3-22-263/8 · Tallinna Ringkonnakohtu halduskolleegium

K O H T U O T S U S

EESTI VABARIIGI NIMEL

Kohus

Tallinna Ringkonnakohus

Kohtukoosseis

Eesistuja Virgo Saarmets, liikmed Villem Lapimaa ja

Kaire Pikamäe

Otsuse tegemise aeg ja koht

14. juuni 2024, Tallinn

Haldusasja number

3-22-263

Haldusasi

OÜ N (F OÜ õigusjärglane) kaebus Maksu- ja Tolliameti

3. detsembri 2021. a maksuotsuse nr 12.2-3/052535-12 ja

24. jaanuari 2022. a vaideotsuse nr. 6-1/5082-2

tühistamiseks

Vaidlustatud kohtulahend

Tallinna Halduskohtu 23. novembri 2022. a otsus

Menetlusosalised

Kaebaja – OÜ N (F OÜ õigusjärglane), esindaja v.adv

Tarvo Lindma

Vastustaja – Maksu- ja Tolliamet, esindaja KK

Menetluse alus ringkonnakohtus

OÜ N apellatsioonkaebus

Asja läbivaatamine

Kirjalik menetlus

RESOLUTSIOON

1. Jätta OÜ N apellatsioonkaebus rahuldamata ning Tallinna Halduskohtu 23.

novembri 2022. a otsus haldusasjas nr 3-22-263 muutmata.

2. Menetlusosaliste menetluskulud apellatsiooniastmes jätta nende endi kanda.

3. Otsuse avaldamisel asendada Q, F OÜ, OÜ N ja C OÜ nimed tähemärgiga.

EDASIKAEBAMISE KORD

Otsuse peale võib esitada kassatsioonkaebuse Riigikohtule hiljemalt 15. juulil 2024

(HKMS § 212 lg 1).

Vastuseks teise menetlusosalise poolt esitatud kassatsioonkaebusele ja sellega ühiseks

läbivaatamiseks võib esitada vastukassatsioonkaebuse 14 päeva jooksul kassatsioonkaebuse

menetlusosalisele kättetoimetamisest arvates või ülejäänud kassatsioonitähtaja jooksul, kui see

on pikem kui 14 päeva (HKMS § 215 lg-d 1 ja 3).

Kui kassaator soovib asja arutamist kohtuistungil, tuleb seda kassatsioonkaebuses

märkida, vastasel korral eeldatakse, et ta on nõus asja lahendamisega kirjalikus menetluses

(HKMS § 213 lg 1 p 5). Sõltumata kohtuistungi soovi märkimisest võib Riigikohus

kassatsioonkaebuse läbi vaadata kirjalikus menetluses, kui ta ei pea istungi korraldamist

vajalikuks (HKMS § 223 lg 1).

3-22-263

2(7)

Kui menetlusosaline soovib kassatsioonkaebuse esitamiseks saada menetlusabi, tuleb tal

Riigikohtule esitada vastavasisuline taotlus. Menetlusabi taotluse esitamine ei peata

menetlustähtaja kulgemist (HKMS § 116 lg 5) ning kassatsioonitähtaja järgimiseks peab

menetlusabi taotleja tegema tähtaja kestel ka menetlustoimingu, mille tegemiseks ta

menetlusabi taotleb, eelkõige esitama kassatsioonkaebuse (HKMS § 116 lg 6).

ASJAOLUD JA MENETLUSE KÄIK

1. Maksu- ja Tolliamet (MTA) kontrollis 06.05.2020 korralduse nr 12.2-3/052535-1 alusel

F OÜ (äriregistrist 19.09.2022 kustutatud seoses ühinemisega OÜ-ga N, mis on alates

10.10.2023 likvideerimisel) 2020. a jaanuari kuni märtsi ettevõtte tulumaksu arvestamise,

deklareerimise ja tasumise õigsust. MTA 15.06.2021 teatega nr 12.2-3/052535-6 laiendati

kontrolli ulatust samade maksustamisperioodide tööjõumaksudele. Kontrolli käigus tuvastatud

maksustamise seisukohalt tähendust omavad faktilised ja õiguslikud asjaolud on kajastatud

MTA 20.07.2021 kontrolliaktis nr 12.2-3/052535-7, millele F OÜ esitas 24.08.2021

eriarvamuse. Kontrolliakti kohaselt on F OÜ teinud 2020. a jaanuarist kuni märtsini juhatuse

liikmele Qle (sh osanik kuni 26.02.2020) väljamakseid 111 400 eurot, millelt on jätnud

arvestamata, deklareerimata ja tasumata tulumaks 27 850 eurot ja sotsiaalmaks 11 756,25 eurot.

