3-22-1604/33 · Tallinna Ringkonnakohtu halduskolleegium

K O H T U O T S U S

EESTI VABARIIGI NIMEL

Kohus

Tallinna Ringkonnakohus

Kohtukoosseis

Kristjan Siigur, Janar Jäätma ja Veiko Vaske

Otsuse tegemise aeg ja koht

14. veebruar 2025, Tallinn

Haldusasja number

3-22-1604

Haldusasi

OÜ Petroil PVTK kaebused Maksu- ja Tolliameti

27.06.2022 maksuotsuse nr 12.2-3/051106-22 tühista-

miseks ning Maksu- ja Tolliameti 01.07.2022 otsuse nr

12.2-3/051106-23 osaliseks tühistamiseks

ja

maksuintressi täiendavaks kustutamiseks kohustamiseks

Menetlusosalised ja nende

esindajad

Kaebaja – OÜ Petroil PVKT

esindajad v.adv-d Gerly Kask ja Vahur Kivistik

Vastustaja – Maksu- ja Tolliamet

esindaja Lembit Sullakatko

Vaidlustatud kohtulahend

Tallinna Halduskohtu 21.04.2023 otsus

Menetluse alus ringkonnakohtus

OÜ Petroik PVKT apellatsioonkaebus

Asja läbivaatamine

Kirjalikus menetluses

RESOLUTSIOON

1. Jätta OÜ Petroil PVTK apellatsioonkaebus rahuldamata ning Tallinna Halduskohtu

21.04.2023 otsus haldusasjas nr 3-22-1604 muutmata.

2. Jätta apellatsiooniastme menetluskulud menetlusosaliste endi kanda.

SELGITUSED

Otsuse peale võib esitada kassatsioonkaebuse Riigikohtule hiljemalt

17.03.2025

(halduskohtumenetluse seadustiku (HKMS) § 212 lg 1).

Teine menetlusosaline võib esitada vastukassatsioonkaebuse 14 päeva jooksul

kassatsioonkaebuse vastukassatsioonkaebuse esitajale kättetoimetamisest arvates või

ülejäänud kassatsioonitähtaja jooksul, kui see on pikem kui 14 päeva (HKMS § 215 lg 3).

Kui kassaator soovib asja arutamist kohtuistungil, tuleb seda kassatsioonkaebuses märkida,

vastasel korral eeldatakse, et ta on nõus asja lahendamisega kirjalikus menetluses (HKMS §

213 lg 1 p 5). Sõltumata kohtuistungi soovi märkimisest võib Riigikohus kassatsioonkaebuse

läbi vaadata kirjalikus menetluses, kui ta ei pea istungi korraldamist vajalikuks (HKMS § 223

lg 1).

3-22-1604

Kui menetlusosaline soovib kassatsioonkaebuse esitamiseks saada menetlusabi, tuleb tal

Riigikohtule esitada vastavasisuline taotlus. Menetlusabi taotluse esitamine ei peata

menetlustähtaja kulgemist (HKMS § 116 lg 5) ning kassatsioonitähtaja järgimiseks peab

menetlusabi taotleja tegema tähtaja kestel ka menetlustoimingu, mille tegemiseks ta

menetlusabi taotleb, eelkõige esitama kassatsioonkaebuse (HKMS § 116 lg 6).

ASJAOLUD, MENETLUSE KÄIK JA HALDUSKOHTU OTSUS

1. Maksu- ja Tolliamet (MTA) tegi 27.06.2022 maksuotsuse nr 12.2-3/051106-22

(vaidlustatud maksuotsus), millega kohustas kaebajat tasuma 26 822,88 eurot kütuseaktsiisi.

Maksuotsuse kohaselt tuvastas MTA 05.11.2021 vaatluste käigus Maardus Kroodi 4 asuvates

mahutites M41 ja M42 vastavalt 16 059 liitrit nõuetele mittevastavat bensiini (KN kood 2710

1241) ja 1761 liitrit muud õli (KN kood 2707 5000) ning ja 14.12.2021 toimunud vaatluse

käigus mahutitest M43 ja M44 vastavalt 30 810 liitrit ja 14 325 liitrit kerget kütteõli (KN

kood 2710 1947), mille kohta ei olnud kaebaja aktsiisideklaratsiooni esitanud ega

kütuseaktsiisi tasunud. Maksuotsuse kohaselt oli tegemist kaebaja valduses oleva

aktsiisikaubaga, asjaomased kütused ei sisaldanud vaba vett ja olid kütustena kasutatavad

ning neile ei rakendunud ajutine aktsiisivabastus. MTA leidis, et mahutites M41 ja M42

tuvastatud bensiinilt ja kütusesarnaselt tootelt aktsiisi tasumise kohustus tekkis 05.01.2021

ning mahutites M43 ja M44 tuvastatud kergelt kütteõlilt 14.12.2021.

2. Vaidlustatud maksuotsuse tegemisega päädinud menetluses esitas kaebaja 25.05.2022

vastuväite MTA kontrolliaktile (dtl 45), milles sisuliselt taotles maksu määramise korral

sellelt arvestatava intressi kustutamist seoses menetluse seisakuga. MTA tegi 01.07.2022

otsuse nr 12.2-3/051106-23 (vaidlustatud intressiotsus, dtl 144), millega rahuldas osaliselt

kaebaja taotluse intresside kustutamiseks ning kustutas intressi perioodi 28.04.2022 kuni

27.06.2022 eest. MTA leidis, et maksumenetlus kestis ajavahemikul 05.11.2021–27.06.2022

kokku 235 päeva, millest põhjendatuks menetlusajaks saab pidada 174 päeva, mistõttu on

põhjendatud arvestada intressi kuni 27.04.2022.

