvamused, kus on jõutud

arvamusele, et laenulepingu tingimustest nähtuvalt on tegu pigem pikaajalise laenuna.

Nõustuda ei saa vastustaja seisukohaga, et pangal on laenude puhul omad kriteeriumid ja

panga esindajate seisukohad on seetõttu irrelevantsed. Aruandlusreeglid ehk standardid on

pandud paika, võttes arvesse võimalikke investoreid ja asjatundjate huve.

5.2.4. Kaebaja on AJN-le esitanud Tbhawt kirjavahetuse pangaga, milles pank teavitab

klienti 2022. a lõpus, et nendel pole lepingu muutmise plaane. Dokument tõendab, et kliendi

pank on üks aasta peale Tbhawt aruannet seisukohal, et lepingu staatuse muutuseks panga

poolt soov puudub (s.t pank ei soovi lepingut üles öelda), mis omakorda kinnitab, et tegemist

on pikaajalise lepinguga.

5.2.5. Tbhawt 2020. a aruande auditeerimisel on AS PricewaterhouseCoopers (PwC) audiitor

asunud seisukohale, et tegemist on pikaajalise laenuga. See kinnitab veelkord, et kaebaja on

laenukohustist õigesti hinnanud pikaajalise laenuna.

Pixner OÜ 2021. a ülevaatus

5.3.

Vastustaja hindas seda töövõttu hindega ⹂kollaneˮ, kuna audiitorteenuse kvaliteedis

esines erinevaid vähemolulisi tähelepanekuid seoses analüütiliste protseduuride järelduste

vormistamisega. Kaebaja ei ole nõus AJN järeldusega, et oleks rikutud ISRE(EE)2400-49 või

lõigete A90–A92 nõudeid ja leiab, et hinnang pidanuks olema ⹂rohelineˮ.

5.3.1. Müügiarvete ja rahaliste laekumiste erinevust on võrreldud ja erinevuste põhjused on

dokumenteeritud ja tööfailis olemas. Samuti on adekvaatne audiitori selgitus, et raha

laekumised on kassapõhised ja müük on tekkepõhine ning võrdluses on erinevused

loomulikud. Isegi kui oktoobri tavapärasest suurema erinevuse kohta ei oleks selgitust, siis

kogu aasta erinevus on 0,28% müügitulust. Ülevaatuse olulisuseks oli 3% müügitulust, ehk

vastustaja otsus puudutas olulisest summast ca 11 korda väiksemat summat.

5.3.2. Raamatupidamise aastaaruande ülevaatus on kooskõlas ISRE (EE) 2400-ga

(muudetud) piiratud kindlustandev töövõtt. Ülevaatuse käigus tehakse protseduurid, mis

eelkõige tähendab järelpäringute tegemist juhtkonnale ja teistele isikutele majandusüksuses

(nagu asjakohane) ja analüütiliste protseduuride rakendamist, ning hangitud tõendusmaterjali

hindamist. Ülevaatuse käigus tehtud protseduurid on palju vähem mahukad kui

rahvusvaheliste auditeerimise standarditega kooskõlas tehtud auditi käigus tehtud

protseduurid. Seetõttu ei avaldanud menetlusalune isik nende finantsaruannete kohta

auditiarvamust. Ülevaatuse põhjal ei saanud menetlusalune isik teadlikuks millestki sellisest,

mis paneks teda uskuma, et raamatupidamise aastaaruanne ei esita kõigis olulistes osades

õiglaselt Pixner OÜ finantsseisundit seisuga 31.12.2021 ning sellel kuupäeval lõppenud

majandusaasta finantstulemust kooskõlas Eesti finantsaruandluse standardiga.

5.3.3. Menetluse käigus on AJN-le selgitatud ka seda, et tööpaberites on erinevuse kohta

fikseeritud selgitus. Menetlusalune isik ei lähegi juhttabelite informatsiooni käsitlema enne,

6(20)

3-23-618

kui menetlusaluse isiku andmete analüüs viitab, et ta on saanud aruandekirjed, andmikud ja

kuude kaupa analüüsid klappima.

5.3.4. Asjakohatu on otsuse etteheide, et bilansipäeva järgsete sündmuste järelpäringule on

vastanud raamatupidaja, mitte juhtkond, nagu näeb ette ISRE (EE)2400-48. Kaebaja selgitas

vastustajale, et raamatupidaja oli sisuliselt omanik-juhi büroo juht. Omanik-juht on samad

kinnitused andnud esitiskirjas. ISRE (EE)2400-48 kohaselt võib lisaks juhtkonnale esitada

järelpäringuid kellele iganes nii ettevõttes kui ettevõtteväliselt. Järelpäringute vormi ja sisu

pole standardi kohaselt dikteeritud ja standardiga nõutu bilansikuupäevajärgsete sündmuste

osas peab juhtkond audiitorile kinnitama ka kirjalikus vormis (esitiskirjana). Seega on AJN

tähelepanekud marginaalse tähtsusega. Vastustaja ei ole eespool mainitud asjaolusid

analüüsinud ega nendele hinnangut andnud.

5.3.5. Kaebaja rõhutab, et ülevaatuse töövõtu kvaliteedikontrolli küsimustikus on 200 nõuet,

millele vastavust kontrollitakse, nõue on märgitud täidetuks 125 korral, nõue on märgitud

osaliselt täidetuks 2 korral (üleval käsitletu näitab, et ka need on tegelikult täidetud nõuded)

ning mitteasjakohaseid nõudeid selle töövõtu puhul on 73 korral. Seega töövõtu hinne peaks

seega olema ⹂rohelineˮ, mitte ⹂kollaneˮ.

Stellar Film OÜ 2021. a muu kindlust andev teenus

5.4.

AJN on seisukohal, et audiitorteenuse kvaliteedis esinesid vähemolulised puudused,

täiustamine nõutav (⹂kollaneˮ). Märgitud on, et audiitor ei erista ega piiritle aruandes, et on

kontrollinud lisatud aruandest vaid Eesti kulusid ning et kindlustandva töövõtu aruanne ei

sisaldanud kõiki muu kindlustandva standardiga nõutavaid põhielemente. Kaebaja sellega ei

nõustu ja leiab, et hinnang pidanuks olema ⹂rohelineˮ.

5.4.1. Eesti tegevusloaga audiitorühing (ning Eestis registreeritud vandeaudiitor) saab

tegutseda ainult Eesti Vabariigi jurisdiktsioonis. Läti Vabariigi jurisdiktsioonis saab tegutseda

ainult Läti Vabariigi tegevusloaga audiitorühing (ning Lätis registreeritud vandeaudiitor).

Assertum Audit OÜ ei ole Lätis tegutsemisõigusega, seega ei ole tal õigust kontrollida Läti

kaastootja Studio Locomotive arvestusalast informatsiooni. Stellar Film OÜ ei kulutanud

filmile Läti Vabariigis mitte midagi. Eesti riik Kultuuriministeeriumi alluvuses toimetava

sihtasutuse Eesti Filmi Instituut (EFI) kaudu annab määrusejärgseid toetusi ainult Eesti

filmitootjatele. Läti väljaminekud on teinud kaastootjana Läti Vabariigi subjektiks olev

filmitootja Läti kaastootja Studio Locomotive, kes on saanud kaastootmise osaluse kohustuste

täitmiseks Läti filmindust toetava organisatsiooni vahendeid.

5.4.2. Stellar Film OÜ-ga (mitte EFI) sõlmitud vastavusauditilepingust on üheselt

väljaloetav, mida kokku lepitakse. Märkimisväärne on asjaolu, et AJN töörühmal on segi

mõisted ⹂klientˮ ja ⹂ettenähtud kasutajaˮ. Kliente on selle töövõtu puhul 2 – Stellar Film

OÜ ja EFI. Assertum Audit OÜ-l on mõlemaga lepingud. Konkreetse filmi ⹂Tagurpidi tornˮ

vastavusauditi leping on Stellar Film OÜ-ga ja EFI-ga üle 10 aasta kehtinud raamleping.

5.4.3. Kindlustandvate teenuste raamistiku kohaselt aktsepteerib praktiseeriv audiitor

kindlustandva teenuse ainult siis, kui tema esialgsed teadmised teenuse asjaoludest näitavad,

et asjakohased eetikanõuded, nagu sõltumatus ja ametialane kompetentsus, on täidetud, ja

teenusel on kõik nõutavad iseloomulikud tunnusjooned, mis siinsel juhul on täidetud.

Lepingus, töövõtu plaanis ja sõltumatu vandeaudiitori aruandes on määratletud nõutav

hindamiskriteerium ning asjakohane käsitletav küsimus on üheselt märgitud. Töövõtu käigus

käsitletava küsimuse kohta on audiitor kogunud tõendusmaterjali mitmest eri allikast.

Audiitori aruandes on selgelt väljendatud, et kontrollitud eelarve täitmise aruanne on

vastavuses määrusega, EFI lepinguga ja Eesti finantsaruandluse standardiga.

