3-21-457/56 · Tallinna Ringkonnakohtu halduskolleegium

K O H T U O T S U S

EESTI VABARIIGI NIMEL

Kohus

Tallinna Ringkonnakohus

Kohtukoosseis

Kristjan Siigur, Maret Altnurme ja Veiko Vaske

Otsuse tegemise aeg ja koht

10.01.2025, Tallinn

Haldusasja number

3-21-457

Haldusasi

Springway Grupp OÜ kaebus Maksu- ja Tolliameti

02.02.2021 maksuotsuse nr 12.2-3/052788-11 ja 28.05.2021

intressinõude nr 13-3/49700 tühistamiseks

Menetlusosalised

Kaebaja – Springway Grupp OÜ,

esindaja v-adv. Helmut Pikmets

Vastustaja – Maksu- ja Tolliamet,

esindaja Lembit Sullakatko

Vaidlustatud kohtulahend

Tallinna Halduskohtu 29.12.2021 kohtuotsus

Menetluse alus ringkonnakohtus

Springway Grupp OÜ apellatsioonkaebus

Asja läbivaatamine

Kohtuistungil 17.10.2024

RESOLUTSIOON

1. Jätta Springway Grupp apellatsioonkaebus rahuldamata ning Tallinna Halduskohtu

29.12.2021 kohtuotsus haldusasjas nr 3-21-457 muutmata.

2. Jätta apellatsioonimenetlusega seotud menetluskulud poolte endi kanda.

SELGITUSED

Otsuse peale võib Riigikohtule esitada kassatsioonkaebuse 30 päeva jooksul otsuse avalikult

teatavakstegemisest arvates, s.o hiljemalt 10.02.2025 (halduskohtumenetluse seadustiku

(HKMS) § 212 lg 1).

Vastuseks esitatud kassatsioonkaebusele võib teine menetlusosaline esitada

vastukassatsioonkaebuse 14 päeva jooksul kassatsioonkaebuse vastukassatsioonkaebuse

3-21-457

esitajale kättetoimetamisest arvates või ülejäänud kassatsioonitähtaja jooksul, kui see on pikem

kui 14 päeva (HKMS § 215 lg 3).

Kui kassaator soovib asja arutamist kohtuistungil, tuleb seda kassatsioonkaebuses märkida,

vastasel korral eeldatakse, et ta on nõus asja lahendamisega kirjalikus menetluses (HKMS § 213

lg 1 p 5). Sõltumata kohtuistungi soovi märkimisest võib Riigikohus kassatsioonkaebuse läbi

vaadata kirjalikus menetluses, kui ta ei pea istungi korraldamist vajalikuks (HKMS § 223 lg 1).

Kui menetlusosaline soovib kassatsioonkaebuse esitamiseks saada menetlusabi, tuleb tal

Riigikohtule esitada vastavasisuline taotlus. Menetlusabi taotluse esitamine ei peata

menetlustähtaja kulgemist (HKMS § 116 lg 5) ning kassatsioonitähtaja järgimiseks peab

menetlusabi taotleja tegema tähtaja kestel ka menetlustoimingu, mille tegemiseks ta menetlusabi

taotleb, eelkõige esitama kassatsioonkaebuse (HKMS § 116 lg 6).

ASJAOLUD, MENETLUSE KÄIK JA HALDUSKOHTU OTSUS

1. Multiforce OÜ (kaebaja1) kajastas 2020. aasta aprilli käibedeklaratsioonil Bravotex OÜ

(Bravotex) nimel 03.04.2020 väljastatud arve 2200401 (dtl. 402) alusel sisendkäibemaksu 95

471,67 eurot. Arvel on osutatava teenusena märgitud „Ärialane konsultatsiooni ning

juhtimisteenus 2019-2020“. Samuti tegi kaebaja 2020. aasta aprillis oma pangkontolt järgmised

ülekanded: OPA Credit OÜ-le (OPA Credit) summas 572 829,99 eurot; Venemaa äriühingule

JSC Arcticservice summas 1 739 796,39 eurot; Venemaa äriühingule Alfa Trade Ltd summas 1

183 201,88 eurot; Venemaa äriühingule Eta-Trade Ltd summas 1 183 201,88 eurot.

2. Maksu- ja Tolliamet (MTA) tegi 02.02.2021 maksuotsuse nr 12.2-3/052788-11

(vaidlustatud maksuotsus), millega korrigeeris kaebaja 2020. aasta aprillikuu maksuarvestust,

vähendades sisendkäibemaksu 95 471,67 euro võrra ning suurendades ettevõtlusega mitteseotud

kuludelt tasumisele kuuluvat tulumaksu 1 146 446,72 euro võrra. MTA leidis kokkuvõttes

esiteks, et kaebaja ei soetanud Bravotexilt eespool punktis 1 nimetatud arvel näidatud teenust.

Teiseks leidis MTA, et OPA Creditile tehtud ülekande puhul on 479 586,71 euro ulatuses ja

eespool punktis 1 osutatud Venemaa äriühingutele (VF äriühingud) tehtud ülekannete puhul täies

ulatuses tegemist ettevõtlusega mitteseotud väljamaksetega, kuna kaebajal puuduvad nende kohta

nõuetekohased raamatupidamise algdokumendid. Maksuotsuse põhjendused on kokkuvõttes

järgmised.

2.1. Kaebaja ja Bravotexi vaheline nõustamisleping ja Bravotexi arve on üldsõnalised ning neist

ei selgu, millal kaebaja teenuse soetas, milles teenus täpselt seisnes ja kuidas kujunes arvel

kajastatud teenuse hind. Maksumenetluses antud kaebaja seletused neis küsimustes on

vastuolulised ja/või ebausutavad, nagu on seda ka selgitused, mis sisalduvad 30.11.2020 kaebaja

ja Bravotexi esindajate poolt koostatud aktis, mille kaebaja lisas kontrolliaktile esitatud

eriarvamusele.

2.2. Kaebajal puudus vajadus müügikanalite otsimise, turundamise ja logistika korraldamisega

seotud nõustamisteenuse ostmiseks Bravotexilt, kuna kaebaja oli aastaid teinud tehinguid samade

tehingupartneritega ning Bravotexi juhatuse liikmeks oleval SSul oli volitus teha kaebaja nimel

tehinguid juba 11.10.2011 ja 28.02.2020 sai temast ka kaebaja juhatuse liige. Kaebaja esitatud

tõenditest ei nähtu, et SS oleks suhetes kolmandate isikutega tegutsenud kaebaja huvides

Bravotexi esindajana.

2.3. Puudub kirjalik kokkulepe Bravotexi arvel näidatud summa tasumise kohta OPA Creditile,

ülekande põhjuseks ei saanud olla kaebaja väidetud asjaolu, et ükski Eesti krediidiasutus ei

1 Käesoleva kohtumenetluse ajal, s.o 19.12.2022 sõlmitud ühinemislepinguga ühinesid Springway Grupp OÜ

(ühendav äriühing) ka OÜ Multiforce (ühendatav äriühing), mille tulemusena OÜ Multiforce kustutati äriregistrist

29.12.2022. Ühinemise tulemusel on OÜ Multiforce õigusjärglaseks Springway Grupp OÜ.

2(18)

3-21-457

nõustunud Bravotexile arvet avama, kuna sama hästi oleks võinud summa jääda kaebaja

arvelduskontole, pidades silmas, et nii Bravotexi kui kaebaja juhatuse liikmeks oli sel ajal SS.

2.4. Kaebaja ei esitanud VF äriühingutele ülekannete tegemise aluseks olevaid

raamatupidamisdokumente. VF äriühingutega sõlmitud lepingud ei näe ette kaebaja väidetud

ettemaksude tegemist, kuna lepingutes on sätestatud tasumine ettemaksuarve alusel pärast kauba

saamist ja üleandmise-vastuvõtmise akti allkirjastamist. Sedavõrd suurte summade ülekandmine

ettemaksuna üksnes suuliste kokkulepete alusel ei ole usutav.

3. MTA esitas 28.05.2021 kaebajale intressinõude 99 248 euro suuruse intressivõla tasumiseks

(vaidlustatud intressinõue). Intressi arvestuse aluseks on eespool punktis 2 nimetatud

maksuotsusega määratud maksusummade tähtaegne tasumata jätmine.

4. Kaebaja esitas 03.03.2021 Tallinna Halduskohtule kaebuse vaidlustatud maksuotsuse

tühistamiseks ning 16.06.2021 kaebuse vaidlustatud intressinõude tühistamiseks. 22.06.2021

määrusega liitis halduskohus kaebused ühte menetlusse. Kaebaja põhjendas kaebust kokkuvõttes

järgmiselt.

4.1. Bravotexiga tehtud tehingu osas on MTA jätnud eelkõige arvesse võtmata järgmised

asjaolud: a) kaebaja on aastaid tegutsenud külmutatud kalatoodete ostu-müügi valdkonnas ja

tema majandustegevus on korraldatud selliselt, et ta ostab kõik teenused sisse; b) alates

01.03.2014 korraldab kaebaja kogu tarneahela toimimise protsessi nõustamislepingu alusel

Bravotex, kelle nimel tegeleb kaebajale teenuse osutamisega SS; c) Bravotexile makstav tasu

koosneb kahest komponendist – tulemuspõhisest teenustasust ja hüvitisest teenuse osutamisega

seotud kulude eest; d) kuni 01.03.2019 tasus kaebaja Bravotexile igakuiselt, ent kuna see oli

tülikas, otsustati perioodil 01.03.2019–01.04.2020 teostada per annum arvestus, väljastades

arveid üks kord aastas.

4.2. Bravotexiga tehtud tehingu hindamisel keskendus maksuhaldur põhjendamatult vormilistele

asjaoludele, jättes välja selgitamata selle tehingu majandusliku sisuga seotud asjaolud ning eiras

eelkõige seda, et Baravotex ja kaebaja olid ühte gruppi kuuluvad ettevõtted, kusjuures Bravotex

osutas kaebajale tarnelepingute sõlmimise ja nende täitmise korraldamise kompleksteenust, olles

seda SS isikus teinud alates 2014. aastast. MTA ei ole arvestanud sellega, et kaebaja juhatuse

liige MS ei ole kunagi neid protsesse korraldanud, mistõttu Bravotexilt soetatud teenusteta ei

oleks selline ärimudel võimalik.

4.3. MTA rikkus uurimispõhimõtet, jättes võtmata seletused Bravotexilt ja SSlt kui kolmandatelt

isikutelt – viimaselt võttis MTA 08.07.2020 seletuse kui kaebaja esindajalt, esitamata seejuures

küsimusi Bravotexilt soetatud teenuste üksikasjade kohta. MTA oleks pidanud seletused võtma

ka Bravotexiga lepingu sõlmimise ajal kaebaja juhatuse liikmeks olnud KZlt ning uurima MSlt,

milles seisnes tema tegevus kaebaja juhtimisel ja kas ta tegeles ostu-müügiprotsesside

korraldamisega ise.

