3-23-329/24 · Tallinna Ringkonnakohtu halduskolleegium

K O H T U O T S U S

EESTI VABARIIGI NIMEL

Kohus

Tallinna Ringkonnakohus

Kohtukoosseis

Villem Lapimaa, J.P-d Altnurme ja Virgo Saarmets

Otsuse tegemise aeg ja koht

16.05.2025, Tallinn

Haldusasja number

3-23-329

Haldusasi

MM Kirurgia OÜ kaebus Maksu- ja Tolliameti

29.11.2022 maksuotsuse ja 17.01.2023 vaideotsuse

tühistamiseks

Menetlusosalised ja esindajad

Kaebaja MM Kirurgia OÜ, esindaja M.E

Vastustaja Maksu- ja Tolliamet, esindaja Jaanek Lips

Vaidlustatud kohtulahend

Tallinna Halduskohtu 07.05.2024 otsus

Menetluse alus ringkonnakohtus

MM Kirurgia OÜ apellatsioonkaebus

Asja läbivaatamine

02.04.2025 kohtuistungil

RESOLUTSIOON

1. Jätta MM Kirurgia OÜ

apellatsioonkaebus rahuldamata ja Tallinna

Halduskohtu 07.05.2024 otsus muutmata.

2. Jätta menetlusosaliste menetluskulud nende endi kanda.

Selgitused

Otsuse peale võib Riigikohtule esitada kassatsioonkaebuse 30 päeva jooksul otsuse avalikult

teatavakstegemisest arvates, s.o hiljemalt 16.06.2025.

Vastuseks kassatsioonkaebusele võib teine menetlusosaline esitada vastukassatsioonkaebuse

14 päeva jooksul kassatsioonkaebuse vastukassatsioonkaebuse esitajale kättetoimetamisest

arvates või ülejäänud kassatsioonitähtaja jooksul, kui see on pikem kui 14 päeva.

Kui menetlusosaline soovib kassatsioonkaebuse esitamiseks saada menetlusabi, tuleb tal

selleks esitada taotlus Riigikohtule. Menetlusabi taotluse esitamine ei peata menetlustähtaja

kulgemist (HKMS § 116 lg 5) ning kassatsioonitähtaja järgimiseks peab menetlusabi taotleja

esitama tähtaja kestel ka kassatsioonkaebuse (HKMS § 116 lg 6).

ASJAOLUD JA MENETLUSE KÄIK

1.MM Kirurgia OÜ ja M.E sõlmisid 03.04.2019 laenulepingu, mille kohaselt kohustus MM

Kirurgia OÜ andma M.E-le laenu 256 000 eurot ning M.E kohustus laenu tagasi maksma

hiljemalt 10.10.2019. M.E sai MM Kirurgia OÜ-lt 05.04.2019 oma pangakontole

3-23-329

laenulepingule vastava summa, mille M.E kandis üle J.P pangakontole. J.P on MM Kirurgia

OÜ juhatuse liige ja ainuosanik.

2.Maksu ja Tolliamet (MTA) alustas 09.06.2022 korraldusega kontrolli MM Kirurgia OÜ ja

M.E vahel aprillis 2019 toimunud laenutehingu ja sellega seoses maksude deklareerimise ja

tasumise õigsuse üle. MTA tegi 12.10.2022 kontrolliakti nr 12.2-3/058700-7 (dtl 30–34),

mille kohaselt on maksuhaldur tuvastanud, et MM Kirurgia OÜ poolt M.E-le tehtud

väljamaksete näol ei ole tegemist laenuga, vaid väljamaksed tuleks tulumaksuseaduse (TuMS)

§ 51 lg 2 p 3 aluselt maksustada tulumaksuga kui ettevõtlusega mitteseotud väljamaksed,

mille kohta puudub nõuetele vastav algdokument. MM Kirurgia OÜ esitas 11.11.2022

eriarvamuse.

3.Maksu- ja Tolliamet tegi 29.11.2022 maksuotsuse nr 12.2-3/058700-8 (dtl 494–499),

millega kohustas MM Kirurgia OÜ-d tasuma maksusumma 64 000 eurot. Maksuotsus tugines

tulumaksuseaduse (TuMS) § 51 lg 2 p-le 3, § 54 lg-tele 2 ja 4 ning maksukorralduse seaduse

(MKS) § 83 lg-le 4. Maksuhaldur leidis, et MM Kirurgia OÜ ja M.E vahel 03.04.2019

sõlmitud laenuleping on näilik ja sõlmitud eesmärgil viia raha ettevõtlusest tulumaksuvabalt

välja. Tehingu kohta vormistatud dokumendid olid formaalsed, väidetavalt laenatud raha

(05.04.2019 ülekanne 256 000 eurot MM Kirurgia OÜ arvelduskontolt M.E-le) ei kasutatud

sihtotstarbeliselt, raha ettevõttesse tagasijõudmine ei ole tõenäoline ning MM Kirurgia OÜ ja

M.E seotud isikutena takistasid maksuhalduril tegelike asjaolude väljaselgitamist.