7(20)

3-23-618

5.4.4. Arusaamatu on AJN kommentaar, et juhul kui kliendi koostatud tootmiskulude eelarve

täitmise aruande ja audiitori aruandes kinnitatud kulude ulatus on erinev, oleks vajalik seda

märkida. Audiitori aruanne lisatakse eelarve täitmise aruandele, milles see info on olemas.

Audiitori ja vastutava kasutaja vahelises lepingus on sätestatud, mida audiitorühing teeb –

kontrollib eelarve täitmise aruande vastavust EFI-ga sõlmitud lepingutele,

rahastamismäärusele ja Eesti finantsaruandluse standardile. Vastavusauditi plaanis on

kirjutatud, et töövõtu eesmärgiks on vastavusaudit.

F.S.I. Automotive OÜ 2021. a. ülevaatus

5.5.

Vastustaja heidab kaebajale ette, et kaebaja ei olnud 60 päeva jooksul töövõttu

arhiveerinud ja on seega hinnanud töövõttu hinnanguga ⹂kollaneˮ. Kaebaja leiab, et hinnang

pidanuks olema ⹂rohelineˮ.

5.5.1. Esiteks on standardis ainult üks nõue ning seal kasutatakse sõna ⹂lõpuleviimineˮ. 60

päeva jooksul tuleks teostada ülevaatuse lõplik failide kokkupanek, mitte arhiveerimine.

Arhiveerimine ei ole võrdväärne lõpliku failide kokkupanekuga. Kõik failid olid lisatud ja

lukustatud 18.06.2022 ning neid ei olnud enam võimalik muuta. Lukustamise kuupäevad on

E-dokis ka näha. Tegemata on jäänud vaid viimane nupuvajutus ⹂arhiveeriˮ.

5.5.2. Audiitorkogu on audiitortegevuse seaduse (AudS) §-dest 46, 115 ja 124 lähtudes

koostanud ning AJN on kinnitanud ⹂Juhendmaterjali vandeaudiitoritele audiitorteenuse

töövõtufailide kokkupaneku ja arhiveerimise viisidestˮ. AudS § 115 lg 2 p-st 9 tulenevalt on

igasuguste järelevalve alaste soovituste ja juhendite andmise pädevus juhatusel. Sellise

kohustusliku juhendi kehtestamine AJN poolt on õiguslikult lubamatu, sest vastustaja ise

võtab selle juhendi aluseks enda töös ja tuvastab audiitorite tegevust hinnates juhendi nõuete

eiramise korral rikkumise, mis toob kaasa sanktsioonide kehtestamise. Niisugune olukord ei

ole lubatud. Põhiseadusest ja AudS-st tulenevalt ei ole võimalik kehtestada audiitorile

kohustuslikke norme vastustaja juhendiga, kui AudS niisugust võimalust otsesõnu ei

võimalda. Kaebaja taotleb, et kohus kontrolliks, kas AJN juhend on vastuolus põhiseadusega.

5.5.3. AJN kodulehel on juhend avalikustatud allkirjastamata failina. Vastustaja poolt

kohtule esitatud AJN hääletusprotokoll, millega väidetavalt see kinnitati, kannab vaid AJN

esimehe ja protokollija nime, ei ole aru saadav, kes kuidas hääletas, seega ei saa olla kindel,

kas juhend on korrektselt vastu võetud.

AURORETTE OÜ 2021. a ülevaatus

5.6.

AJN andis kokkuvõtvalt hinnangu ⹂punaneˮ ja leidis, et AURORETTE OÜ

ülevaatuse audiitorteenuse kvaliteet ei vasta nõuetele, sest intressivõlad olid kajastatud täies

ulatuses pikaajalistena, mis ei olnud kooskõlas lepingu tingimustega; aastaaruandes olid

avalikustamata olulised seotud osapoolega tehtud tehingud; audiitor ei olnud modifitseerinud

oma arvamust eelpool toodud kahe asjaolu suhtes; audiitori aruande modifikatsiooni sõnastus

ei ole korrektne ega arvesta kõiki asjaolusid, sh kumuleeritud mõju varude väärtusele ning

mõju ettevõtte netovarale. Kaebaja leiab, et hinnang pidanuks olema ⹂kollaneˮ või äärmisel

juhul ⹂oranžˮ.

5.6.1. Sõltumatute osapoolte kohta rõhutab kaebaja, et tegemist on siiski põhiaruannete

lisaga, mitte põhiaruandega.

5.6.2. Seotud isikute laenude puhul oli olemas laenuleping ning kavatsuste protokoll, mida ei

saa arvestada, sest see ei avalda osapooltele selliseid õiguslikke tagajärgi nagu leping.

5.6.3. Sellist mõistet, nagu ⹂väärkajastamiste finantsmõjuˮ ei ole normatiivaktides

sisustatud, seega on arusaamatu, millest selline nõue tuleneb. Sellest tulenevalt on eksitav ka

AJN seisukoht, et väljastatud audiitori arvamuse sõnastus ei arvesta kõikide asjaoludega ning

8(20)

3-23-618

on lugejale eksitav. Tegemist on määratlemata mõistega. Audiitori arvamuse sõnastus peab

väljendama audiitori arvamust ning raamatupidamise aruanne ega audiitori arvamus ei pea

olema selgelt arusaadav igale lugejale, vaid peab olema asjatundlikule infotarbijale arusaadav

ja kasulik otsuste tegemisel. Neile nõuetele aruanne vastab.

Muud tähelepanekud

5.7.

Tulenevalt AudS § 137 lg-st 2 põhinevad Audiitorkogu teostatavad

kvaliteedikontrollid eelneval andmete kogumisel ja riskianalüüsil. Kvaliteedikontrolli

korraldamisel arvestatakse kontrollitava tegevuse ulatust ja mahtu ning asjaolu, et AudS § 137

lg 6 p-s 1 nimetatud standardid on mõeldud kohaldamiseks viisil, mis on proportsionaalne

auditeeritava üksuse tegevuse ulatuse ja keerukusega. AudS § 137 lg 7 sätestab, kuidas peab

kvaliteedikontrolli läbiviimise ulatust ja mahtu teostama, et tagada proportsionaalsus

kontrollitavas valimis. Seda on rikutud, sest valimist on välja jäetud 380 töövõtust 172

töövõttu ehk 45% töövõttudest. Lõike 2 kohaselt tuleb kvaliteedikontroll teostada eelneval

andmete analüüsil ja riskianalüüsil. Siinsel juhul jääb arusaamatuks, kuidas on riskianalüüs

teostatud. Kaebaja leiab, et valimikontroll ei olnud representatiivne.

5.8.

Vastustaja otsus on oluliste kaalutlusvigade tõttu ebaproportsionaalne, otsus pole

audiitorteenuste kvaliteedi ja usaldusväärsuse tagamiseks vajalik ega mõõdukas. Otsus ei ole

piisava põhjalikkusega motiveeritud ning ei ole seega kontrollitav ega ka läbipaistev. On

arusaamatu, kuidas vastustaja on kokkuvõttes leidnud, et kaebajale tuleks anda hinnang

⹂oranžˮ.

6. Audiitorkogu palus jätta kaebuse rahuldamata.

7. Tallinna Halduskohus jättis 13.06.2024 otsusega kaebuse rahuldamata.

7.1.

Kuna kaebuses esitatud vastuväited langevad olulises osas kokku AJN otsuse eelnõu

kohta esitatud seisukohtadega ning AJN on oma otsuses neile põhjalikult vastanud, siis nende

seisukohtadega nõustudes ei korda halduskohus kõiki kaebajale senises haldus- ja

kohtumenetluses vastuseks antud põhjendusi (HKMS § 165 lg 2).

7.2.

AudS § 45 lg 1 kohaselt peavad vandeaudiitor ja audiitorettevõtja oma kutsetegevuses

täitma AudS § 46 alusel kehtestatud või kinnitatud vandeaudiitori kutsetegevuse standardeid.

Kvaliteedikontrolli käigus hinnatakse muu hulgas kutsetegevuse standardite ja AudS-s

sätestatud nõuete täitmist (AudS § 137 lg 6 p 1). Kvaliteedikontrollid korraldatakse AudS §

136 lg 5 alusel kinnitatud korra1 alusel. Korra § 23 lg 2 järgi teeb AJN sõltuvalt KVK

tulemustest otsuse audiitorteenuse õigusaktidele ning nende alusel kinnitatud standarditele või

antud juhenditele vastavuse kohta ning annab oma hinnangu. Hinnang saab olla ⹂rohelineˮ,

„kollane“, „oranž“ või „punane“. Hinnangute kirjeldused on sätestatud korra § 23 lg-tes 2 ja 3.

7.3.

KVK tulemusel tehtud otsuse puhul on tegemist kaalutlusotsusega, millesse halduskohtu

sekkumise võimalused on piiratud. Kohus kontrollib, kas AJN on kaalutlusõiguse teostamisel

järginud kaalutlusreegleid, kuid ei hinda eraldivõetuna kaalutlusotsuse otstarbekust ega teosta

kaalutlusõigust haldusorgani eest (HKMS § 158 lg 2). AJN on vaidlustatud otsuses põhjalikult

kirjeldanud, milles seisnevad puudused auditis või ülevaatuses ning toonud välja standardite

sätted, mille nõudeid on AJN hinnangul kontrollitud töövõttude puhul rikutud, ning on

kokkuvõtva hinnangu andmisel võtnud arvesse kohaseid kaalutlusi. Vaidlustatud haldusaktis

on analüüsitud ka kaebaja vastuväiteid.