2. MTA kohustas 03.12.2021 maksuotsusega nr 12.2-3/052535-12 F OÜ-d tasuma

maksusumma 39 606,25 eurot (sh tulumaks 27 850 eurot ja sotsiaalmaks 11 756,25 eurot). Q

oli kogu kontrolliperioodi vältel F OÜ juhatuse liige ja kuni 26.02.2020 ka äriühingu

ainuosanik. Esitatud teabe ja dokumentide põhjal on F OÜ andnud 01.01.2020–31.03.2020 Qle

laenu 111 400 eurot, kuid laenuleping on maksuhalduri hinnangul näilik ja tegelikult ei ole

toimunud laenu andmist, vaid Qle on tehtud tagastamisele mittekuuluvaid väljamakseid. Qle

01.01.2020–26.02.2020 tehtud deklareerimata väljamaksed 82 900 eurot tuleb lugeda

dividendimakseteks, millelt tuleb tasuda tulumaks 20 725 eurot, ning 26.02.2020–31.03.2020

tehtud deklareerimata väljamaksed 28 500 eurot on käsitatavad juhatuse liikme tasuna, millelt

tuli arvestada, kinni pidada ja tasuda tulumaks 7125 eurot ja sotsiaalmaks 11 756,25 eurot.

Maksuotsuse õiguslikeks alusteks on tulumaksuseaduse § 41 p 1 ja § 50 lg 1,

sotsiaalmaksuseaduse § 9 lg 1 p 1 ning maksukorralduse seaduse (MKS) § 83 lg 4.

Maksuhalduri järeldused põhinevad järgmistel asjaoludel: 1) juhatuse liikmele laenu andmine

on vastuolus äriseadustiku (ÄS) § 159 lg-ga 1; 2) Qle tehtud pangaülekannetele oli selgitustena

märgitud „repayment“ (tagasimakse), „repayment of costs“ (tagasimakse kulude eest) ja

„ettemaks“; 3) F OÜ ja Q vahelise 04.11.2019 laenulepingu nr 191104 kohaselt annab äriühing

juhatuse liikmele laenu 200 000 eurot, kuid raamatupidamise arvestusest nähtuvalt ei järgitud

kokkulepitud tingimusi; 4) laenude andmine ei olnud F OÜ-le äriliselt kasulik, mistõttu ei ole

tulu teenimise eesmärk usutav; 5) laenu tagastamine on ebatõenäoline ja raha väljaviimine oli

Q

teadlik

tegevus,

laenulepingud

vormistati

üksnes

väljamaksetega

kaasnevate

maksukohustuste vältimiseks. Eeltoodud järeldust ei muuda asjaolu, et Q on 12.–13.08.2021

(pärast kontrolliaktiga tutvumist) kandnud F OÜ pangakontole kokku 115 098 eurot (sh

laenusumma 111 400 eurot, intress 1114 eurot, viivis 2584 eurot), sest suur osa rahast kanti

kohe edasi teisele Qga seotud äriühingule C OÜ ning see jõudis vähemasti osaliselt uuesti tagasi

Q pangakontole. Seejuures hõlmab väidetavalt tagasi makstud 111 400 eurot ainult

maksuhalduri kontrollitud osa tehtud väljamaksetest. F OÜ oli juba enne 01.01.2020 teinud Qle

väljamakseid 61 000 eurot ja 2020. a aprillis tehti väljamakseid veel 15 000 euro ulatuses, kuid

väidetav tagasimakse neid ei puudutanud. Seega oli raha tagastamine näilik.

