3-24-1534/5 · Tallinna Ringkonnakohtu halduskolleegium

K O H T U M Ä Ä R U S

Kohus

Tallinna Ringkonnakohus

Kohtunik

Virgo Saarmets

Määruse tegemise aeg ja koht

22. juuli 2024, Tallinn

Haldusasja number

3-24-1534

Haldusasi

JMV Real Estate s.r.o kaebus Maksu- ja Tolliameti 22.

aprilli 2024. a otsuse nr 12.2-3/062232-38 tühistamiseks

Vaidlustatud kohtulahend

Tallinna Halduskohtu 21. juuni 2024. a määrus

Menetlusosalised

Kaebaja – JMV Real Estate s.r.o, esindajad v.adv Kaido

Künnapas ja v.adv Verner Silm

Vastustaja – Maksu- ja Tolliamet, esindaja Andreas Aas

Menetluse alus ringkonnakohtus

JMV Real Estate s.r.o määruskaebus

Asja läbivaatamine

Kirjalik menetlus

RESOLUTSIOON

1. Võtta menetlusse JMV Real Estate s.r.o määruskaebus Tallinna Halduskohtu

21. juuni 2024. a määruse peale haldusasjas nr 3-24-1534.

2. Jätta JMV Real Estate s.r.o määruskaebus rahuldamata ning Tallinna Halduskohtu

21. juuni 2024. a määrus haldusasjas nr 3-24-1534 muutmata.

EDASIKAEBAMISE KORD

Määruse peale ei saa edasi kaevata (HKMS § 252 lg 7).

ASJAOLUD JA MENETLUSE KÄIK

1. Maksu-ja Tolliamet (MTA) alustas 19.09.2023 korraldusega nr 12.2-3/062232-1 kontrolli

JMV Real Estate s.r.o (Tšehhi Vabariigi äriühing) Eestis asuva püsiva tegevuskoha kaudu

toimuva majandustegevuse tuvastamiseks ning maksustamisperioodide 2022. a detsember kuni

2023. a aprill käibemaksu, tulumaksu ja tööjõumaksude arvestamise, deklareerimise ja tasumise

õigsuse hindamiseks.

2. JMV Real Estate s.r.o esitas 27.10.2023 taotluse registreerida Eesti Vabariigis enda püsiv

tegevuskoht tulumaksu mõttes alates 01.12.2022. MTA rahuldas 01.11.2023 otsusega nr 12.2-

3/062232-7 taotluse osaliselt ja otsustas registreerida JMV Real Estate s.r.o püsiva tegevuskoha

Eestis alates 29.06.2020. JMV Real Estate s.r.o esitas 01.12.2023 kaebuse MTA 01.11.2023

otsuse tühistamiseks ja tema 27.10.2023 taotluse uueks lahendamiseks kohustamiseks. Tallinna

Halduskohus jättis 17.04.2024 otsusega haldusasjas nr 3-23-2760 kaebuse rahuldamata. JMV

3-24-1534

2(5)

Real Estate s.r.o esitas halduskohtu otsusele 17.05.2024 apellatsioonkaebuse, mis on võetud

Tallinna Ringkonnakohtu 18.06.2024 määrusega menetlusse.

3. MTA 22.03.2024 korraldusega nr 12.2-3/062232-33 laiendati 19.09.2023 korraldusega

alustatud kontrolli ulatust JMV Real Estate s.r.o käibemaksukohustuslaste registris (KMKR)

registreerimisele.

4. MTA registreeris 22.04.2024 otsusega nr 12.2-3/062232-38 JMV Real Estate s.r.o

käibemaksukohustuslaseks alates 30.06.2020 (KMKR nr EE102730854).