4.4. MTA väide Bravotexiga tehtud tehingu dokumenteerimata jätmise kohta ei ole õige, kuna

need majandustoimingud, mis vajasid dokumenteerimist, on dokumenteeritud, samas kui

nõustamis- ja juhtimisteenuste iseloomust tulenevalt ei ole mõistlik ja praktiliselt võimalik

dokumenteerida iga nõustaja toimingut teenuste osutamisel.

4.5. Seades kahtluse alla Bravotexi arve tasumisega seotud asjaolud, jättis MTA põhjendamatult

võtmata seletused OPA Creditilt ja selle juhatuse liikmelt ASlt.

4.6. MTA on põhjendamatult jätnud arvesse võtmata 30.11.2020 aktis esitatud selgitused

Bravotexilt soetatud teenuste, sh teenuse osutamise aja ja sisu kohta.

3(18)

3-21-457

4.7. MTA väited Bravotexi volituste küsimuses on põhjendamatud – välissuhetes läbirääkimiste

pidamiseks, lepingute sõlmimiseks ja kontrollprotsesside teostamiseks on Bravotexi esindusõigus

välja kujunenud lepinguliste suhete praktikas, mida kinnitavad nii kaebaja endise juhatuse liikme

KZ kui ka kaebaja tehingupartnerite kirjalikud kinnitused. Kaebaja tehingupartnerid kinnitasid

SS rolli kaebaja tegevuse korraldamisel, samas ei viita ükski tõend sellele, et SS tegutses kaebaja

esindajana füüsilise isikuna. Alates nõustamislepingu sõlmimisest ei olnud SS kaebaja töötaja

ega juhatuse liige ning Bravotexi 03.04.2020 arvel kajastatud teenustasu arvestusperioodil oli ta

kaebaja juhatuse liikme positsioonil vaid ühe kuu.

4.8. MTA on jätnud arvesse võtmata, et nõustamislepingu kohaselt pidi kaebaja hüvitama

Bravotexi kulud, ent iga kululiigi osas eraldi arve väljastamise asemel arveldas Bravotex need

kulud nõustamisteenuse hinna sees.

4.9. MTA ei ole arvesse võtnud kaebaja selgitust, et ta kandis Bravotexi arvel näidatud summa

OPA Crediti arveldusarvele Bravotexi suulisel palvel, kuna Bravotexil puudus pangakonto. MTA

ei ole selgitanud, millise OPA Creditile teostatud ülekande aluseks oleva dokumendi kaebaja

esitamata jättis ja miks tal oleks pidanud selline dokument olema. Kaebaja ei teostanud OPA

Creditile väljamakset tulumaksuseaduse (TuMS) tähenduses, vaid tegi väljamakse Bravotexile

ning selle aluseks oli 03.04.2020 arve ja juhis teostada makse nii, nagu see tehti.

4.10. VF äriühingutele tehtud väljamaksete osas ei ole MTA arvesse võtnud järgmisi olulisi

asjaolusid: a) kaebaja oli kolme samasse kontserni kuuluva VF äriühinguga 15.01.2020 sõlminud

lumekrabi tarnelepingud eesmärgiga müüa kaup edasi põhiliselt välisriikide HORECA-sektori

ettevõtjatele; b) järgnenud COVID-19 pandeemia tõttu osutus tellitud kauba edasimüük

võimatuks; c) lepingute kohaselt võis VF äriühingutele kauba eest tasumine toimuda kas

ettemaksuna või hiljemalt juuniks/juuliks 2021, kuid loobumisõiguse kasutamise korral pidi

kaebaja loobumisraha tasuma aprillis/mais 2020; d) kaebaja tegi VF äriühingutele ülekanded

loobumisrahale vastavates summades, alustades samas läbirääkimisi selleks, et käsitada olukorda

vääramatu jõu olukorrana ja arvestada loobumisrahana välja makstud summad järgmise hooaja

ettemaksudeks.

4.11. MTA on vääralt tõlgendanud VF äriühingutega sõlmitud lepinguid – viimastes on ette

nähtud ettemaksu tegemise võimalus. MTA on moonutanud SS 08.07.2020 suuliste seletuste

vastust küsimusele nr 14 – SS ei saanud kinnitada, et tegemist oli suuliselt kokku lepitud

ettemaksuga, kuna sel ajal oli kaebaja ja Venemaa äriühingute vahel jätkuvalt neid summasid

puudutav vaidlus ning ülekannete kvalifitseerimine ettemaksuks oli kaebaja tõlgendus, millest ta

lähtus läbirääkimistel. MTA leidis kaebaja eriarvamusele lisatud tõendite pinnalt vääralt, et

vastuvõtmise-üleandmise akti koostamine oli VF äriühingutega sõlmitud lepingus ette nähtud ka

ettemaksuarve esitamise korral, kuna tegelikult oli see ette nähtud vaid juhuks, kui arve

koostatakse pärast kauba tarnimist.

4.12. VF äriühingutele tehtud väljamaksete aluseks olevateks nõuetekohasteks

kuludokumentideks on 15.01.2020 lepingud AS-15/01/20-02, ALF15/01/20-01 ja ETT-15/01/20-

01. MTA tegi kaebaja esindaja 26.06.2020 kirjast, kus ülekanded nimetati ettemaksudeks,

kaugeleulatuvad ja ebaõiged järeldused lepingute tõlgendamise osas – 2020. aasta kevadel oli

kaebaja valiku ees, kas jääda 2020. a tellimuse juurde või loobuda lepingust, tasudes 10%

tehingu hinnast ning kaebaja kindlustas ennast loobumisraha suuruse ülekande tegemisega, kuid

astus tarnijatega läbirääkimistesse lepingute muutmiseks eesmärgiga arvestada ülekandeid

ettemaksena järgmiste perioodide kauba eest.

4.13. Menetlust läbi viiv MTA maksuaudiitor oli kujundanud kaebaja suhtes negatiivse hoiaku,

keeldus erapoolikult ja pahatahtlikult kaebaja poolt esitatud taotluste rahuldamisest ega

nõustunud pikendama eriarvamusele vastamise tähtaega.

4(18)

3-21-457

4.14. Intressinõue on põhjendamatu esiteks tulenevalt intressinõude aktsessoorsusest ja

02.02.2021 maksuotsuse õigusvastasusest. Teiseks on perioodi 21.05.2020–05.06.2020 osas

täidetud maksukorralduse seaduse (MKS) § 119 lõikes 5 sätestatud intressi arvestamata jätmise

eeldused, võttes arvesse, et faktiliselt alustas MTA kontrolli juba 21.05.2020, millele järgneva

nädala jooksul suhtles kaebaja aktiivselt MTA ametnikuga ning esitas selgitusi ja dokumente

tehingu kohta Bravotexiga, ent sellest hoolimata andis MTA asja üle teisele ametnikule, kes

alustas kontrollimenetlust uuesti 05.06.2020 korraldusega.

5. MTA vaidles kaebusele vastu ning esitas kokkuvõttes järgmised põhjendused.

5.1. Bravotexi arvel kajastatud andmed tehingu sisu kohta on sedavõrd üldised, et ei võimalda

tuvastada väidetavalt soetatud teenuse sisu, mahtu ega hinna kujunemist. Lepingu ese on

nõustamisteenus, ent arvel on nimetatud ka juhtimisteenust. Kaebaja ei täitnud nõuetekohaselt

kaasaaitamiskohustust – ta ei esitanud MTA 05.06.2020 korralduses nõutud dokumente ning

teenuse sisu osas on kaebaja selgitused ajas muutnud. Lepingus ei ole nõustamisteenuse sisuna

nimetatud kaebaja väidetavat läbirääkimiste pidamist, kogu ettevõtte finantsnõustamist, kogu

ahela jälgimist ja lepingute sõlmimist. Lisaks on kaebaja asunud Bravotexi arvet sisustama

igasuguste erinevate kulutustega, millel puudub nõustamislepinguga igasugune seos (nt kontori

üür, kontorikulud). Kaebaja ei esitanud usaldusväärseid tõendeid ega selgitusi selle kohta, kuidas

kujunes arvel näidatud teenuse hind. Ka Bravotex ei esitanud MTA-le 10.08.2020 korralduses

nõutud dokumente hinna kujunemise kohta, ent andis 24.08.2020 e-kirjas selgituse, et tasu

arvestuse aluseks on kaebaja müügitegevuse tulem, milline seletus on aga vastuolus

nõustamislepinguga. Enamik kuludest, mille Baravotex on kaebaja väitel nõustamisteenuse

raames kaebajale edasi müünud, on Bravotexi kontorikulud. Ei ole loogiline, et kaebaja katab

kõik Bravotexi kontorikulud, kuna perioodil 2019 märts kuni 2020 märts olid SS ja MS seotud

peale Bravotexi ja kaebaja veel paljude äriühingutega, mille registriaadress oli samuti Tallinnas

Masina tn 20.

5.2. MS ja SS tegutsesid koos nii kaebajas kui Bravotexis, mistõttu puudus kaebajal vajadus osta

konsultatsiooni- ja juhtimisteenust sisse Bravotexilt, lisaks olid MSl olemas kõik mereandide

soetamise ja turustamisega seonduvad teadmised, kuna ta on olnud juhatuse liikmeks ka teistes

äriühingutes, mis tegutsevad samal alal. Tõendid ei kinnita, et SS oleks kaebaja huve esindanud

läbi Bravotexi, pigem tegutses ta kaebaja esindajana.

5.3. Kaebaja väited VF äriühingutele ettemaksu tegemise kohta ei ole usutavad, arvestades et

varasmatel perioodidel on ettemaksu tegemise aluseks olnud ettemaksuarved. Eluliselt ebausutav

on 4,1 miljoni euro suuruse ülekande tegemine üksnes suuliste kokkulepete alusel. Seletuse, et

tegemist ei ole ettemaksu, vaid n-ö loobumisrahaga, esitas kaebaja pärast seda, kui talle sai

selgeks, et ebakõlad varasemates seletustes lükkavad n-ö ettemaksuteooria ümber. VF

äriühingute 30.03.2020 kirjad ei tõenda, et neile kaebaja poolt tehtud väljamaksete näol on

tegemist n-ö loobumisrahaga. Sellele, et tegemist on n-ö loobumisrahaga, räägib vastu ka asjaolu,

et JSC Arcticservice-ile tasutud summa on 135 768,88 USD võrra suurem ning Alfa Trade Ltd-le

ja Eta-Trade Ltd-le tasutud summa 5 087,76 USD võrra väiksem kui vastavates lepingutes ette

nähtud 10%-line loobumisraha.

5.4. Kaebaja nimel andis maksuhaldurile selgitusi SS, mistõttu ei pidanud MTA võtma selgitusi

teiselt juhatuse liikmelt, võttes ka arvesse, et SS kinnitusel oli tema Bravotexis selleks isikuks,

kes kaebajale teenust osutas. MTA nõudis korduvalt selgitusi nii kaebajalt kui Bravotexilt.