Tbhawt Manufacturing OÜ 2021. a audit

1 kaebaja suhtes toimunud KVK ajal kehinud kord on kättesaadav: https://media.voog.com/0000/0041/6835/files/KVK

%20kord_02.03.2021.pdf

9(20)

3-23-618

7.4.

Kaebaja on esitanud sisulise vastuväite üksnes laenukohustise kajastamise küsimuses.

IAS standardite osas on vastustaja vaidlustatud otsuses juba osundanud, et kaebaja viidatud

IAS 1.69(d) sõnastus ei ole EL-s veel üle võetud ning praegu kehtib see punkt sõnastuses,

mille kohaselt peab ettevõttel olema tingimusteta õigus maksetähtaega 12 kuud edasi lükata.

Sellist võimalust esitatud dokumentidest ei tulene, sest laenulepingus ei ole laenu tagastamise

tähtaega toodud, samas on kirjas, et mõlemad pooled saavad lepingu koheselt lõpetada.

Kaebaja iseenesest ei vaidlusta, et auditi dokumentatsioon ei sisaldanud panga kinnitust, et

pank ei kavatse järgneva 12 kuu jooksul laenu tagasi nõuda. Panga kinnitus, et ta ei ole

huvitatud lepingu lõpetamisest, ei ole 2021. majandusaasta aruande auditi seisukohalt

asjakohane, sest on väljastatud 2022. a lõpus pärast audiitori arvamuse andmist. Seega viitab

AJN oma otsuses põhjendatult, et teatud tingimustel on võimalik saadud võlakohustust

kajastada pikaajalisena, kuid auditi töövõtufailis olev dokumentatsioon praegu seda käsitlust

ei toeta (otsuse lk 7–8). Kahe pangandusega seotud isiku arvamused ei lükka ümber otsuse

järeldusi, kuivõrd need ei käsitle küsimust, kuidas see laen peaks kajastuma standardikohases

aruandes. Tegemist ei ole ka auditeerimise spetsialistidega, kes saaksid anda sellise arvamuse.

Kaebaja ei saa tugineda ka eelmise majandusaasta aruande kohta antud audiitori arvamusele,

sest teada ei ole, milliste andmete alusel audiitor oma seisukoha kujundas.

7.5.

AJN otsuses märgitud puudused Tbhawt Manufacturing OÜ 2021. a auditi puhul on

asjakohased ning AJN on kokkuvõttes selle auditi töövõtu kohta andnud põhjendatult

hinnangu ⹂punaneˮ. Otsusest nähtuvalt esines auditi tegemisel mitmeid puuduseid, millest

vähemalt osa tuleb hinnata olulisteks puudusteks. Audiitori aruandes tehtud järelduste puhul

puudus töövõtudokumentatsioon, mis oleks kinnitanud audiitori järeldusi laenukohustiste osas

ning seega oli audiitori järeldus eksitav.

Pixner OÜ 2021. a ülevaatus

7.6.

Vastustaja on oma otsuses põhjalikult selgitanud, miks oli erinevus oktoobri

laekumiste ja müügiarvete vahel sedavõrd oluline, et audiitor oleks pidanud sellele tähelepanu

juhtima. Asjaomased selgitused on toodud otsuse lehekülgedel 17–18. Vastustaja on välja

toonud summaliselt olulise tajutava erinevuse ning põhjendatult märkinud, et ehkki audiitor

on aruandes eraldi välja toonud igakuised käibed, ei ole oktoobri osas sellisele erinevusele

tähelepanu pööratud. Seetõttu ei ole asjakohane ka kaebaja viide, et aasta lõikes ei olnud

erinevus oluline. Ka on põhjendatud otsuses toodud järeldus, et kuivõrd ülevaatuse lepingus

oli kliendi esindajaks juhatuse liige, pidanuks audiitori tööfailides sisalduma juhatuse liikme,

mitte raamatupidaja vastus päringule. AJN on need rikkumised kogumis märkinud

hinnanguga ⹂kollaneˮ, s.o tegemist on väheoluliste puudustega, mis ei mõjuta oluliselt

audiitorteenuse kvaliteeti. Selline hinnang on minetuste sisu arvestades kohane. Vastustaja on

ka õigesti osutanud, et kohustuste rikkumise olulisuse hindamise kontekstis ei oma mistahes

tähtsust kaebuses sisalduv statistika, mille järgi KVK küsimustiku 200-st nõudest loeti

täidetuks 125, osaliselt täidetuks 2 ja mittetäidetud nõudeid oli 73. Töövõtule antav hinnang ei

sõltu rikkumiste arvust, vaid nende sisust.

Stellar Film OÜ 2021. a muu kindlust andev teenus

7.7.

Vastustaja on otsuses (lk 22–23) andnud kaebaja vastuväidete kohta põhjaliku selgituse.

Vastustaja põhiline etteheide seisneb mitte selles, et kaebaja ei ole teostanud filmi ⹂Tagurpidi

tornˮ Läti kaastootja Studio Locomotive arvestusalast kontrolli, vaid selles, et kaebaja on

kinnitanud EFI-le esitatud filmi ⹂Tagurpidi tornˮ tootmiskulude eelarve täitmise aruannetes

kajastatud kulud ja toetuste kasutamise tegevusaruannetes esitatud andmed, kuid samas ei ole

märkinud, et on kontrollinud seal aruandes vaid Eesti kulusid. Samas kajastab audiitorile

kinnitamiseks esitatud lõpparuanne Läti andmeid, seega oleks audiitor pidanud selguse

huvides märkima, et neid andmeid ei ole audiitor kontrollinud.

10(20)

3-23-618

F.S.I. Automotive OÜ 2021. a ülevaatus

7.8.

AudS §-st 45 tuleneb audiitorile kohustus järgida kutsetegevuses AudS § 46 alusel

kehtestatud või kinnitatud audiitori kutsetegevuse standardeid. AudS §-s 46 on loetletud

standardid, mida audiitor peab järgima, mh on seal nimetatud standardeid, mis on kinnitatud

AJN poolt, järgides rahvusvahelisi norme. AJN on AudS §-dest 115 ja 124 lähtudes

kinnitanud ja kehtestanud ⹂Juhendmaterjali vandeaudiitoritele audiitorteenuse töövõtufailide

kokkupaneku ja arhiveerimise viisidest“2. Selle kohaselt tuleb audiitoril, kes kasutab

spetsiaalset auditi tarkvara, mille funktsionaalsus toetab dokumentatsiooni arhiveerimist,

arhiveerida auditi töövõtu fail auditi tarkvaras hiljemalt 60 päeva jooksul, fikseerides

süsteemis töövõtu arhiveerimise kuupäeva. Sellise nõude eesmärk on kindlustada, et

töövõtufail on lõplik ja seda ei ole võimalik enam muuta. Kaebaja töövõtufail oli selliselt

arhiveerimata ja selle osas vaidlust ei ole. Seega oli kaebaja jätnud täitmata juhendis märgitud

nõude, kuid tegemist oli väheolulise puudusega, mida vastustaja hindas kohaselt hinnanguga

⹂kollaneˮ.

7.9.

Juhend ei ole vastuolus põhiseadusega, sest selle andmiseks annavad volitusnormi AudS

§ 115 lg 3 p 9 ja § 124 lg 1 p 3. AudS § 104 lg 5 kohaselt on audiitorkogu organite õigusaktid

Audiitorkogu liikmetele kohustuslikud. Asjaomane juhend on välja töötatud juhatuse poolt,

see on kinnitatud AJN otsusega (dtl 348–388) ning on seega antud AudS alusel ja

Audiitorkogu liikmele täitmiseks kohustuslik. Vastuolu põhiseadusega ei saa tuletada ka

kaebaja viidatud audiitori sõltumatuse printsiibist, kuivõrd vastavalt AudS sätetele on

Audiitorkogu liige kohustatud järgima oma kutsetegevuses kehtestatud standardeid.

7.10.

Kaebaja väited, et juhendi kinnitamist AJN liikmete poolt ei ole võimalik kontrollida,

on otsitud. Kaebajal on olnud võimalik esitada järelepärimine AJN-le, tegemaks kindlaks

vastustaja esitatud hääletusprotokollis toodud andmete õigsust. Kohtul puudub põhjus seada

kahtluse alla AJN esitatud andmete tõele vastavust.

AURORETTE OÜ 2021. a ülevaatus

7.11.