5. JMV Real Estate s.r.o esitas Tallinna Halduskohtule 21.05.2024 kaebuse MTA

22.04.2024 otsuse nr 12.2-3/062232-38 tühistamiseks. Kaebaja palus ka esialgse õiguskaitse

korras peatada MTA 22.04.2024 otsuse nr 12.2-3/062232-38 kehtivus või alternatiivselt selle

täitmine kuni MTA 19.09.2023 korralduse nr 12.2-3/062232-1 alusel toimuvas maksukontrollis

lõpliku maksuotsuse jõustumiseni või kontrolli lõpetava teate tegemiseni või kuni siinses asjas

kohtumenetluse lõppemiseni.

6. Tallinna Halduskohus võttis 23.05.2024 määrusega kaebuse menetlusse ning kohaldas

HKMS § 252 lg 4 alusel ajutist õiguskaitset ja peatas vaidlustatud haldusakti kehtivuse kuni

22.06.2024. MTA esitas 17.06.2024 vastuväited esialgse õiguskaitse kohaldamisele.

7. Tallinna Halduskohus jättis 21.06.2024 määrusega JMV Real Estate s.r.o esialgse

õiguskaitse taotluse rahuldamata. Kaebaja viitab, et tal on esialgse õiguskaitse vajadus, kuna ta

on kohustatud vaidlustatud haldusakti tagajärjel esitama tagantjärele 47 käibedeklaratsiooni

(s.o maksustamisperioodide 2020. a juuni kuni 2024. a aprilli eest), mis toob kaasa väga suure

täiendava maksukohustuse. Samuti tuleks tal parandada kõik esitatud arved alates 30.06.2020.

Seega võib möönda kaebaja esialgse õiguskaitse vajadust, kuid taotluse rahuldamiseks ei esine

nii ülekaalukat vajadust, mis tingiks vaidlustatud otsuse kehtivuse või täitmise peatamise, eriti

kui kõrvutada kaebaja õiguskaitsevajadust avalike huvidega. Praeguses menetlusstaadiumis ei

saa kaebust pidada ilmselgelt perspektiivituks, kuid kaebuse eduväljavaated ei ole ka ülemäära

suured. Kaebaja ei ole piisavalt põhjendanud seisukohta, et esialgse õiguskaitse kohaldamiseta

tekiksid temale pöördumatud tagajärjed, mida saaks pidada avalikust huvist kaalukamateks.

Kaebaja ei ole esitanud andmeid enda majandusnäitajate kohta, mille põhjal võiks järeldada, et

võimaliku maksukohustuse täitmisega kaasneksid kaebajale sellised pöördumatud tagajärjed,

mille heastamine ei ole peale kaebajale soodsa kohtulahendi jõustumist enam võimalik. Kuigi

käibedeklaratsioonide esitamine tooks kaebajale kaasa olulise halduskoormuse, on alusandmed

deklaratsioonide esitamiseks kaebajal juba olemas. Samas toimus esmane kontakt kaebaja ja

MTA vahel KMKR-s registreerimise kohustuse küsimuses juba 2018. a-l ja järjepidev kontakt

MTA-ga on kaebajal alates 2023. a sügisest. Seetõttu ei saanud vaidlustatud otsus ja selle

tagajärjed saabuda kaebaja jaoks üllatuslikult.

Kohus ei lahenda esialgse õiguskaitse raames ära põhivaidlust, kuid kaebuse eduväljavaated on

siiski vähesed. MTA otsusest nähtuvalt on kaebaja tegutsenud Eestis juba pikemat aega ja see

on tema ainus tegevuskoht. Kaebaja on eelnevalt selgitanud, et tema äritegevuseks on sõidukite

müügi- ja renditehingud, mis toimuvad Eestis. Käibemaksukohustuslaseks registreerimise

piirmäära tekkimist kontrollis MTA läbi VIES süsteemi, analüüsides Tšehhis deklareeritud

müügiandmeid. MTA tuvastas, et kaebaja on pikema aja vältel Eesti territooriumil regulaarselt

osutanud teenuseid ja müünud kaupu (sõidukite rent ja müük). Eesti territooriumil teenuste

osutamisel ja kaupade müümisel kohaldub Eestis kehtiv käibemaksumäär (käibemaksuseaduse