5.5. OPA Crediti arvele tehtud ülekanne on ettevõtlusega mitteseotud kulu, kuna selle ülekande

aluseks olevat nõustamisteenuse soetamist Bravotexilt ei toimunud.

5.6. Intressi arvestus on põhjendatud. MKS § 119 lg 5 rakendamise alust ei esine.

5(18)

3-21-457

6. Tallinna Halduskohus jättis 29.12.2021 otsusega kaebuse rahuldamata. Halduskohtu

põhjendused on kokkuvõttes järgmised.

6.1. Kohtumenetluses esitatud kaebaja väited ja tõendid ei lükka ümber vaidlustatud maksuotsuse

järeldusi ning kaebaja ei ole tõendaud, et maksusumma määrati valesti. MTA on vaidlustatud

02.02.2021 maksuotsuses ja 09.11.2020 kontrolliaktis piisavalt, veenvalt ja ammendavalt

põhjendanud, kuidas kujunes kaebaja maksuvõlg. MTA ei ole uurimispõhimõtet rikkunud.

6.2. Bravotex ei ole kaebajale kontrolliperioodil tegelikult teenust osutanud ja seega ei ole käivet

tekkinud ning vormistatud arve ei vasta käibemaksuseaduse (KMS) § 37 nõuetele, kuna see ei

kajasta tegelikku majandustehingut. Seega puudus kaebajal õigus kajastada neid arveid oma

sisendkäibemaksuarvestuses.

6.3. Kaebaja esitatud dokumentidest ja antud selgitustest ei nähtu, kuidas kujunes Bravotexi arvel

kajastatud teenuse hind. MTA on kontrolliaktis piisavalt põhjendanud, miks ei soetanud kaebaja

Bravotexilt nõustamis- ja juhtimisteenust. Kaebajal puudub teenuse kohta seaduse nõetele vastav

raamatupidamise algdokument. Arvel on majandustehingut kajastatud nii üldiselt, et see ei

võimalda kontrollida tehingu sisu ja seda, kas seda ka tegelikult osutati. Seetõttu ei saa ka OPA

Creditile tehtud ülekannet lugeda kaebaja ettevõtlusega seotud kuluks.

6.4. Kaebaja rikkus kaasaaitamiskohustust. MTA nõudis kaebajalt 05.06.2020 korraldusega

dokumente, millelt nähtuks, millist konkreetset teenust ja millal kaebaja Bravotexilt soetas ning

kuidas kujunes hind. Kaebaja aga lisaks arvele ja lepingule muid dokumente ei esitanud.

6.5. Arve peab võimaldama majandustehingut adekvaatselt indentifitseerida. Kaebaja ja

Bravotexi vahel 01.03.2014 sõlmitud nõustamislepingu KT-1/201313 kohaselt on selle esemeks

nõustamisteenus külmutatud kuningkrabi müügikanalite otsimisele, logistika korraldamisele ning

ülemaailmsele turundamisele suunatud küsimustes. Erinevalt Bravotexi arvel märgitust ei

puuduta leping juhtimisteenust. Leping ei ava seda, milles seisnes see konkreetne

nõustamisteenus, mille kohta on Bravotex 2020 aprillis arve esitanud. Lepingus oleva teenuse

kirjeldusega läheb vastuollu SS selgitus, et teenuse sisuks oli ka ettevõtte finantsnõustamine ja

kogu ahela toimimise jälgimine.

6.6. Enne Bravotexi arve saamist ei olnud kaebajal mistahes dokumente teenuse osutamise ja

Bravotexi kulutuste kohta. Äris tavapäraseks ei saa pidada seda, et ligi poole miljoni euro suuruse

arve tasumine toimus selliselt, et kaebaja ei soovinud ligilähedaseltki teada, mille eest selline

arve esitatud on. 30.11.2020 koostatud aktiga soovitakse tagantjärgi leida põhjendusi arve

summale, seejuures ei ole aktis nimetatud teenuse komponentide tõenduseks esitatud ühtegi

dokumenti. Tõendamata on ostu- ja müügitehingute sõlmimine kaebaja poolt Bravotexi aktis

nimetatud teenuste tulemusena, kusjuures selles aktis ei kajastu VF äriühingutega sõlmitud

lepingud, mille kaebaja esitas maksumenetluses.

6.7. Kaebaja selgitused Bravotexi teenuse hinna kujunemise osas on vastukäivad ja tõendamata.

Lepinguga vastuolus on ka kaebaja 27.05.2020 e-kirjas antud selgitus, et hinna kujunemise

aluseks oli vastaval perioodil teostatud kuningkrabi ja lumekrabi müük. 15.06.2020 e-kirjas on

kaebaja väitnud, et Bravotexi teenustasu on valdavas osas kulupõhine ja kujuneb erinevatest

kuluartiklitest, mis tekivad Bravotexil kolmandates riikides seoses nõustamistöödega, tuues

näitena pea igakuised ärireisid Venemaa Föderatsiooni, et kooskõlastada koostööd, panna paika

mahte, hindu, finantside planeerimist, maksetähtaegu ja lahendada muid sisseostuga seotud

küsimusi. Nõustamislepingus ei ole aga kokku lepitud selliste toimingute tegemist. Selline

tegevus ei kujuta endast lepingukohast nõustamisteenuse osutamist, vaid pigem kaebaja

esindamist tehingutes ja läbirääkimisi kaebaja tehingupartneritega. Samuti ei esitanud kaebaja

ühtegi dokumenti, millest nähtuksid Bravotexi tehtud kulutused.

6(18)

3-21-457

6.8. MTA on kontrolliakti osa 1.1.1.2. punktis 5 põhjendatult leidnud, et kaebajal puudus vajadus

Bravotexilt nõustamisteenuse soetamiseks. Kauba tarnijate, ostjate ja logistikateenuste osutajate

kirjalikud kinnitused ei kinnita, et kaebaja sai Bravotexilt teenust. Vaid Daamplex Velsen B.V.

esindaja osutab oma vastuses, et Bravotexi nimi ilmus mõned korrad SS emaili jalustes. Kaebaja

tehingupartnerite jaoks käis kogu ärialane suhtlus seega ikkagi kaebajaga ning nad ei tajunud

kuidagi Bravotexi rolli vaidlusaluses majandussuhtes.

6.9. MTA on õigesti leidnud, et Bravotexi arvel näidatud teenuse osutamise periood 2019‒2020

ei ühti kaebaja hilisemate selgitustega, et perioodiks oli märts 2019 kuni aprill 2020, lisaks on

kaebaja selgitanud, et tasu oli aastapõhine, ent arve ei ole esitatud aasta, vaid 13-kuulise perioodi

eest.

6.10. Asjaolu, et Bravotexi väidetava teenuse maksumus moodustas ainult ca 0,2% kaebaja

käibest, ei ole maksustamisel määrava tähtsusega, kuna see ei väära seda, et kaebajal peab olema

seaduse nõuetele vastav arve.

6.11. Enamus 30.11.2020 koostatud aktis näidatud kulutustest on Bravotexi tavapärased

majanduskulud ning ühegi kulutuse puhul ei nähtu seost kaebajale nõustamisteenuse

osutamisega, nõustamislepinguga samas kulude hüvitamise küsimust reguleeritud ei ole. Ühe

äriühingu kulutusi ei saa kajastada ilma korrektse algdokumendita teise äriühingu

raamatupidamises.

6.12. Vaidlust ei ole, et OPA Credit on riigile tasunud Bravotexi arvel kajastatud käibemaksu.

Bravotexil on õigus esitada parandusdeklaratsioon tasutud käibemaksu tagasi saamiseks.

6.13. Kaebaja kandis Bravotexi arvel näidatud summa ilma mistahes raamatupidamisdokumenti

koostamata üle OPA Creditile. Seetõttu määratles maksuhaldur ülekande õigesti kaebaja

ettevõtlusega mitteseotud kuluna, millelt kaebaja peab arvestama, deklareerima ja tasuma

tulumaksu. Tunnistajate AS ja MK ütlused ning kaebaja esindajate selgitused ei saa asendada

puuduolevaid raamatupidamisdokumente.

6.14. MTA leidis õigesti, et kaebaja teostas VF äriühingutele ülekanded nõuetekohase

algdokumendita. Ainuüksi asjaolu, et väljamaksed on tehtud kaebaja kaubanduspartneritele, ei

tähenda, et väljamaksete puhul on tegemist ettevõtlusega seotud kuluga. Kaebaja esindajate

selgitused ja MK ütlused ei saa asendada puuduolevat raamatupidamisdokumenti. Kaebaja ja VF

äriühingute vahel sõlmitud tarnelepingutest ei nähtu viimastele tehtud väljamaksete majanduslik

sisu. Asjaolu, et leping sätestab teatud käitumisvõimalused, ei tähenda, et neid käitumisvõimalusi

tingimata kasutatakse. Kaebaja ei ole ise suutnud üheselt selgitada, kas tegemist oli ettemaksu

või loobumistasuga. Igal juhul oleks pidanud olema väljamakse kohta nõuetele vastav

algdokument, kust nähtuks, milline konkreetne summa mille eest ja milliseks kuupäevaks tuleb

tasuda. VF äriühingutele tehtud ülekanded ei saa olla n-ö loobumisraha, kuna sel juhul peaksid

nende summad vastama lepingus sätestatud loobumisraha määrale (s.o 10% lepingu

maksumusest), ent ühele VF äriühingule on kaebaja tasunud sellest rohkem ja ülejäänud kahele

sellest vähem.

6.15. MTA ei pidanud asuma koguma tõendeid kaebaja välisriikide partneritelt, kuna tal puudus

igasugune teadmine, kellest viimastel võiks olemas olla mõni väljamaksete aluseks olev

algdokument. Selline dokument oleks aga pidanud olema kaebajal ja kajastuma kaebaja

raamatupidamises.

6.16. Maksuhalduri ametnik ei käitunud erapoolikult ega agressiivselt.

6.17. Kuna maksuotsus on õiguspärane, ei ole alust ka intressinõude tühistamiseks.

7(18)

3-21-457

7. Kaebaja esitas Tallinna Ringkonnakohtule apellatsioonkaebuse, milles palub Tallinna

Halduskohtu 29.12.2021 kohtuotsus tühistada ning saata asi uueks arutamiseks halduskohtule või

teise võimalusena teha uus otsus, millega kaebus rahuldada. Apellatsioonkaebuse põhjendused

on kokkuvõttes järgmised.

7.1. Halduskohus ei ole andnud otsuses hinnangut kõigile kaebaja põhiväidetele, eelkõige, mis

puudutasid maksuotsuse tegemisel põhjendamiskohustuse ja MTA uurimiskohustuse rikkumist.

Halduskohus on põhjendamatult jätnud andmata hinnangu kaebaja 16.08.2021 esitatud

tõenditele.