4.MM Kirurgia OÜ esitas vaide MTA 29.11.2022 maksuotsuse peale, mille MTA jättis

17.01.2023 vaideotsusega nr 6-1/5269-2 (dtl 9–14) rahuldamata.

Vaide esitaja ei ole esitanud ühtegi usaldusväärset tõendit väidetava projekti kohta Venemaal.

Puuduvad ka mistahes tõendid selle kohta, et väidetavalt laenuna antud raha oleks kasutatud

selle projekti tarbeks. Vaide esitaja väidete usaldusväärsuse seab kahtluse alla ka asjaolu, et

maksumenetluses on vaide esitaja väitnud, et andis laenu M.E-le , vaides aga väidab, et laen

anti hoopis Xle. Tavapäraseks ega mõistlikuks ei saa pidada, et pidevalt muudetakse lepingu

tingimusi ning laenu tagasimaksmise tähtaega lükatakse korduvalt edasi, samal ajal

vähendades intressi nullini. Seda eriti olukorras, kus laenu ei olnud tagatud. Puuduvad

andmed laenu tagastamise kohta ja vaide esitaja ei ole astunud mistahes samme väidetavalt

antud laenu tagasisaamiseks. Tegelikult laenu andmist ei toimunud ning isikute omavaheline

seotus andis neile võimaluse vormistada üksnes formaalseid dokumente, põhjendamaks raha

ettevõtlusest väljaviimist tulumaksuvabalt. Maksumenetluses ega eriarvamuses ei viidatud

Xle laenu andmisele. Maksuhaldur ei saa võtta seisukohta asjaolu kohta, mida ei ole enne

maksuotsuse andmist esitatud. Kui isik rikub oma kaasaaitamiskohustust maksumenetluses ja

jätab tahtlusest või hooletusest õigeaegselt maksuhaldurile esitamata kõik talle teadaolevad

asjaolud ja tõendid, siis tuleb sellised asjaolud ja tõendid jätta tähelepanuta ning need ei saa

väärata vaidlustatud maksuotsuse õiguspärasust (MKS § 102 lg 1 p 2).

5.MM Kirurgia OÜ esitas Tallinna Halduskohtule kaebuse 29.11.2022 maksuotsuse nr 12.2-

3/058700-8 ja 17.01.2023 vaideotsuse nr 6-1/5269-2 tühistamiseks.

Laenule on olemas nõuetekohased algdokumendid – 03.04.2019 ja 08.04.2019 laenulepingud,

mis kogumis tõendavad, et kaebaja andis Xle Venemaal asuvasse tehnoloogiaprojekti

investeerimiseks tagatud laenu. Kuigi tagatis oli formaalselt antud J.P-le , on see vaid

tehniline puudus, mis on lahendatav tagatise üleandmisega kaebajale. Maksuhaldur jättis

vaidega esitatud tõenditega MKS § 102 lg 1 p 2 alusel ekslikult arvestamata. Kaebaja on kogu

menetluse vältel selgitanud, et tegemist on ettevõtlusega seotud laenuga. 08.04.2019

laenuleping ei ole uus asjaolu, vaid selgitab varem esitatud asjaolusid. TuMS § 54 lg 6 kui

erinorm annab maksumaksjale õiguse tulumaksu ümberarvestuseks, kui maksustamise aluseks

olevad asjaolud langevad ära. Laenu andmisega ei ole kaebaja vara vähenenud, kuna raha

2(8)

3-23-329

asendus tagatud nõudega. Laen on seotud ettevõtlusega ning suunatud tulu teenimisele

(intressimäär 15%), seega ei kuulu maksustamisele. Maksuhaldur jättis kontrollimata kaebaja

esitatud informatsiooni Venemaa projekti kohta, kuigi kaebaja oli viidanud konkreetsetele

kontaktisikutele. Maksuhaldur jättis üle kuulamata laenulepinguga seotud isikud ning tegi

vastuolulisi järeldusi – ühelt poolt väitis, et projekti puudutavad asjaolud pole asjakohased,

teisalt heitis ette, et investeering projekti polnud tõendatud.

6.Maksu- ja Tolliamet palus jätta kaebuse rahuldamata.