§ 24 lg-d 1 ja 2, § 29 lg 1 ja § 19 lg 3; maksukorralduse seaduse (MKS) § 9 lg 3 ja § 18 lg 1 p

4). MTA on enda järeldusi veenvalt põhjendanud. Kaebaja vastuväited käibemaksukohustuse

3-24-1534

3(5)

tekkimise osas on aga pigem üldist laadi, keskendudes püsiva tegevuskoha mõiste erinevusele

tulu- ja käibemaksu puhul. Põhjendused, miks on MTA ebaõigesti leidnud, et kaebaja tegevus

toimub Eestis, on aga pigem üldsõnalised ja napid. Kaebaja väiteid, kas Eestis on tekkinud nn

maksuauk või mitte (kas sõidukite rendi- ja müügiarved väljastati 0% käibemaksumääraga ning

kliendid on arved pöördmaksustanud), tuleb kontrollida asja sisulisel lahendamisel või edasise

maksumenetluse käigus. Tallinna Ringkonnakohus hindas 27.02.2024 määruses nr 3-23-2571

samuti, et kaebajal tulnuks registreerida ennast Eestis käibemaksukohustuslasena ja püsiva

tegevuskoha küsimus on relevantne ka käibemaksu seisukohalt. Arvestades, et kaebuse

eduväljavaated on vähesed ja taotlusest ei nähtu pöördumatute tagajärgede tekkimise ohtu,

tuleb esialgse õiguskaitse taotlus jätta avaliku huvi (s.o maksukohustuste täitmine) kaitseks

rahuldamata. Esialgse õiguskaitse kohaldamise vajadust ei saa tuletada sellest, et MTA jätkab

19.09.2023 korralduse nr 12.2-3/62231-1 alusel kontrollimenetlust, sest pole alust eeldada, et

MTA asuks kaebaja KMKR-s registreerimise osas edaspidi praegusest erinevale seisukohale.

8. JMV Real Estate s.r.o palub 05.07.2024 määruskaebuses tühistada halduskohtu

21.06.2024 määrus ja uue määrusega kohaldada esialgset õiguskaitset. Samuti palub kaebaja

määruskaebus HKMS § 208 lg 2 alusel tagada.

Esialgse õiguskaitse eesmärgiks on vältida kaebaja olukorra pöördumatut halvendamist juba

kohtumenetluse ajal ja tagada kohtuotsuse täitmine. Kui kaebaja oleks kohustatud esitama 49

erinevat käibedeklaratsiooni 30.06.2020–08.07.2024 tehingute kohta, tähendaks see ülisuurt

halduskoormust, klientide arvete muutmist ja Eestis käibemaksu tasumist (sh tagasiulatuvalt),

mis ei oleks mõistlik enne kohtu lõpliku seisukoha kujundamist (sh kaasneks sellega kaebajale

mainekahju ja kaebuse rahuldamise korral tuleks kõik uuesti tagasi pöörata). Kuna vaidluse all

on Eestis käibemaksukohustuse tekkimine, siis juhul, kui kaebaja ei nõustu maksukohustuse

tekkimisega Eestis ja leiab, et maksukohustused on juba eelnevalt täidetud, tuleks tal esitada 49

nulldeklaratsiooni, mis omakorda võimaldaks maksuhalduril alustada paralleelset menetlust.

Käibemaksukohustuslaseks registreerimine ja käibedeklaratsioonide esitamine toob kaasa

õigusselgusetu olukorra, kus ei ole võimalik maksukohustusi seadusest tulenevalt täita. MTA

22.04.2024 otsuses nr 12.2-3/062232-38 (lk 4) on välja toodud, et võimalik Eestis maksustatav

käive on 1 423 720 eurot, millelt tuleks tasuda käibemaks 284 744 eurot. Maksukohustuse

tasumine siis, kui selle tekkimine on alles vaidluse all, tekitaks kaebajale finantskohustustena

kindlasti ebamõistlikke pöördumatuid tagajärgi. Kui arveid ei ole võimalik muuta KMS § 29

lg 7 alusel ehk kreeditarvete esitamisega, siis ei ole kaebajal võimalik iseseisvalt muuta ka

käibedeklaratsioone ning tehingupartneritel kaob automaatselt sisendkäibemaks mahaarvamise

õigus (deklaratsioone saab muuta kolme aasta jooksul). See rikuks käibemaksu neutraalsust.