3. MTA jättis 24.01.2022 vaideotsusega nr 6-1/5082-2 rahuldamata F OÜ 07.01.2022

vaide maksuotsuse kehtetuks tunnistamiseks. Vaidlust ei ole, et ÄS § 159 lg 1 p 4 keelab laenu

3-22-263

3(7)

anda mh juhatuse liikmele ja ÄS § 159 lg 4 kohaselt on seda keeldu rikkuv tehing tühine. On

õige, et laenukeelu rikkumine ei too iseenesest kaasa maksukohustust, kuid see ei välista

maksustamist vastavalt tehingu majanduslikule sisule. Kõik F OÜ rahavood pärinesid

kontrolliperioodil erinevatest laenudest ja F OÜ andis ka ise laene endaga seotud äriühingutele.

Qga seotud äriühingutelt võetud laenude intressimääraks oli 1% ja Qga mitteseotud

äriühingutelt võeti laenu intressimääraga 12%. F OÜ andis ise laene intressimääraga 1%,

mistõttu ei saanud see tegevus olla majanduslikult kasulik ega jätkusuutlik. Vaidlusaluse

laenulepingu sõlmimise ajal (04.11.2019) oli F OÜ pangakontol 285,60 eurot ning alles pärast

W OÜ-lt 14.02.2020 lepingu alusel laenu saamist 60 000 eurot intressimääraga 12%, kandis F

OÜ kogu summa edasi Qle ja temaga seotud äriühingutele laenudena, millelt pidi teenima

intressitulu 1%. Laenuna Q pangakontodele jõudnud summad kulutas Q kohe ära kasiinodes

ning kuna üldteada on asjaolu, et hasartmängud ei ole efektiivne rahateenimise viis, tuleb

väidetava laenu tagastamist pidada ebatõenäoliseks (laenu tagastamise tähtajaks oli

31.12.2020).

4. F OÜ esitas Tallinna Halduskohtule 02.02.2022 kaebuse MTA 03.12.2021 maksuotsuse

nr 12.2-3/052535-12 ja 24.01.2022 vaideotsuse nr. 6-1/5082-2 tühistamiseks. Vaidlusalused

väljamaksed on tehtud kehtiva laenusuhte alusel ja laenusumma on ka faktiliselt tagastatud,

mistõttu ei saanud olla tegemist juhatuse liikme tasu ega dividendi väljamaksetega. Maksud

tuleb arvestada, deklareerida ja tasuda üksnes pöördumatutelt väljamaksetelt, mis ei kuulu

tagastamisele ja mida ei tagastata. ÄS § 159 lg-st 1 ei tulene laenulepingu näilikkust ja lepingu

kehtivus ei ole ka määrav, sest summa on faktiliselt tagastatud, mida pooled kinnitavad.

Maksuhalduri viited F OÜ ja Qga seotud teiste äriühingute arvukatele laenusuhetele ning nende

tingimustele ja majanduslikule põhjendatusele on asjakohatud, sest sellest ei saa sõltuda

konkreetsete väljamaksete maksustamine. Samuti ei sõltu maksustamine vähimalgi määral

sellest, kas väljamaksed ja tagastamine või asjaomased õigused ja kohustused on

raamatupidamises (korrektselt) kajastatud, sest tehingu tegemist tõendavad algdokumendid.

MTA käsitus maksueelise saamisest jääb arusaamatuks. Asjaolu, et Q pangakontol puudus

laenu korraga tagastamiseks vajaminev raha ja tasumine toimus osade kaupa, ei lükka ümber,

et Q kontolt kanti 12.–13.08.2021 kaebaja kontole kogu vaidlusalune summa (sh viidetega

konkreetsele õigussuhtele). Õiguslikku tähendust ei oma, et tagastamine toimus pärast

kontrolliaktiga tutvumist, sest selle eesmärk oli vältida asjatuid vaidlusi MTA-ga. Q

pangakontolt kaebajale ülekannete tegemise fakti ei mõjuta see, kas ja millisel õiguslikul alusel

sai Q vajaliku summa C OÜ-lt. MTA ei ole uurinud Q ja C OÜ vahelisi õigussuhteid, piirdudes

vaid tutvumisega pangakonto väljavõtetega. MTA viited, et tagastati ainult osa laenust, on

asjasse puutumatud.

5. MTA palus vastuses jätta kaebus rahuldamata. Kuigi maksukohustus tekib üksnes

pöördumatutelt väljamaksetelt, on praegusel juhul põhjendatult järeldanud, et raha tagastamist

tegelikkuses ei toimunud ja seda ei olnudki kavas tagastada. Väljamakseid ja raha tagastamist

kajastavad asjaolud omavad kahtlemata tähendust tehingute tegeliku toimumise hindamisel.