Maksuamet hindas 03.04.2019 laenulepingu näilikuks, leides, et selle eesmärk oli viia

ettevõtlusest välja 256 000 eurot tulumaksuvabalt. Maksuotsuses märgiti selgelt, et tulumaksu

määramiseks pole vajalik tuvastada, millist tegelikku majandusliku sooritust on püütud vale

laenutehinguga varjata. Kuigi M.E laenas kaebajalt 256 000 eurot, kandis ta J.P-le üle 1000

euro võrra väiksema summa (255 000 eurot), ja seda mitte 08.04.2019 laenulepingu alusel,

vaid M.E ja J.P vahel 04.04.2019 sõlmitud laenulepingu järgi. M.E ja J.P 04.04.2019

sõlmitud laenulepingut ei ole esitatud. Puudub objektiivne alus väita, et vaidlusalune

laenuleping moodustab J.P poolt Xga sõlmitud lepinguga ühe tervikliku laenusuhte. J.P

tehing M.E-ga oli eraldiseisev ja sõltumatu. Kaebaja selgitused on vastuolulised ja muudetud

vastavalt menetluse olukorrale. Väide, et J.P kasuks seatud hüpoteegi küsimus on puhtalt

formaalne, ei ole põhjendatud. J.P ja kaebaja on eraldiseisvad subjektid, kellel on

eraldiseisvad õigused ja kohustused. Ebausutav on väide, et laenulepingu eesmärgiks oli

investeerida X tehnoloogia projekti Venemaal. Laenulepingute pikendamisel pole kaebaja ega

M.E kordagi tuginenud sellele versioonile. Eeldus, et Xl on kohustus kaebajale intressi tasuda

või et kaebajal on õigus tagatist realiseerida, on vale. Need õigused võivad olla J.P-l , mitte

kaebajal. Vaidega esitatud dokumente ei esitatud maksumenetluse käigus, mistõttu ei saanud

neid arvestada maksukohustust vähendavate asjaoludena. Isegi kui vaidlusalune summa

tagastatakse, ei muuda see määratud maksukohustust ebaõigeks – sellisel juhul rakenduks

TuMS § 54 lg 6, mis annab õiguse teha tulumaksu ümberarvutus ja nõuda enammakstu

tagastamist. See ei ole aga alus maksuotsuse tühistamiseks.

7.Tallinna Halduskohus jättis 07.05.2024 otsusega kaebuse rahuldamata.

MTA on maksumenetluse tulemusel põhjendatult asunud seisukohale, et kaebaja poolt

05.04.2019 M.E pangakontole tehtud väljamakse näol ei olnud tegemist laenuga ning et

tõendatud ei ole sellise väljamakse seotus kaebaja ettevõtlusega, mistõttu kuulub väljamakse

maksustamisele tulumaksuga TuMS § 51 lg 2 p 3 alusel. MTA maksuotsus ja vaideotsus on

selles osas selged ja piisavalt põhjalikult motiveeritud. Vastustaja on kontrolliaktis,

maksuotsuses ja vaideotsuses kaebajale maksu määramisega seotud asjaolusid põhjalikult

käsitlenud ning halduskohus ei korda nendes dokumentides tooduga nõustudes kõiki juba

senises haldus- ja kohtumenetluses tuvastatud asjaolusid ja nende põhjal tehtud järeldusi

(HKMS § 165 lg 2). Kontrolliakti ja maksuotsuse põhjendused on selged ja jälgitavad.

Maksumenetluse käigus esitas kaebaja väljamakse aluseks oleva algdokumendina

maksuhaldurile kaebaja ja M.E vahel 03.04.2019 sõlmitud laenulepingu. Laenu andmise

eesmärgina märkis kaebaja seaduslik esindaja J.P MTA-le antud selgitustes, et laen on antud

M.E-le energiasektori investeeringu jaoks Venemaale, laen on antud tagatiseta. Kaebaja

poolset infot kinnitas ka M.E. Kumbki laenulepingu osapool ei maininud, et M.E-l või J.P-l

oleks olnud plaan laenu kellelgi edasi anda ja laenu tegelikuks saajaks oleks mõni kolmas isik.

M.E selgitustest võib aru saada, et tegemist on tema isikliku investeeringuga. Pärast

kontrolliakti koostamist esitas kaebaja maksuhaldurile eriarvamuse, milles viitas veelkord

laenu eesmärgina investeerimist energiaprojekti Venemaal. Eriarvamus ei sisalda taas ühtegi

viidet sellele, et laenu arvelt planeeritava investeeringu tegijaks oleks olnud keegi muu isik

kui laenu saanud M.E, eriarvamusele ei ole kaebaja lisanud ka mistahes täiendavaid

3(8)

3-23-329

dokumente. Esmane versioon sellest, et laen on tegelikult antud M.E asemel hoopiski Xle, kes

on kaebaja väidete kohaselt Venemaa projektiga seotud, on esitatud alles vaides, millele oli

lisatud ka 08.04.2019 sõlmitud laenuleping, mille kohaselt andis J.P eraisikuna laenu Xle 255

000 eurot. Laenu tagatiseks seati X poolt J.P kasuks hüpoteek summas 300 000 eurot

(hüpoteegiga koormatud kinnisasja omanikuks on Rewlis Investments OÜ). Ehkki kaebaja on

küll maksumenetluse vältel selgitanud maksuhaldurile, et kaebaja poolt antud laen on seotud

võimaliku investeeringuga nn Venemaa projekti, ei ole kaebaja enne vaide esitamist kordagi

maininud, et laenu tegelikuks saajaks oleks M.E asemel olnud keegi kolmas isik. Kaebaja

väide, et vaides ei esitatud laenu andmisega seoses uusi asjaolusid, on seega ebaõige.