7.2. Bravotexilt soetatud teenustega seoses lähtus halduskohus ebaõigest maksukohustuse

tuvastamise metoodikast. Halduskohus oleks pidanud esmalt tuvastama teenuse kirjelduses

esitatud toimingute faktilise asetleidmise, seejärel tuvastama asjaolud, mis kinnitavad Bravotexi

seost teenuse osutamisega ning kontrollima, kas esineb asjaolusid, mis kinnitavad, et kaebaja tegi

teenuse sisu moodustavad toimingud ise või soetas need muult isikult kui Bravotex. Halduskohus

jättis sarnaselt maksuhalduriga põhjendamatult tähelepanuta kaebaja ja Bravotexi ajaloolised

suhted ja senise maksustamispraktika.

7.3. Halduskohus ei ole kohtuotsuses andnud hinnangut kaebaja põhiväitele, et Bravotexi teenuse

sisuks oli korraldada kaebaja kogu tarneahela (ost, logistika, müük) toimimine. Selles kontekstis

leidis halduskohus põhjendamatult, et erinevalt arvel kajastatust ei näe leping ette

juhtimisteenuse osutamist. Maksustamise objektiks ei ole mitte lepingu tekst, vaid faktiline

majandustehing, milleks oli toimingud, mis olid suunatud kaebaja tarneahela

funktsioneerimisele.

7.4. Halduskohus oleks pidanud tuvastama, et MTA rikkus uurimiskohustust, kuna teenuse

faktiliste toimingute väljaselgitamiseks ei võtnud ta seletusi Bravotexilt ega pöördunud

30.11.2020 aktis esitatud asjaolude kontrollimiseks kaebaja tehingupartnerite poole USA-st,

Venemaa Föderatsioonist ja Hollandist. Viimastelt saadav teave oleks võimaldanud kontrollida

asjaolusid, mis seonduvad Bravotexi faktilise rolliga kaebaja ja eelnimetatud ettevõtjate vaheliste

suhete korraldamisel.

7.5. Halduskohus tuvastas ebaõigesti, et kauba tarnijate, ostjate ja logistikateenuse osutajate jaoks

käis kogu suhtlus otse kaebajaga ning nad ei tajunud Bravotexi rolli selles. Halduskohus eiras

asjaolu, et kaebaja 16.08.2021 esitatud tehingupartnerite kinnituskirjad kinnitavad, et

tehingupartnerid suhtlesid just SSga, kusjuures Daamplex Velsen B.V. osutas ka sellele, et SS

kirjade jaluses esines Bravotexi nimi. Seejuures ei osutanud Bravotex teenuseid kaebaja

tehingupartneritele, mistõttu ei pidanud viimased teadma, et SS teeb kaebaja heaks faktilisi

toiminguid Bravorexi nimel. Halduskohus ei tuvastanud seejuures, et teenuse komponentideks

olevaid toiminguid, mida on kajastatud 30.11.2020 aktis, ei tehtud. Samas tuvastas halduskohus,

et SS ei olnud vaadeldaval perioodil kaebaja töötaja ega juhatuse liige. Olles eelnevalt

tuvastanud, et teenuse toiminguid faktiliselt teostas SS, pidi kohus järeldama, et just Bravotex on

seotud teenuste osutamisega kaebajale. Bravotexil oli teenuse osutamiseks SS näol

kvalifitseeritud tööjõud, samas kui kaebajal endal selleks vajalikku tööjõudu ei olnud.

Halduskohus ei saanud asuda seisukohale, et Bravotex pole kaebajale teenuseid osutanud, kuna ta

ei tuvastanud ühtegi asjaolu, mis kinnitaks, et kaebaja soetas teenuseid tundmatult kolmandalt

isikult või et kaebaja oleks teinud vajalikud toimingud enda jõududega.

7.6. Halduskohus leidis vääralt, et kaebaja on oma raamatupidamises kajastanud Bravotexi

kulusid. Kaebaja kajastas oma raamatupidamises üksnes teenuse hinda, mis sisaldas vastavalt

kokkuleppele ka teenuse osutamisega seotud kulusid. Kaebajal ei pea olema Bravotexi

kuludokumente. Õige ei ole halduskohtu järeldus, et nõustamisleping ei reguleeri kulude

hüvitamise küsimust, kuna äriloogikaga on kooskõlas, et teenuse hind hõlmab ka teenuse

osutamise kulusid ning vastav kokkulepe ka lepingus kajastub. Enamik Bravotexi kuludest oligi

8(18)

3-21-457

seotud teenuse osutamisega kaebajale, kuna selles Bravotexi majandustegevus suures osas

seisneski.

7.7. Halduskohus heitis põhjendamatult ette seda, et kaebajal ei ole Bravotexi arve alusel OPA

Creditile tehtud ülekande aluseks raamatupidamisdokumenti. Vastavaks dokumendiks on

Bravotexi arve, kaebajal ei pea olema dokumenti tehingu täitmise kohta.

7.8. Halduskohus rikkus oluliselt menetlusnormi, kui jättis vande all üle kuulamata MS, SS ja

KZ.

7.9. Halduskohus leidis vääralt, et dokumentidest ja maksumenetluses antud selgitustest ei nähtu,

kuidas kujunes Bravotexi arvel kajastatud hind, kuna halduskohus on ise kohtuotsuse punktis 95

teenustasu komponendid tuvastanud. Hinna kujunemisega seotud asjaolud on ka

asjassepuutumatud, kuna vaidlusaluse maksuotsuse ese ei olnud kahe äriühingu vahelise tehingu

hinna korrigeerimine.

7.10. Halduskohus leidis ekslikult, et kaebaja rikkus kaasaaitamiskohustust. Juba enne

05.06.2020 korralduse andmist esitas kaebajale MTA-le selgitusi ja dokumente teenuse sisu

kohta, samuti oli MTA-l teave kaebaja ja Bravotexi vaheliste suhete kohta varasematest

menetlustest. Lisaks küsis kaebaja MTA ametnikult korduvalt, kas ta peaks esitama kogu kaebaja

majandustegevuse dokumentatsiooni, millele ametnik adekvaatset ei vastanud.

7.11. Halduskohus heitis kaebajale põhjendamatult ette seda, et 30.11.2020 aktis nimetatud

teenuse komponentide tõenduseks ei ole aktile lisatud ühtegi dokumenti. Kaebajal ei pidanud

selliseid dokumente olema ja igapäevaselt ettevõtte tarneahela toimimist korraldava nõustaja

toimingute dokumenteerimine ei oleks praktiliselt ka võimalik. Halduskohus leidis ekslikult, et

kaebaja ei soovinud teada, mille eest Bravotex poole miljoni euro suuruse arve esitas. Teenuse

hinna arvestuse aluseks olevad lepingud ja teenuse osutamisega seotud kulud olid

dokumenteeritud enne teenuse arveldamist. Asjaolust, et SS ja MS on vennad ning sellest, et

vaidlusaluse arve esitamise ajal oli SS juba ka kaebaja juhatuse liige, nähtub, et kaebaja oli

täielikult teadlik kõikidest arve aluseks olevatest asjaoludest ja sellest, mille eest arve

väljastatakse.

7.12. Halduskohus leidis ekslikult, nagu lükkaks VF äriühingutega sõlmitud lepingute

mittekajastamine 30.11.2020 aktis ümber kaebaja väite, et kaebaja sõlmis ostu- ja

müügilepinguid Bravotexi teenuse tulemusena. VF äriühingutega sõlmitud lepingud jäid täitmata,

mistõttu ei võetud neid arvesse Bravotexi teenustasu arvestamisel, küll aga võeti arvesse nende

lepingute sõlmimisele suunatud Bravotexi teenuse osutamisega seotud kulud. Halduskohus ei

tuvastanud aga ühtki asjaolu, mis kinnitaks, et kaebaja ja tema tehingupartnerite vaheliste ostu-

müügilepingute läbirääkimine ja sõlmimise ettevalmistamine, aga samuti logistika korraldamine

oleks toimunud kaebaja enda ainsa juhatuse liikme MS tegevuse tulemusena. Viimase roll piirdus

vaid lepingute allkirjastamisega.

7.13. Halduskohus leidis valesti, et kaebaja 27.05.2020 e-kirjas toodud selgitus hinna

kujundamise kohta on vastuolus nõustamislepinguga, kuna selgitus on nõustamislepingu

punktiga „Lepingusumma ja arveldused“ kooskõlas.

7.14. Halduskohus leidis vääralt, et VF ühingutele tehtud väljamaksete aluseks puudusid

nõuetekohased dokumendid. Pangaülekannete tegemise hetkel ei pidanud kaebajal olema n-ö

lõplikku algdokumenti, kuna poolte vahel ei olnud väljamakse staatus veel määratletud.

Majandusraskuste ajal tegi kaebaja ülekanded tingimuslikult ettemaksudena lootuses saavutada

neile ettemaksu staatuse läbirääkimistes tehingupartneritega, kes omakorda ei soovinud

ülekantud raha sellisena käsitleda. See tähendab, et ülekannete tegemisel ei olnud veel poolte

vahel majandustehingut, mille tõendamiseks peab olema algdokument. Majandustehing toimus

käesolevas asjas alles läbirääkimiste tulemustel, mil lepiti kokku lugeda 17.04.2020 tehtud

ülekanded loobumisrahaks lepingute täitmise võimatuse põhjusel, mille kohta esitas kaebaja

9(18)

3-21-457

halduskohtule tõendid 16.08.2021. Halduskohtu argumentatsioon, mille kohaselt peab

määratlemata õigusliku staatusega ülekande tegemiseks olema konkreetne algdokument, on

vastuolus kohtu seisukohtaga, milles kohus nõustus kaebaja käsitlusega, et vaidluse korral

asendab algdokumenti jõustunud kohtuotsus. Kaebaja poolt 16.08.2021 esitatud

kompromissiteatised asendavad kohtuotsust.

7.15. Õige ei ole halduskohtu seisukoht, et väljamakse maksustatakse sõltumata kulu seotusest

ettevõtlusega, kui selle tegemisel puudub algdokument, isegi kui algdokument tekib hiljem. Kui

faktilised asjaolud kulu seotuse kohta ettevõtlusega on tuvastatavad ka algdokumendita, on

algdokumendi taastamine maksuõiguslikult aktsepteeritav. Seda loogikat toetab ka MKS § 94,

mis võimaldab maksukohustuse asjaolusid tuvastada hindamise teel, kui dokumendid puuduvad.

7.16. Halduskohus on põhjendamatult jätnud tuvastamata maksuhalduri erapoolikuse ja nn

agressiivsee menetlusstiili.

7.17. Halduskohus on põhjendamatult jätnud käsitlemata kaebaja väite, mis puudutas MKS § 119

lg 5 kohaldamist intressi arvestamisel ja mille kohaselt ei oleks MTA pidanud mitte arvestama

intressi ajavahemiku 21.05.2020–05.06.2020 eest.