Kui kõik kaebaja kliendid hakkavad riigilt käibemaksu sisendkäibemaksuna tagasi küsima ja

põhivaidluse raames leitakse, et MTA otsus ei ole õiguspärane, siis tuleks kõikidel klientidel

sisendkäibemaksuna tagastatud käibemaks riigile tagasi maksta koos intressiga. Halduskohus

on jätnud täielikult analüüsimata, mida tooks käibedeklaratsioonide muutmine kaasa nii kaebaja

kui ka tema tehingupartnerite jaoks. Pöördumatute finantstagajärgede vältimiseks tuleks esmalt

lahendada põhivaidlus.

Esialgse õiguskaitse kohaldamata jätmise korral kaotab kaebus mõtte, sest sellega taotletavat

eesmärki pole enam võimalik saavutada. Puudub selline ülekaalukas avalik huvi, mis õigustaks

esialgse õiguskaitse kohaldamata jätmist. Avalikuks huviks on võimaliku maksukohustuse

täitmine. Samas annab tehingute pöördmaksustamine riigile samaväärsed õigused kui kohaliku

käibemaksu tasumine ja selle hilisem sisendkäibemaksuna mahaarvamine. Riigil puudub õigus

käibemaksule kui neutraalsele maksele maksukohustuslaste vahel. Avalikke huve ei kahjusta

ülemääraselt ajutine viivitus maksutulude laekumisel, kuna maksude tasumine lükkub sellisel

juhul vaid edasi. MTA on võimaliku maksukohustuse täitmise tagamiseks mh arestinud kaebaja

3-24-1534

4(5)

pangakonto üle 400 000 euro ulatuses, mistõttu ei ole alust eeldada, et maksusumma võiks jääda

laekumata. Kaebaja on võimalik määrata käibemaksukohustuslaseks ka pärast põhivaidluse

lahendamist. Menetluse õiguspärasus on samuti avalik huvi, mis toetab esialgse õiguskaitse

taotluse rahuldamist. Maksuaugu esinemise või puudumise küsimus omab samuti tähtsust, sest

maksuaugu puudumise korral avalike huvide riivet ei ole või on see minimaalne ja formaalne.

Kuna müük on toimunud käibemaksukohustuslasena, siis võib eeldada, et maksuauku ei ole ja

MTA ei ole tõendanud vastupidist. Halduskohus leidis, et kaebuses viidatud vastuolu Euroopa

Kohtu praktikaga ei ole esmapilgul äratuntav ning ei asunud seda sisuliselt analüüsima. MTA

lähtus vaidlustatud otsuse tegemisel valest püsiva tegevuskoha mõistest. Tulumaksuõigusliku

mõiste asemel tulnuks võtta aluseks püsiva tegevuskoha käibemaksuõiguslik mõiste, mis on

täiesti erinev kontseptsioon (nt Euroopa Kohtu 29.06.2023 otsus nr C-232/22, Cabot Plastics

Belgium). Asjaolu, et tulumaksuõiguslik püsiv tegevuskoht ei kattu püsiva tegevuskohaga

käibemaksuõiguse mõttes, on selgitatud ka Rahandusministeeriumi kommentaarides KMS-le.

Halduskohus ei ole eeltoodut üldse hinnanud, kuigi sellel on asjas suur roll. Lisaks on MTA

17.06.2024 vastuses nõustunud osaliselt esialgse õiguskaitse seadmisega, kuid halduskohus ei

ole kaalunud võimalust kohaldada esialgset õiguskaitset nende kohustuste osas, mis olid

tekkinud kuni MTA otsuse tegemiseni.