Maksuhaldur ei saanud maksuotsuse tegemisel selliste tõenditega arvestada ning seetõttu on

ebaõige kaebaja väide, et TuMS § 52 lg 2 p 3 kohaldamiseks ei ole alust, sest maksuhaldur

oleks pidanud väljamakse aluseks oleva algdokumendina arvestama 03.04.2019 ja 08.04.2019

laenulepinguid kogumis.

Usutav ei ole kaebaja väide, et sellekohased selgitused jäid varem esitamata, sest kaebajale ei

olnud varasemalt arusaadav, et maksuhaldurile tuleks esitada täiendavaid dokumente või

selgitusi. Kontrolliaktis on maksuhaldur üheselt ja selgelt kirjeldanud kaebaja ja M.E poolt

esitatud informatsiooni põhjal tehtud järeldusi, seega pidi kaebajale hiljemalt eriarvamuse

esitamise ajaks olema selge, et selleks, et tõendada laenu seotust ettevõtlusega, tuleks esitada

täiendavaid selgitusi ja tõendeid. Eeltoodust tulenevalt on MTA vaideotsuses õigesti viidanud,

et MKS § 102 lg 1 p 2 alusel tuleb vaidele lisatud dokumendid jätta arvestamata, sest tõendid

on esitatud hilinemisega maksumenetluses kohalduvat kaasaaitamiskohustust rikkudes. Seega

ei välista TuMS § 52 lg 2 p 3 kohaldamist ka see, et kaebaja esitas n-ö lõppversiooni laenu

väidetava eesmärgi kohta vaides, lisades vaidele täiendavaid dokumente.

Kaebaja viited antud laenu väidetavatest seostest nn Venemaa projektiga on vastuolulised ja

paljasõnalised ning kaebaja ei ole maksu-, vaide- ega kohtumenetluse vältel esitanud ühtegi

usaldusväärset tõendit, mis kinnitaks kaebaja sellekohaseid väiteid ja võimaldaks kaebaja

poolt tehtud väljamakset käsitada ettevõtlusega seotuna. Kaebaja ja ka väidetava laenu saanud

ja edasi laenanud isikute (M.E ja juhatuse liige J.P eraisikuna) maksumenetluses esitatud

selgitused on vastuolus hiljem väidetuga. Kaebaja maksumenetluses antud ütlustest ei ole

võimalik järeldada, et laenu saajaks oleks olnud keegi muu kui M.E, selliseid viiteid ei selgu

ka M.E ütlustest. Hiljem on kaebaja selles osas oma versiooni muutnud, asudes väitma, et

väljamakse tegemine M.E-le oli vaid osa tehingute jadast ning lõppkokkuvõttes oli kaebaja

plaan algusest peale anda laenu Xle, kes soovis investeerida nn Venemaa projekti. Kaebaja ei

ole maksu- ega kohtumenetluse käigus esitanud veenvaid selgitusi, miks isegi juhul, kui

kaebaja eesmärgiks oli tegelikult laenu andmine Xle, oli vajalik sellise tehingutejada

kujundamine, kus kaebajaga sõlmis laenulepingu M.E, kes omakorda kandis enamiku saadud

rahast edasi kaebaja seaduslikule esindajale J.P-le ning viimane sõlmis eraisikuna

laenulepingu Xga, mille tagamiseks seati hüpoteek J.P kasuks kolmandale isikule kuuluvale

kinnistule. Isegi kui lähtuda kaebaja versioonist, et laenu andmise eesmärgiks oli investeering

nn Venemaa projekti, ei nähtu ühestki kaebaja maksumenetluses esitatud tõendist, mida see

projekt täpsemalt kujutas ja kuidas oleks kaebaja poolt antud laenu võimalik sellise projektiga

seostada. Kaebaja on eriarvamusega koos MTA-le esitanud dokumente, kuid puudub selgitus,

kuidas esitatud dokumendid on seostatavad kaebaja poolt antud laenuga, sh milliseid tegevusi

ja millises mahus oli plaanis kaebaja poolt antud laenuga selle projekti raames finantseerida.

Ei ole usutav, et kaebaja laenu andjana ei tundnud huvi projekti täpsemate detailide vastu

vähemasti sellises mahus, et analüüsida, millised on laenu andmisega seotud riskid, sh

võimalus, et laenu kaebaja tagasi ei saagi. Eriarvamuses on kaebaja esitanud ka väidetava

projekti esialgse kirjelduse, kuid ka see ei loo usutavat kuvandit projektist ja kaebaja seostest

sellega. Seejuures kattub viidatud eriarvamuse projektis kirjeldatud tekst pea sõna-sõnalt

Tallinna Tehnikaülikooli Eesti Mereakadeemias 2020. aastal kaitstud ja ülikooli digikogu

4(8)

3-23-329

kaudu kättesaadava lõputööga. See kinnitab omakorda kahtlust, et laenuna kajastatud

väljamakse ei olnud tegelikult planeeritud investeeringuga väidetavalt Venemaal toimuvasse

projekti.

