3-23-613/10 · Tartu Ringkonnakohtu halduskolleegium

K O H T U O T S U S

EESTI VABARIIGI NIMEL

Kohus

Tartu Ringkonnakohus

Kohtukoosseis

Madis Ernits, Tiina Pappel ja Tanel Saar

Otsuse tegemise aeg ja koht

28. november 2024, Tartu

Haldusasja number

3-23-613

Haldusasi

GLLAMM ASSETS OÜ kaebus Maksu- ja Tolliameti 28.

veebruari 2023. a maksuotsuse nr 12.2-3/057704-12

osaliseks tühistamiseks

Vaidlustatud kohtulahend

Tartu Halduskohtu 22. märtsi 2024. a otsus

Menetluse alus ringkonnakohtus

Maksu- ja Tolliameti apellatsioonkaebus

Asja läbivaatamine

Kirjalikus menetluses

Menetlusosalised

Kaebaja GLLAMM ASSETS OÜ

Esindaja v.adv Kaspar Lind

Vastustaja/apellant Maksu- ja Tolliamet

Esindaja Tiia Pukk

RESOLUTSIOON

1. Rahuldada Maksu- ja Tolliameti apellatsioonkaebus.

2. Tühistada Tartu Halduskohtu 22. märtsi 2024 otsuse resolutsiooni punkt 1. Teha

tühistatud osas uus otsus, millega jätta Gllamm Assets OÜ kaebus tervikuna

rahuldamata.

3. Tühistada Tartu Halduskohtu 22. märtsi 2024 otsuse resolutsiooni punktid 2 ja 3

ning teha tühistatud osas uus otsus, millega jätta Gllamm Assets OÜ

menetluskulud tema enda kanda.

4. Jätta Gllamm Assets OÜ apellatsioonimenetluse kulud tema enda kanda

EDASIKAEBAMISE KORD

Otsuse peale võib esitada kassatsioonkaebuse otse Riigikohtule 30 päeva jooksul otsuse avalikult

teatavakstegemisest. Kassatsioonkaebuse esitamise viimane päev on 30. detsember 2024.

ASJAOLUD JA MENETLUSE KÄIK

1. Maksu- ja Tolliamet (MTA) andis 28. veebruaril 2023 maksuotsuse nr 12.2-3/057704-

12, millega kohustas Gllamm Assets OÜ-d tasuma maksusumma 78 874,31 eurot.

Maksuotsuses on viidatud 30. novembri 2022. a kontrolliaktile nr 12.2-3/057704-11.

Maksuotsuse kohaselt esitas kaebaja 24. jaanuaril 2022 maksustamisperioodi juuni 2021

tööjõumaksude deklaratsiooni (TSD) lisa 1b, millega vähendas tulumaksu kohustust 6 249,85

euro võrra, sotsiaalmaksu kohustust 10 522,71 euro võrra ja kogumispensioni makse kohustust

637,74 euro võrra, kokku vähendas kaebaja maksukohustust 17 410,30 euro võrra. Muudatuse

põhjusena tõi kaebaja välja, et 28. oktoobri 2021. a maksuotsusega nr 12.2-3/053899-15

määratud aprilli 2020 juhatuse liikme tasu on juhatuse liige kaebajale tagastanud. Vastustaja

leidis, et juhatuse liige ei tagastanud juhatuse liikme tasu, vaid varem tema kasutusse antud raha.

Ülekande eesmärk oli kaebaja jooksvate kulude katmine.

Veel arvas kaebaja maksustamisperioodidel mai-juuli 2021 maha sisendkäibemaksu kaupade ja

teenuste, mis leidsid kasutust kinnisvaraobjektil Poslovitsa-Soo, soetamiselt. Tegemist on

maatulundusmaaga, mille hoonestamist ei ole alustatud. Kinnisasja kasutamisel sai tekkida vaid

maksuvaba käive ja sisendkäibemaksu mahaarvamine ei ole võimalik.

2. Kaebaja esitas halduskohtule kaebuse, milles taotles MTA 28. veebruari 2023. a

maksuotsuse nr 12.2-3/057704-12 tühistamist osas, milles vastustaja ei aktsepteerinud 25

000 euro tagastamist ja TSD parandusi, millega kaebaja vähendas oma maksukohustust

17 410,30 euro võrra; ning Poslovitsa-Soo kinnisasjaga seonduvatelt kuludelt

sisendkäibemaksu (33,13 eurot) mahaarvamise välistamise osas.

Kaebuse kohaselt on vastustaja varem leidnud, et aprillis 2020 tegi kaebaja juhatuse liikmele

väljamakse 25 000 eurot, mida vastustaja kvalifitseeris kui juhatuse liikme tasu. Kui sama

isikuga on toimunud mõlemas suunas ülekanded, siis on põhjendamatu eirata raha tagastamist,

kuid samal ajal väljamakseid maksustada. See, et algselt oli tegemist juhatuse liikme tasuga, ei

ole eluliselt usutav, kuid kaebaja ei pidanud mõistlikuks seda vaidlust alustada ning valis

deklaratsiooni parandamise.

Kui vastustaja leiab, et kaebaja raamatupidamisarvestus on vale, siis ei saa see piirduda ainult

tõdemusega, et mingi asjaolu suhtes on „põhjendatud kahtlus“. Kaebaja peaks tõendama

negatiivset asjaolu ehk seda, et tegemist ei olnud varasemalt juhatuse liikme kasutusse antud

raha tagastamisega. Sellist tõendamiskoormist ei saa panna kaebajale. Kui maksuhaldur ei suuda

asjaolusid selgelt ja konkreetselt välja tuua, siis tuleb lähtuda kaebaja raamatupidamise

andmetest. Pigem on eluliselt usutav, et tegemist on just selle konkreetse summa tagastamisega,

mis varasemalt oli kantud juhatuse liikmele. Selline summa ei ole tavapärane või igapäevane. Ei

ole eluliselt usutav, et juhatuse liikmele tehakse ühekordseid väljamakseid 25 000 eurot juhatuse

liikme tasuna.