8. MTA vaidleb apellatsioonkaebusele vastu, nõustudes halduskohtu seisukohtadega ning

märkides kokkuvõtlikult järgmist.

8.1. Halduskohus on 28.04.2021 määruse punktis 22 veenvalt põhjendanud täiendavate tõendite

kogumise taotluse rahuldamata jätmist. Vastupidiselt apellatsioonkaebuses väidetule on

halduskohus 16.08.2021 esitatud tõendeid hinnanud kohtuotsuse punktis 97, märkides, et kauba

tarnijate, ostjate ja logistikateenuse osutajate kirjalikud kinnitused ei kinnita, et Bravotex osutas

kaebajale arvel näidatud teenust. Halduskohus on tõendite ning tuvastatud asjaolude pinnalt

põhjendatult asunud seisukohale, et kaebaja ja Bravotexi vahel tegelikult tehinguid ei toimunud

ning Bravotexile tehtud väljamakse on ettevõtlusega mitteseotud kulu nii seetõttu, et vastavat

tehingut tegelikult ei toimunud kui ka seepärast, et puudus nõuetekohane kuludokument.

Halduskohus on kõigile kaebaja põhiväidetele vastanud.

8.2. Väär on kaebaja järeldus, et MTA ja halduskohus tegid oma järelduse kaebaja ja Bravotexi

vahelise tehingu mittetoimumise kohta kõrvaliste ja ebaoluliste asjaolude pinnalt. MTA rajas

oma seisukoha eelkõige sellele, et arvest, nõustamislepingust ja kaebaja selgitustest ei selgu

konkreetselt, millal Bravotexi arvel kajastatud teenust soetati, millist konkreetset teenust selle

arve alusel soetati ja kuidas kujunes arvel kajastatud hind, samuti sellele, et kaebajal puudus

vajadus Bravotexilt nõustamisteenuse soetamiseks.

8.3. Kaebaja etteheited uurimiskohustuse rikkumise kohta on põhjendamatud, arvestades, et

MTA püüdis korduvalt saada asjassepuutuvaid dokumente ja selgitusi nii kaebajalt kui

Bravotexilt, ent ei saanud neid.

8.4. Õige ei ole kaebaja väide, et halduskohus ei andnud hinnangut kaebaja väidetele teenuse sisu

kohta. Teenuse sisu kohta on kaebaja maksumenetluses andnud ajas muutuvaid selgitusi ning

nende osas on maksuhaldur nii kontrollaktis kui ka maksuotsuses oma seisukoha võtnud, millega

halduskohus kohtuotsuse punktis 83 nõustus.

8.5. Õige ei ole kaebaja väide, et MTA ei nõudnud selgitusi Bravotexilt, kuna MTA nõudis neid

selgitusi kolmel korral. Kaebaja välisriigis asunud tehingupartnerite poole pöördumiseks puudus

vajadus, kuna Bravotexi nimel väidetavalt teenust osutanud SS on korduvalt maksuhaldurile

seletusi andnud, ent tema seletused olid ajas muutavad ja ta ei osanud välja tuua konkreetseid

väidetava teenusega seonduvaid asjaolusid nagu teenuse pakkumise aeg, maht, hinna kujunemine

ning teenuse sisu.

10(18)

3-21-457

8.6. Kaebaja leiab ekslikult, nagu oleks halduskohus tuvastanud, et Bravotexi asemel pakkus

kaebajale nõustamisteenust SS. Isegi kui SS kaebaja klientidega suhtles, ei ole see seostatav

Bravotexi vaidlusalusel arvel kajastatud teenusega. Daamplex Velsen B.V vastusest, mille

kohaselt figureeris SS e-kirjade all vahetevahel Bravotexi nimi, ei saa teha järeldust, et temaga

suhtles Bravotex.

8.7. Kaebaja osutatud tõendid ei kinnita nõustamisteenuse soetamist. Nõustamislepingu sisu on

üldine ja läheb vastuollu kaebaja antud selgitustega tehingu sisu kohta, samuti ei kajasta see

hinna kujunemist. 30.11.2020 akt on koostatud tagantjärele ega saanud seega olla arve

koostamise aluseks, samuti ei ole aktis kajastatud osasid lepinguid, mille kaebaja varem oli

MTA-le esitanud. KZ oli kaebaja juhatuse liige kuni 15.04.2015 ega saa seega vaidlusalust

tehingut kinnitada. SS antud seletused lähevad omavahel vastuollu ja muutuvad ajas, olles

teenuse sisu osas väga üldised ega haaku muude tõenditega. MK kinnitas, et ta ei ole SSga

ärireisidel kaasas olnud, mis tähendab et tal ei ole vahetut teavet SS tegevuse kohta. Asjaolu, et

SS pass kinnitab korduvat viibimist Venemaal, ei kinnita vaidlusaluse tehingu toimumist, pidades

silmas, et SS on juhatuse liige ka teistes meresaadustega kauplevates ettevõtetes. Samal põhjusel

ei saa teenuse osutamist tõendada ka SS ärireiside kulud.

8.8. Nõustamisleping ei kinnita – ja ka halduskohus ei tuvastanud –, et teenustasu koosnes kahest

komponendist ehk tulemuspõhisest tasust ja kulude hüvitisest. Selleks, et teenuse pakkuja saaks

teatud kulusid kajastada teenuse hinnas, peab nimetatud kulude kajastamine nähtuma ka mõnest

raamatupidamisdokumendist.

8.9. Seoses väljamakse tegemisega OPA Creditile ei ole halduskohus leidnud, et kaebaja oleks

pidanud esitama kuludokumendi majandustehingu täitmise viisi kohta. Vastav väljamakse on

tulumaksuga maksustatud seetõttu, et Bravotexi arve, mille alusel see tehti, ei vasta

raamatupidamise algdokumendile esitatavatele nõuetele.

8.10. Kaebaja väite kohta, et tal endal puudus kvalifitseeritud tööjõud selleks, et teostada

30.11.2020 aktis loetletud toiminguid, on halduskohus õigesti seisukoha võtnud kohtuotsuse

punktis 99. Kuna siinsel juhul tuvastas MTA, et kaebaja ei ole üldse nõustamisteenust soetanud,

siis puudus igasugune vajadus asuda välja selgitama, kas kaebaja on arvel näidatud toimingud ise

teinud või pole neid üldse tehtudki.

8.11. Halduskohus leidis õigesti, et Bravotexi arve on ka formaalselt puudulik. See ei vasta KMS

§ 37 lg 7 p-dele 5 (kuna teenuse kirjeldus on niivõrd üldine, et ei võimalda teenuse sisu

identifitseerida), 6 (puudub teenuse maht), 7 (puudub teenuse osutamise kuupäev) ja 8 (arvelt ei

nähtu, kuidas on arvele märgitud teenuse hind kujunenud). Kaebaja väide, et ta oli enne arve

saamist dokumenteerinud Bravotexi teenuse sisu ja kulutused, ei tugine ühelgi tõendil.

8.12. Põhjendamatu on kaebaja seisukoht, et VF äriühingutele väljamaksete tegemise ajal ei

olnud nende väljamaksete staatus veel määratletud ja polnud veel olemas majandustehingut,

mille tõendamiseks nõuab seadus algdokumendi olemasolu. Kõigis väidetavalt väljamaksete

aluseks olnud lepingutes oli sätestatud, et loobumisraha tasumisel tulnuks koostada ka vastav

arvestus, mis näitaks, et välja makstud summad lähevad kokku lepingukohase loobumisraha

summaga. Antud juhul erinesid ülekantud summad lepingus ettenähtud loobumisraha summadest

märkimisväärselt ning puuduvad igasugused arvestused, millest nähtuks, miks otsustas apellant

just sellise suurusega summasid üle kanda. Kaebaja esitatud kompromissiteatisi ei saa nõuetele

vastavaks raamatupidamisdokumendiks lugeda, kuna neilt ei nähtu, kuidas on väljamakstud

summade suurus kujunenud.

8.13. Mingisugust erapoolikust maksumenetluse läbiviimisel ei esinenud ja kusagilt ei nähtu

menetleja agressiivset hoiakut kontrollitava suhtes.

8.14. Intressinõude osas viitab kaebaja põhjendamatult MKS § 119 lõikele 5. Maksuhaldur ei ole

kontrolli läbiviimisel põhjendamatult viivitanud.

11(18)

3-21-457

RINGKONNAKOHTU PÕHJENDUSED

9. Apellatsioonkaebus jääb rahuldamata. Maksuhaldur ja halduskohus on kokkuvõttes õigesti

leidnud, et kaebajal ei olnud õigust Bravotexi arve alusel sisendkäibemaksu maha arvata ning

selle arve alusel tehtud väljamakse näol oli tegemist ettevõtlusega mitteseotud väljamaksega.

Samuti nõustub ringkonnakohus maksuhalduri ja halduskohtu järeldusega, et VF äriühingutele

tasutud summasid tuleb käsitada ettevõtlusega mitteseotud väljamaksetena. Kaebaja etteheiteid,

mis puudutavad uurimiskohustuse rikkumist, ei ole põhjendatud. Ringkonnakohus ei nõustu ka

kaebaja väidetega, mis puudutavad intressinõude õigusvastasust.

10. Ringkonnakohtu hinnangul välistab Bravotexi arve alusel sisendkäibemaksu mahaarvamise

õiguse pelgalt see, et Bravotexi 03.04.2020 arvelt nr 2200401 (dtl 402) ei selgu ka koosmõjus

01.03.2014 sõlmitud nõustamislepinguga (dtl 431) ning kaebaja poolt maksu- ja kohtumenetluses

esitatud täiendavate selgituste ja tõenditega arvel nimetatud teenuse konkreetne sisu.

11. Väljakujunenud kohtupraktika kohaselt loetakse KMS § 4 lg 1 p 1 alusel käibeks teenuse

osutamist ettevõtluse käigus, kusjuures silmas peetakse konkreetse, oluliste tunnuste abil

identifitseeritava teenuse osutamist (vt nt Riigikohtu otsus nr 3-3-1-65-13, p 20 ja seal viidatud

kohtupraktika). Olukorras, kus algdokumentidest ei selgu, millise konkreetse teenuse eest on arve

esitatud, on põhjendatud asuda maksustamisel seisukohale, et maksukohustuslane pole teenust

saanud. Sisendkäibemaksu mahaarvamise eeldus on KMS § 37 nõuetele vastav arve ning isegi

kui maksukohustuslane on teenuse saanud, puudub tal sisendkäibemaksu mahaarvamise õigus

juhul, kui puudub nõuetekohane arve (vt Riigikohtu otsus 3-3-1-57-13).