On tõsi, et MTA ei ole maksumenetluse käigus kaebaja viidatud projektiga seotud isikuid

küsitlenud, kuid seda ei saa pidada uurimiskohustuse rikkumiseks, mis võis mõjutada asja

lõpptulemust. MTA-l on õigus otsustada, milliste tõendite kogumist peab maksuhaldur

maksumenetluses vajalikuks ning maksuhaldur ei ole seejuures seotud maksukohustuslase

esitatud tõenditega (MKS § 59 lg 1). Kaebajal ei ole õigust otsustada vastustaja eest, milliseid

tõendeid peaks maksuhaldur maksukohustuse kontrollimisel koguma ja arvesse võtma. Siinsel

juhul leidis maksuhaldur, et arvestades menetluse raames kogutud tõendeid ei ole nende

isikute küsitlemine vajalik. Kohus jagab maksuhalduri seisukohta. Kaebajal oli menetluse

käigus võimalus ka iseseisvalt nende isikute selgitused esitada, seda ei ole kaebaja aga teinud.

Kaebaja antud laenu ei olnud tagatud ja 31.05.2020 sõlmitud laenulepingu lisaga muudeti

esialgselt 2% intressiga antud laen intressivabaks. See seab veelkord kahtluse alla kaebaja

versiooni väidetavast investeeringust. Kaebaja väited, et tegelikkuses oli laen siiski

hüpoteegiga tagatud, on ebaõiged, sest tagatuks saab pidada laenu, mille J.P andis 08.04.2019

sõlmitud laenulepingu kohaselt Xle. Tegemist ei ole vaid formaalse puudusega, mis on

selgitatav ja lahendatav J.P poolt tagatise ja nõude kaebajale üleandmisega.

Kaebaja leiab ekslikult, et TuMS § 54 lg-t 6 tuli rakendada olukorras, kus kaebaja esitas

vaidemenetluses maksuhaldurile seni esitamata laenulepingu J.P ja X vahel. TuMS § 54 lg 6

on mõeldud eeskätt juhuks, kui maksukohustuslane on ise deklareerinud TuMS § 51 lg 2 p 5

alusel ettevõtlusega mitteseotud kulu või väljamakse ning selle maksustamise alus langeb ära

(väljamakse tagastatakse maksukohustuslasele). Sel juhul saab maksukohustuslane teha

edasiulatuva ümberarvestuse ning ka sel juhul ei ole vajadust varem tehtud tulumaksu

määravat maksuotsust muuta (vt Riigikohtu otsus asjas 3-17-2250, p 14.3).

MENETLUSOSALISTE SEISUKOHAD APELLATSIOONIMENETLUSES

8.MM Kirurgia OÜ palub apellatsioonkaebuses halduskohtu otsus tühistada ja teha uus

otsus, millega rahuldada kaebus.

Kaebaja ja M.E sõlmisid 03.04.2019 laenulepingu, mille alusel kaebaja kandis M.E

pangakontole 256 000 eurot, laenuintress oli 2%. Laenuleping on raamatupidamise

algdokument, mis välistab TuMS § 51 lg 2 p 3 kohaldamise. 2% intressiga laenu andmine on

käsitatav ettevõtlusena (majandustegevusena), mille eesmärk on tulu saamine. Riigikohus on

selgitanud, et selleks et otsustada, kas laenu andmine on ettevõtlusega seotud või mitte, tuleb

hinnata ettevõtja majandustegevust tervikuna. Üldjuhul tuleb eeldada, et mistahes

investeeringu tegemine (kaasa arvatud laenu andmine) on ettevõtlusega seotud, kui sellelt on

eeldatavasti võimalik saada tulu ning laenu andmine vastab sedalaadi tehingu tavapärastele

tingimustele (Riigikohtu otsus nr 3-3-1-22-07, p 18). Laen vastas seda laadi tehingute

tavapärastele tingimustele, sellelt oli eeldatavalt võimalik teenida tulu ja see on võimalik ka

praegu. Laenuleping ei sätestanud laenu kasutamise sihtotstarvet, seega oli M.E õigustatud

kasutama raha oma äranägemisel. Tähtsust ei oma asjaolu, milliseid lepinguid M.E ja J.P

sõlmisid või kuidas tagas kaebaja osanik ja juhatuse liige J.P oma laenu kaitse võimalike

riskide vastu. COVID-19 ja Venemaa Ukraina vastase sõja tõttu pikendati laenu tagastamise

tähtaega ja vähendati intressi, mis on kooskõlas võlaõigusseaduse § 97 lg 1-ga. Kaebaja on

kogu maksumenetluse olnud seisukohal, et laenu andmine oli ettevõtlusega seotud.

08.04.2019 sõlmisid J.P ja X laenulepingu, mille alusel J.P andis Xle laenu 255 000 eurot.