Maksuotsuse õiguslik käsitlus on segane ja ei ole terviklik.

Poslovitsa-Soo kinnisasjaga seoses ei ole tekkinud maksuvaba käivet. Maksuvaba käive eeldaks

kaupade võõrandamist ja teenuste osutamist. Kinnisasi on soetatud selleks, et ehitada tulevikus

puhkemaja, millest tekib maksustatav käive. Kaebaja tegeleb projekti koostamise ja ehitamise

ettevalmistustega ning valmima peaks majutusteenuse osutamiseks kohane ehitis. See toimub

kehtiva detailplaneeringu alusel. Samuti toimub liitumiste korraldamine, millega seoses

võrguettevõtja on korraldanud 2021. aastal hanke.

3. Vastuses kaebusele vaidles MTA kaebusele vastu ja palus jätta see rahuldamata.

Vastustaja leidis, et 30. juuni 2021. a makset ei saa pidada juhatuse liikme tasu tagastamiseks.

Kaebaja raamatupidamiskanded ei kinnita juhatuse liikmele aprillis 2020 tehtud väljamakse

tagasinõudmist. Kaebaja soovib sisustada laenumakset tagantjärele teisiti, püüdes luua näilikku

muljet juhatuse liikme tasu tagastamisest.

Vastustajal ei ole kohustust tuvastada tegelike nõuete suurust. Kaebajal on kohustus tõestada, et

maksusumma on määratud valesti.

Aprillis 2020 tehtud makseid sai tõlgendada üksnes juhatuse liikme tasuna, kuna juhatuse liige ei

olnud kaebaja osanik, laenu andmine juhatuse liikmele on keelatud, juhatuse liige oli töötamise

registrisse kantud juhatuse liikmena ja ta maksis saadud rahast ära oma isiklikud võlgnevused.

Juhatuse liikme tasu on oma olemuselt pöördumatu iseloomuga makse, kuna tasu saadakse pärast

töö tegemist, s.o pärast äriühingu juhtimist kindlal perioodil. Juhatuse liikme tasu tagastamine

tuleks kõne alla, kui juhatuse liige on selle alusetult saanud ehk pole tegelikult tööd teinud.

Praegu see nii ei ole. Seda seisukohta toetab tulumaksuseaduse (TuMS) § 54 lg 6 sõnastus, mis

ei sisalda nn töötasu sätet, mille puhul võiks hiljem tulumaksukohustus ära langeda. Ka

äriseadustiku § 1801 sätestab osaühingu juhatuse liikme tasu edasiulatuva vähendamise, mitte

tagasi maksmise.

Kaebaja raamatupidamise andmetel ei toimunud kontrollperioodil mai-juuli 2021 Poslovitsa-Soo

kinnisasjal ehitustegevust. Sisendkäibemaksu saab maha arvata vaid ettevõtluse ning just

maksustatava käibe tarbeks tehtud kulutustelt. 27. septembril 2023 võõrandas kaebaja

Poslovitsa-Soo kinnisasja (maatulundusmaa) tasuta. See kinnitab vastustaja seisukohta, et

kinnisasja kasutamisel saab tekkida vaid maksuvaba käive.

HALDUSKOHTU PÕHJENDUSED

4. Tartu Halduskohus 22. märtsi 2024. a otsusega rahuldas kaebuse.

5. Halduskohus sedastas, et 30. juunil 2021. a makse reaalselt toimus, s.o juhatuse liige

kandis 25 000 eurot oma arvelduskontolt kaebaja arvelduskontole. Kui tööjõumaksudega

maksustatud väljamakse saaja tagastab väljamakse tegijale varasemal

maksustamisperioodil saadud summa, siis on väljamakse tegijal õigus esitada TSD

deklaratsioon, millega maksukohustust vastavalt korrigeeritakse. Selline õigus tuleneb

maksukorralduse seaduse § 33 lg-st 1.

6. See, et kaebaja on aprillis 2020 tasunud juhatuse liikme tasu 25 000 eurot, selgus 28.

oktoobri 2021. a maksuotsusest. Sama maksuotsuse juurde kuuluva 27. septembri 2021. a

kontrollakti p-st 1.3 ja alapunktidest nähtub, et vastustaja ei olnud nõus käsitlema

juhatuse liikme antud laenuna ülekandeid, mille kaebajale on teinud juhatuse liikme

abikaasa ja mida kaebaja kajastas raamatupidamises juhatuse liikme antud laenuna. See

mõjutas oluliselt saldot ja oli vähemalt osaliselt aluseks vastustaja väitele, et kaebaja oli

laenu tagastanud rohkem kui juhatuse liige seda on andnud. Vastustaja ei arvestanud

kaebaja vastuväidet, et kaebaja võlgnevus juhatuse liikme ees on ümber kvalifitseeritud

laenuks, kuna see ei kajastu kaebaja raamatupidamisarvestuses ning dokument võib olla

koostatud tagantjärele.

Vaides jäi kaebaja selle juurde, et võlgnevus juhatuse liikme ees oli reaalselt olemas.

Puudujäägid esinesid laenu vormistamises, mitte sisus.

7. Kaebaja kanti äriregistrisse 2013. aastal. Alates asutamisest on kaebaja juhatuse

liikmeteks olnud G. Laul ja A. Laul. Kaebaja ainuosanik oli kuni 16. novembrini 2023 G.

Laul, praegu on ainuosanik A. Laul. A ja G. Laul on abikaasad.

8. Vastustaja on kindlaks teinud, et kaebajal ja A. Laulil olid ulatuslikud ja keerukad

vastastikused rahalised suhted. Asja lahendamisel ei ole oluline, milline oli vastastikuste

õiguste ja kohustuste saldo aprillis 2020 või 30. juunil 2021. Piisav on, et rahalised

suhted esinesid ja arvestades nende kestust sai seda pidada isikute tavapäraseks

praktikaks.