3. Kaebaja esitas 01.08.2022 Tallinna Halduskohtule kaks kaebust, millest esimesega

taotles vaidlustatud maksuotsuse tühistamist ning teisega vaidlustatud intressiotsuse

tühistamist osas, milles MTA jättis intressi kustutamise taotluse rahuldamata ning MTA

kohustamist intressi täielikuks kustutamiseks või selle täiendavaks kustutamiseks veel 60

päeva eest. Tallinna Halduskohus liitis 10.08.2022 määrusega (dtl 174) kaebused ühte

menetlusse. Kaebaja põhjendused olid kokkuvõttes järgmised.

3.1.

Mahutid M41–M44 ei kuulu kaebaja aktsiisilao koosseisu ja kaebaja neid ei kasuta.

Kaebajale teeb aktsiisilao tehnoloogilisi töid Petkam OÜ ning kaebajale teadaolevalt on

viimane neis mahutites ladustanud aastatel 2011-2019 aktsiisilao mahutitesse settinud

põhjajäägid koos mahutite pesuvedelikuga. Tegemist oli jäätmete, mitte kütusega. Mahutid

ei olnud kaebaja valduses, need kuulusid OÜ-le Petkam, kellelt kaebaja neid ei rentinud.

Mahutite asumine väljaspool aktsiisiladu kinnitab kogumis muude tõenditega, et tegemist oli

jäätmetega.

3.2.

26.09.2019 võetud proovidest EKUK poolt 04.10.2019 tehtud analüüsi tulemuste

põhjal klassifitseerisid MTA klassifitseerijad mahutites M40, M42 ja M44 oleva kauba

õlijäätmeteks (KN kood 271099 00 90), ent klassifikatsiooni muutmine 25.03.2020 selliselt,

et mahutites M40 ja M42 olev kaup loeti diislikütuseks (KN kood 2710 1943 90) ja mahutis

2(11)

3-22-1604

M42 olev kaup bensiiniks 95 (KN kood 2710 1245 00), oli põhjendamatu, sest MTA lähtus

EKUK seisukohast, ent viimasel pole pädevust jäätmeseaduse reguleerimisvaldkonda

kuuluvates küsimustes. Samuti viitas EKUK seisukoht sellele, olemasoleval kujul ei olnud

vedelik kütusena kasutatav.

3.3.

Maksuotsus on vastuolus Riigikohtu otsuses nr 3-19-305 võetud seisukohtadega, kuna

mahutitest M40, M42 ja M44 leitud jäätmed ei olnud läbinud taaskasutustoimingut ega

ringlussevõttu, mistõttu olid need igal juhul jäätmed alates nende avastamisest ja mahutite

tõkendamisest kuni maksuotsuse koostamiseni.

3.4.

Maksuhaldur heidab põhjendamatult kaebajale ette arvestuse puudumist, kuna aktsiisilao

tehnolooglist terviksüsteemi arvestades tekivad paratamatult vedelike jäägid, mis ei läbi

aruandlussüsteemi. Arvestust, mis kinnitaks, et tegemist oli põhjajääkidega, ei saagi olemas olla.

Tuvastatud kogused jäid allapoole mõõtemääramatuse piiri, mis tähendab, et aktsiis on kas

tasutud või ei ole alust aktsiis tasumist nõuda.

3.5.

Põhjendamatu on maksuhalduri kahtlus mahutites M41–M44 vedelikule millegi

lisamisest, kuna MTA oli mahutid tõkendanud ega tuvastanud tõkendite rikkumist, väide

õhuavade kaudu millegi lisamisest on oletuslik.

3.6.

Vaidlustatud intressiotsuses leidis MTA vääralt, et maksuhaldurist tulenev viivitus kestis

üksnes 61 päeva. Otsuse resolutsioon ja põhjendused on omavahel ka vastuolus. Asjaomane

maksumenetlus algas osade mahutite osas tegelikult juba 02.12.2019, ülejäänute osas

27.05.2020, ent mahutites oleva vedeliku kogust ei määranud MTA kindlaks enam kui 2 aasta

jooksul. Pärast vedeliku koguse kindlakstegemist 05.11.2021, 08.11.2021 ja 14.12.2021 ei olnud

maksuhalduril mingeid takistusi kiiremaks kauba klassifitseerimiseks, kontrolliakti

väljastamiseks ja kõigi vajalike mõõtmiste teostamiseks. EKUK analüüsiaktid edastati

maksuhaldurile 21.12.2021, tõhusama ajakasutuse korral oleks MTA saanud kontrolliakti

väljastada varem. Menetluse ebaproportsionaalsuse kompenseerimiseks tuleks kustutada kogu

intress vastavalt MKS § 119 lõikele 5. Igal juhul on põhjendamatu intresside arvestamine

perioodil 05.11.2021-14.12.2021 (13 päeva) ja perioodil 01.01.2022-17.02.2022 (47 päeva).

4. Vastustaja vaidles kaebusele vastu, esitades kokkuvõttes järgmised seisukohad.

4.1.

Mahutitest erinevatel aegadel võetud proovide analüüsitulemuste erinevus ei saanud

tuleneda kütuse seismisest ning MTA võis lähtuda viimastest analüüsitulemustest. Kuna

mahutites olevate kütuste analüüsi tulemused olid 9 kuu jooksul väga palju muutunud, ei saa

pidada usaldusväärseks kaebaja selgitust, et tegemist oli aktsiisilao mahutite jääkidega. Kaebaja

ei esitanud ka tõendeid mahutite pesu- ja põhjajääkide väljapumpamise ning nende mahutites

M41–M44 ladustamise kohta. Kütuse jääkide väljastamisel aktsiisilao mahutitest kohalduvad

samad põhimõtted, mis kõikide aktsiisikaupade puhul – vormistada tuleb alusdokument, mille

alusel kütus aktsiisilaost välja viiakse. Asjaolu, et kütuse näitajad on pidevalt muutunud ning

need võivad ka tulevikus muutuda, ei saa seada kahtluse alla viimaste analüüsitulemuste alusel

maksustamist. Oluline ei ole, et tõkendid olid rikkumata – EKUK kinnitas, et kütuse omaduste

muutuse on põhjustanud mitte selle seismine, vaid välised tegurid (näiteks mingite ainete

lisamine). Analüüsitulemustega leidis kinnitust, et proovide võtmise hetkel oli kaebaja valduses

just vastavate näitajatega kütus ning sellelt oli aktsiis tasumata.