12. Selleks, et teenus oleks oluliste tunnuste abil identifitseeritav, peavad ringkonnkohtu

hinnangul olema selgelt tuvastatavad teenuse sisuks olevad konkreetsed sooritused ning sõltuvalt

teenuse laadist soorituste või nende tulemuse selgelt hinnatav maht. Teenust identifitseerida

võimaldav teave või vähemalt viide teenuse täpsemat identifitseerimist võimaldavatele

dokumentidele peab kajastuma arvel. Haldusasjas nr 3-3-1-76-14 tehtud otsuses selgitas

Riigikohus: „[a]rvetele majandustehingu sisuna märgitud "transporditeenused" ja "taastamistööd"

ei kajasta konkreetset teenust, vaid abstraktselt ja umbmääraselt teenuse liiki. Arvele tuleks

vähemalt märkida viide dokumendile, kus on toodud teenuse piisavalt üksikasjalik kirjeldus ja

arvandmed. Teenuse kirjeldus on siis piisavalt üksikasjalik, kui sellega tagatakse teenuse

identifitseerimise võimalus ja teenuse saamise kontrollitavus. Arvandmed täiendavad teenuse

kirjeldust ja peavad võimaldama kontrollida teenuse mahu usutavust.“ Osundatud seisukohast

tuleb juhinduda ka siinses asjas.

13. Bravotexi arvel on majandustehingu sisuks märgitud „Ärialane konsultatsiooni ning

juhtimisteenus 2019‒2020“, ühikuks „leping“ ning koguseks „1“. Nagu ka eelmises punktis

viidatud näite puhul, ei kajasta selline kirjeldus konkreetset teenust, vaid abstraktset teenuse liiki.

Esitatud kirjeldus ei võimalda kontrollida, kas või milliseid sooritusi ning millises mahus teenuse

väidetav osutaja arvel nimetatud konsultatsiooni- ja juhtimisteenuse osutamise käigus arvel

nimetatud aastase perioodi jooksul tegi. Vastust sellele küsimusele ei anna ka kaebaja ja

Bravotexi vahel 01.03.2014 sõlmitud nõustamisleping, kus on üldsõnaliselt kokku lepitud, et

„lepinguga kohustub [Bravotex] osutama vastavalt [kaebaja] tellimusele nõustamisteenust

külmutatud kuningkrabi (paralithodes camtschaticus) müügikanalite otsimisele, logistika

korraldamisele ning ülemaailmsel[e] turundamisele suunatud küsimustes“. Ka nõustamislepingus

kokku lepitud tasu arvestamise põhimõtted koosmõjus arvel kajastatud teenuse mahuga ei anna

teavet selle kohta, milliseid konkreetseid sooritusi Bravotex arvel nimetatud teenuse raames tegi.

Lepingus ei ole kokku lepitud ka konkreetset tulemust, mille saavutamist saaks käsitada teenuse

sisuna. Vastustaja on õigesti leidnud, et tehingu eset ning tasustamist puudutavad kokkulepped

on nõustamislepingus sõnastatud sedavõrd üldsõnaliselt, et sellise lepingu alusel saanuks

12(18)

3-21-457

Bravotex kaebajale väljastada sisuliselt ükskõik millise sisu ja summaga arve. Sellise üldsõnalise

lepingu sõlmimises iseenesest ei ole midagi taunimisväärset, ent siinse vaidluse seisukohast on

oluline, et kõnealuses lepingus esitatud teenuse kirjeldus ei võimalda Bravotexi 03.04.2024 arvel

nimetatud teenust oluliste tunnuste abil identifitseerida ehk määratleda kontrollitavalt, milliseid

sooritusi teenuse väidetav osutaja sellel arvel nimetatud teenuse osutamise raames tegelikult tegi.

14. Ringkonnakohtu hinnangul ei võimalda eelviidatud kohtupraktika tähenduses teenust

identifitseerida ka kontrolliaktile esitatud vastuväitele lisatud 30.11.2020 akt (dtl 483). Selles

aktis on Bravotexi osutatud väidetava teenuse komponente kirjeldatud kaebaja ning kolmandate

isikute vahel sõlmitud ostu- või müügilepingute kaupa, tuues ostulepingute puhul välja sellised

tegevused nagu tarnijatega läbirääkimiste pidamine, igapäevane suhtlus, transpordi

koordineerimine, pisteline kaubasaldode vastavuskontroll ladudes jms, ning müügilepingute

puhul sellised tegevused nagu müügi korraldamine ja müügiarvete väljastamise koordineerimine,

orderite saatmine ladudesse, laekumiste kontroll ja ostjatega suhtlemine. Kõnealune akt, mille on

kaebaja ja Bravotex ühiselt koostanud pärast Bravotexi arve esitamist, ei kajasta aga seda, millal

ning millises mahus Bravotex ühe või teise ostu- või müügilepinguga seotud toiminguid sooritas.

Kohtumenetluses on kaebaja väitnud, et 30.11.2020 aktis kajastatud arvestust ei ole koostatud

pelgalt tagantjärgi, vaid selline arvestus oli pooltel olemas ka teenuse osutamise perioodil. Ühtki

tõendit sellise arvestuse varasema olemasolu kohta ei ole kaebaja aga esitanud.

15. Ringkonnakohus ei nõustu kaebaja selgitusega, et kuivõrd Bravotex oli kaebaja

emaettevõtja, Bravotexi juhatuse liige SS ja kaebaja juhatuse liige MS on vennad ning kaebaja

oli 01.03.2014 lepingu alusel Bravotexile delegeerinud sisuliselt kogu oma majandustegevuse

korraldamise, siis oleks teenuse sisuks olevate toimingute üksikasjalikum akteerimine

ebamõistlik või lausa võimatu. Olukorras, kus omavahel tehinguid tegevad äriühingud kuuluvad

samasse kontserni ning nende juhtide vahel saab isiklikest sidemetest tulenevalt tõdeda äris

tavapärasest kõrgemat usaldust, peavad selliste tehingutega kaasneva maksuarvestuse aluseks

olevad arved ja muud algdokumendid teenuse identifitseeritavuse küsimuses siiski vastama

samasugustele nõuetele ja standarditele nagu teineteisest sõltumatute ettevõtjate puhul. Juhtimis-

ja konsultatsiooniteenuse dokumenteerimise mõistlikuks standardiks saab ringkonnakohtu

hinnangul pidada üldjoontes sedasama, mida advokaadid kasutavad tavapäraselt õigusabiteenuse

osutamisel, lisades arvele spetsifikatsiooni, mis kajastab konkreetsete toimingute sisu ja nende

tegemise aega. Sellise spetsifikatsiooni pinnalt on mistahes põhjustel kahtluse tekkimise korral

võimalik hiljem kontrollida, kas ostja on sellise teenuse saanud ning kas arvel kajastatud teenuse

maht on usutav. Nii nagu õigusabiteenuski, peavad ka konsultatsiooniteenus ja juhtimisteenus

olema viimaks taandatavad konkreetsete arvuliselt väljendatavas mahus tehtud toiminguteni.

Ringkonnakohtule esitatud kohtukõne teesides on kaebaja toonud näite keeleõppeteenusest ning

leidnud, et sellise teenuse puhul ei saa eeldada arvel konkreetse õppeprogrammi või

õppeülesannete kajastamist. Selliste andmete kajastamine ei oleks sellise teenuse puhul tõesti

vajalik, küll aga peab selleks, et keeleõppeteenuse saamine oleks oluliste tunnuste abil tuvastatav,

olema võimalik arve ja vajadusel seda täiendava spetsifikatsiooni, arve väljastamise aluseks

oleva lepingu ja selle lisade või teenuse saamist kajastavate aktide pinnalt kontrollitavalt

tuvastada näiteks see, milline oli õppetundide hulk, millal need toimusid ja kes olid õppijad.

Selliste andmete põhjal on võimalik vajadusel kontrollida, kas näites kirjeldatud

keeleõppeteenuse soetamise arvet oma maksuarvestuses kajastav ettevõtja on tegelikult selle

teenuse saanud ja kas see teenus on seotud tema ettevõtlusega.

16. Mis puudutab 30.11.2020 aktis kajastatud kulusid, siis on maksuhaldur kohtu hinnangul

maksuotsuse lk-del 9–12 piisava põhjalikkusega seda küsimust käsitlenud ning õigesti leidnud, et

aktis kirjeldatud kulusid ei ole üheselt võimalik seostada kaebajale teenuse osutamisega.

Mõistagi kajastuvad teenuse hinnas ka teenuse osutajale teenuse sisuks olevate toimingutega

seotud kulud, ent eraldi hinnakomponendina selliste kulude teenuse saajale edasi arveldamise

eeldusena peab olema selgelt tuvastatav konkreetse kulu seotus teenuse sisuks olevate

13(18)

3-21-457

sooritustega. Siinsel juhul see nii ei ole. Maksuhaldur ja halduskohus on seejuures põhjendatult

osutanud sellele, et 01.03.2014 sõlmitud nõustamisleping ei sisalda poolte konkreetset

kokkulepet teenuse hinna kujunemise osas, eelkõige ei sisalda leping kokkulepet selle kohta, et

mingisugused konkreetsed kulud arveldab Bravotex kaebajale otse edasi. Puuduvad veenvad

andmed poolte kokkuleppe kohta selles, kas või millise osa oma bürookuludest arveldab

Bravotex edasi kaebajale või kokkuleppe kohta autorenditeenuse kulude edasikandmiseks

kaebajale. Järelduse, et 30.11.2020 aktis nimetatud kulude seotus konkreetselt kaebajale osutatud

teenustega ei ole tõendatud, saab teha kõigi selle akti punktis 5 nimetatud kulude kohta.

17. Ringkonnakohtu hinnangul ei võimalda asjaomast teenust selle oluliste tunnuste kaudu

identifitseerida ka maksu- ja kohtumenetluses kogutud tõendid: SS suulised selgitused (dtl 443 jj)

ja e-kirjad (dtl 546 jj) ning halduskohtu istungil kaebaja esindajana antud selgitused (dtl 1106 jj)

kaebaja majandustegevuse korralduse kohta, MS (dtl 142) ja KZ (dtl 539) kinnitused selle kohta,

et nende roll kaebaja majandustegevuse korraldamisel piirdus juhatuse liikme kohustuste

täitmisega minimaalses mahus ning kaebaja tegevust korraldas, läbirääkimisi pidas ja sisuliselt

kogu äri korraldas SS; halduskohtu istungil AS ja MK antud ütlused (dtl 1106 jj); kaebaja

Venemaal asunud äripartnerite kinnitused, et viimased on suhelnud SSga (dtl 137, 140, 1005);

kaebaja Ameerika Ühendriikides asuva äripartneri ja SS vaheline e-kirjavahetus (dtl 336 jj) ning

selle äripartneri kinnitused, et kaebajalt kaupade ostmisega seotud suhtlus käis SSga (dtl 503,

990) ega ka kaebajale laoteenuseid osutanud Hollandi ettevõtja kinnitus asjaajamise kohta SSga

(dtl 1002). Eelviidatud tõendid kinnitavad, et SS on tegelenud kaebaja huvides klientide ja

tehingupartneritega suhtlemisega, ent ei anna aimu sellise tegevuse üksikasjade kohta määral,

mis võimaldaks tuvastada konkreetseid Bravotexi 03.04.2020 arvel nimetatud teenuse sisuks

olevaid sooritusi.