9. Vastustaja kokkuvõttev hinnang oli, et 30. juunil 2021 tehtud ülekanne 25 000 oli

kaebaja poolt juhatuse liikmele varem kantud raha tagastamine kaebajale. Ka juhatuse

liige kinnitas 5. aprilli 2022. a seletuses, et makse oli raha, mis tuli ettevõttest ja läks

ettevõttesse tagasi.

10. Tähtsust ei oma see, et pärast maksete laekumist aprillis 2020 tasus juhatuse liige

selle arvel mitmeid isiklikke kohustusi.

11. Kuni 28. oktoobri 2021. a maksuotsuse andmiseni tegutses kaebaja lähtudes sellest, et

nii aprillis 2020 tehtud maksed kui ka 30. juuni 2021. a makse toimusid kaebaja ja

juhatuse liikme laenusuhete raames. Maksuotsuse lõplikuks muutumine 2022. aasta

alguses andis kaebajale võimaluse ka omalt poolt n-ö uue pilguga üle vaadata kaebaja ja

juhatuse liikme vastastikused maksed ning anda neile uus tõlgendus. Vaadeldavas

olukorras ei ole asjakohased vastustaja väited selle kohta, kas juhatuse liikme tasu n-ö

tavaolukorras on tagastatav. Kaebajale ei tagastatud kaebaja poolt juhatuse liikmele

määratud tasu, vaid rahasumma, mille haldusorgan oli vastu kaebaja tahet lugenud

juhatuse liikme tasuks. Kaebaja ei moonutanud 30. juuni 2021. a makse tegelikku

majanduslikku sisu, kui andis sellele juhatuse liikme tasu tagastamise tähenduse. Kaebaja

jäi õiguspärase kujundusõiguse piiridesse, kui ta vaidlust 28. oktoobri 2021. a

maksuotsuse üle kohtus ei jätkanud, vaid kasutas sarnaselt vastustajaga ka ise õigust

hinnata ümber kaebaja ja juhatuse liikme vahel toimunud maksete tähendus.

12. Juhatuse liikme tasu tagastamine ei eelda seda, et kaebaja on esitanud juhatuse

liikmele nõude tasu tagastada ja/või kajastanud selle nõude oma raamatupidamises.

TuMS § 54 lg 6 ei saa olla mõeldud nii, et mistahes muu tulumaksu kinnipidamise või

tasumise kohustuse puhul ei saa maksustamise aluse äralangemise korral maksukohustusi

ümber arvestada. Lisaks jätaks selline tõlgendus ümberarvestamise võimaluse liigselt

sõltuvaks maksuhalduri suvast.

13. Lihtsustatult seisnes kaebaja ja juhatuse liikme vaheliste rahaliste tehingute sisu

selles, et isikud ei eristanud kaebaja kontot ja juhatuse liikme/osaniku kontot, vaid

majandasid mõlemal kontol oleva rahaga vastavalt vajadusele. Tegemist on kahtlemata

suure korralagedusega, kuid selle juures ei nähtu pahatahtlikku, s.h maksudest

kõrvalehoidumise eesmärki.

14. Aprillis 2020 toimunud makse tõlgendamine juhatuse liikme tasu maksmisena ei

olnud õige. Selle kohta on vastustaja põhjendanud üksnes, et A. Laul on kaebaja juhatuse

liige ning aprillis 2020 ei olnud temaga sõlmitud töölepingut. Kaebaja on õigustatud

samale tõendamis- ja põhjendamisstandardile nagu vastustaja. Vastustaja on korduvalt

viidanud sellele, et kaebaja raamatupidamine ja laenuarvestus on ebausaldusväärsed.

Kuid sel juhul ei saa vastustaja ka ise kaebaja raamatupidamisele ja laenuarvestusele

tugineda.

15. Riigikohtu 2. märtsi 2020. a otsuses asjas nr 3-18-495 on öeldud, et näiteks tühise

töölepingu või käsunduslepingu alusel makstud tasu saab jätta tööjõumaksudega

maksustamata, kui on tõendatud, et füüsilisele isikule pole väljamakset tehtud (nt ta andis

allkirja sularaha saamise kohta, mida ta tegelikult ei saanud) või ta on väljamakse

tööandjale otse või kolmandate isikute kaudu tagastanud. Kaebajale on juhatuse liikme

tasuks loetud väljamakse tagastanud.

16. Maksuotsus Poslovitsa-Soo kinnisasjaga seotud kulutustelt sisendkäibemaksu 33,13

euro mahaarvamise keelamise osas tuleb samuti tühistada. Vastustaja on

sisendkäibemaksu mahaarvamise keelanud põhjendusel, et tegemist oli maksuvaba käibe

tarbeks tehtud kuludega. Samas ei ole vastustaja välja toonud, milles üldse seisneb KMS

§ 4 lg 1 tähenduses käibe tekkimine seoses Poslovitsa-Soo kinnisasjaga. Kohtu

arusaamisel ei ole käivet tekkinud. Kohaldatav norm võib olla hoopis KMS § 32 lg 4.

KMS § 32 lg 4 kohaldamine eeldab, et Poslovitsa-Soo kinnisasja puhul oli mais 2021

tegemist põhivaraga. Samuti tuleb kindlaks teha, milline oli kinnisasja maksustatava

käibe tarbeks kasutamise prognoositav osatähtsus. Seda saab kindlaks teha edasises

maksumenetluses.

Kinnisasja võõrandamisel 27. septembril 2023 ei ole maksustamisperioodi mai 2021 käsitlemisel

tähtsust. Tulevikus tekkida võiv kohustus sisendkäibemaksu korrigeerida, s.h põhjusel, et

kaebaja võõrandas kinnisasja, ei saa mõjutada sisendkäibemaksu mahaarvamist

maksustamisperioodil mai 2021.

MENETLUSOSALISTE PÕHJENDUSED RINGKONNAKOHTUS

17. Vastustaja esitas apellatsioonkaebuse, milles taotleb Tartu Halduskohtu otsuse

tühistamist ja uue otsuse tegemist, millega jätta kaebus rahuldamata.