4.2.

On tõsi, et mahutis ei ole võimalik mõõta allapoole mõõtepiiri jäävat nn põhjajääki, kuid

seda on võimalik mõõta siis, kui see mahutisse pumbatakse. Mõõtemääramatusest rääkimine on

asjakohatu, kuna tegemist on mõistega, mis iseloomustab mõõtetulemust, mitte ei mõjuta

olemasoleva kütuse kogust.

3(11)

3-22-1604

4.3.

Asjaomane kütus oli kaebaja valduses, kuna mahutid M41–M44 asusid territooriumil,

mida kaebaja rendib aktsiisilao tegevuseks, mahutite ümber on aed ning mahutite aluse maa

ainukasutusõigus on kaebajal.

4.4.

Intressiotsuse põhjenduses on ebaõigesti viidatud, et perioodile 18.02.2022-19.04.2022,

ent otsuse resolutsioonist ja põhjendustest selgelt välja loetav, et intressid kustutatakse perioodi

28.04.2022 kuni 27.06.2022 eest ja et maksumenetlus oleks pidanud lõppema 61 päeva varem,

ehk 27.04.2022. Korrakaitseseaduse (KorS) alusel läbi viidud järelevalve ja maksukontroll on

eraldiseisvad menetlused. Maksumenetluses taotles kaebaja korduvalt dokumentide või

selgituste andmiseks antud tähtaja pikendamist, mis viitab soovile menetlust venitada.

Maksukohustuse kindlaksmääramise edasilükkamises on süüdi kaebaja ise, kuna ta oleks saanud

seda vältida, kui ta oleks täitnud oma kohustuse mõõta kaup aktsiisilaost välja viimisel.

5. Tallinna Halduskohus jättis 21.04.2023 otsusega kaebused rahuldamata. Nõustudes

maksuotsuses ja seal viidatud kontrolliaktis esitatud põhjendustega, esitas halduskohus

kokkuvõttes järgmised põhjendused.

5.1.

MTA on 2019. aasta oktoobris tehtud analüüside tulemusi, 2020. aasta juulis võetud

proovide analüüsitulemusi ning 05.11.2021 ja 14.12.2021 teostatud vaatluse käigus võetud

proovide analüüsitulemusi võrreldes õigesti tuvastanud, et mahutites M41–M44 asuvate

vedelike omadused olid muutunud ning EKUK 04.09.2020 selgitusega on tõendatud, et

analüüsitulemuste erinevus ei saanud tuleneda üksnes kauba seismisest. Mahutites oleva

kauba klassifitseerimisel saab juhinduda EKUK asjakohastest analüüsidest ning MTA

tolliosakonna poolt EKUK analüüsiaktides toodud näitajate alusel mahutites M41-M44

asuvale kaubale määratud koodidest. Ka kohtuistungil tunnistajana üle kuulatud Analiit OÜ

esindaja Deniss Viks selgitas, et vedelike omaduste muutumine sellisel määral viitab sellele,

et tegemist ei ole samade proovidega. Samuti ei kahelnud tunnistaja EKUK kompetentsis

proovide võtmisel ning nende poolt avaldatud järelduste õigsuses. Tunnistaja ütlustest ei

järeldu, et ainuüksi proovide võtmise meetodite erinevus tingib tuvastatud erinevused

analüüsitulemustes. Vastustaja on KN koodide määramisel lähtunud asjakohastest EKUK

analüüsiaktidest. Kaebaja ei ole põhjendanud, miks ei ole EKUK puhul tegemist erapooletu

laboriga. MTA pöördus menetluses alternatiivsete arvamuste saamiseks ka Analiit OÜ ja

SGS Eesti OÜ poole, kellelt ei õnnestunud saada arvamusi, mis lükkaksid ümber EKUK

arvamuse. EKUK analüüsiaktidega on tuvastatud, et kõigis mahutites oli kütus, mis vastab

alkoholi-, tubaka-, kütuse- ja elektriaktsiisi seaduses (ATKEAS) toodud aktsiisikauba

määratlusele.

5.2.

Kaebaja ei ole esitanud tõendeid mahutite pesu- ja põhjajääkide väljapumpamise

kohta. Mahutite kütusejäägid on endiselt aktsiisikaup, mille väljastamine aktsiisilao

mahutitest peab kajastuma laoarvestuses.

5.3.

EKUK 05.11.2021 ja 14.12.2021 analüüside tulemuste kohaselt ei tuvastatud ühestki

mahutist võetud proovist vaba vett, mis kinnitab, et tegemist ei ole mahutite pesuveega,

seega pole leidnud tõendamist, et mahutitest leitud vedelike puhul oli tegemist jäätmetega.

Analüüsiaktide kohaselt asus mahutites ATKEAS tähenduses kütus. Seega ei ole ka tegemist

olukorraga, mida on kirjeldatud Riigikohtu otsuses nr 3-19-305.

5.4.

Vaidlusalused mahutid olid kaebaja valduses. Maardus Koordi 4 on registreeritud

ainult kaebaja laod, kaebaja territooriumil ei ole välja renditud mahuteid, mis tähendab, et

kaebaja tegevuskohas teisi aktsiisikauba käitlejaid ja ladustajaid ei ole. Asjaolu, et mahutite

omanik on Petkam OÜ ei välista asjaolu, et mahutite tegelikuks valdajaks on kaebaja.