Nõustuda ei saa, et juba ainuüksi pangakontol toimunud rahade liikumine tõendab laenusuhte

olemasolu. Ülekannete tegemises ei ole kahtlust, kuid MTA hinnangul ei olnud nende eesmärk

laenu tagastamine. Tegelikkuses on raha üksnes keerutatud ja esineb põhjendatud alus eeldada,

et kogu kaebajale tasutud summa jõudis Qle tagasi. Seejuures ei ole MTA väitnud, et F OÜ

poolt raha C OÜ-le ülekandmine ja C OÜ poolt selle edasi Qle ülekandmine oleks õigusvastane,

vaid on nende asjaolude põhjal üksnes järeldanud, et ülekannete tegelik eesmärk ei olnud Q

poolt F OÜ-le laenu tagastamine, vaid sellise mulje jätmine. Laenukeelu rikkumine ei too kaasa

maksustamist, kuid seotud isikute vaheliste dokumentide puhul esineb risk, et seal kajastatud

teave on moonutatud. Väidetavat laenu andmist ei kinnita ka toimunud ülekannete selgitused.

Laenulepingu järgi oli tagastamise tähtajaks 31.12.2020, kuid laenu ei olnud veel üle poole

3-22-263

4(7)

aasta hiljem tagastatud. Seega ei saa pärast 20.07.2021 kontrolliakti tutvustamist tehtud 12.–

13.08.2021 makseid (raha keerutamist) pidada tõsiseltvõetavaks laenu tagastamiseks.

Vaideotsuses on asjakohaselt leitud, et laenutegevus ei saanud olla F OÜ jaoks majanduslikult

kasulik ja jätkusuutlik. Olukorras, kus näiliku tehingu vormistamise tulemusel jäävad

maksukohustused täitmata, on maksueelis ilmselge. Kui maksustamisel lähtuda üksnes

lepinguvabaduse põhimõttest ning tehingu vormist, siis jääksid paljud maksud maksmata, sest

isikutel oleks võimalik omavahelise kokkuleppega määrata maksukohustuse suurus või seda

hoopis vältida.

6. Tallinna Halduskohus jättis 23.11.2022 otsusega kaebuse rahuldamata. Kohus nõustus

maksuotsuse ja vaideotsuse põhjendustega, pidamata vajalikuks neid üle korrata (HKMS § 165

lg 2). Maksuhaldur on õigesti järeldanud, et raha on viidud äriühingust välja kavatsusega jätta

need äriühingule tagastamata. Tegemist ei olnud laenu väljamaksetega, laenuleping on näilik ja

toimunud ei ole ka laenu tagastamist. Vastuolu ÄS § 159 lg-ga 1 ei too küll iseenesest kaasa

maksukohustust, kuid MTA viide rikkumisele ei ole ka asjakohatu, sest seotud osapoolte vahel

sõlmitud laenulepingu puhul esineb alati risk, et selles sisalduv võib olla moonutatud (nt

vormistatud tagantjärele). Maksustamisel tuleb lähtuda tehingu majanduslikust sisust ning mh

on oluline hinnata, kas laenu andmine on seostatav kaebaja ettevõtlusega ja on majanduslikult

otstarbekas. Tehtud väljamaksete selgituseks on valdavalt märgitud „tagasimakse“ või „kulude

tagasimakse“ ning ainult 08.01.2020 väljamakse puhul „laen“ (loan). Seega nähtub ülekannete

selgitustest kaebaja väidetule hoopis vastupidine olukord ja kaebaja ei ole seda vastuolu kuidagi

põhjendanud. Laenu ei ole tagastatud ettenähtud tähtpäevaks (31.12.2020), vaid väidetavad

tagasimaksed tehti alles 12.–13.08.2021 ehk pärast 20.07.2021 kontrolliakti väljastamist (sh oli

eriarvamuse esitamise tähtajaks 19.08.2021). Lisaks puuduvad selgitused, miks tehti väidetavad

tagasimaksed just MTA kontrollitud perioodi väljamaksete katteks, kuigi juba enne 01.01.2020

oli tehtud Qle väljamakseid 61 000 eurot. Ka see viitab üksnes kaebaja püüdlusele jätta mulje

vaidlusaluste väljamaksete tagastamisest.