Vastustaja selgitab, et olukorras, kus maksumaksja on teinud väljamakse, mis on deklareeritud

vormi TSD lisa 1 või lisa 2 Ia osas ja mille ta nõuab hiljem väljamakse saajalt tagasi, täidetakse

vormi TSD lisa 1 või lisa 2 Ib osa selle kuu kohta, millal maksumaksjale (maksu kinnipidajale)

tagastatakse väljamakstud summa või tehakse tasaarvestus. Sellisel juhul ei parandata algset

TSD-d, kus väljamakse esmalt deklareeriti.

Halduskohus on mööda vaadanud 28. oktoobri 2021. a maksuotsuse ja vaideotsusega tuvastatust,

et esitatud andmed ja tõendid ei kinnita, et kaebajal oli 2020. a aprillis juhatuse liikme ees

reaalselt 25 000 euro suurune võlgnevus, mida sai ja mis tuli tagasi maksta. Kuna makse oli

tehtud äriühinguga seotud füüsilisele isikule, siis oli võimalik seda lugeda töötasuks, juhatuse

liikme tasuks või dividendiks. A. Laul ei olnud kaebaja osanik, seega puudus alus vaidlusaluse

tehingu maksustamiseks dividendidena. A. Laulil oli töötamise registris kehtiv juhatuse liikme

kanne, seega on maksumenetluses võetud seisukoht, et tegemist on juhatuse liikme tasuga, igati

põhjendatud.

Nõustuda ei saa, et kaebaja ja juhatuse liikme rahaliste suhete saldo konkreetsel ajahetkel ei ole

oluline. Kontrollaktist nähtub, et 1. augustist 2020 kuni 5. jaanuarini 2021 oli juhatuse liige

teinud kaebaja raha eest kaebaja ettevõtlusega seotud kulutusi kokku 144 761,86 eurot, mistõttu

oli kaebaja 2020. aastal kandnud juhatuse liikmele 172 385,57 (317 147,43–144 761,86) eurot

rohkem, kui kulutusi tehti.

Nii kaebajal kui halduskohtul puudub õigus sisustada ümber 28. oktoobri 2021. a maksuotsust,

mis on jõustunud ja mida kaebaja ei ole vaidlustanud. Seega juunis 2021 puudus kaebajal

igasugune alus teostada nn õiguspärase kujundusõiguse piirides juhatuse liikme tagasimakset.

Kohus ei ole analüüsinud, kuidas juunis 2021 sai juhatuse liige teadlikult tagastada ettevõttele

talle aprillis 2020 tehtud juhatuse liikme tasu väljamaksed, kui tagastamise ajaks ei olnud

väljamakset veel 2020. aprilli TSD-l deklareeritud. Makse tegemise ajal oli kaebajal reaalne

palgavõlg juhatuse liikme ees. Lisaks on 25 000 eurot juhatuse liikmele tagastatud 30. septembril

2021.

Kaebaja on 30. juuni 2021. a makset kajastanud raamatupidamises läbivalt juhatuse liikme poolt

laenu andmisena ettevõttele, mis on laenuarvestuse järgi ka tagastatud. Uus majanduslik sisu

„juhatuse liikme tasu tagastamine“ on tehingule antud vaid 2021. aasta juuni TSD lisal 1b.

TuMS § 54 lg 6 eesmärgiks on võimaldada tagastada ettevõtlusega mitteseotud väljamaksed ja

teha tulumaksu ümberarvestus. Töötasu ja ka juhatuse liikme tasu on oma olemuselt

ettevõtlusega seotud väljamakse.

Poslovitsa-Soo kinnistu oli kontrolliperioodil ja võõrandati 27. septembril 2023 100%

maatulundusmaana. Seega sellel kinnistul ei alustatud perioodil, kui see oli kaebaja valduses,

kinnisasja hoonestamisega, millest tulenevalt sai selle kinnistu kasutamisel kontrollitud perioodil

tekkida vaid maksuvaba käive ja selle kinnistuga seotud kulud on seotud kaebaja maksuvaba

käibega. KMS § 29 lg-s 1 sätestatu kohaselt tohib sisendkäibemaksu maha arvata vaid

ettevõtluse ning just maksustatava käibe tarbeks tehtud kulutustelt.

18. Vastuses apellatsioonkaebusele kaebaja vaidleb apellatsioonkaebusele vastu ja

palub jätta see rahuldamata.

Kaebaja leiab, et raha tagastamise fakt ongi piisav ja oluline alus selleks, et teha deklaratsioonis

muudatused. Juhul kui maks on määratud, siis asjaolude muutmisel, milleks tulumaksu puhul on

väljamakse tagastamine, kaob ära ka maksustamise alus.

Maksuhalduri formaalne käsitlus tooks kaasa sisuliselt raamatupidamiskannete maksustamise,

sest raha maksmine ei oleks enam oluline. Nii väljamaksete kui ka raha tagastamise puhul on

lähtepunktiks just raha maksmine.

Maksuhalduri poolt juhatuse liikme tasuks kvalifitseeritud 25 000 euro tagastamisega kaebaja

juhatuse liikme poolt langes ära TuMS § 51 lg 2 p 3 toodud maksustamise alus, mistõttu tekkis

kaebajal õigus ka TuMS § 54 lg 6 kohaselt teha tulumaksu ümberarvestus ning nõuda

maksuotsuses tehtud tulumaksu tagastamist.

Maksuvaba käive on reguleeritud KMS § 16 nimetatud kaupade ja teenustega. Olukord, kus

kinnistu on soetatud selleks, et seal hakata tulevikus ehitama, ei tähenda, et tegemist oleks

maksuvaba käibega. Kaebajal oli kinnisasja omand ning kinnistule planeeriti puhkemaja ehitust

(millest tekib tulevikus maksustatav käive KMS § 15 lg 2 p 4 mõistes). Seda, et kinnistul

valmistatakse ette puhkemaja ehitust, ei ole eitanud enda maksuotsuse ka maksuhaldur. Asjaolu,

et hiljem on kinnistu võõrandatud ehk et kaebaja plaanid muutusid, ei mõjuta algset

mahaarvamist.