Vastustaja märgib otsuses põhjendatult, et audiitor ei ole laenulepingute osas

tuvastanud viga intressikohustuste kajastamise osas. Kaebaja ei ole selles osas esitanud

kaebuses sisulisi vastuväiteid, viidates üksnes, et laenude puhul oli olemas kavatsuste

protokoll. Seda ei saa arvestada, sest see ei avalda osapooltele õiguslikke tagajärgi nagu

leping. AJN on samas oma seisukohas tuginenud laenulepingute sõnastusele ja viidanud, et

osanike kavatsuste protokolliga on seotud ainult osad laenulepingud ning neile on samas

olemas viide laenulepingutes.

7.12.

Kaebusest võib aru saada, et kaebaja leiab, et rikkumine, mis puudutas seotud

isikutega tehtud tehingu aastaaruande lisades avalikustamata jätmist, ei ole oluline, sest

tegemist on mitte aruandes, vaid aruande lisas kajastamata jäänud tehinguga. Selline kaebaja

väide ei ole põhjendatud. Seotud isikute vaheliste tehingute puhul on tegemist olulise

informatsiooniga, mis peab olema kajastatud, ja sõltumata sellest, kas seda tuleb teha

aruandes või selle lisades, oleks audiitor pidanud selle ära märkima.

2 Kättesaadav: https://media.voog.com/0000/0041/6835/files/Juhendmaterjal%20vandeaudiitoritele

%20audiitorteenuse%20t%C3%B6%C3%B6v%C3%B5tufailide%20kokkupaneku%20ja%20arhiveerimise

%20viisidest.pdf

11(20)

3-23-618

7.13. Kaebaja ei ole esitanud sisulisi vastuväiteid sellele, et audiitori arvamuses välja toodud

modifikatsioonis ei ole välja toodud vea kumulatiivset mõju varude saldole, ei ole hinnatud

kumulatiivset vea mõju ettevõtte netovarale ning märkamata on asjaolu, et kui netovarast

lahutada tuvastatud viga, on netovara negatiivne ega vasta äriseadustiku nõuetele. Kaebaja

viitas üksnes, et kaebaja hinnangul oli mõju välja toodud, samas mööndes, et see oleks

pidanud olema põhjalikum.

7.14. Vastustaja on kohaselt hinnanud kaebaja tegevust hinnanguga ⹂punaneˮ. Tegemist oli

kolme olulise tähelepanekuga, mille osas vajab kaebaja tegevus olulist korrigeerimist. Kaebaja

seisukoht, et hinnanguks pidanuks olema ⹂kollaneˮ või äärmisel juhul ⹂oranžˮ ei ole

rikkumiste arvu ning olulisust arvestades põhjendatud.

Kokkuvõte

7.15. Kaebuse väited ei anna alust tühistada AJN otsust. Arvestades eelkirjeldatud rikkumisi

ja nende olulisust on vastustaja põhjendatult leidnud, et kokkuvõtvalt tuleb kaebaja tegevusele

anda hinnang ⹂oranžˮ, mis antakse juhul, kui audiitorteenuse kvaliteedis esinesid olulised ja

korduvad rikkumised, dokumenteerimise puudused jms olulised sisulised rikkumised, mis

mõjutavad oluliselt audiitorteenuse kvaliteeti ja/või järelevalvesubjekti kvaliteedikontrolli

süsteem vajab oluliselt täiendamist ja täiendamist. AudS § 141 lg 1 ja korra § 23 järgi on

AJN-l kaebaja audiitorteenuse hindamisel lai kaalutlusruum ning siinsel juhul on otsusest

jälgitav, mil viisil AJN jõudis otsuses märgitud seisukohale. See on olnud arusaadav ka

kaebajale, kes on menetluse käigus esitanud otsusele sisulised vastuväited. Õige on ka

vastustaja viide sellele, et otsus ei riiva ebaproportsionaalselt kaebaja õigusi, kuna otsus ei

mõjuta kaebaja õigust audiitorteenust edasi osutada ning mõju kaebaja õigustele seisneb

üksnes selles, et kaebajal on kohustus analüüsida KVK käigus tuvastatud vigu, et nendest

oleks võimalik tulevikus hoiduda ning taluda tavapärasemast sagedama nimisagedusega

KVK-d. Kumbki nimetatud mõjutustest pole tuvastatud rikkumistega võrreldes

ebaproportsionaalne. Kaebaja tõstatatud KVK valimi küsimus ei oma puutumust siinse asja

õige lahendamisega, sest sõltumata valimist tuvastas vastustaja kahel juhul seitsmest

⹂punaseˮ väärilised rikkumised ning kolmel juhul ⹂kollaseˮ väärilised rikkumised.

MENETLUSOSALISTE SEISUKOHAD APELLATSIOONIMENETLUSES

8.Assertum Audit OÜ esitas Tallinna Ringkonnakohtule apellatsioonkaebuse, milles palub

Tallinna Halduskohtu 13.06.2024 otsus tühistada ja teha uus otsus, millega rahuldada kaebus.

Tbhawt Manufacturing OÜ 2021. a auditi töövõtt

8.1.Tähtajatu laenu klassifitseerimine lühi- või pikaajaliseks sõltub sellest, kas tagasimakse

tähtaeg on kindlalt määratud ja langeb lähitulevikku või mitte. RPS kohaselt on juhatus pädev

ja kohustatud isik, otsustamaks kuidas laenud klassifitseerida ja kajastada. Juhatus, mitte

kaebaja või vastustaja, pidi teostama analüüsi, kas laen on lühi- või pikaajaline. Seisukoht, et

tegemist on lühiajalise laenuga, oleks pigem tekitanud asjatundjas rohkem küsimusi kui

pikaajaline laen (nt miks on investeerimislaen lühiajaline ja tema tagatisvara pikaajaline jne).

Seega on AJN seisukoht vastuolus RPS §-s 15 sätestatud aruande koostamise ja avaldamise

eesmärgiga. Halduskohus ei ole kaebaja esitatud asjatundjate arvamustega arvestanud, jättes

põhjendused esitamata. PwC vandeaudiitor jõudis eelmisel majandusaastal samale järeldusele,

et laenu tuleb kajastada pikaajalisena. Laenu kajastamise aluseks oleva lepingu tingimusi ei

ole muudetud, lisakokkuleppeid ei ole tehtud, seega eelmisel vandeaudiitoril ei olnud

kasutada oma järelduse tegemiseks rohkem dokumente. AJN ei ole alustanud uurimist PwC

tehtud 2020. a raamatupidamise aruande auditeerimisel. Samuti ei ole AJN Assertum Audit

OÜ-lt ega PwC-lt nõudnud, et nad kutsuksid tagasi väljastatud audiitori aruande. Panga

12(20)

3-23-618

seisukoht üks aasta pärast Tbhawt aruannet, et lepingu staatuse muutmiseks puudub pangal

soov, kinnitab, et tegemist on pikaajalise laenuga. Laenuandja võib nõuda VÕS §-st 398

tulenevalt tähtajatu laenu tagastamist pärast lepingu ülesütlemist. Ülesütlemise

etteteatamistähtaeg on kaks kuud. Seega on selge, et tegemist on pikaajalise laenuga ja

raamatupidamise aruanne ei ole vale ega eksitav. Halduskohus on jätnud käsitlemata kaebaja

argumendi, et juhul kui laenu oleks kajastatud lühiajalisena, siis oleks tulnud lühiajalisena

kajastada ka laenu tagatisvara (investeerimiskuld), ning põhjust audiitori aruande

modifitseerimiseks poleks ikka olnud. Modifitseeritud arvamuse väljastamine oleks

asjatundliku infotarbijat oluliselt eksitav ja arusaamatust tekitav.

Pixner OÜ 2021. a ülevaatus

8.2.Ekslik on väide, et vandeaudiitor on rikkunud ISRE(EE)2400-49 või A90-A92 nõudeid.

Vandeaudiitor on dokumenteerinud AJN töörühma poolt veaks loetud asjaolu ülevaatuse

üldplaanis ja lähenemisviisi kokkuvõttes, milles sisalduvale informatsioonile ei ole AJN

pööranud vajalikku tähelepanu. AJN töörühm ei ole eristanud oma hinnangu andmisel

õigusaktides sätestanud mõisteid – „arvamus“ auditi teostamisel ja „kokkuvõte“ ülevaatuse

teostamisel. Ülevaatus ei ole audit. AJN otsuses kajastatud väited, mis puudutavad ülevaatuse

kohta antud „arvamuse avaldamist“, on väärad. Kuigi neid on mitmes kohas (Pixner,

AURORETTE jne), ei ole kohus seda minetust kõrvaldanud. AJN poolt hälbeks nimetatu

(oktoobris oli laekumiste ja müügitulude erinevus suurem kui muudes kuudes), ei vasta hälbe

definitsioonile. Tekkepõhise müügitulu ja kassapõhise laekumise erinevus on normaalne

nähtus. Väidetav hälve moodustas olulisusest 11 korda väiksema erinevuse. Kokkuvõtte

tegemisel kasutab vandeaudiitor kutsealast otsustust. AJN esitas kohtule ebaõige

informatsiooni, mille kohaselt hälve võimendus ka novembris ja detsembris ning ületas

olulisuse. Tegelikkuses oli kogu aasta müügitulu ja laekumiste erinevus kokku 8045,43 eurot,

mis moodustas 0,28% ülevaatuse olulisusest (3% müügitulust). Halduskohtus kategooriliselt

esitatud väide, et vandeaudiitor oleks pidanud justkui veel rohkem süvitsi minema, ei ole

seetõttu pädev, kuna vandeaudiitor rakendas selles osas ainuõiget kutsealast otsustust, mille

kohaselt oli müügitulu arve-arve haaval klientide teostatud maksete näol valdavalt (rahaliste

vahendite laekumisega) kinnitatud. Väidetav rikkumine ei ole tõestatud ja see jäi 11 korda alla

olulisuse.