MTA analüüsis lisaks rahade liikumist F OÜ, Q ja C OÜ vahel ning tuvastas, et Ql puudus

tegelikult raha väidetava laenu tagastamiseks. Raha üksnes keerutati pangakontode vahel ja

skeemi kaasatud ka teised Q kontrolli all olevad äriühingud. MTA-l oli seega põhjendatud alus

eeldada, et kogu F OÜ-le tasutud summa jõudis tegelikult tagasi Qle. Kaebajaga ei saa

nõustuda, et ainuüksi pangakontol toimunud rahade liikumine tõendab laenusuhte olemasolu.

Kontrollitud perioodil oli kaebajal arvukalt laenusuhteid, kuid laenude võtmise seos kaebaja

majandustegevusega on jäänud selgusetuks, sest suur osa saadud rahast liikus kohe laenuna

edasi, kusjuures tehingud ei olnud kaebajale äriliselt kasulikud. F OÜ raamatupidamisarvestus

ei kajastanud kõiki laenukohustusi, puudus intressikulude ja -tulude arvestus ning tegelikkuses

ei järginud pooled laenulepingus kokku lepitud tingimusi. Tõendamiskoormus on MKS § 150

lg 1 kohaselt kaebajale üle läinud, kuid kaebaja ei ole maksu- ega kohtumenetluses esitanud

tõendeid, mis kummutaksid maksuotsuse ja vaideotsuse järeldused. Kogutud tõendite ja

tuvastatud asjaolude põhjal tegutses kaebaja teadlikult, püüdes näiliku laenulepingu alusel

saavutada maksueelist, jättes oma osanikule ja juhatuse liikmele tehtud väljamaksetelt tasumata

seaduses sätestatud maksukohustused. Tahtlikule maksude tasumisest kõrvalehoidmisele viitab

mh MTA varasem kogemus teiste Qga seotud äriühingutega (nt haldusasi nr 3-20-326).

MENETLUSOSALISTE SEISUKOHAD RINGKONNAKOHTUS

7. OÜ N palub 02.12.2022 apellatsioonkaebuses halduskohtu otsus tühistada ja uue

otsusega rahuldada tema kaebus. Kaebaja on vaidlusaluse maksusumma tasunud enne kaebuse

esitamist, et vältida intressi tasumise kohustust juhul, kui kaebus peaks jääma rahuldamata.

Maksud tuleb arvestada, deklareerida ja tasuda üksnes pöördumatutelt väljamaksetelt, mis ei

3-22-263

5(7)

kuulu tagastamisele ning mida ei tagastata. Seega omab määravat tähtsust asjaolu, kas vaidluse

all olev summa on tegelikkuses kaebajale tagastatud või mitte. Oluline ei ole, kas väljamaksete

aluseks oli kehtiv leping või millistel asjaoludel (sh millistest vahenditest) tagastamine toimus.

Kui summa on kaebajale tagastatud, siis ei saa see olla äriühingust pöördumatult välja läinud.

Samuti saab näilik või tühine olla üksnes võlaõiguslik kokkulepe, kuid mitte varakäsutus (nt

rahaülekanne). Praegusel juhul kajastub laenu tagastamine mh kaebaja raamatupidamises (s.o

aruandva isiku kohustused kaebaja ees on vähenenud). ÄS § 159 lg-st 1 ei tulene laenulepingu

näilikkust ning laenusuhte pooled on üheselt kinnitanud, et kõik väljamaksed Qle on tehtud

04.11.2019 laenulepingu alusel ning kõigis 12.–13.08.2021 tagasimaksetes on viidatud samale

laenulepingule ja vaidlusalusele summale (111 400 eurot). Kui laen on faktiliselt tagasi

makstud, siis ei saa laenusuhe põhimõtteliselt olla näilik. MTA ei ole esitanud ühtegi eluliselt

usutavat selgitust, millisel muul eesmärgil võiksid 12.–13.08.2021 ülekanded olla toimunud,

kui tegemist ei olnud laenu tagastamisega (st milline oli varjatud tehing).