RINGKONNAKOHTU PÕHJENDUSED

19. Ringkonnakohus on seisukohal, et apellatsioonkaebus tuleb rahuldada.

20. Halduskohus leidis kaebust rahuldades, et kaebajal oli õigus 24. jaanuaril 2022

esitatud parandusdeklaratsiooniga vähendada maksustamisperioodi juuni 2021

tööjõumaksude kohustust kokku 17 410,30 euro võrra, kuna 28. oktoobri 2021. a

maksuotsusega nr 12.2-3/053899-15 määratud maksukohustuse faktiliseks aluseks oleva

juhatuse liikme tasu on juhatuse liige kaebajale tagastanud.

Ringkonnakohus halduskohtuga ei nõustu.

21. 28. oktoobri 2021. a maksuotsusega määras vastustaja kaebajale tasumiseks kokku 17

410,30 eurot tööjõumakse, kuna leidis, et kaebaja juhatuse liikmele 2020. aasta aprillis

tehtud 25 000 euro suurune makse kvalifitseerub juhatuse liikme tasuks. Kaebaja esitas

vastustajale vaide maksuotsuse kehtetuks tunnistamiseks, mille MTA jättis rahuldamata.

Vaidlust ei ole, et kaebetähtaja möödumise tõttu muutus maksuotsus lõplikuks (seda ei

saanud enam vaidlustada muidu, kui kaebetähtaja ennistamise korral) 20. jaanuaril 2022.

24. jaanuaril 2022 esitas kaebaja maksudeklaratsiooni, milles ta muutis varasemat

maksudeklaratsiooni ja luges kaebaja juhatuse liikme 30. juuni 2021. a kaebajale tehtud

ülekande summas 25 000 eurot juhatuse liikme tasu tagastamiseks.

22. Vastavalt MKS § 88 lg-le 1 arvutab maksukohustuslane deklaratsiooni alusel

tasumisele kuuluva maksusumma. Maksuhalduril on õigus maksukohustuslase arvutatud

summat kontrollida ning vajaduse korral määrata maksusumma MKS §-s 98 sätestatud

tähtaja jooksul, andes selleks maksuotsuse (MKS § 95 lg 1). 28. oktoobri 2021. a

maksuotsusega määraski vastustaja muu hulgas maksustamisperioodi aprill 2020 eest

kaebaja poolt tasumisele kuuluva tööjõumaksude maksusumma. Maksumenetluses oli

kaebajal kohustus avaldada vastustajale kõik talle teadaolevad asjaolud, mis omavad või

võivad omada maksustamise seisukohast tähendust (MKS § 57 lg 1). Seega oli kaebajal

seadusest tulenev kohustus maksumenetluse ajal juhtida vastustaja tähelepanu ka nendele

asjaoludele, mis vähendavad maksukohustust.

23. Juhatuse liikme tasu tagastamist mõistis kaebaja ilmselt maksukohustust vähendava

asjaoluna, kuna 24. jaanuaril 2022 esitas ta parandusdeklaratsiooni maksukohustuse

vähendamiseks tuginedes juhatuse liikme tasu tagastamise väitele. Vastavalt pidanuks

kaebaja selgitama maksumenetluses ja vajadusel ka tõendama, et juhatuse liikmele 2020.

aasta aprillis makstud tasu on tagastatud 2021. aasta juunis. Ringkonnakohus ei jaga

siinkohal halduskohtu arusaama, nagu oleks see, et 2020. aprillis kaebaja juhatuse

liikmele tehtud makset tuleb pidada juhatuse liikme tasuks, selgunud kaebaja jaoks alles

hetkel, kui maksuotsus muutus lõplikuks, s.o halduskohtule kaebuse esitamise tähtaja

möödumisel. Hiljemalt 27. septembri 2021. a kontrollaktist nr 12.2-3/053899-14 (dtl 194-

196) sai kaebaja teada, et vastustaja kvalifitseerib kaebaja juhatuse liikmele 2020. aasta

aprillis tehtud 25 000 euro suuruse makse juhatuse liikme tasuks ning nõuab sellega

seotud tööjõumaksude tasumist. Kaebaja teadmine nähtub sellest, et ta nii kontrollaktile

esitatud vastuväidetes kui ka maksuotsuse kehtetuks tunnistamiseks esitatud vaides

vaidles vastu makse kvalifitseerimisele juhatuse liikme tasuks. Kaebaja märkis seejuures,

et juhatuse liikmega tehtud vastastikused maksed on osaks poolte laenusuhtest ning ka

vaidlusalune makse oli juhatuse liikmele laenu tagastamine. Samas pidi aga kaebaja

arvestama võimalusega, et maksuhaldur oma seisukohta ei muuda ning kaebaja

maksukohustus määratakse kindlaks lähtuvalt sellest, et 2020. aasta aprillis tehtud makse

on kaebaja juhatuse liikme tasu. Kui kaebaja hinnangul oli kaebaja hiljem tagastanud

juhatuse liikme tasuna kvalifitseeritud maksena saadu, pidi kaebaja selle

maksumenetluses esile tooma. Vastustaja tähelepanu juhtimine makse võimalikule

tagastamisele oli eriti oluline seetõttu, et 2021. aastal toimunud maksukontroll ei

hõlmanud maksustamisperioodi 2021. aasta juuni ning seetõttu ei pidanud vastustaja

tuvastama juhatuse liikme poolt 2020. aasta aprillis saadud maksega samas suuruses

makse tegemist kaebajale. Liiati ei olnud kaebaja raamatupidamisarvestuse kohaselt

tegemist juhatuse liikme tasu tagastamise, vaid juhatuse liikme laenuga kaebajale. Mööda

ei saa vaadata sellestki, et maksusumma määramisel ei olnud vastustaja kohustatud

arvestama maksudeklaratsiooni esitamise tähtpäevaks kaebaja poolt deklareerimata

jäetud maksukohustust vähendavat asjaolu, millest MTA ei olnud teadlik kaebaja

tahteavalduseta (MKS § 92 lg 4). Kujunenud olukorras oli maksukohustust vähendava

asjaolu esiletoomine seega kehtiva õiguse kohaselt kaebaja riisiko. Seetõttu leiab

ringkonnakohus, et juhatuse liikme tasu tagastamise väidet esitamata jättes võttis kaebaja

riski, et potentsiaalselt maksukohustust vähendavat asjaolu ei võeta maksustamisel

arvesse ning ta ei saa sellele asjaolule hiljem tugineda ka juhul, kui ta ei nõustu

maksotsusega maksukohustuse määramisega.