18. Ringkonnakohus ei nõustu kaebaja käsitlusega, et kuna on tuvastatud, et SS suhtles kaebaja

klientide ja tehingupartneritega ning kaebaja ja eelviidatud tehingupartnerite vahel on toimunud

mahukas reaalne kaupade ostmine ja müümine, samas kui SS ei olnud kaebaja juhatuse liige ega

töötaja, küll aga Bravotexi juhatuse liige, siis tuleks järeldada, et kaebaja on Bravotexi

03.04.2020 arvel nimetatud teenuse saanud. Sellise n-ö välistusmeetodi kasutamine läheks

vastuollu KMS § 31 lõikega 1, mille kohaselt on sisendkäibemaksu mahaarvamise aluseks KMS

§-s 37 sätestatud tingimustele vastav arve. Kaebaja näib toetavat lähenemisviisi, et samavõrd kui

maksuhaldur võib formaalselt nõuetekohast arvet maksustamisel eirata, kui ta tuvastab muude

tõendite alusel, et tegemist on võltsarvega, peab ta ka nõuetekohase arve puudumise korral

muude tõendite pinnalt tuvastama tegeliku majandustehingu ning selle põhimõttelisel

kokkusobivusel arvel kajastatuga lugema arve nõuetekohaseks. Ringkonnakohus selle

lähenemisviisiga ei nõustu. Sellele räägib vastu ka Riigikohtu väljakujunenud praktika, mille

kohaselt isegi kui maksukohustuslane on teenuse saanud, puudub tal sisendkäibemaksu

mahaarvamise õigus juhul, kui puudub nõuetekohane arve (vt Riigikohtu otsus nr 3-3-1-57-13).

Seega on nõuetekohase, st saadud teenust oluliste tunnuste abil identifitseerida võimaldava arve

olemasolu selle arve alusel sisendkäibemaksu mahaarvamise vääramatu eeldus. Sellise arve

puudumisel ei pea maksuhaldur hakkama muude asjaolude pinnalt kontrollima, kas arve esitaja ja

saaja vahel oli mingisugune sellist laadi majandussuhe, mille raames saanuks käive tekkida.

19. Eeltoodust tulenevalt ei nõustu ringkonnakohus ka kaebaja etteheidetega, mis puudutavad

maksuhalduri ja halduskohtu uurimiskohustuse rikkumist. Eelkõige heidab kaebaja

maksuhaldurile ette, et viimane ei pöördunud vaidlusaluse tehingu sisu tuvastamiseks nende

kaebaja tehingupartnerite poole, kelle ja kaebaja vahelisi ärisuhteid korraldas kaebaja väitel SS.

Halduskohus leidis vaidlustatud kohtuotsuses õigesti, et maksuhalduril ei olnud vajadust kaebaja

Venemaal, Madalmaades ja Ameerika Ühendriikides asuvate tehingupartnerite poole pöörduda,

kuna puudus teave, et nimetatud isikutel oleks mingisugust tõendusteavet kaebaja ja Bravotexi

vahelise tehingu üksikasjade kohta. Saadud teenuse identifitseerimist ja selle tegelikku saamist

kinnitavad andmed ja dokumendid peavad eelkõige olemas olema teenuse saajal, kes peab need

14(18)

3-21-457

tema suhtes läbiviidavas kontrollimenetluses kaasaaitamiskohustuse (MKS § 56) täitmiseks

esitama maksuhaldurile. Uurimiskohustuse (MKS § 11) täitmiseks tuleb maksuhalduril koguda

tõendeid selliste maksustamise aluseks olevate asjaolude, sh kontrollitava maksukohustuslase

väidetud asjaolude kohta, mille kohta maksukohustuslasel endal tõendeid olla ei saa või mille

kohta viimane väidab, et tal neid ei ole, ent mille osas on vähemalt mõistlik põhjus eeldada, et

need tõendid võivad olla maksuhaldurile kättesaadavad muust allikast. Siinsel juhul võinuks

kaebaja välismaa tehingupartnerite poole pöördumise vajalikkus kõne alla tulla, kui kaebaja oleks

maksumenetluse käigus esitanud omapoolsed üksikasjalikud selgitused ja tõendid teenuse sisuks

olevate soorituste, nende tegemise täpse aja ja mahu kohta ning nende selgituste või tõendite

usaldusväärsuse kontrollimiseks oleks olnud vajalik koguda täiendavaid tõendeid. Sellises

olukorras aga nagu siinsel juhul, kui kaebaja piirdus üldiste selgituste andmisega ehk sisuliselt

väitega, et kogu tema äritegevuse korraldas Bravotex, ei olnud maksuhalduril vajadust kaebajaga

majandussuhetes olevate ettevõtjate poole pöörduda. Maksukohustuslane ei saa heita

maksuhaldurile ette uurimispõhimõtte rikkumist seoses asjaoludega, mille kohta peab ta ise oma

kaasaaitamiskohustusest tulenevalt maksuhaldurile teavet andma ega nõuda, et maksuhaldur

uuriks välja tehingu tegelikud asjaolud, kui maksukohustuslasel puudub tehingu kohta

nõuetekohane arve. Nagu juba eespool osutatud kohtupraktikast tuleneb, saab nõuetekohase arve

puudumisel lugeda, et tehingut ei ole toimunud.

20. Ringkonnakohus ei nõustu kaebaja etteheitega, et maksuhaldur ja halduskohus on jätnud

põhjendamatult arvesse võtmata kaebaja ja Bravotexi vahelised pikaajalised suhted ning kaebaja

varasema maksustamispraktika ehk asjaolu, et varasematel perioodidel ei ole maksuhaldur

leidnud, et siinses asjas käsitletuga sarnaste Bravotexi arvele alusel oleks sisendkäibemaksu

mahaarvamine lubamatu. Asjaolu, et maksuhaldur ei ole eelnevatel maksustamisperioodidel

väidetavalt sarnastel asjaoludel kaebajale täiendavat maksukohustust määranud, ei saanud

maksuhaldurile olla siduv siinses asjas maksuotsuse tegemisel.

21. Ringkonnakohus ei nõustu kaebaja etteheitega, mis puudutab seda, et halduskohus ei

kuulanud vande all üle MS, SS ja KZ. Ühelgi juhul ei saanuks asjaomaste isikute vande all antud

seletused asendada puuduolevat nõuetekohast arvet. Detailseid selgitusi teenuse sisu kohta oli nii

kaebajal kui Bravotexil võimalik anda korduvalt maksumenetluse käigus, ent nad ei teinud seda.

KZ osas leidis halduskohus õigesti, et kuivõrd tema ei olnud vaadeldaval perioodil kaebaja

juhatuse liige, ei saanud tal olla teadmisi sel perioodil Bravotexi osutatud väidetavate teenuste

sisu ja üksikasjade kohta. Nagu juba käesoleva kohtuotsuse eelmises punktis märgitud, ei

pidanud maksuhaldur ega halduskohus asuma välja selgitama kaebaja ja Bravotexi vahelisi

võimalikke suhteid varasematel perioodidel.

22. Ringkonnakohus nõustub ka vastustaja ja halduskohtu järeldusega, mis puudutab kaebaja

poolt OPA Credit OÜ kontole kantud summa maksustamist tulumaksuga. Eespool viidatud

kohtuasjas nr 3-3-1-87-13 selgitas Riigikohus, et kui tehingu majanduslik sisu on märgitud

ebaõigesti, pole tegemist nõuetekohase algdokumendiga ning selline asjaolu võib olla piisavaks

aluseks, et kohaldada TuMS § 51 lg 2 p-i 3. Tehingu majandusliku sisu ebaõige märkimisega

eelviidatud kohtupraktika tähenduses on tegemist ka siis, kui arvel kajastatud teenus ei ole selgelt

identifitseeritav ehk teisisõnu, kui arvelt ei selgu konkreetselt, mille eest on arve esitatud.

Samamoodi nagu sisendkäibemaksu mahaarvamise õiguse puhul, on teenuse oluliste tunnuste

abil identifitseerimine oluline ka selle hindamisel, kas teenus on ettevõtlusega seotud või mitte.

Arve, millel on osutatud üldsõnaliselt teenuse liigile ja selle osutamisele umbes aastapikkuse

perioodi jooksul – nagu see on siinsel juhul – ei võimalda teenust identifitseerida ega veenduda,

et selle arve alusel tehtud väljamakse on ostja ettevõtlusega seotud. Ringkonnakohtu hinnangul ei

ole ei maksuhalduri ega halduskohtu sellekohases argumentatsioonis olulisel kohal see asjaolu, et

kaebaja tegi makse OPA Credit OÜ kontole, kuna vaidlust pole selles, et mingisugust

eraldiseisvat majandustehingut kaebaja ja OPA Credit OÜ vahel ei ole olnud ning kaebaja kandis

OPA Credit OÜ kontole Bravotexile mõeldud summa. Põhjus, miks maksuhaldur luges selle

15(18)

3-21-457

väljamakse kaebaja ettevõtlusega mitteseotud kuluks, ei ole mitte selles, et puudus nõuetekohane

dokument kaebaja ja OPA Credit vahelise tehingu kohta, vaid selles, et nõuetekohane

algdokument puudus selle ülekande väidetavaks aluseks olnud kaebaja ja Bravotexi vahelise

tehingu kohta. Eelviidatud kohtuotsuses sedastas Riigikohus, et kui ostjal puudub teenuse eest

tasumist tõendav nõuetele vastav algdokument, siis maksustatakse väljamakse sõltumata sellest,

kas see teenus on ettevõtluseks vajalik või mitte.

23. Maksuhaldur ja halduskohus on kokkuvõttes õigesti leidnud, et VF äriühingutele tehtud

väljamaksete näol oli tegemist kaebaja ettevõtlusega mitteseotud väljamaksetega, mis kuulusid

tulumaksuga maksustamisele vastavalt TuMS § 51 lg 1 punktile 3. Ringkonnakohus ei nõustu

apellatsioonkaebuse punktis 60 esitatud seisukohaga, et asjaomastele VF äriühingutele

pangaülekannete tegemise hetkel ei pidanudki kaebajal olema lõplikku algdokumenti

raamatupidamise seaduse § 7 tähenduses, kuna poolte vahel ei olnud väljamakse staatus veel

määratletud. Nagu eespool viidatud kohtupraktikast tuleneb, on väljamakse tulumaksuga

maksustamise aluseks TMS § 51 lg 2 punkti 3 kohaselt see, et maksumaksjal puudub

raamatupidamist reguleerivates õigusaktides ettenähtud nõuetele vastav algdokument.