MTA viited kaebaja arvukatele laenutehingutele teiste isikutega ja nende raamatupidamises

kajastamise puudustele ei ole asjakohased, sest nendest ei saa sõltuda Qle tehtud väljamaksete

maksustamine. Tulu- ja sotsiaalmaks on kassapõhised ning olenevad üksnes faktilistest

asjaoludest. Laenu andmise ja tagastamise asjaolusid kinnitavad laenuleping, poolte

kinnituskirjad ja pangakonto väljavõtted. Arusaamatu on väide, et väljamaksete tagastamine ei

ole tõenäoline, kui vaidlusalune summa on tagastatud juba enne maksuotsuse tegemist. Pole

oluline, mitme maksega summa tasuti ja kust selleks raha saadi. Samuti ei oma tähtsust, et

tagastamine toimus pärast kontrolliaktiga tutvumist. Oluline on, et enne maksuotsust taastati

väljamaksete tegemisele eelnenud olukord ja kaebaja vara ei ole vähenenud. Kuna maksuotsus

puudutab kaebaja konkreetseid tehinguid, siis ei ole asjakohased viited Q või temaga seotud

isikute käitumisele muudes suhetes (kaebajale teadaolevalt ei ole MTA teinud C OÜ ja Q

vaheliste tehingute osas kellelegi mingeid etteheiteid ega alustanud ühtegi menetlust).

Väidetava maksueelise saamine ja selle tähendus maksusumma määramisel jääb arusaamatuks.

Kaebajale ei saa heita ette, et Q tagastas 12.–13.08.2021 ainult maksukontrolliga hõlmatud osa

väljamaksetest, sest see väljub maksuotsuse esemest.

8. MTA palub 03.01.2023 vastuses jätta apellatsioonkaebus rahuldamata ja halduskohtu

otsus muutmata. Apellatsioonkaebus kordab sisuliselt halduskohtule esitatud kaebust ja MTA

jääb samuti kõigi varem esitatud seisukohtade juurde ning ei pea vajalikuks neid üle korrata.

Kaebajale määrati maksukohustused põhjusel, et F OÜ on teinud Qle väljamakseid, mida ei ole

tagastatud ega kavatsetagi tagastada ja maksukohustuse vältimiseks vormistati näilik

laenuleping. Kaebaja ei ole väitnud, et Q oleks enda vara arvel täitnud mingeid äriühingu

kohustusi. Maksuhaldur lähtus tehingute tegelikust majanduslikust sisust, lugedes laenulepingu

näilikuks ning väljamaksed kas dividendiks või juhatuse liikme tasuks. Maksuhaldur on raha

keerutamisest õigustatult järeldanud, et ülekannetega on üksnes püütud jätta mulje laenu

tagastamisest. Kaebaja vastuväited on ebaveenvad ja otsitud ning ka poolte kinnituskirjad ei ole

arvestatavad, sest kinnitused on andnud sama isik (st Q). Kui näiliku tehingu vormistamise

tulemusel jäävad äriühingu osanikule ja juhatuse liikmele tehtud väljamaksetelt

maksukohustused täitmata, on ilmselgelt alust rääkida maksueelisest. Vaidluse all ei ole see,

kas pooltel (samuti C OÜ-l ja Ql) oli õigus teha omavahelisi tehinguid, vaid milline oli tehingute

tegelik majanduslik sisu ja kuidas need tuleb sellest tulenevalt maksustada. Üheks oluliseks

argumendiks laenusuhte näilikuks lugemisel on praegusel juhul kindlasti ka väidetav raha

tagastamise aeg (sh kaebaja ei eita, et see oli tingitud kontrolliaktist). Kuivõrd Q sai väidetavalt

laenu tagastamiseks kaebajale kantud raha kolmanda isiku vahendusel tagasi, siis ei saa

nõustuda, et 12.–13.08.2021 ülekannetega taastati 01.0.2020–31.03.2020 väljamaksete

tegemisele eelnenud olukord. Laenusuhte näilikkust saab järeldada mh Qle tehtud ülekannete

selgitustest. Laenu tagastamise näilikkusele viitab asjaolu, et ülekannetest nähtuvalt on laenu

3-22-263

6(7)

soovitud tagastada ainult maksukontrolli puudutavas ulatuses, kuigi 61 000 eurot oli väidetavalt

Qle laenatud juba enne kontrolliperioodi. Tehingu näilikkuse hindamisel on lisaks asjakohased

põhjendused, et laenu andmine ei olnuks kaebajale äriliselt kasulik.