4(11)

3-22-1604

Kaebaja ei eita, et mahutites olnud kaup pärines kaebaja aktsiisilaost. Kaebaja ei ole

tõendanud, et mahutites M41–M44 tuvastatud kütuse kasutamise ja käsutamise üle ei otsustanud

kaebaja.

5.5.

Vaidlustatud intressiotsus on õiguspärane. Ebakõla otsuse põhjendava osa ja resolutsiooni

vahel on ebaoluline, kuna kokkuvõttes on üheselt arusaadav, et intressid kustutatakse perioodi

28.04.2022 kuni 27.06.2022 eest. Maksumenetlust tuleb eristada riikliku järelevalve

menetlusest, maksumenetlust alustas MTA 02.12.2019 korralduse väljastamisega. Samas ei ole

maksukontrolli alustamise aeg käesolevas asjas määrava tähendusega. Kaebaja leiab vääralt, et

MTA viivitus vedeliku koguse kindlaks määramisel takistas aktsiisisumma arvutamist, kuna

ATKEAS § 33 lg 2 kohaselt oli kaebajal kui aktsiisilao pidajal kohustus mõõta aktsiisikauba

kogust selle väljastamisel oma tegevuskohast. Jättes kauba mõõtmise kohustuse täitmata, soovis

kaebaja ilmselt vältida maksukohustuse tuvastamist. Seega ei ole põhjendatud kaebaja taotlus

intressi kustutamiseks kogu ulatuses. Ka pärast vedeliku koguse kindlaks tegemist ei venitanud

MTA menetlusega õigusvastaselt. Maksumenetluse logiraamatust nähtuvalt ei ole lisaks

intressiotsuses nimetatutele selliseid perioode, kus maksuhaldurile võiks ette heita tegevusetust.

Ei ole võimalik, et maksuhaldur teeks iga päev mingi toimingu ning on usutav, et päevadel,

mille osas logiraamatus kandeid ei nähtu, on maksuhaldur analüüsinud dokumente või oodanud

vastuseid.

MENETLUSOSALISTE SEISUKOHAD RINGKONNAKOHTUS

6. Kaebaja esitas Tallinna Ringkonnakohtule apellatsioonkaebuse, paludes tühistada

halduskohtu otsuse ning teha uus otsus, millega tühistada vaidlustatud maksuotsus ja

vaidlustatud intressiotsus osas, millega maksuhaldur jättis kaebaja taotluse intresside

tühistamiseks osaliselt rahuldamata, ning kohustada vastustajat tühistama intressi täies

ulatuses või alternatiivselt täiendavalt 60 päeva eest. Apellatsioonkaebuse põhjendused on

kokkuvõttes järgmised.

6.1.

Halduskohus on ebaõigesti hinnanud asjaolusid seoses MTA tegevusega kauba

klassifitseerimisel. Halduskohus ei ole arvesse võtnud, et esimesel korral, st 27.11.2019

klassifitseeris MTA mahutites M40, M42 ja M44 oleva vedeliku kui õlijäätmed ning

25.03.2020 määrasid MTA klassifitseerijad uued KN koodid, lähtudes üksnes EKUK-i

arvamusest, ilma et oleks tehtud uusi analüüse. Halduskohus ei ole põhjendanud, kuidas

saab MTA oma otsust analüüsitulemuste kohta diametraalselt muuta pelgalt analüüside

tegija hüpoteetilise arvamuse alusel. EKUKil pole ka pädevust arvamuste andmiseks

analüüsitud vedeliku töötlemise ja kasutamisvõimaluste kohta. Samas nähtub ka EKUK

arvamusest, et olemasoleval kujul ei ole vedelik kasutatav mootorikütusena. MTA tegevus

klassifitseerimise otsuse ümbervaatamisel ei olnud kooskõlas HMS § 64 lõikega 3 ja §-ga 66

ning selline viga mõjutas asja lõpptulemust.

6.2.

Halduskohus hindas ebaõigesti tunnistaja ütlusi, mis puudutasid vedelike omaduste

muutumist. Tunnistaja ütlustest selgub, et tundmatu produkti puhul, mis asub taatlemata

mahutis, omab produkti kindlakstegemisel tähtsust proovivõtu meetod, ent EKUKi poolt

erinevatel ajahetkedel võetud proovide proovivõtmise meetodid on dokumenteerimata,

mistõttu ei ole erinevatel aegadel võetud proovid võrreldavad ega ole seetõttu kontrollitav

EKUKi järeldus, et vedeliku näitajad ei saanud muutuda seismisel. Erinevate tulemuste

saamine on tunnistaja ütluste kohaselt seletatav ka proovivõtu meetoditega, millest sõltub

analüüsiks võetav vedelik. Ka SGS Eesti AS ja OÜ Analiit ei saanud kommenteerida

5(11)

3-22-1604

erinevatel ajamomentidel võetud proovide tulemusi, kuna nende kinnitusel on seda võimalik

teha vaid proovi enda poolse analüüsimise alusel.

6.3.

Halduskohus jättis hindamata kaebaja väited, et MTA seisukoht läheb vastuollu

sellega, et mahutitest tuvastatud nn. kütust ei ole kantud lubatud kütuste loetellu ja

olemasoleval kujul ei ole tegemist aktsiisilaos ladustatud kaubaga. Sisuliselt soovib

maksuhaldur uuesti maksustada mahutite põhjajääke. Tegemist on ühelt poolt kaubaga,

millelt on aktsiis makstud algselt lattu vastuvõtmisel (kui aktsiisiga maksustatud kaup) ja

teisalt tegemist on allapoole mõõtepiiri asuva jäägiga (kaubal puudub omanik). MTA ei ole

kaebaja aktsiislaos kauba puudujääke tuvastanud ning aktsiisilattu saabus perioodil 2011–

2019 valdavalt kaup, millelt oli aktsiis makstud.

6.4.