Raamatupidamise seaduse (RPS) § 7 lg 1 kohaselt on raamatupidamise algdokument tõend, mille

sisu ja vorm peavad vajaduse korral võimaldama kompetentsele ja sõltumatule osapoolele

tõendada majandustehingu toimumise asjaolusid ja tõepärasust. RPS § 7 lg 2 p 2 kohaselt peab

algdokument sisaldama majandusliku sisu kirjeldust. Ringkonnakohtu hinnangul tuleneb

eeltoodud sätetest üheselt, et väljamakse tegemise ajal peab maksukohustuslasel olema

dokument, mis kajastab üheselt mõistetavalt väljamakse tegemise alust ja selle majanduslikku

sisu. TuMS § 3 lõikest 2 tuleneb, et TuMS § 1 lõikes 3 nimetatud tulumaksu (sh § 51 lg 1 p 3

alusel tasumisele kuuluva tulumaksu) maksustamisperiood on kalendrikuu. Tulumaksu objektiks

on väljamakse tegemise fakt ning maksustamise koosseisu esinemist tuleb kontrollida väljamakse

tegemise aja seisuga. Neil asjaoludel ei pea ringkonnakohus võimalikuks kaebaja käsitlust, nagu

saaks väljamakse ettevõtlusega seotust õigustavad asjaolud ja neid kajastav dokument tekkida

hiljem. Selles kontekstis ei saa asjassepuutuvaks pidada kaebaja arutlust seoses puudulike

raamatupidamisdokumentide taastamisega. Raamatupidamisdokumentide taastamisest saab

rääkida olukorras, kus maksustamise aluseks olevat sündmust või tegu kajastavad dokumendid

on mingil põhjusel kadunud, hävinud või ka vormistamata jäänud. Siinsel juhul ei ole see aga nii,

kuna VF äriühingutele väljamaksete tegemise hetkel ei olnud, nagu kaebaja isegi möönab,

kaebaja ja maksete saajate vahel selget kokkulepet sellise väljamakse aluse ja põhjuse kohta.

Seega, tegemist ei olnud mitte olukorraga, kus ülekannete tegemise aluseks olevat pooltevahelist

kokkulepet puudutavad dokumendid on hävinud või vormistamata jäetud (nagu see oleks kaebaja

osutatud ruumi rendilepingu näite korral), vaid olukorraga, kus väljamakse tegemise ajal puudus

kaebajal alus selliste väljamaksete tegemiseks.

24. Kaebaja esitatud andmete ja tõendite põhjal on nimelt selgusetu, mis asjaoludel või põhjustel

kaebaja need väljamaksed tegi. Esmalt väitis kaebaja, et tegemist oli ettemaksudega, mille

tegemise aluseks olid VF äriühingutega sõlmitud lepingud. Selle väite seadis maksuhaldur

põhjendatult kahtluse alla, kuna ettemaksu tegemise võimalus on lepingutes küll ette nähtud, ent

samavõrd oli seal sätestatud, et ettemaksu tegemise aluseks on ettemaksuarve esitamine.

Ringkonnakohus möönab, et vastustaja on ekslikult leidnud, et lepingute kohaselt oli

ettemaksuarvete koostamine ette nähtud pärast kauba saamist. Ettemaksu sisuks on

põhimõtteliselt tasumine enne kauba või muu vastusoorituse saamist. See aga ei väära tõdemust,

et ettemaksu tegemise alusena on neis lepingutes sõnaselgelt ette nähtud ettemaksuarve

esitamine. See on ka loogiline – majandussuhetes tavapäraseks ei saa pidada ostja poolt müüjale

suvalistes summades ettemaksude tegemist.

25. Ringkonnakohtu hinnangul ei olnud kaebajal väljamaksete tegemise aja ega ka maksuotsuse

tegemise aja seisuga raamatupidamisdokumente, mis kinnitaks, et väljamaksete näol oli tegemist

VF äriühingutega sõlmitud lepingutes ette nähtud loobumisrahaga. VF äriühingutega sõlmitud

16(18)

3-21-457

lepingutes (dtl 416, 421 ja 426) on ette nähtud ostja (st kaeabaja) õigus asendada lepingust

tulenev kauba vastuvõtmise ja selle eest tasumise kohustus müügihinnast 10% moodustava

loobumistasu tasumisega hiljemalt 30.03.2020. Selleks pidi kaebaja eelviidatud lepingute

kohaselt saatma müüjale kirjaliku teatise. Sellist teatist kaebaja ühelegi kolmest VF äriühingust ei

esitanud, samas kui just selline dokument saaks kinnitada, et kaebaja on oma valikuõigust

kasutades otsustanud loobumisraha tasumise kasuks. Jättes selle teatise saatmata, tegi kaebaja VF

äriühingutele väljamakse, mille tegemiseks selle tegemise hetkel ei olnud alust ja nõuetekohast

algdokumenti, mistõttu pidi MTA seda käsitama ettevõtlusega mitteseotud väljamaksena.

Kaebaja poolt halduskohtule 16.08.2021 menetlusdokumendi lisadena esitatud VF äriühingute

kinnitused läbirääkimiste lõpetamise kohta ning asjaomase summa käsitamise kohta lepingutes

nimetatud loobumisrahana ei saa seada kahtluse alla maksuotsuse õiguspärasust ega tõdemust, et

väljamakse tegemise ajal puudus nõuetekohane algdokument, mis kajastaks väljamakse tegemise

aluse esinemist. Lisaks eeltoodule ei ole kaebaja esitanud ühtki arusaadavat selgitust selle kohta,

miks ei langenud ühelegi kolmest VF äriühingust tehtud väljamakse summa kokku asjaomaste

lepingute kohaselt arvestatava loobumisraha summaga. Ka ringkonnakohtu istungil tõdes kaebaja

esindaja, et eelkõige VF äriühingule JSC Arcticservice lepingu kohaselt arvutatava

loobumistasuga võrreldes rohkem kui 135 000 euro suurune enammakse jäigi eelnimetatud

ettevõtjale, ilma et selleks oleks olnud mingit selget põhjust. Eeltoodud asjaolu koosmõjus

kaebaja ajas muutunud väidetega asjaomaste väljamaksete õigusliku laadi ja aluse kohta – sh

asjaoluga, et kuigi väidetavalt tegi kaebaja juba 2020. aasta märtsi lõpus väljamaksed lepingutes

sätestatud loobumisraha-klausli alusel, ent väitis maksuhaldurile veel sama aasta juulis, et

tegemist on ettemaksudega kauba eest – lubab teha järelduse, et asjaomaste väljamaksete

tegemise tegelik põhjus ja alus on teadmata. Nõuetekohase alusdokumendi puudumise tõttu võis

maksuhaldur neid väljamakseid aga igal juhul käsitada kaebaja ettevõtlusega mitteseotutena ning

määrata tulumaksu vastavalt TuMS § 51 lõikele 2.

26. Ringkonnakohus nõustub halduskohtu järeldusega, et kaebaja väited kontrollimenetlust läbi

viinud MTA ametniku agressiivse menetlusstiili kohta pole põhjendatud. Ringkonnakohtule ei

nähtu, et MTA ametnik oleks kaebajaga suheldes käitunud sel määral lubamatult või kohatult nii,

et see oleks võinud mõjutada maksuotsuse sisu või õiguspärasust. Isegi kui tõdeda, et audiitori

käitumises väljendus teatav pahameel, siis võis see eelkõige olla tingitud kaebaja käitumisest,

mis seisnes, nagu vastustaja õigesti osutab, pidevalt võimalikult vähese teabe andmises ning

kontrolli esemeks olevate asjaolude kohta antud selgituste muutmises.

27. Ringkonnakohus nõustub, et halduskohtu otsus on nõuetekohaselt põhjendamata

intressinõude tühistamise nõude rahuldamata jätmist puudutavas osas, kuivõrd halduskohus ei ole

käsitlenud kaebaja väidet, et olenemata maksuotsuse kehtivusest on intressi arvestamine MKS §

119 lg 5 alusel põhjendamatu ajavahemiku 21.05.2020–06.05.2020 osas. Ringkonnakohtu

hinnangul on aga halduskohus kokkuvõttes intressinõude tühistamise nõude õigesti rahuldamata

jätnud.

28. MKS § 119 lõikes 5 on sätestatud, et intressi ei arvestata perioodi eest, mil

maksukohustuslane ei saanud täita oma maksukohustust maksuhalduri põhjendamatu viivituse

tõttu maksukontrolli läbiviimisel. Ringkonnakohtu hinnangul ei saa siinsel juhul asuda

seisukohale, et maksuhalduri tegevus, mis seisnes ilma formaalselt kontrollimenetlust alustamata

kaebajalt 2020. aasta käibedeklaratsioonil esitatud enammakstud maksusumma tagastusnõude

aluseks olevate dokumentide ja selgituste küsimises, oleks käsitatav maksuhalduri põhjendamatu

viivitusena menetluse läbi viimisel. Ringkonnakohus nõustub vastustaja seisukohaga, et

21.05.2020–06.05.2020 kaebajalt saadud selgitused ja dokumendid ei olnud piisavad

deklaratsioonis esitatud tagastusnõude aktsepteerimiseks, mistõttu alustas vastustaja 06.05.2020

korraldusega kontrollimenetlust, pannes korraldusega kaebajale kohustuse selgituste ja

dokumentide esitamiseks. Hoolimata sellest, milliseid selgitusi ja dokumente sai maksuhaldur

kaebajalt enne 06.05.2020 korralduse andmist, ei saa ringkonnakohtu hinnangul asuda

17(18)

3-21-457

seisukohale, et menetlus, mis päädis vaidlusaluse maksuotsuse tegemisega, oleks veninud

põhjusel, et 06.05.2020 asus menetlust läbi viima teine revident. Vastustaja käitumine, mis

seisneb selles, et esmalt palub vastustaja kaebajalt kohustava korralduseta selgitusi või

dokumente tagastusnõude aluseks olevate asjaolude kohta ning tekkinud küsimustele piisavaid

vastuseid saamata alustab mõistliku aja jooksul formaalset kontrollimenetlust, on tõhus ja

eesmärgipärane. Maksuhalduri põhjendamatu viivitusena MKS § 119 lg 5 tähenduses saab

käsitada olukorda, kus maksukohustuse täitmise nõuetekohasuse kontrollimiseks vajalike

toimingute vahele on jäänud ebamõistlikult pikad n-ö tegevuseta vaheajad. Siinsel juhul sellise

olukorraga tegemist ei ole. Nõudes kaebajalt kontrollitavate maksukohustuste kohta selgitusi

pärast 06.05.2020 ei ole vastustaja põhjendamatult korranud toiminguid, mille ta tegi juba

perioodil 21.05.2020–06.05.2020 ega ole seega põhjendamatult menetlust venitanud.

29. Kuna apellatsioonkaebus jääb rahuldamata ning vastustaja ei ole taotlenud enda kasuks

menetluskulude välja mõistmist, jäävad poolte apellatsioonimenetluse kulud nende endi kanda.

(allkirjastatud digitaalselt)

18(18)