Laenu tagatiseks seati X poolt J.P (apellandi ainuosaniku ja juhatuse liikme) kasuks hüpoteek

5(8)

3-23-329

summas 300 000 eurot. Maksuhalduri ja kohtu käsitus, et kaebaja antud laen on tagamata, on

meelevaldne, sest J.P kaebaja ainuosaniku ja juhatuse liikmena ei näinud mingeid riske

olukorras, kus tagatis oli antud talle kui füüsilisele isikule. J.P kaitseb apellandi ainuosaniku

ja juhatuse liikmena kaebaja huve. Maksuhaldur oleks pidanud täitma selgitamiskohustust ja

kaebajale selgitama, kas tagatise ümbervormistamine kaebaja kasuks oleks käsitatav

asjaoluna, mis välistab järelduse raha tagasi jõudmise ebatõenäolisuse kohta ning seega

välistab apellandi suhtes maksuotsuse tegemise. Sellisel juhul oleks saanud kaebaja

maksuhaldurile vastu tulla ja maksuhalduri kahtlused kõrvaldada ja kaebajale ebasoodsa

maksuotsuse välistada lihtsa tehinguga, s.o tagatise ümbervormistamisega. Kaebaja kavatseb

tagatise ümber vormistada enda kasuks.

Kaebaja on juba enne maksuotsuse tegemist selgitanud laenu andmise ettevõtlusega seotud

iseloomu, laenu andmise eesmärki ja esitanud esimese rahaliikumise aluseks oleva

dokumendi. Kogu kaebaja antud laenu nn Venemaa projekti jõudmise ahela maksuhaldurile

selgitamise ja tõendamise vajadus ei olnud kaebajale enne maksuotsuse tegemist ettenähtav

ega ole asja lahendamise seisukohalt relevantne ka praegu. M.E soovimatust anda selgitusi ei

saa ette heita kaebajale. Samuti ei saa tehingu näilisust järeldada sellest, kui M.E ja J.P ,

tuginedes Euroopa Liidu põhiõiguste harta artiklitele 47 ja 48, keelduvad andmast

maksuhaldurile vastuseid.

Maksuhaldur pole kontrollinud teise osapoole (nn Venemaa projekti) tõendavaid asjaolusid ja

on teinud vastuolulisi järeldusi. Venemaal projekti toimumine, sellesse investeerimise

eesmärgi olemasolu ega sellesse tegelik investeerimine ei oma asja lahendamise seisukohalt

tähtsust. Kuigi nende asjaolude tõendamise kohustust ei saa panna kaebajale, on kaebaja

selgitanud projekti sisu ja viidanud võimalikele tunnistajatele.

Kaebaja vara pole vähenenud, kuna laenu andmise tulemusena asendus raha tagatud nõudega.

Laenu tagastamata jätmise korral saab apellant realiseerida tagatise. Seega ei ole tegemist

kaebaja kasumi varjatud jaotamisega.

9. MTA palub jätta apellatsioonkaebuse rahuldamata ja halduskohtu otsuse muutmata.

03.04.2019 sõlmitud laenuleping kaebaja ja M.E vahel oli näilik tehing, mille eesmärk oli

ettevõtlusest tulumaksuvabalt raha välja viia. Kaebaja on vaidluse käigus muutnud oma

selgitusi tehingute kohta. Esialgu väitis ta, et laenas raha M.E-le investeeringu tegemiseks,

kuid hiljem, et tegelikult oli see laen Xle nn Venemaa projekti investeerimiseks. Kaebaja

selgitustes on mitmeid vastuolusid: M.E kandis saadud 256 000 eurost edasi J.P-le vaid 255

000 eurot, makse tehti 04.04.2019 laenulepingu alusel, mida apellant ei ole esitanud,

laenulepingutes puudusid tagatised, mitmed hilisemad laenu pikendused ei viita väidetavale

seosele Xga. Maksuhaldur on täitnud oma uurimiskohustuse piisaval määral ja apellant on

rikkunud oma kaasaaitamiskohustust, esitades dokumente hilja ja muutes oma selgitusi.

Kaebaja hiljem esitatud dokumendid (08.04.2019 laenuleping ja 30.04.2019 notariaalakt) on

samuti kaheldava väärtusega ja apellant oleks võinud need esitada juba varem.

RINGKONNAKOHTU PÕHJENDUSED

10.Ringkonnakohus leiab, et apellatsioonkaebus on põhjendamatu ja tuleb jätta rahuldamata.

Halduskohtu otsus jääb muutmata. Ringkonnakohus nõustub halduskohtu põhjendustega ega

pea vajalikuks neid korrata (HKMS § 201 lg 4). Vastuseks apellatsioonkaebusele selgitab

ringkonnakohus järgmist.