Tõenditel ei põhine halduskohtu seisukoht, et kaebaja ei esitanud tõendeid mahutite

pesu- ja põhjajääkide väljapumpamise kohta. Kaebaja selgitas sellega seotud asjaolusid

11.09.2019 MTA-le antud seletuses, ent halduskohus ei ole seda tõendit hinnanud.

6.5.

Halduskohus märkis küll, et kui aktsiisikaup on mahutis muutunud

mitteaktsiisikaubaks, võib selle üle anda jäätmekäitlejale, ent jättis tähelepanuta, et kaebaja

nii toimiski, mida kinnitavad kaebaja ja Petkam OÜ ütlused, kauba paiknemine väljaspool

aktsiisiladu ning kauba näitajad. Aruandluse puudumine põhjajääkide väljaviimise kohta ei

ole asjas määrav, kui kaudsete tõendite alusel saab tuvastada, et vedeliku tekkimine

kirjeldatud moel on usutav.

6.6.

Halduskohus on ebaõigesti leidnud, et kuna 05.11.2021 ja 14.12.2021 analüüsidest

vaba vett ei leitud, siis ei ole tegemist jäätmetega. Jääb ka mõistetamatuks, miks ei ole

tõendiks tehnoloogiliste tööde teostaja Petkam OÜ seletus, kaebaja esitatud kirjalikud

tõendid tehnoloogiliste tööde läbiviimise protsessi kohta ja töökorraldused. Kaebaja olukord

on sarnane sellega, mida Riigikohus käsitles haldusasjas nr 3-19-305 tehtud otsuses.

6.7.

Halduskohus tuvastas ebaõigesti mahutite valduse – see, et mahutid asuvad

territooriumil, mida kaebaja rendib, ei tee kaebajat mahutite valdajaks olukorras, kus kaebaja

ja Petkam OÜ vahel oli kokkulepe, et neid mahuteid kasutab Petkam OÜ.

6.8.

Intressiotsuse osas on halduskohus põhjendamatult heitnud kaebajale ette aktsiisikauba

mõõtmata jätmist. Kaup liikus aktsiisilao mahutitest mahutitesse M41–M44 tehnoloogiliste

tööde läbiviimisel. Kaebaja ei ole tegelenud kauba väljastamisega. Halduskohus on jätnud

täielikult hindamata kaebaja väited, et MTA pole esitanud ühtegi põhjust, mis takistas tal

tegemast kindlaks vedeliku koguseid peale seda, kui ta sai teada, et kaebaja vedeliku kogust

ei tea. Kauba koguse määramise oleks MTA saanud korraldada juba 2019. aastal. Vedeliku

koguse kindlakstegemiseks vajalikud toimingud võtsid MTA-l aega rohkem kui ühe kuu

(mõõtmised tehti 05.11.2021, 08.11.2021 ja 14.12.2021). Halduskohus ei ole põhjendanud,

mis takistasid MTA efektiivsemat ajakasutust. Halduskohtu järeldus, et päevadel, mille osas

logiraamatus kandeid ei nähtu, on maksuhaldur analüüsinud dokumente või oodanud

vastuseid, ei põhine tõenditel, logiraamatu kannete puutumine kinnitabki, et menetlusega ei

tegeletud.

7. Vastustaja vaidleb apellatsioonkaebusele vastu ning esitab kokkuvõttes järgmised

põhjendused.

7.1.

Kaebaja etteheited, mis puudutavad kaubale omistatud klassifikatsiooni muutmist, ei

ole põhjendatud. Maksuhaldur lähtus KN koodi määramisel viimastest analüüsitulemustest,

6(11)

3-22-1604

mille kohaselt proovidest vaba vett enam ei leitud, erinevalt 2019. aastal võetud proovidest.

MTA ei ole klassifitseerimisotsust ümber vaadanud ega varasemat klassifikatsiooni

ebaõigeks pidanud. Kuivõrd mahutitest on erinevatel aegadel võetud proove, siis nende

proovide osas tehtud analüüsitulemused saavadki kehtida ainult konkreetse proovi kohta.

MTA võttis maksustamisel aluseks viimasena tehtud analüüsid ja klassifitseeris kaubad

nende järgi.

7.2.

EKUK-i 05.11.2021 vaatlusprotokollis on kajastatud, et mahutitest M41 ja M42 võeti

proovid peale mahutisse tagasipumpamist ehk segunemist ümberpumpamise käigus ning

mahutist M40 võeti kaubast läbivad proovid enne ja pärast vedeliku pumpamist. Kuivõrd

MTA lähtus maksustamisel lähtunud 05.11.2021 võetud proovidest, siis on nende osas

olemas ka proovivõtu kirjeldus. See, kas vastav kirjeldus oli või puudus 26.09.2019 võetud

proovide puhul, ei mõjuta käesoleva maksuotsuse õiguspärasust.

7.3.

MTA ei püüa uuesti maksustada mahutite põhjajääke, vaid maksustamise tõi kaasa

see, et kaebaja valdas aktsiisiga maksustamata aktsiisikaupa väljaspool aktsiisivabastust.

Kaebaja ei ole esitanud tõendeid, et maksustatud kaupade näol oleks olnud tegemist

aktsiisiga varem maksustatud kaupadega ega ka tõendeid mahutite pesu ja põhjajääkide

väljapumpamise kohta. Kauba aktsiisilaost väljaviimist ei saa tõendada suuliste ütlustega.

Kaebaja väide, et tegemist oli pesujääkidega, on ebausutav ka põhjusel, et neis ei sisaldunud

vett. Lisaks selgitas V. Kiseljov 26.09.2019, et mahuti pesujäägid pannakse kuubikutesse,

mis asuvad territooriumil mahutite taga.

7.4.

Kaebaja olukord ei ole võrreldav sellega, mida käsitles Riigikohus haldusasjas nr 3-

19-305. Kaebaja ei ole tõendanud, kuidas kütus mahutitesse M41–M44 sattus.

7.5.