Stellar Film OÜ 2021. a muu kindlust andev teenus

8.3.Halduskohtu ja vastustaja väide, et audiitor oleks pidanud eristama või piiritlema selle, et

on kontrollinud aruandest vaid Eesti kulusid, on meelevaldne. Standard niisugust nõuet ei

sätesta. Halduskohtu seisukoht, et audiitor oleks selguse huvides pidanud märkima, et neid

andmeid ei ole audiitor kontrollinud, pole arusaadav. Arusaadav ei ole, kelle huvides oleks

pidanud vandeaudiitor midagi märkima. Tegemist on kahepoolse lepingu täitmisega, mille

kohta väljastatud vandeaudiitori aruanne ei ole avalik dokument. Mitte keegi ei ole kunagi

tõstatanud küsimust, et vandeaudiitori aruanne ei ole arusaadav. Kuna Läti kaastootmise

kulud olid ebaolulised, siis Läti poolsel rahastajal puudus vajadus nende auditeerimiseks. Nii

Eesti kui ka Läti filmitootmises rakendatakse printsiipi, et alla 100 000 euro suuruste toetuste

puhul audiitorite kontrolli ei nõuta.

F.S.I. Automotive OÜ 2021. a ülevaatus

8.4.AJN juhendmaterjal „Juhendmaterjal kehtestatud kohustusliku vandeaudiitorile

arhiveerimise juhendi audiitorteenuse tööfailide kokkupaneku ja arhiveerimise viisidest“ ei

ole välja töötatud Audiitorkogu juhatuse poolt, nagu näeb ette AudS § 104 lg 5. Audiitorkogu

kodulehelt selgub, et see dokument asub sektsioonis „Audiitorkogu metodoloogiakomisjoni

juhendid“. Audiitorkogu metodoloogiakomisjon ei ole seotud Audiitorkogu juhatusega, sellist

komisjoni seaduse kohaselt ei eksisteeri. Juhendmaterjal ei olnud isegi allkirjastatud. Seega

13(20)

3-23-618

puudub dokumendil seda ametlikuks muutev vajalik atribuutika. Halduskohus on jätnud

käsitlemata kaebaja taotluse hinnata juhendmaterjali põhiseadusele vastavust. Audiitorkogu

kodulehel asub siiamaani vana arhiveerimise juhend, mille kohaselt oli nõuetekohane

dokumenteerimine paberkandjal. ISQC 1-s ei ole mõistet „arhiveerimine“ käsitletud.

Standardiga ei ole sätestatud, et ülevaatuste lõplik töövõtufailide kokkupanek (mitte

arhiveerimine) tuleks teostada 60 päeva jooksul. Arhiveerimine ei ole sama, mis on lõpliku

töövõtufaili kokkupanek. Seega käib töövõtufaili komplekteerimine jooksvalt kogu auditi või

ülevaatuse jooksul. Nagu AJN otsusest selgub, siis kinnitavad failide atribuutika

informatsioon ja E-dok tarkvara informatsioon fakti, et kõik failid lõpetati ja lisati tarkvaras

ülesannete külge hiljemalt 18.06.2022, mis seejärel lukustati hiljemalt 18.06.2022. Sellest on

olemas kuupäeva märge tarkvaras ülesannete kaupa. Sisuliselt on lõpliku tööfaili

komplekteerimine toimunud standardis nõutud korras. „Arhiveeri“ funktsiooni vajutamine ei

tee seda lõpliku töövõtu faili komplekteerituse astet vähemaks või rohkemaks.

AURORETTE OÜ 2021. ülevaatus

8.5.Vandeaudiitor ei ole AJN poolt vajalikuks peetud kumulatiivsuse mõju oma arvamuses

märkinud, sest sellist mõju varude saldole ega netovarale ei eksisteeri. Ehituslepingute

väärtuse võrdluse teostamata jätmine ei avalda ega saagi avaldada mingit kumulatiivset mõju

varude väärtusele ega ka netovarale. Varude väärtus kasvab vastavalt akteeritud

ehituslepingutele ning netovara ei ole seotud väärtuse kasvuga. Kuna tegemist on

ülevaatusega, siis vandeaudiitor ei avalda arvamust, vaid teeb oma töö kohta kokkuvõtte.

Kokkuvõttes väljendatakse positiivset tulemust läbi eituse. Ülevaatuse käigus tehtud

protseduurid on palju vähem mahukad kui rahvusvaheliste auditeerimise standarditega

kooskõlas tehtud auditi protseduurid. Sellist mõistet nagu „väärkajastamiste finantsmõju“ ei

ole normatiivaktides sisustatud. Kaebaja on sellele tähelepanu juhtinud, kuid kohus ei ole

sellele hinnangut andnud. Samuti ei ole võimalik välja tuua vea kumulatiivset mõju varude

saldole.

Muud väited

8.6.Vastustajal on huvi audiitorettevõtjaid karistada, sest seda rohkem laekub eelarvesse

järelevalvetasu.

8.7.Valimisse valitud 7 töövõtust on lisaks hinnangutele „kollane“, „oranž“ ja „punane“ ka 2

töövõttu hinnanguga „roheline“. Vastustaja ei ole oma otsuses sellega arvestanud ning kohus

ei ole seda minetust kõrvaldanud. Apellant on seisukohal, et tema hinnang peaks olema

„kollane“. Tuleb arvestada ka asjaolu, et üks „roheline“ töövõtt oli kõige suurema ajalise

mahuga töövõtt valimis üldse.

8.8.Kohus on rikkunud HKMS § 198 lg 2 p-i 1 ning jätnud kaebaja esitatud tõendid ja

asjaolud põhjendamatult tähelepanuta. Kohtuotsuse motiividest on raske aru saada,

kohtuotsus ei ole kontrollitav.

9.Audiitorkogu palub jätta apellatsioonkaebus rahuldamata.

9.1.Halduskohus tuvastas õigesti, et laenukohustise pikaajaliseks kvalifitseerimiseks oleks

Tbhawt Manufacturing OÜ-l pidanud esinema tingimusteta õigus laenu maksmist rohkem kui

12 kuu võrra edasi lükata. Sellist õigust aga polnud, mistõttu oli kohustise pikaajaliseks

lugemine välistatud. Kohus leidis õigesti, et auditi töövõtule tuli anda hinnang „punane“.

Tuvastatud on rikkumised kogumis ning need oleksid ka ilma laenu lühiajalisena käsitamise

küsimuseta tinginud töövõtu hindamise hinnanguga „punane“. Vastuväited on kaebaja

esitanud üksnes laenukohustise kvalifitseerimise kohta, mistõttu tuleb järeldada, et muude

Tbhawt Manufacturing OÜ 2021. a auditi töövõttu puudutavate etteheidete osas on kaebaja

haldusaktis toodud seisukohtadega nõus. Ühtegi tõendit selle kohta, et laenukohustist võiks

14(20)

3-23-618

käsitada pikaajalisena, ei olnud. Halduskohus on otsuses ammendavalt käsitlenud ka kaebaja

väidetud ekspertide seisukohti, pidades neid audiitori poolt standardijärgse aruande

koostamise hindamise seisukohalt asjakohatuteks ja viidates samas, et nõustub haldusakti

käsitlusega. IAS.73-e koos IAS.69(d)-ga lugedes järeldub, et laenukohustise saab lugeda

pikaajaliseks vaid juhul, kui ettevõtja saab tingimusteta lükata arveldamise edasi rohkem kui

12 kuud.

9.2.Halduskohus tuvastas õigesti, et kaebaja pidanuks ülevaatuse dokumentides tooma selgelt

välja Pixner OÜ 2021. a septembrile järgnevate kuude müügi ja pangalaekumiste tavapärasest

suurema erinevuse. Samuti märkis halduskohus õigesti, et kuna ülevaatuse lepingus oli

esindajaks juhatuse liige, pidanuks audiitori tööfailides sisalduma juhatuse liikme, mitte

raamatupidaja vastus päringule. Kuni septembrini esines kahe vaadeldava summa (müük ja

pangalaekumised) vahel tajutav korrelatsioon, kuid oktoobris, novembris ja detsembris

esinesid kahe näitaja vahel ligi 200 000 kuni 300 000 euro suurused erinevused. Kaebaja

hinnang, et selline anomaalia pole oluline, on põhjendamatu. Audiitor ei selgitanud välja

suurte erinevuste põhjuseid ning vastustaja leidis seetõttu põhjendatult, et analüütilise

protseduuri eesmärk (tuvastada võimalikud väärkajastamised) jäi saavutamata. Kaebaja

osutus, nagu võiksid audiitori tegevuses esineda vead, ei ole asjakohane.