RINGKONNAKOHTU PÕHJENDUSED

9. Määruskaebus tuleb võtta HKMS § 207 lg 1 alusel menetlusse. Määruskaebuse esitamine

on seaduse kohaselt lubatud (HKMS § 252 lg 7), määruskaebus on tähtaegne (HKMS § 204 lg

1) ning vastab selle läbivaatamist võimaldaval määral HKMS §-de 52−54 ja 205 nõuetele.

Määruskaebuse esitamine on lõivuvaba (HKMS § 104 lg 1 ja riigilõivuseaduse § 22 lg 1 p 9).

Määruskaebuse lahendamiseks ei pea ringkonnakohus vajalikuks küsida selle kohta vastustajalt

täiendavat seisukohta, vaid arvestab tema poolt varem avaldatuga. HKMS § 210 lg 1 alusel

lahendab määruskaebuse üks ringkonnakohtunik. Ringkonnakohus lahendab määruskaebuse

sisuliselt, mistõttu puudub vajadus määruskaebust HKMS § 208 lg 2 alusel tagada.

10. Tšehhi äriühing JMV Real Estate s.r.o on praeguses asjas vaidlustanud MTA 22.04.2024

otsuse nr 12.2-3/062232-38, millega kaebaja registreeriti Eestis käibemaksukohustuslaseks

tagasiulatuvalt alates 30.06.2020. Kaebaja on palunud esialgse õiguskaitse korras peatada MTA

22.04.2024 otsuse kehtivus või täitmine kuni MTA 19.09.2023 korralduse nr 12.2-3/062232-1

alusel toimuva maksumenetluse lõpuni või praeguse kohtumenetluse lõpuni. Kaebaja on enda

õiguskaitsevajadust põhjendanud eeskätt sellega, et tal tuleks juba enne vaidluse lahendamist

asuda tagantjärele esitama kõiki käibedeklaratsioone ja parandama tehinguid alates 30.06.2020,

mis tähendaks väga suurt halduskoormust ja täiendavaid maksukohustusi, samuti mainekahju,

kusjuures kaebuse rahuldamise korral tuleks kõik uuesti tagasi pöörata.

11. Ringkonnakohus leiab, et kaebaja väited pöördumatutest tagajärgedest on ülepaisutatud.

Ehkki kaebaja oleks seaduse järgi tõepoolest kohustatud esitama varasemate perioodide kohta

käibedeklaratsioonid ja parandama väljastatud arved, ei tulene sellist kohustust vahetult MTA

22.04.2024 otsusest (sh ei kaasne püsiva tegevuskoha tuvastamisega vahetult maksukohustusi).

Kaebaja suhtes käib MTA 19.09.2023 korraldusega nr 12.2-3/062232-1 alustatud ja hiljem

laiendatud maksumenetlus, mille tulemusel kujundab maksuhaldur lõpliku seisukoha kaebaja

majandustegevusest Eestis ning sellega kaasnevatest maksukohustustest. MTA 22.04.2024

otsusest (p-d 1.5–1.8) ja vastustaja 17.06.2024 seisukohast (p 31) järeldub samuti, et kaebaja

käibemaksukohustuslasena registreerimise otsus tehti enne maksukontrolli menetluse lõppu

muu hulgas selleks, et kaebaja ei saaks jätkata oma senist tegevust (st jätta deklareerimata nn

jooksvad maksukohustused) olukorras, kus maksuhalduril on juba olemas piisavad tõendid, mis

kinnitavad, et kaebaja aktiivne majandustegevus toimub Eestis asuva püsiva tegevuskoha kaudu

3-24-1534

5(5)

ning käive tekib ja tehingud tuleb seetõttu maksustada Eestis. Nn jooksvate maksukohustuste

deklareerimine ja väljastatavatele arvetele käibemaksu lisamine ei saa põhjustada kaebajale

ebaproportsionaalset halduskoormust, sest see kujutab endast üksnes kohustust järgida

käibemaksukohustuslasele õigusaktidest tulenevaid tavapäraseid nõudeid. Kaebaja on praegu

registreeritud Eesti Vabariigis käibemaksukohustuslasena ja seega ei ole tema olukord kuidagi

õigusselgusetu ning kaebaja väide maksukohustuste täitmise võimatusest on ilmselgelt otsitud.