Halduskohus tuvastas õigesti mahutite valduse. Mahutid asuvad kaebaja territooriumil

ning vastaval territooriumil kaebaja mahuteid välja rentinud ei ole.

7.6.

Halduskohus on õigesti leidnud, et MTA ei viivtanud maksumenetlusega

põhjendamatult. Asjaolu, et MTA teostas toiminguid (kütuse koguse mõõtmine), mida

kaebaja ise vaatamata seadusest tulenevale kohustusele ei teinud, ei saa kuidagi käsitleda

maksumenetluse venitamisena.

RINGKONNAKOHTU PÕHJENDUSED

8. Apellatsioonkaebus jääb rahuldamata. Halduskohtu otsus on seaduslik ja põhjendatud.

Apellatsioonkaebuse väited ei anna alust asuda halduskohtuga võrreldes teistsugusele

seisukohale.

9. Vaidlustatud maksuotsuse faktiliseks aluseks on asjaolu, et kaebaja valdas väljaspool

aktsiisiladu 05.11.2021 olevates mahutites M41 ja M42 aktsiisikaubana kvalifitseeruvat

bensiini (KN kood 2710 1241) ja muud õli (KN kood 2707 5000), millelt ei olnud

kütuseaktsiisi tasutud ning 14.12.2021 mahutites M43 ja M44 kerget kütteõli (KN kood 2710

1947), millelt ei olnud kütuseaktsiisi tasutud. Poolte vahel on esiteks vaidlus selle üle, kas

eelnimetatud mahutites sisalduv aine oli maksuotsuses nimetatud KN-koodidele vastav kütus

ehk aktsiisikaup või oli tegemist jäätmetega. Teiseks on vaidlus selles, kas kaebaja valdas neis

mahutites olevat kaupa.

10. Ringkonnakohus nõustub halduskohtu ja MTA järeldusega, et 05.11.2021 ja 14.12.2021

vaatluste käigus mahutitest M41, M42, M43 ja M44 võetud proovide analüüsitulemused

7(11)

3-22-1604

kinnitavad, et mahutites sisalduv aine vastas aktsiisikauba tunnustele. EKUK 21.12.2021

analüüsiaktis nr KT21000142 (dtl 859) on kirjeldatud 05.11.2021 mahutist nr 41 võetud

proovi analüüsitulemust aine mitmesuguste füüsikaliste ja keemiliste omaduste kaudu ning

järeldatud, et tegemist on ainega, mis vastab KN koodiga 2710 1241 klassifitseerimisele

kuuluva kauba tunnustele. Sama päeva analüüsiakti nr KT21000141 (dtl 861) kohaselt nähtus

05.11.2021 mahutist nr 42 võetud proovi analüüsi tulemustest, et tegemist on ainega, mis

vastab KN koodiga 2707 5000 klassifitseeritava kauba tunnustele. Sama päeva analüüsiaktist

nr KT21000194 (dtl. 862) nähtuvalt ilmnes 14.12.2021 mahutist M43 võetud proovi analüüsi

tulemusel, et tegemist oli ainega, mis vastab KN koodiga 2710 1947 klassifitseeritava kauba

tunnustele ning eelnevaga samasugusele järeldusele jõudis EKUK 21.12.2021 analüüsiaktis

KT21000150 (dtl 863) ka proovi osas, mis võeti 14.12.2021 mahutist nr 44. Kaebaja ei ole

esitanud argumente, mis seaks kahtluse alla eelnimetatud mahutitest proovide võtmise

nõuetekohasuse või proovide puutumatuse nende võtmise ja analüüsimise vahelisel ajal.

Kaebaja ei ole põhjendatult kahtluse alla seadnud EKUK pädevust vastavate analüüside

tegemisel. Kaebaja ei väida ka, et eelviidatud analüüsiaktides kirjeldatud füüsikaliste ja

keemiliste omadustega ained ei kuulu klassifitseerimisele nende KN koodide järgi, mida on

analüüsiaktides soovitanud EKUK ja millest on vaidlustatud maksuotsuse tegemisel

juhindunud MTA. KN koodidega 2710 1241, 2707 5000 ja 2710 1947 klassifitseeritav kaup

on aktsiisikaup vastavalt ATLEAS § 19 lõikele 2, § 20 punktile 2 ja § 19 lõikele 8. Neil

asjaoludel ei ole kahtlust selles, et 05.11.2021 sisaldus mahutites M41 ja M42 ning

14.12.2021 sisaldus mahutites M43 ja M44 aktsiisikauba füüsikalistele ja keemilistele

tunnustele vastav aine.

11. Ringkonnakohtu hinnangul on asjassepuutumatud kaebaja argumendid, mis puudutavad

05.11.2021 ja 14.12.2021 võetud proovide analüüsitulemuste võrreldavust samadest

mahutitest varasemalt võetud 2019. aastal võetud proovide analüüsitulemustega. Küsimus,

milliste füüsikaliste ja keemiliste omadustega aine tuvastati asjaomastes mahutites varem

ja/või kas MTA klassifitseeris aine eelnevalt õigesti, ei oma maksustamise seisukohast

tähtsust. Maksustamisel on MTA lähtunud ja võis lähtuda aine omadustest, mis tuvastati

põhjendatult kahtluse alla seadmata meetodiga 05.11.2021 ja 14.12.2021 võetud ja EKUK

poolt 21.12.2021 analüüsitud proovidest. Halduskohtu istungil üle kuulatud tunnistaja ütlused

ei viita sellele, et 05.11.2021 ja 14.12.2021 vaatluste käigus oleks proovid võetud valesti või

et EKUK analüüsis esineks küsitavusi. Vaidlustatud maksuotsuses on maksukohustuse

tekkimise ajaks loetud mahutites M41 ja M42 sisaldunud kauba puhul 05.11.2021 ning

mahutites M43 ja M44 sisaldunud kauba puhul 14.12.2021 ehk vastavatest mahutitest oma

füüsikaliste ja keemiliste omaduste tõttu aktsiisikauba tunnustele vastava aine tuvastamise

päev. MTA ei ole maksustanud kütust, mis sisaldus neis mahutites varem.