RINGKONNAKOHTU PÕHJENDUSED

9. Ringkonnakohus leiab, et OÜ N apellatsioonkaebus ei ole põhjendatud ja tuleb jätta

rahuldamata. Apellatsioonkaebuses on suures osas sõna-sõnalt korratud kaebuse põhjendusi ja

kaebaja positsioon ei ole sisuliselt muutunud. Ringkonnakohus nõustub halduskohtu otsuse

põhjendustega ja ei pea vajalikuks neid üle korrata (HKMS § 201 lg 4).

10. MTA 03.12.2021 maksuotsusega nr 12.2-3/052535-12 on kaebajat kohustatud tasuma

tulu- ja sotsiaalmaks Qle 01.01.2020–31.03.2020 tehtud väljamaksetelt, mille MTA luges

osaliselt dividendiks ja osaliselt juhatuse liikme tasuks. Kaebaja väitel oli vaidlusaluste

väljamaksete puhul tegemist 04.11.2019 laenulepingu nr 191104 (MTA lisa 8) alusel Qle antud

laenuga ning kõik kontrolliperioodil välja makstud summad on tagastatud 12.–13.08.2021 koos

laenulepingust tulenevate kõrvalkohustustega. MTA hinnangul ei kuulunud Qle välja makstud

summad tegelikkuses tagastamisele ning väidetav laenu andmine ja selle (osaline) tagastamine

on üksnes näilikud ning tuleb maksustamisel jätta kõrvale (MKS § 83 lg 4).

11. Vaidlust ei ole selles, et kui kontrolliperioodil tehtud väljamaksed kujutasid kaebaja poolt

Qle laenu andmist, mille Q pidanuks kaebajale tagastama, ei oleks tegemist äriühingust raha

väljaviimisega ja maksukohustust ei kaasneks. Kuna tulu- ja sotsiaalmaksuga maksustamise

aluseks on üksnes tegelikud majanduslikud sooritused, siis ei oma eraldiseisvat tähtsust, et

kaebaja on rikkunud ÄS § 159 lg-st 1 tulenevat laenukeeldu ning maksuhaldur ega halduskohus

ei olegi vastupidist väitnud. Õige on see, et näilik saab olla üksnes tehing, mitte aga selle alusel

tehtud faktiline varakäsutus (nt pangaülekanne), kuid ka selles küsimuses ei ole tegelikult olnud

vaidlust. Kaebaja on praegusel juhul sisuliselt soovinud toimunud varakäsutusi kas üldse

tehingutest lahutada või siis seostada neid varakäsutusi ainult konkreetse tehinguga (s.o F OÜ

ja Q vahelise väidetava laenusuhtega). Sellega ei saa kuidagi nõustuda. Igal varakäsutusel on

alati mingi õiguslik alus, mis võib olla ka dokumenteerimata või varjatud. Maksuhaldur ongi

tõendeid ja asjaolusid kogumis hinnates jõudnud järeldusele, et kuigi F OÜ poolt 01.01.2020–

31.03.2020 tehtud ülekanded Qle ja Q poolt 12.–13.08.2021 tehtud ülekanded F OÜ-le on

faktiliselt toimunud, ei ole need varakäsutused toimunud väidetava 04.11.2019 laenulepingu

alusel ja selle täitmiseks. Väljamaksed on MTA üheselt arusaadavalt hinnanud

dividendimakseteks või juhatuse liikme tasu makseteks ning maksustanud need vastavalt

seadusele. Kaebaja poolt saadud maksueelis seisnebki selles, et näilikule laenutehingule

tuginedes on ta jätnud väljamaksetelt (dividend, juhatuse liikme tasu) tasumisele kuuluvad

maksud tasumata. Kuivõrd kontrollitud perioodil tehtud väljamaksetega seonduva

maksusumma määramise seisukohalt oli oluline üksnes see, kas 2021. a augustis tehtud

makseid saab pidada laenu tagastamiseks või mitte, siis ei pidanud maksuhaldur andma

hinnangut sellele, milline varjatud tehing või millised varjatud tehingud olid 12.–13.08.2021

varakäsutuste aluseks. Kontrollitav periood ei hõlmanud 2021. a augustit.