24. Maksuotsus on haldusakt (MKS § 95 lg 2 ls 1) ja sellisena täitmiseks kohustuslik

(HMS § 60 lg 2 ls 1). Maksuotsusega määratud maksukohustuse muutmiseks näeb MKS

ette üksnes piiratud võimalused, välistades seejuures maksuotsuse kehtetuks tunnistamise

haldusmenetluse seaduse 4. peatüki 4. jao sätete alusel, s.o haldusaktide kehtetuks

tunnistamise üldkorra kohaldamise.

Maksuotsuse, s.t maksuotsusega määratud maksukohustuse, muutmine on iseenesest võimalik ka

maksukohustuslase taotlusel (MKS § 101 lg 1 p 1). Kuid maksukohustuslase taotluses

maksukohustuse vähendamiseks on lubatud maksuotsust muuta üksnes juhul, kui maksuotsuse

muutmise või kehtetuks tunnistamise taotlus on esitatud maksuotsuse vaidlustamiseks ettenähtud

tähtaja jooksul, või kui möödunud tähtaeg on ennistatud (MKS § 101 lg 2). Maksukohustuse

vähendamiseks võib maksuotsust muuta ka uue asjaolu või tõendi ilmnemise tõttu, kui asjaolu

või tõendi hilisem teatavakssaamine ei olnud põhjustatud maksukohustuslase tahtlusest või

hooletusest (MKS § 102 lg 1 p 2).

25. Kumbki võimalus ei ole praegusel juhul aktuaalne. Esiteks on möödunud

maksuotsuse vaidlustamiseks ettenähtud tähtaeg. Teiseks ei ole kaebaja juhatuse liikme

poolt kaebajale 30. juunil 2021 makse tegemine uus asjaolu, kuna see toimus

maksumenetluse ajal ning oli kaebajale teada kontrollaktiga tutvumise ajal. Seetõttu ei

ole 28. oktoobri 2021. a maksuotsuse muutmine maksukohustuse vähendamiseks lubatav

alates maksuotsuse vaidlustamiseks ettenähtud tähtaja möödumisest, s.o 20. jaanuarist

2022.

Riigikohus on selgitanud, et kui üksikjuhtumi kontroll lõpeb maksuotsusega, kohaldatakse

maksuotsuse muutmisel või kehtetuks tunnistamisel MKS §-des 101–103 sätestatud piiranguid

ning deklaratsiooni muutmine on kasutu, kui kontrolliobjekti kohta tehtud maksuotsuse

muutmine pole piirangute tõttu võimalik.1 Seega tuleb MKS regulatsiooni mõista selliselt, et

olukorras, kus maksuhaldur on kontrollimenetluse tulemusena määranud maksukohustuse

suuruse haldusaktiga (maksuotsusega) ei saa maksukohustuslane maksukohustuse suurust enam

ise mõjutada maksudeklaratsiooni esitamise või parandamise kaudu. Maksumenetluse

tulemusena määrab maksuhaldur maksukohustuse suuruse kindlaks lõplikult. Kui

maksukohustuslane ei nõustu maksukohustuse määramisega, siis on tal õigus vaidlustada

maksuotsus vaidega või pöörduda kaebusega halduskohtusse. Õiguskaitsevahendite

ammendamise või kasutamata jätmise korral tuleb maksukohustuslasel aktsepteerida

maksuotsusega määratud maksukohustust.

26. Praeguses asjas vaidlustab kaebaja 28. veebruaril 2023 maksuotsust osas, milles

vastustaja ei aktsepteerinud 28. oktoobri 2021. a maksuotsusega maksustamisperioodi

aprill 2020 eest määratud maksukohustuse vähenemist nullini teise maksustamisperioodi

(2021. aasta juuni) kohta esitatud parandusdeklaratsiooni alusel. Uue

maksudeklaratsiooni esitamisega soovis kaebaja seega vabaneda maksuotsusega

määratud maksukohustusest olukorras, kus ta oli minetanud võimaluse maksukohustuse

vähendamiseks MKS §-des 101-103 sätestatud korras. Ringkonnakohus mõistab MKS

sätteid selliselt, et maksuotsusega määratud maksukohustuse vähendamine

kontrollimenetlusega hõlmamata maksustamisperioodi kohta maksudeklaratsiooni

esitamisega ei ole samuti lubatav. Vastupidine seisukoht oleks vastuolus nii haldusakti

kohustuslikkuse (HMS § 60 lg 2) ja õiguskindluse põhimõttega, kui ka MKS § 92 lg-st 4

tuleneva reegliga, et maksukohustuslasel ei ole õigust nõuda maksusummat vähendava

asjaolu arvesse võtmist maksusumma määramisel, kui maksukohustuslane jättis selle

asjaolu deklareerimata maksudeklaratsiooni esitamise tähtpäevaks (MKS § 92 lg 4).