12. Seda, millistel asjaoludel või põhjustel võisid asjaomastes mahutites sisaldunud aine

omadused võrreldes 26.09.2019 toimunud proovide võtmise ajaga võrreldes muutuda, ei

pidanud MTA asuma välja selgitama. Kaebaja eksib, leides, et 26.09.2019 võetud proovide

analüüsitulemused kinnitavad, et 05.11.2021 ja 14.12.2021 sisaldasid asjaomased mahutid

jäätmeid. Isegi kui neis mahutites 2019. aasta sügisel sisaldunud kaup ei vastanud

aktsiisikaubaks oleva kütuse tunnustele, sisaldasid need mahutid maksuotsuse aluseks olevate

proovide võtmise ajal ainet, mis aktsiisikauba tunnustele vastas. Selles kontekstis ei ole

asjassepuutuv ka kaebaja argument, et MTA väited mahutites sisaldunud ainele millegi

lisamise kohta on hüpoteetilised. Tõepoolest, MTA ei ole tuvastanud, kas, mida või millal

asjaomastesse mahutitesse lisati ning on üksnes tõdenud, et vaatamata tõkendamisele ei olnud

8(11)

3-22-1604

ükski neist mahutitest ligipääsmatult suletud, kuna tõkendamata õhutusavade või luukide

kaudu oleks põhimõtteliselt olnud võimalik mahutite sisu muuta. Kuna MTA ei pidanud aga

mahutites oleva aine või selle omaduste võimaliku muutumisega seotud asjaolusid kindlaks

tegema, ei muuda selle hüpoteesi esitamine ja samas selle kontrollimata jätmine vaidlustatud

maksuotsust õigusvastaseks.

13. Põhjendamatu on kaebaja etteheide, et halduskohus ei ole arvestanud EKUK arvamusega,

et tuvastatud aine näol ei olnud tegemist n-ö lubatud kütuste loetellu kuuluva ainega. See, kas

aine on aktsiisikohustuse esemeks sõltub sellest, kas aine tuleb füüsikaliste ja keemiliste

omaduste pooltes klassifitseerida teatava KN koodiga, mitte sellest, kas tuvastatud kujul on

kütust lubatud müüa või mingisugustes mootorites või kütteseametes pruukida.

14. Ringkonnakohus nõustub halduskohtu järeldusega, et siinses asjas käsitletav olukord ei

ole samaväärne haldusasjas nr 3-19-305 tehtud Riigikohtu otsuses käsitletuga. Viidatud

kohtuotsus puudutas olukorda, kus oli üheselt tuvastatud, et maksuotsuse adressaat oli kauba

soetanud jäätmetena ning kus maksuhaldur ei olnud ümber lükanud võimalust, et

kontrollimise hetkel oli vaadeldud mahutites maksuotsuse adressaadile antud

keskkonnakompleksloa alusel toimuva ümbetöötlemisprotsessi (jäätmetest toorõli tootmine)

pooltoode. Siinsel juhul sellise olukorraga tegemist ei ole, kuna ei ole tuvastatav, et asjaomase

kauba mahutitesse M41–M44 paigutamise hetkel oleks tegemist olnud jäätmetega. Erinevalt

viidatud Riigikohtu otsuses käsitletud juhtumist ei ole kaebaja siinsel juhul soetanud ega

võõrandanud jäätmeid. MTA ja halduskohus on õigesti osutanud sellele, et kaebajal puudus

mistahes arvestus oma aktsiisilao mahutitest kütuse välja pumpamise kohta. Üksnes kaebaja

seletused ning mahutite puhastamist käsitlev protsessikirjeldus ei võimalda kontrollida, kas,

mida, millal ja kui palju aktsiisilao mahutitest tegelikult välja pumbati. Ringkonnakohus ei

nõustu kaebaja seisukohaga, et vastava arvestuse puudumine on ebaoluline, kui kaebaja

esitatud kirjeldus on usutav. Vastustaja on kohaselt osutanud sellele, et kuigi aine täpse

koguse mõõtmine mahutis ei ole võimalik, oleks ometi olnud võimalik mõõta mahutist välja

pumbatava aine kogust. Olukorras, kus puudub hiljem kontrollimist võimaldav arvestus

kütusekoguste aktsiisilattu ja sealt välja liikumise kohta, ei saa ükskõik millist selgitust

aktsiisilao vahetus läheduses paiknevates mahutites sisalduva aktsiisikauba tunnustele vastava

aine sinna mahutitesse sattumise kohta pidada eluliselt usutavamaks kui mistahes muud

võimalust. Ringkonnakohus nõustub siinkohal vastustaja seisukohaga, et kaebaja esitatud

mõõtemääramatust puudutav argument ei ole asjassepuutuv. Lubatud mõõtevigadele saab

tugineda teatavate konkreetsete mõõtetulemuste erinevuse selgitamiseks, ent siinsel juhul

puudus väidetavalt aktsiisilao mahutitest välja pumbatud põhjajääkide kohta igasugune

arvestus. Väidetavate põhjajääkide aktsiisilao mahutitest välja pumpamist puudutava

arvestuse puudumise tõttu ei ole võimalik ka veenduda kaebaja väites, et tegemist oli

kaubaga, millelt oli aktsiis juba tasutud.

15. Ringkonnakohus nõustub halduskohtu järeldusega, et maksuhaldur tuvastas õigesti, et

maksuotsusega maksustatud kütust valdas kaebaja. Poolte vahel ei ole vaidlust selles, et

mahutid M41, M42, M43 ja M44 ei kuulunud kaebaja aktsiisilao koosseisu, ent paiknesid

aktsiisilao mahutite vahetus läheduses samal ehk kaebaja ettevõtte suletud territooriumil.