11.Maksuhalduri hinnangul on kaebaja ja M.E vahel 03.04.2019 sõlmitud laenuleping näilik,

s.o laenulepingu ning selle alusel 05.04.2019 M.E-le tehtud 256 000 euro suuruse ülekande

eesmärk oli tegelikkuses viia raha ettevõtlusest maksuvabalt välja (MKS § 83 lg 4). Seetõttu

6(8)

3-23-329

leiab MTA, et kulu tegemiseks puudus nõuetele vastav algdokument (TuMS § 51 lg 2 p 3).

Kaebaja leiab apellatsioonkaebuses, et 03.04.2019 laenuleping ongi raamatupidamise

algdokument, mis välistab TuMS § 51 lg 2 p 3 kohaldamise ning 2% intressiga laenu andmine

on majandustegevus. Apellatsioonkaebuse need väited ei anna alust halduskohtu otsuse

tühistamiseks.

11.1.Raamatupidamise algdokument peab majandusliku tehingu kohta sisaldama vähemalt

toimumisaega, majandusliku sisu kirjeldust ja arvnäitajaid (raamatupidamise seaduse § 7 lg

2). Algdokument peab võimaldama tuvastada majandustehingu toimumist näidatud poolte

vahel (Riigikohtu otsus nr 3-3-1-69-08, p 15) ja kui tehingu majanduslik sisu on märgitud

ebaõigesti, pole tegemist nõuetekohase algdokumendiga (Riigikohtu otsus asjas nr 3-3-1-34-

07, p 15). 03.04.2019 laenulepingu poolteks olid kaebaja ja M.E. Tehingupooled selgitasid

maksumenetluses, et laenu anti M.E isiklikuks investeeringuks Venemaal väljatöötatavasse

tehnoloogiaprojekti (dtl 709 ja 719). Laenuleping sellist eesmärki ei kajasta. Samuti pikendati

laenu tähtaega korduvalt (dtl 444–448), kaebaja loobus intresside nõudmisest (dtl 445),

intresse ei makstud ja laenu ei tagastatud (dtl 709, 719). Laenusummast 255 000 eurot kandis

M.E hoopis edasi J.P-le ning 1000 eurot võeti sularahas välja ja see kulus teenustasudele (dtl

69). Lepingupooled on maksumenetluses andnud majandustehingule sisu, mida tehingu

algdokumendid tuvastada ei võimalda, ja asunud hiljem väitma, et mitmest laenutehingust

koosneva tehingutejada eesmärk oli anda laenu hoopis kolmandale isikule. Seega ei ole

03.04.2019 laenuleping nõuetekohane algdokument, kuna sellelt ei ole tuvastatavad tehingu

tegelikud pooled ega majanduslik sisu.

11.2.Kaebaja leidis apellatsioonkaebuses, et üldjuhul tuleb eeldada, et mistahes investeeringu

tegemine (kaasa arvatud laenu andmine) on ettevõtlusega seotud, kui sellelt on eeldatavasti

võimalik saada tulu ning laenu andmine vastab sedalaadi tehingu tavapärastele tingimustele.

Kaebaja tugines sj Riigikohtu halduskolleegiumi otsusele nr 3-3-1-22-07. Ringkonnakohus

märgib, et selles otsuses on Riigikohus selgitanud, et ettevõtlusega mitteseotusele võib viidata

laenu andmine ebamõistlikult pikaks ajaks, ebamõistlik tagasimakse graafik, tagasimakse

tähtaja korduv pikendamine või laenu korduv suurendamine. Hinnates laenusaaja suutlikkust

laenu tagasi maksta, on oluline arvestada ka tagatise olemasolu (p 19). Nagu eelnevalt

viidatud, pikendati siinsel juhul laenutähtaega korduvalt, kaebaja loobus intressi nõudmisest

ja laen ei olnud tagatud. Nii suure summa laenamine ilma tagatiseta ning laenu

tagasimaksmise tähtaja hilisem korduv pikendamine ja intressi alandamine nullini ei ole

ringkonnakohtu hinnangul sedalaadi tehingu tavapärased tingimused, iseäranis olukorras, kus

üldse ei ole tasutud intresse ega laenu põhiosa tagasi makstud. Sarnases olukorras tegutsev

laenuandja oleks asunud intresse ja laenu põhiosa sisse nõudma.

11.3.Näilik tehing on selline, mille puhul on pooled kokku leppinud, et tehingu tegemisel

tehtud tahteavaldustel ei ole avaldatud tahtele vastavaid õiguslikke tagajärgi ja näilikkus võib

seisneda selles, et tehing ei ole toimunud nende poolte vahel, keda lepingudokumendis

lepingupooltena käsitletakse (RKÜKo 3-2-1-82-14, p 34). Ringkonnakohtu istungil selgitas

kaebaja esindaja, et tehingute jada tehti seepärast, et äriseadustik (ÄS) keelab juhatuse liikmel

äriühingust laenu võtmise, ja kinnitas, et investeeringu tegi J.P . Kaebaja ise ei teinud

investeeringut (02.04.2025 istungil alates ajamärk 26:55). Arvestades kaebaja hiljem

avaldatud tegelikku eesmärki laenulepingu sõlmimisel ning maksuhaldurile teada olnud

asjaolusid, sh et M.E kandis saadud laenu suures osas edasi J.P-le , viitavad need kogumis, et

laenulepingu sõlmimise tegelik eesmärk ei olnud laenu andmine M.E-le. Seetõttu oli

põhjendatud maksuhalduri järeldus, et laenulepingu sõlmimine oli näilik ja laenu andmine ei

olnud tegelikkuses ettevõtlusega seotud.