9.3.Kaebaja eksis Stellar Film OÜ ülevaatuse töövõtudokumentatsioonis riikide kulude

märkimisel. Järelikult oli töövõtule antud hinnang „kollane“ õigustatud. Kaebaja ei ole

selgitanud, miks sisaldas audiitori lõpparuanne Läti andmeid, kui need ei olnud konkreetse

kinnitatava aruande seisukohalt olulised. On vaieldamatu, et kulude piiritlemata jätmine tõi

kaasa olukorra, kus aruandest jääb mulje, nagu oleks audiitor kontrollinud ka Läti kulusid.

9.4.Halduskohus leidis õigesti, et audiitorile on kohustuslikud kõik AudS §-de 46, 115 ja 124

alusel kehtestatud või kinnitatud kutsetegevuse standardid. Juhend, mis näeb ette

töövõtudokumentatsiooni arhiveerimise kindla tähtaja jooksul, on audiitorile täitmiseks

kohustuslik. Tõsi on, et AudS § 104 lg 2 ei nimeta metodoloogiakomisjoni eraldi organina.

Kaebajale täitmiseks kohustusliku juhendi on kinnitanud vastustaja, kasutades selleks

metodoloogiakomisjoni soovitusi. Metodoloogiakomisjon on audiitorkogu juhatuse poolt

moodustatud püsivalt tegutsev nõuandva õigusega komisjon, mille ülesandeks on

vandeaudiitori kutseteenuseid puudutava metodoloogia analüüsimine, sellega seonduvate

küsimuste arutamine ning juhatusele ettepanekute tegemine eesmärgiga tagada kutsealase

metodoloogia pidev areng. Metodoloogiakomisjoni õiguslik staatus ei oma tähtsust, kuna

otsuse juhendi vastuvõtmise kohta teeb AudS §-de 115 ja 124 alusel vastustaja. Kuna vaidlust

pole asjaolu üle, et kaebaja ei arhiveerinud õigeaegselt F.S.I. Automotive OÜ 2021. a

ülevaatuse töövõtudokumentatsiooni, oli selle töövõtu hinnanguna „kollane“ põhjendatud.

9.5.AURORETTE OÜ 2021. a ülevaatuse töövõttu hindas vastustaja hinnanguga „punane“,

kuna intressikohustus oli ebaõigesti märgitud lühiajalisena, audiitor jättis märkimata, et

kontrollitava ettevõtte ja ehitustöid teinud äriühingu juhtorgani liikmed kattuvad ning audiitor

oli valesti hinnanud ettevõtte varusid ja netovara. Vastuväiteid esitas kaebaja üksnes ettevõtte

varude ja netovara küsimuses, sedagi ebapiisavalt. Kaebaja ei ole vaidlustanud vastustaja

standarditest lähtuvat seisukohta, et audiitori aruandes tuleb kvantifitseerida väärkajastamine,

varude ja netovara puhul väärkajastamise suurus audiitori arvamusest ei selgu ja audiitor peab

kirjeldama ka väärkajastamise finantsmõju. Kaebaja ei vaidle vastu nende rikkumiste osas,

mis puudutavad kohustuse lühi- või pikaajaliseks määramist või etteheidet seoses puudutatud

isikutega. Hinnangu „punane“ oleks tõenäoliselt kaasa toonud ka vaid ühe rikkumise

toimepanemine kolmest leitud rikkumisest.

RINGKONNAKOHTU PÕHJENDUSED

15(20)

3-23-618

10.Ringkonnakohtu hinnangul tuleb apellatsioonkaebus jätta rahuldamata, kuid halduskohtu

otsuse põhjendusi tuleb muuta vastavalt ringkonnakohtu põhjendustele. Kuigi ühele töövõtule

antud hinnang „kollane“ ei olnud põhjendatud (vt allpool p-d 16–17), ei muuda see otsuse

lõppjäreldust. Kahe „punase“ hinnanguga töövõtu hinded on põhjendatud, mistõttu ei mõjuta

ühe töövõtu hinde põhjendamatus kogutulemust.

11.Kvaliteedikontrolli käigus kontrollitakse standardi nõuete täitmist, sh kasutades selleks

auditi või ülevaatuse tööpabereid. Vandeaudiitori kutsetegevuse standardi täitmine on tehtud

audiitorettevõtjale kohustuslikuks AudS § 45 alusel. Järgimiseks kohustuslikud standardid

loetleb AudS § 46. AudS §-d 50 ja 51 näevad ette, et audit ja ülevaatus on kindlustandvad

audiitorteenused, mida osutatakse kooskõlas AudS § 46 alusel kehtestatud või kinnitatud

standarditega. Auditi ja ülevaatuse objektiks on kliendi vastutava organi koostatud

rahandusinformatsioon ning audiitorteenuse osutamise eesmärgiks on võimaldada kogutud

tõendusmaterjali põhjal vandeaudiitori aruandes avaldada ettenähtud kasutajale üldistavas

vormis kokkuvõte kas jaatavas (auditi puhul) või eitavas (ülevaatuse puhul) vormis. Seega on

standardi nõuete täitmine oluline, et kogutud tõendusmaterjal võimaldaks esitada

usaldusväärse kokkuvõtte (Riigikohtu otsus asjas nr 3-19-897, p 16).

Tbhawt Manufacturing OÜ 2021. a IFRS audit

12.Apellatsioonimenetluses on vaidlus selle üle, kas Bendura Bankilt saadud laen tuleb

kvalifitseerida lühiajaliseks (aruandes kvalifitseeritud pikaajaliseks) ja seetõttu oleks pidanud

audiitor väljastama modifitseeritud arvamuse. Ringkonnakohtu hinnangul ei mõjuta laenu

lühi- või pikaajaliseks kvalifitseerimise küsimus töövõtu KVK hinnangut „punane“. Töövõtus

on vastustaja kaebajale ette heitnud ka muid rikkumisi, mis ka ilma laenulepingu

kvalifitseerimise väidetava rikkumiseta tingiksid ringkonnakohtu arvates hinnangu „punane“.

12.1. KVK lõpetamise otsuses (lk 3–15) on kirjeldatud lisaks laenu kvalifitseerimise

puudusele ka mitmeid muid auditi sisulisi ja dokumenteerimise puuduseid. Vaidlustatud

otsuse kohaselt jättis audiitor tuvastamata laenu intressimäära ebaõige kajastamise (lk 3),

täidetud ei olnud arhiveerimise nõuded ning töövõtufail ei olnud täielik (lk 8, 10),

aastaaruandes ei olnud avalikustatud kogu lugeja seisukohast olulist informatsiooni (sh

arvestushinnangutega seotud ebakindlus, konsolideerimata jätmise põhjused, immateriaalse

põhivara kuluminormid), audiitor ei olnud tuvastanud viga seoses kulumi arvestamata

jätmisega (lk 8–9), esines puuduseid protseduuride ja järelduste dokumenteerimisel, nt puudus

võlakohustuste tööpaber, arvestushinnangute dokumenteerimine ei vastanud nõuetele (lk 10–

15). Kaebaja ei ole nende puuduste tuvastamist vaidlustanud.

12.2. Korra § 23 lg 3 p 4 kohaselt tähendab tulemus „punane“ eelkõige juhtusid, kui esinevad

olulised või korduvad, sh läbivad dokumenteerimise puudused või olulised või korduvad

sisulised rikkumised, mis mõjutavad audiitorteenuse kvaliteeti sedavõrd, et kvaliteet ei ole

vastuvõetav või järelevalvesubjekti kvaliteedikontrollisüsteem kas puudub täielikult või

olulises osas ei toimi, samuti kui väljastatud vandeaudiitori aruandes tehtud järeldused on

eksitavad või valed. Ringkonnakohtu hinnangul on vastustaja kõiki rikkumisi koosmõjus

hinnates jõudnud õigele järeldusele, et auditi KVK hinnang on „punane“. Rikkumised

esinesid nii dokumenteerimisel kui ka majandusaasta aruande sisuliste vigade tuvastamisel.

13. Halduskohus ei ole jätnud tähelepanuta kaebaja väidet, et PwC oli eelneva majandusaasta

aruande

auditeerimisel

samuti kvalifitseerinud

laenu pikaajaliseks,

ega

pangandusspetsialistide arvamusi. Ringkonnakohus nõustub selles osas halduskohtu otsuses

toodud seisukohtadega. Pangandusspetsialistide arvamused ei käsitle auditi või

kvaliteedikontrolli tegemist, samuti ei saa need tõendada laenu andnud panga seisukohta.

Laenu kvalifitseerimine pikaajaliseks PwC tehtud eelneva majandusaasta aruande auditis on

eraldiseisev küsimus ega saa mõjutada kõnealuse auditi ja KVK tulemusi.