Kaebaja ei ole veenvalt tõendanud, et ta oleks asjaomased mahutid andnud kellegi teise

valdusesse. Isegi kui lugeda tõeseks, et kõnealustesse mahutitesse paigutas kütuse kaebaja

aktsiisiloas tehnilisi töid teinud OÜ Petkam, kes oli ka asjaomaste mahutite omanik, ei anna

see alust väita, et neis mahutites kütuse tuvastamise ajal 05.11.2021 ja 14.12.2021 ei olnud

9(11)

3-22-1604

see kaebaja valduses. Valdus on tegelik võim asja üle. Olukorras, kus kaebaja käitatava

tervikliku kompleksi piiratud territooriumil paiknevad mahutid, mis sisaldavad aktsiisikaupa,

ning kus kaebaja ei ole veenvalt ja kontrollitavalt tõendanud, et mahutid ja seal olev kütus on

muu isiku valduses, tuleb eeldada kaebaja kui vastaval territooriumil tegutseva ettevõtte

käitaja valdust. Ringkonnakohtule ei nähtu toimiku materjalidest, et asjaomase kütuse edasise

saatuse üle otsustamine oleks olnud üheselt mõne muu isiku kui kaebaja võimu all. Nii nagu

kaebaja ei ole tõendanud aktsiisilao mahutitest väidetavate põhjajääkide välja pumpamist, ei

ole ta tõendanud ka nende üle andmist mistahes muule isikule, sh OÜ-le Petkam. Neil

asjaoludel tuvastas MTA õigesti, et kütus oli kaebaja valduses.

16. Vaidlustatud intressiotsuse osas nõustub ringkonnakohus halduskohtu järeldusega. MKS

§ 119 lõikes 5 on sätestatud, et intressi ei arvestata perioodi eest, mil maksukohustuslane ei

saanud täita oma maksukohustust maksuhalduri põhjendamatu viivituse tõttu maksukontrolli

läbiviimisel. Maksuhaldur on intressi arvestanud alates maksusummade tasumise kohustuse

tekkimise päevast ehk mahutites M41 ja M42 olnud kütuse puhul alates 11.11.2021 ning

mahutites M43 ja M44 olnud kütuse puhul 20.12.2021. Intressi kustutamisel MKS § 119 lg 5

alusel saab aluseks olla maksuhalduri viivitus perioodil, mil intress MKS § 115 lõikes 1

sisalduva üldnormi järgi arvestamisele kuuluks. Seda arvesse võttes on asjassepuutumatu

kaebaja viide sellele, et maksumenetlus algas juba 2019. aasta sügisel ning et maksuhalduril

oleks juba siis olnud võimalik kindlaks teha kütuse kogus jms maksustamise seisukohast

olulised asjaolud. Kaebaja ei saa taotleda intressi arvestamata jätmist seoses maksuhalduri

väidetavate viivitustega perioodil, mil maksukohustust määratud ega intressi arvestatud ei ole.

Ka ei ole maksuotsuse ega arvestatud intressi aluseks aastal 2019 mahutites olnud ained.

Ringkonnakohtu hinnangul ei saa asuda seisukohale, et asjaomase maksumenetluse

läbiviimine 174 päeva jooksul, mida maksuhaldur pidas põhjendatuks, kätkeks endas

menetluse põhjendamatut viivitamist. Õige on ka halduskohtu järeldus, et vaidlustatud

intressiotsuse resolutsiooni ja põhjenduste vaheline vastuolu ei mõjuta selle otsuse

õiguspärasust. MTA võib MKS § 119 lõiget 5 kohaldada selliselt, et hindab kogu menetluse

kestust tervikuna ning lahutab intressi arvestamise perioodi lõpust maha selle päevade hulga,

mille võrra menetlus maksuhalduri tegevusetuse tõttu põhjendamatult venis. MKS § 119 lg 5

kohaldamisel ei pea iga menetluse kogukestuse sisse jääva päeva osas eraldi põhjendama,

mida MTA sel päeval tegi või kas mingisuguste konkreetse tulemusega menetlustoimingute

vaheline ooteaeg oli põhjendatud. Vaidlustatud intressiotsusest ei saa iseenesest järeldada, et

maksuhalduri põhjendamatu viivitus leidis aset konkreetselt perioodil 28.04.2022–

27.06.2022. Selline järeldus oleks ka vastuolus menetluse kronoloogiaga, võttes arvesse, et

MTA väljastas kontrolliakti 19.04.2022 ning tegi maksuotsuse 27.06.2022. Kontrolliakti

väljastamise ja maksuotsuse tegemise aja vahelisel ajal oli kaebajal võimalik esitada

kontrolliakti kohta oma arvamus ning MTA pidi selle läbi töötama. Seda silmas pidades on

ilmne, et intressi arvestamise aluseks oleva perioodi lühendamisel 61 päeva võrra võttis MTA

arvesse kogu menetluse kestel aset leidnud viivitusi. Ringkonnakohtu hinnangul ei ole

maksuhalduri hinnang väär. Õige on ka halduskohtu seisukoht, et menetluse kulgu kajastava

n-ö logiraamatu kannetest nähtuv asjaolu, et teatavatel päevadel ei ole toiminguid tehtud, ei

saa järeldada, et tegemist on põhjendamatu viivitusega menetluse läbiviimisel. MTA ja

halduskohtu hinnang, et asjaomase kontrollimenetluse läbiviimine 174 päeva jooksul on

käsitatav mõistliku pikkusega menetlusena, on niisiis õige.

17. Vastavalt HKMS § 108 lõikele 1 ja § 109 lõikele 1 jäävad apellatsioonimenetlusega

seotud menetluskulud menetlusosaliste endi kanda.

10(11)

3-22-1604

(allkirjastatud digitaalselt)

11(11)