Küsimused varasemate maksustamisperioodidega seotud maksukohustustest tuleb lahendada

jätkuva maksukontrolli menetluse käigus.

12. Kaebuse p-s 86 toodud argument, et deklaratsioonide esitamata jätmise korral võib MTA

rakendada kaebaja suhtes sunniraha kokku vähemalt 11 750 eurot, ei ole põhjendatud. MKS

§ 91 lg 1 näeb ette, et kui deklaratsiooni ei ole esitatud seaduses sätestatud tähtpäevaks, võib

maksuhaldur määrata deklaratsiooni esitamiseks tähtaja ning teha hoiatuse (MKS § 136), et

deklaratsiooni selleks tähtajaks esitamata jätmise korral võidakse rakendada sunniraha. Sellest

tulenevalt ei saa maksuhaldur sunnivahendit rakendada ilma eelneva hoiatuseta. Kohtule ei ole

esitatud andmeid, et MTA oleks kaebajale määranud tähtaja varasemaid maksustamisperioode

puudutavate käibedeklaratsioonide esitamiseks ja hoiatanud teda sunniraha rakendamise eest.

Kui maksuhaldur peaks määrama kaebajale tähtaja deklaratsioonide esitamiseks ja tegema talle

MKS § 136 kohase hoiatuse sunniraha rakendamise eest, võib kaebaja vajaduse korral taotleda

esialgset õiguskaitset uuesti.

13. Ringkonnakohus nõustub halduskohtu ja vastustajaga ka selles, et kaebust ei saa pidada

kuigi perspektiivikaks (vt ka Tallinna Ringkonnakohtu 27.02.2024 määrus nr 3-23-571, p 15).

Kaebaja väiteid, et maksuhaldur lähtus ebaõigesti püsivast tegevuskohast tulumaksuõiguse

tähenduses, kuigi püsiva tegevuskoha mõiste käibemaksuõiguse tähenduses on täiesti erinev,

tuleb hinnata asja sisulisel läbivaatamisel. Isegi kui selline eristamine on vajalik ja põhjendatud,

ei ole kaebaja veenvalt näidanud, et tema majandustegevus Eestis ei vasta püsiva tegevuskoha

tunnustele käibemaksuõiguse tähenduses. Väited, et JMV Real Estate s.r.o ja JMV Motors OÜ

on tegutsenud ja tegutsevad eraldiseisvalt, jäävad ebausutavateks olukorras, kus maksuhaldur

on esitanud andmed, et kaebajal tegelikult puudub Tšehhis tegevuskoht. Esialgse õiguskaitse

abinõu kohaldamise vastu räägib lisaks kaalukas avalik huvi tagada maksude laekumine ja

maksukohustuslaste võrdne kohtlemine (s.o välistades kaebaja majandustegevuse jätkamise

viisil, mis annab talle teiste maksukohustuslaste ees lubamatu maksueelise). Sellest, et kohus

on haldusasjas nr 3-23-571 andnud MTA-le loa arestida kaebaja pangakontod 488 265,86 euro

ulatuses, ei järeldu veel, et maksusumma ei võiks jääda üldse laekumata. Kaebaja ei ole esitanud

tõendeid oma maksevõime kohta. Nn eelaresti seadmise aluseks olid kaebaja hinnangulised

maksukohustused seonduvalt maksustamisperioodidega 2022. a detsember kuni 2023. a aprill.

Seega ei taga pangakontode arestimine kaebaja võimalike hilisemate maksustamisperioodidega

seotud maksukohustuste täitmist.

14. Eelneva põhjal jääb JMV Real Estate s.r.o määruskaebus rahuldamata ning Tallinna

Halduskohtu 21.06.2024 määrus muutmata.

(allkirjastatud digitaalselt)