27. Nõustuda ei saa halduskohtuga, nagu tuleneks kaebaja õigus muuta 28. oktoobri

maksuotsusega määratud maksukohustust 24. jaanuaril 2022 esitatud

maksudeklaratsiooniga MKS § 33 lg-st 1. MKS § 33 lg 1 järgi on maksumaksjal õigus

saada tagasi maksuhaldurile seaduses või haldusaktis ettenähtust suuremas summas

tehtud makse ja rahalise kohustuse tasumisel või tasaarvestamisel (§ 105 lg 1) tekkinud

enammakse, sealhulgas enne kohustuse tasumise tähtpäeva tehtud makse. Praegusel juhul

ongi kaebaja maksukohustus kindlaks määratud haldusaktiga. Kaebaja ei ole tasunud

maksudena maksuotsuses märgitust suuremat summat, vaid soovis vähendada

maksotsusega kindlaks määratud maksukohustuse suurust. Sellist õigust MKS § 33 lg 1

aga kaebajale ei anna. Samuti ei saa õigust tuletada TuMS § 54 lg-st 6, kuna selles sättes

ei nähta ette erisusi maksuotsusega määratud maksukohustuse muutmiseks. Liiati ei ole

selge seegi, kas TuMS § 54 lg 6 järgi on üldse lubatud juhatuse liikme tasu tagastamise

korral tulumaksu ümberarvutuse tegemine.

28. Nendel asjaoludel leiab ringkonnakohus, et juhatuse liikme tasu tagastamise väitele

tuginevas osas kaebaja tööjõumaksude tasumise kohustuse vähendamist aktsepteerimata

jättes lahendas maksuhaldus 28. veebruari 2023. a maksuotsusega küsimuse 28. oktoobri

2021. a maksuotsuse muutmisest maksukohustuse vähendamiseks. Kuna varasema

maksuotsuse muutmine maksukohustuse vähendamiseks ei olnud enam lubatav, siis ei

saanud vastustaja teha muud otsust, kui jätta kaebaja esitatud maksudeklaratsiooniga

tehtud muudatused arvestamata ja vastavalt korrigeerida kaebaja tulumaksu,

1 Vt RKHK 17. mai 2016. a otsus asjas nr 3-3-1-3-16 (p 16).

sotsiaalmaksu ja kogumispensioni makse suurust. Seega on vastusaja selles osas

kokkuvõttes õigesti määranud kaebaja maksukohustuse. Samas ei tugine vastustaja

eeltoodud põhjendusele vaidlustatud maksuotsuses. See maksuotsuse põhjendamispuudus

ei tingi aga maksuotsuse tühistamist, kuna asja uuel lahendamisel tuleks vastustajal anda

uus samasisuline haldusakt.

29. Ringkonnakohus ei võta seisukohta küsimuses, kas juhatuse liikme tasu tagastamine

on põhimõtteliselt võimalik ja lubatav, arvestades juhatuse liikme tasu olemust.

30. Samas leiab ringkonnakohus, et praegusel juhul ei ole alust pidada 30. juunil 2021

kaebajale tehtud makset juhatuse liikme tasu tagastamiseks kaebajale. Ringkonnakohtu

hinnangul on sellise järelduse tegemisel asjakohased maksuhalduri tuvastatud asjaolud.

Täpsemalt oli tasu juhatuse liikmele 25 000 euro suuruse tasu maksmise ja tagastamise

vahel enam kui aasta, mille jooksul toimus poolte vahel mitmeid rahaülekandeid. Ajaline

distants kahe makse vahel seab nende seotuse kahtluse alla. Ülekandeid, s.h 30. juuni

2021 makset, on kaebaja raamatupidamises kajastatud laenu andmise ja saamisena ja

selliselt on kaebaja esindaja kirjeldanud poolte suhteid maksumenetluses, samuti

kohtumenetluses, vaatamata sellele, et 24. jaanuari 2022 deklaratsiooni järgi on tegemist

juhatuse liikme tasu tagastamisega. 30. juunil 2021 ülekande tegemine on seostatav

sellega, et kaebajal ei jätkunud käibevahendeid kohustuste täitmiseks kolmandate isikute

ees. Seega viitavad makse tegemise asjaolud kaebaja poolt võõrvahendite kaasamisele

(laenule). Makse tegemise ajal oli kaebajal töötasu võlg juhatuse liikme ees, mistõttu ei

ole eluliselt usutav, et juhatuse liige tegi tasu tagastamise makse kaebajale. 2021. aasta

septembris tegi kaebaja omakorda juhatuse liikmele makse summas 25 000 eurot. Poolte

praktikat, samuti maksumenetluses antud selgitusi silmas pidades tuleb pidada

tõenäolisemaks, et pooled pidasid juhatuse liikme 30. juuni 2021 makset kaebajale antud

laenuks, mille viimane tagastas 2021. aasta septembris.

31. Vastupidist seisukohta põhjendas halduskohus eelkõige sellega, et pärast seda, kui

maksuhaldur halduskohtu hinnangul valesti luges 2020. aasta makse juhatuse liikme

tasuks, oli kaebajal õigus hinnata ümber oma suhted juhatuse liikmega.

Nagu ringkonnakohus eelnevalt selgitas, siis seadusest tulenevalt oli kaebajal üksnes väga

piiratud võimalus saavutada maksuotsusega määratud maksukohustuse vähendamine. Seejuures

ei ole oluline, kas 28. oktoobri 2021. a maksuotsus oli selles küsimuses objektiivselt õiguspärane

või mitte. Haldusakti seadusjõud ei sõltu tema õiguspärasusest, vaid kehtivusest (HMS § 60 lg

1). Kui kaebaja ei nõustunud 28. oktoobri 2021. a maksuotsusega määratud maksukohustusega,

oli tal õigus pöörduda kaebusega halduskohtusse maksuotsuse õiguspärasuse kontrollimiseks.

Tagantjärele ei ole maksuotsuse õigusvastasus aga enam kõrvaldatav. MKS ei näe ette erisusi

maksuotsuse muutmiseks maksukohustuse vähendamiseks sõltuvalt sellest, et

maksukohustuslase hinnangul on maksuotsus õigusvastane. Seetõttu ei ole alust ka järelduseks,

et maksuotsuse vaidlustamise tähtaja möödumisel võiks kaebaja hinnata ümber talle juhatuse

liikme poolt tehtud makse ja seeläbi vähendada oma maksukohustust.