16(20)

3-23-618

Pixner OÜ 2021. a ülevaatus

14.Pixner OÜ ülevaatuse puhul on vaidlus selles, kas audiitor oleks pidanud dokumentides

selgemalt välja tooma alates oktoobrist müügiarvete ja pangalaekumiste erinevuse, mis

vaidlustatud otsuse kohaselt olid alates oktoobrist võrreldes teiste kuudega tavapärasest

trendist erinevad. Selles osas heidab AJN kaebajale ette ISRE(EE)2400-493 nõuete rikkumist.

Ringkonnakohtu hinnangul on vaidlustatud otsuses jõutud õigele järeldusele, et audiitor oleks

pidanud aruandes alates oktoobrist müügiarvete ja pangalaekumiste olulise erinevuse välja

tooma.

14.1.ISRE(EE)2400-49 kohaselt peab praktiseerija analüütilisi protseduure kavandades

kaaluma, kas majandusüksuse arvestussüsteemidest ja -andmetest saadavad andmed on

analüütiliste protseduuride eesmärgil adekvaatsed (vt lõiked A90–A92). Lõike A90 teise

alapunkti kohaselt aitab finantsaruannete ülevaatusel analüütiliste protseduuride tegemine

tuvastada finantsaruannetes lahknevused või kõrvalekalded oodatud trendidest, väärtustest või

normidest. AudS § 51 lg 3 kohaselt on ülevaatuses audiitorteenuse osutaja eesmärgiks

võimaldada kogutud tõendusmaterjali põhjal vandeaudiitori aruandes avaldada ettenähtud

kasutajale üldistavas eitavas vormis ülevaatuse kokkuvõte. See tähendab praeguse juhtumi

asjaolusid arvestades AudS seletuskirja4 (488 SE; Riigikogu XI koosseis) kohaselt, et

aruandes avaldatakse piiratud kindlust selles, et puuduvad asjaolud, mis viitaksid

finantsandmetes olulistes osades väärkajastuste puudumisele (lk 37).

14.2. Kaebaja hinnangul ei olnud erinevuse väljatoomine vajalik, kuna aasta lõikes jäi

erinevus (0,28% tuludest) oluliselt alla olulisuse määra (3% tuludest). Kaebajale ei heideta

ette müügiarvete ja pangalaekumiste erinevust kui sellist aasta lõikes, vaid alates oktoobrist

müügiarvete ja pangalaekumiste erinevuse olulist tõusu. Olukorras, kus audiitor on otsustanud

kontrollida müügiarvete ja pangalaekumiste üksteisele vastavust ja kontrollitava ajavahemiku

kestel ilmneb võrreldes eelneva ja seega oodatava trendiga oluline lahknevus või kõrvalekalle

(ISRE(EE)2400-49 ja lõige A90), nõustub ringkonnakohus vastustajaga, et lahknevust ei või

jätta tähelepanuta.

15.Vastustaja hindas ülevaatuse KVK tulemust hinnanguga „kollane“. Korra § 23 lg 3 p 4

kohaselt tähendab tulemus „kollane“ eelkõige juhtusid, kui esinevad vähemolulised

dokumenteerimise puudused või vähemolulised sisulised rikkumised, mis ei mõjuta oluliselt

audiitorteenuse kvaliteeti. Vastustaja põhjendas hinnangut kokkuvõtlikult sellega, et esinesid

erinevad vähemolulised tähelepanekuid seoses analüütiliste protseduuride järelduste

vormistamisega. Ringkonnakohtule ei nähtu, et töövõtu hinnang „kollane“ oleks otsuses

väljatoodud tähelepanekuid arvestades põhjendamatult madal.

Stellar Film OÜ 2021. a muu kindlust andev teenus

16.Vaidlustatud otsuse kohaselt on töövõtus rikutud ISAE(EE)3000-695 nõudeid. Täpsemalt

ei sisaldanud aruanne järgmiseid nõutavaid põhielemente: omandatud kindlusastme

identifitseerimine, rakendatavate kriteeriumide identifitseerimine (puudus info, et

kontrollimine toimus vaid Eesti kulude ulatuses), puudub avaldus selle kohta, et praktiseerija

kohaldab ISQC 1 nõudeid, puudub avaldus sõltumatusenõude ja eetikakoodeksi järgimise

kohta, puudub asukoha määratlus jurisdiktsioonis. Apellatsioonimenetluses on vaidluse all,

kas audiitor oleks pidanud aruandes selgelt piiritlema, et kontrollitud on Eestis tehtud kulusid,

3 https://www.audiitorkogu.ee/uploads/Standardid%20alates%2001.09.2018/ISRE%20%28EE

%29%202400%20%28muudetud%29.pdf

4 Algatamise seletuskiri (fail nimega „Seletuskiri.rtf“):

https://www.riigikogu.ee/tegevus/eelnoud/eelnou/0c4874eb-03d2-01ae-9cf5-d90b1ee8e0e1/Audiitortegevuse

%20seadus/.

5 https://www.audiitorkogu.ee/uploads/Standardid%20alates%2001.09.2018/ISAE%203000%20%28EE

%29%20muudetud.pdf

17(20)

3-23-618

kuigi aruanne sisaldas ka Läti andmeid. Ringkonnakohtu hinnangul on põhjendatud vastustaja

seisukoht, et aruande arusaadavuse tarbeks oleks pidanud välja tooma, milliseid kulusid on

kontrollitud.

16.1.ISAE(EE)3000-69 sätestab kindlustandva töövõtu aruande põhinõuded. Kui asjakohane,

peab aruanne sisaldama aluseks oleva käsitletava küsimuse identifitseerimist või kirjeldust

(alap c, lõik A164). Samuti tuleb identifitseerida rakendatavad kriteeriumid (alap d, lõik

A165). Lõik A165 täpsustab, et kindlustandva töövõtu aruandes määratletakse rakendatavad

kriteeriumid, mille suhtes aluseks olevat käsitletavat küsimust mõõdeti või hinnati, nii et

ettenähtud kasutajad mõistaksid praktiseerija järelduse alust. Teatavatel asjaoludel võib olla

vajalik avaldada rakendatavate kriteeriumide allikas ja kas, millisel alusel ning kelle poolt on

kriteeriumid kehtestatud.

16.2.Eeltoodust tulenevalt on rakendatavate kriteeriumite kirjeldamise ja identifitseerimise

eesmärk, et ettenähtud kasutaja mõistaks audiitori järeldust. Kaebaja selgitas, et kõnealuses

töövõtus on ettenähtud kasutaja EFI, kes annab toetusi ainult Eesti filmitootjatele, ning

kultuuriministri 31.12.2018 määruse nr 25 „Filmikunsti arendamise, tootmise ja levitamise

toetamise tingimused ja kord“ § 24 p-dest 1 ja 2 tulenevalt ongi auditeeritavad vaid Eestis

tehtud kulutused. Ringkonnakohus nõustub, et määrusest tulenevalt olidki kontrollitavad vaid

Eesti kulutused ja Läti kaastootja kulutusi ei pidanud kaebaja kontrollima. Samas ei ole

töövõtu aruanne olukorras, kus töövõtu dokumendid sisaldavad andmeid kulude kohta, mida

audiitor ei pidanud kontrollima ja sellist täpsustust ei ole aruandes tehtud, tervikuna arusaadav

ja võib tekitada aruande kasutajas segadust. Seetõttu on vastustaja etteheide ja koondhinnang

„kollane“ põhjendatud.

F.S.I. Automotive OÜ 2021. a ülevaatus

17.Ringkonnakohus leiab, et AJN metodoloogiakomisjoni juhend on audiitorettevõtjale

järgimiseks kohustuslik. AudS § 104 lg 5 kohaselt on AJN otsused Audiitorkogu liikmele

järgimiseks kohustuslikud. Kõnealune juhend on Audiitorkogu kodulehe kohaselt AJN poolt

kinnitatud ja avaldatud 18.03.20216. Vastustaja esitas halduskohtule AJN 15.02.2021

koosoleku protokolli nr 159, mille raames toimunud kaughääletusel otsustas AJN kinnitada

kõnealuse juhendi (383–385). Protokolli on kooskõlas rahandusministri 26.10.2017 määruse

nr 82 „Audiitortegevuse järelevalve nõukogu töökord“ § 7 lg-ga 1 ja § 8 lg-ga 3 allkirjastanud

AJN esimees ja protokollija. Asjaolu, et juhend asub kodulehel metodoloogiakomisjoni

juhendite alajaotuses, ei tähenda, et selle koostamisel, AJN-ile esitamisel ja kinnitamisel ei ole

järgitud AudS § 115 lg 3 p-s 9 ja § 124 lg 1 p-s 3 sätestatut. Seejuures nähtub

metodoloogiakomisjoni juhendite alajaotuse lehelt, et kõnealune juhend on eraldi välja toodud

kui AJN poolt kinnitatud. Muud juhendid on esitatud juhendite ja soovituste nimekirjas.

18.Ringkonnakohus leiab, et kaebaja ei ole järginud juhendis kehtestatud töövõtufailide

kokkupaneku tähtaega ja viisi. Küll aga ei nõustu ringkonnakohus vastustaja valitud

rikkumise hinnanguga „kollane“. Arvestades korra § 23 lg 3 p 1 („roheline“) ja 2 („kollane“)

sõnastusi, leiab ringkonnakohus, et AJN ei ole hinnet „kollane“ piisaval määral põhjendanud.