12.Ringkonnakohtu hinnangul ei kinnita ka 03.04.2019 ja 08.04.2019 laenulepingud

koosmõjus kulu seost ettevõtlusega ega välista 03.04.2019 laenutehingu näilikkust.

7(8)

3-23-329

12.1.Ringkonnakohus nõustub halduskohtuga, et kaebaja esitas alles vaides versiooni ja

dokumendid selle kohta, et tegelikkuses andis ta laenu hoopis Xle. Kaebaja oleks

maksukohustuslase kaasaaitamiskohustust (MKS § 56 lg 1) arvestades pidanud selle teabe

esitama juba maksumenetluses. Kaebajale pidi see vajadus olema arusaadav

maksumenetlusest ja kontrolliaktist, kuna kaebaja ise ja M.E tuginesid maksumenetluses

antud selgitustes investeeringu tegemisele Venemaal väljatöötatavasse tehnoloogiaprojekti.

Kui tegelikkuses moodustasid 03.04.2019 ja 08.04.2019 laenulepingud ühise tehingujada,

millega kaebaja tegi investeeringu, pidi kaebajale kogu tehingujada kohta teabe esitamise

vajadus olema selge juba maksumenetluses.

12.2.08.04.2019 laenuleping (dtl 503‒505) on sõlmitud J.P ja X vahel ning tagatis vormistati

J.P-le (dtl 506‒514). Lepingust tulenevad õigused ja kohustused J.P-le , mitte kaebajale.

Kaebaja ja J.P ei ole samad isikud. M.E-lt J.P-le tehtud ülekande selgituses nimetatud

04.04.2019 laenulepingut ei ole maksu- ega kohtumenetluses esitatud, kuigi kontrolliaktis on

lepingule viidatud (p 1.2 alap b; dtl 32) ja ka kohtumenetluses on vastustaja lepingu

puudumisele korduvalt tähelepanu juhtinud. Kuigi halduskohus ei ole selle lepingu

puudumisele tähelepanu pööranud, jääb ringkonnakohus eelmises punktis esitatud seisukoha

juurde, et kaasaaitamiskohustusest tulenevalt pidi kaebajale kontrolliaktist olema arusaadav,

et tõendid ja selgitused tuleb esitada kogu väidetava tehinguahela kohta. 08.04.2019 laenu

tagatise kaebaja nimele ümber vormistamine apellatsioonimenetluse ajal ringkonnakohtu

järeldusi ei muuda, kuna maksuotsuse õiguspärasust hinnatakse selle tegemise seisuga

(HKMS § 158 lg 2).

12.3.Ringkonnakohtu istungil avaldas kaebaja esindaja, et investeeringu tegi tegelikult J.P .

J.P on kaebaja ainuosanik ja ainus juhatuse liige, sj oli seda tehingute toimumise ajal. ÄS §

159 lg 1 p-d 1 ja 4 keelavad osaühingul oma ainuosanikule ja juhatuse liikmele laenu andmise

ja lg 4 kohaselt on asjaomane tehing tühine. Osaühing võib osanikule välja maksta osa

kasumist dividendina (ÄS § 157 lg 2), millelt tuleb tasuda tulumaksu (TuMS § 50 lg 1).

Juhatuse liikmele võib äriühing tasuda juhatuse liikme tasu, millelt tuleb aga kinni pidada

füüsilise isiku tulumaks (TuMS § 40 lg 2 ja § 41 p 1), maksta sotsiaalmaksu (sotsiaalmaksu

seaduse § 2 lg 1 p 4, § 4 p 1) ja kinni pidada kohustusliku kogumispensioni makse

(kogumispensionide seaduse § 7 lg 1, § 11 lg 1 p 2, § 66 lg 2 p 6). Eelnevat arvestades leiab

ringkonnakohus, et tehingute jada, sh 03.04.2019 laenulepingu eesmärk oli viia MM Kirurgia

OÜ-st välja raha, mida J.P soovis eraisikuna investeerida makse sellelt tasumata. Seega oli

03.04.2019 laenuleping nii üksi kui ka koosmõjus 08.04.2019 laenulepinguga MKS § 83 lg 4

mõttes näilik ega vastanud algdokumendina nõuetele.

13.Eelnevast tulenevalt jääb kaebajate apellatsioonkaebus rahuldamata ja menetluskulud

HKMS § 108 lg 1 ja § 109 lg 1 alusel menetlusosaliste endi kanda.

(allkirjastatud digitaalselt)

8(8)