Lisaks sellele, et sel viisil maksukohustuse vähendamine ei ole lubatav, oleks tegemist

tsiviilõigusliku tehingu kujundusõiguse kuritarvitamisega maksueelise saamiseks. Kaebaja on

olnud läbivalt seisukohal, et tema rahalised suhted juhatuse liikmega on olnud laenusuhted.

Meelevaldne oleks ühe makse ümberkvalifitseerimine juhatuse liikme tasu tagastamiseks ilma, et

ümberkvalifitseerimist põhjendataks või, et sellel lisaks maksueelise saamisele oleks muu

põhjus. Praegusel juhul on kaebaja aga just nii käitunud. Kaebaja ei ole põhjendanud makse

ümberkvalifitseerimist ega isegi vormistanud makset juhatuse liikme tasu tagastamiseks poolte

suhetes ega enda raamatupidamisarvestuses. Seega on kaebaja soovinud anda maksele

tähenduse, mida sellel poolte suhtes tegelikult ei ole olnud ja mida kaebaja ise ei ole arvestanud

ka poolte hilisemates suhetes. Makse ümberkvalifitseerimist ei õigusta see, et kaebaja hinnangul

maksuhaldur 2020. aasta aprillis tehtud makset juhatuse liikme tasuks kvalifitseerides käitus

õigusvastaselt. Erinevalt kaebajast põhjendas maksuhaldur maksuotsuses, miks ta peab makset

just juhatuse liikme tasuks, mitte osaks poolte laenusuhtest. Kehtiv õigus nägi kaebajale ette

õiguskaitsevahendid juhuks, kui ta ei nõustunud maksuhalduri otsustuse ja/või otsustuse

põhjendusega. Õiguskaitsevahendite kasutamata jätmine on kaebaja riisiko.

32. Maksustamisperioodidel mai-juuli 2021 kinnisvaraobjektil Poslovitsa-Soo kasutatud

kaupade soetamisel tasutud sisendkäibemaksu mahaarvamise osas nõustub

ringkonnakohus halduskohtu otsuse punktides 17-21 esitatud põhjendustega.

Halduskohus on arusaadavalt selgitanud, miks kaebajal oli õigus võtta kolme

vaidlusaluse tehingu järgi tasutud käibemaks, kokku 33,13 eurot, arvesse

sisendkäibemaksuna ja vastavalt vähendada oma maksukohustust. Apellatsioonkaebuses

ei ole vastustaja seadnud kahtluse alla kaebaja selgitust, et kehtiva detailplaneeringu järgi

oli lubatud puhkemaja rajamine kinnistule ja soetatud mulda ning trimmeritarvikuid võidi

kasutada kinnisasjal. Ringkonnakohtu hinnangul on kaebaja piisavalt põhistanud väidet,

et ta tegutses puhkemaja rajamise ja selle hilisema majandamise kaudu tulu teenimise

eesmärki silmas pidades ning puhkemaja majandamine olnuks kaasa toonud

maksustatava käibe tekkimise.

Asjaolu, et kaebaja hiljem loobus puhkemaja rajamisest ja võõrandas kinnistu viib aga

järelduseni, et praeguseks ajaks on üheselt selgunud, et kaebaja ei kasutanud vaidlusaluseid

kaupu maksustava käibe tarbeks. Seega on tegemist olukorraga, kus kaebajal oli MKS § 89 lg 3

kohaselt kohustus viivitamata teatada sellest maksuhaldurile ning deklareerida maksusumma,

mis oleks tulnud tasuda, kui soetatud kaupadelt tasutud sisendkäibemaksu ei oleks saanud

kaebaja maksuarvestuses arvesse võtta. Kaebaja ei ole väitnud, et ta oleks täitnud selle

kohustuse, kui ta oli otsustanud loobuda kinnisasjale puhkemaja rajamisest ning võõrandada

kinnistu. Hiljemalt kinnistu müügiprotsessi alustamise hetkeks oli kaebajale selga, et ta kasutas

vaidlusaluseid kaupu muul eesmärgil kui see, millega seoses ta kasutas sisendkäibemaksu

mahaarvamise õigust. Seega maksuotsuse tühistamise korral tuleks vastustajal selles osas välja

anda uus samasisuline haldusakt. Ringkonnakohus saab seda asjaolu asja lahendamisel arvesse

võtta (HKMS § 158 lg 2 ls 1). Seetõttu ei ole maksuotsuse tühistamise ka selles osas

põhjendatud.

33. Eeltoodu alusel leiab ringkonnakohus, et vastustaja määras vaidlustatud

maksuotsusega põhjendatult täiendavalt tasumiseks tulumaksu 6 249,85 eurot,

sotsiaalmaksu 10 522,71 eurot ja kogumispensioni makse 637,74 eurot, kokku 17 410,30

eurot. Maksuotsuse kehtivuse lõpetamine sisendkäibemaksu 33,13 euro võrra

maksustamisperioodide mai ja juuni 2021 käibemaksukohustuse suurendamise osas ei ole

samuti põhjendatud. Ringkonnakohus tühistab halduskohtu otsuse ja teeb uue otsuse,

millega jätab kaebuse tervikuna rahuldamata.

34. Vastavalt HKMS § 108 lg-le 1 kannab menetluskulud pool, kelle kahjuks otsus tehti.

Ringkonnakohus muudab vastavalt ka halduskohtus kantud menetluskulude jaotust

(HKMS § 109 lg 4) ja jätab nii halduskohtus kui apellatsioonimenetluses kantud kaebaja

menetluskulud tema enda kanda.

Vastustaja ei ole esitanud menetluskulude nimekirja ja kuludokumente halduskohtus ega

apellatsioonimenetluses. Tulenevalt HKMS § 109 lg 1 neljandast lausest menetluskulusid

vastustaja kasuks välja ei mõisteta.

(allkirjastatud digitaalselt)