18.1.AJN heidab kaebajale ette töövõtu õigeaegselt arhiveerimata jätmisel ISRE(EE)2400-93

nõuete rikkumist. See standardi säte näeb ette, et ülevaatuse dokumentatsiooni koostamine

annab tõendusmaterjali selle kohta, et ülevaatus tehti kooskõlas käesoleva ISRE-ga ning

õigus- ja regulatiivsete nõuetega (kui see on asjassepuutuv), ning tagab praktiseerija aruande

aluse piisava ja asjakohase kajastamise. Praktiseerija peab dokumenteerima järgmised töövõtu

aspektid aegsasti ja piisaval määral, et võimaldada kogenud praktiseerijal, kes ei ole selle

töövõtuga varem seotud, saada aru alljärgnevast (vt lõige A151):

6 https://www.audiitorkogu.ee/est/metodoloogiakomisjoni-juhendid

18(20)

3-23-618

(a) käesoleva ISRE ning kohaldatavate õigus- ja regulatiivsete nõuete järgimiseks tehtud

protseduuride olemus, ajastus ja ulatus;

(b) protseduuride kaudu saadud tulemused ja nende tulemuste põhjal tehtud praktiseerija

kokkuvõtted; ja

(c) töövõtu ajal esilekerkinud märkimisväärsed asjaolud, nende kohta tehtud praktiseerija

kokkuvõtted ja märkimisväärsed kutsealased otsustused, mis kokkuvõteteni jõudmiseks

tehti.

Lõige A151 kohaselt nõuab ISQC 1, et audiitorettevõtja kehtestaks tähtajad, mis kajastavad

vajadust viia lõplike töövõtufailide kokkupanek õigel ajal lõpule.

18.2.Vastustaja on vaidlusaluse juhendiga kehtestanud kutseühenduse liikmetele ühtsed

juhised, millise aja jooksul ja millisel viisil tuleb ISRE(EE)2400-93 ja lõike A151 kohaselt

töövõtufailide kokkupanek lõpule viia. Juhendi eesmärgiks on täpsustada AudS-s ning

vandeaudiitori kutsestandardites toodud nõudeid, ühtlustada vandeaudiitorite kasutatavaid

praktikaid ning aidata tagada töövõttude dokumentatsiooni säilivust ja taasesitatavust

vastavalt regulatsiooni nõuetele. Juhend kehtib kõikidele audiitorteenustele, st kõikidele

vandeaudiitori kutsestandardite järgi tehtud töövõttudele. Töövõtudokumentatsioon peab

olema arhiveeritud seaduse ning kutsetegevuse standardi nõudeid järgides terviklikult ja

usaldusväärselt. Selle nõude täitmise tõendamiskohustus lasub audiitorettevõtjal. Kui

kasutatakse spetsiaalset auditi tarkvara, mille funktsionaalsus toetab dokumentatsiooni

arhiveerimist, siis pannakse töövõtu fail kokku ning arhiveeritakse auditi tarkvaras,

fikseerides süsteemis töövõtu arhiveerimise kuupäeva. Kõigi audiitorteenuste töövõtufailide

arhiveerimise ajaliseks piiriks on mitte rohkem kui 60 päeva pärast audiitori aruande

kuupäeva.

18.3.Kaebaja selgitas KVK menetluses vastuväitena, et kaebaja kvaliteedimudeli kohaselt

tuleb ka ülevaatuse töövõtufaili lõplik komplekteerimine teostada 60 päeva jooksul. E-dok

tarkvaras fikseeritud ülesannete teostamise ja ülevaatamise kuupäevainformatsioon kinnitavad

fakti, et kõik failid lõpetati ja lisati tarkvaras ülesannete külge hiljemalt ning lukustati

hiljemalt 18.06.2022. Seega on lõpliku tööfaili komplekteerimine toimunud kaebaja

siseregulatsiooniga nõutud korras.

18.4.Vaidlus puudub selles, et kaebaja kasutas spetsiaalset tarkvara ning tarkvaras

töövõtufaile õigeaegselt ei arhiveeritud. Seetõttu on kaebaja rikkunud arhiveerimise nõuet

töövõtufailide dokumenteerimisel.

18.5.AJN andis rikkumisele hinnangu „kollane“, mis korra § 23 lg 3 p 2 kohaselt tähendab

eelkõige vähemolulisi dokumenteerimise puuduseid, mis ei mõjuta oluliselt audiitorteenuse

kvaliteeti. Hindega „roheline“ hinnatakse korra § 23 lg 3 p 1 kohaselt eelkõige juhtusid, kui

osutatud audiitorteenuses ei ole tuvastatud ühtegi rikkumist või on tuvastatud üksikud

väheolulised rikkumised, mis ei mõjuta eraldiseisvalt ega tervikuna audiitorteenuse kvaliteeti.

AJN otsuses ei ole aga põhjendatud, miks pidas vastustaja arhiveerimise õigeaegset

teostamata jätmist selliseks rikkumiseks, mis ei mõjuta oluliselt audiitorteenuse kvaliteeti

(„kollane“), kuid tegemist ei ole ka sellise väheolulise rikkumisega, mis audiitorteenuse

kvaliteeti ei mõjuta („roheline“). Ringkonnakohtule ei ole haldusaktist ega vastustaja

kohtumenetluses esitatud seisukohtadest jälgitav, milline mõju oli rikkumisel F.S.I.

Automotive OÜ 2021. a ülevaatusele. AJN ei heida kaebajale ette puudusi töövõtu

dokumentatsiooni säilivuses või taasesitatavuses, mille tagamine on juhendi eesmärk.

AURORETTE OÜ 2021. a ülevaatus

19.AURORETTE ülevaatuse osas heidab vastustaja kaebajale ette, et intressikohustus oli

ebaõigesti märgitud lühiajalisena (ISRE(EE)2400-14 ja 22), audiitor jättis märkimata, et

19(20)

3-23-618

avalikustamata oli seotud isikuga tehingute tegemine (kontrollitava ettevõtte ja ehitustöid

teinud äriühingu juhtorgani liikmed kattusid) (ISRE(EE)2400-14 ja 50) ja audiitor oli valesti

hinnanud ettevõtte varusid ja netovara, ei ole modifikatsioonis välja toodud vea kumulatiivset

mõju varude saldole ning samuti ei ole hinnatud kumulatiivse vea mõju ettevõtte netovarale

(ISRE(EE)2400-14, 70 ja 80). Ringkonnakohus nõustub vastustaja seisukohaga, et hinnangu

„punane“ oleks kõnealuse töövõtu osas tinginud ka iga tuvastatud puudus eraldi.

19.1.Kaebaja on apellatsioonimenetluses esitanud väite, et standardid ei nõua väärkajastuse

finantsmõju hindamist. Korra § 23 lg 4 kohaselt on hinnang „punane“ juhul, kui esinevad

olulised või korduvad, sh läbivad dokumenteerimise puudused või olulised või korduvad

sisulised rikkumised, mis mõjutavad audiitorteenuse kvaliteeti sedavõrd, et kvaliteet ei ole

vastuvõetav või järelevalvesubjekti kvaliteedikontrollisüsteem kas puudub täielikult või

olulises osas ei toimi, samuti kui väljastatud vandeaudiitori aruandes tehtud järeldused

eksitavad või valed.

19.2.ISRE(EE)2400-50 kohaselt peab praktiseerija ülevaatuses seotud isikutega tehingute

olemasolu tuvastama. Olukorras, kus tehingud seotud isikutega ei ole finantsaruandes

kajastatud ja jäävad praktiseerijal ülevaatuse käigus tuvastamata, on tegemist olulise sisulise

väärkajastusega (ISRE(EE)2400-14). Intressikohustuse ebaõigesti lühiajalisena märkimise

kohta ei ole kaebaja apellatsioonimenetluses sisulisi vastuväiteid esitanud. ISRE(EE)2400-22

kohaselt peab praktiseerija töövõtu planeerima ning korraldama kutsealase skeptitsismiga,

tunnistades selliste tingimuste esinemise võimalust, mille tulemusel on finantsaruanded

oluliselt väärkajastatud (vt lõiked A17–A20). Intressikohustuse ebaõigesti lühiajalisena

märkimine on samuti sisuline väärkajastus, mille audiitori aruandes tuvastamata jätmine võib

viia eksitavate või valede järeldusteni. Seetõttu ei ole määravat tähtsust sellel, kas ettevõtte

varusid ja netovara on korrektselt hinnatud ning kas audiitor oleks pidanud hindama vea

kumulatiivset mõju varude saldole ja netovarale.

Menetluskulud

20.Kuna apellatsioonkaebus jäi rahuldamata, ei muuda ringkonnakohus menetluskulude

jaotust (HKMS § 109 lg 4) ja poolte menetluskulud jäävad nende endi kanda (HKMS § 108 lg

1).

(allkirjastatud digitaalselt)

20(20)