12. F OÜ on teinud Qle 10.01.2020–26.03.2020 väljamakseid kokku 111 400 eurot (kokku

30 makset) selgitustega „repayment“ (24 makset), „repayment of costs“ (3 makset), „dividend“

(2 makset) ja „ettemaks“ (1 makse). Halduskohtu viidatud 08.01.2020 makse selgitusega „laen“

ei ole asjakohane, kuna tegemist oli Q poolt kaebajale tehtud maksega (vt MTA lisad 3 ja 5). F

OÜ (esindaja Q) ja Q on 13.08.2021 koostanud kinnituskirja (MTA lisa 31), mille kohaselt

maksis kaebaja 10.01.2020–26.03.2020 selgitustega „repayment“, „repayment of costs“,

„dividend“ ja „ettemaks“ Qle välja 111 400 eurot nimelt 04.11.2019 laenulepingu alusel ning

3-22-263

7(7)

Q on saadud laenu koos intressi ja viivisega 12.–13.08.2021 tagasi maksnud. F OÜ pangakonto

väljavõttest (MTA lisa 30) nähtub tõesti, et Q kandis kaebajale 12.–13.08.2021 viie

pangaülekandega kokku 115 098 eurot selgitustega, et tegemist on kas 04.11.2019 laenulepingu

nr 191104 alusel saadud laenu tagastamisega või samast lepingust tuleneva intressi või viivise

tasumisega. Seega võiks dokumentaalsete tõendite põhjal järeldada, et tegemist oli laenuga, mis

oli enne maksuotsuse tegemist kaebajale tagasi makstud.

13. Ringkonnakohus nõustub samas maksuhalduri ja halduskohtuga, et tuvastatud asjaolud

kogumis ei jäta mõistlikku kahtlust, et Qle kontrolliperioodil tehtud väljamaksetega on F OÜ-

st välja viidud 111 400 eurot ning Q ei pidanud raha kaebajale tagastama (st tegu ei olnud laenu

andmisega) ja ei ole ka tegelikkuses raha kaebajale tagastanud, vaid on püüdnud üksnes jätta

sellist muljet. Q on faktiliselt kandnud 12.–13.08.2021 F OÜ pangakontole 115 098 eurot, kuid

seda ei ole tehtud väidetava laenusuhte raames. Kuivõrd kõiki asjaolusid, mille põhjal on

maksuhaldur hinnanud F OÜ ja Q 04.11.2019 laenulepingu ning laenu tagastamise näilikuks

(s.o tegemist oli seotud isikutega ja Qle tehtud väljamaksete selgitused ei viidanud laenu

andmisele; laenu andmine oli äriliselt kahjulik, kuigi väidetav eesmärk oli saada intressitulu;

laenu väidetava tagastamise asemel toimus üksnes raha keerutamine seotud isikute

pangakontodel; 13.08.2021 kinnituskiri ei ole usaldusväärne; laenulepingus määratud tähtajaks

31.12.2020 ei olnud tehtud mingeid tagasimakseid, vaid laenu osalisest tagastamisest püüti

formaalselt jätta muljet alles pärast kontrolliaktiga tutvumist; kahtlust süvendab Qga seotud

teiste äriühingute osas tuvastatu), on juba korduvalt käsitletud maksu- ja vaideotsuses ning

halduskohtu otsuses, ei pea ringkonnakohus otstarbekaks neid üle korrata.

14. Eelneva põhjal ja HKMS § 200 p 1 alusel jääb OÜ N apellatsioonkaebus rahuldamata

ning Tallinna Halduskohtu 23.11.2022 otsus muutmata.

15. OÜ N on tasunud apellatsioonkaebuse esitamisel riigilõivu 1050 eurot ning palunud

mõista välja ringkonnakohtu menetlusega seotud esindajakulu 950 eurot (ilma käibemaksuta),

mis vastab advokaadi 5 töötunnile hinnaga 190 eurot/tund (ilma käibemaksuta). Kokku 2000

euro suuruste menetluskulude kandmine või kandmise kohustus seoses praeguse haldusasja

lahendamisega ringkonnakohtus on HKMS § 109 lg-te 1 ja 11 nõuetele vastavalt tõendatud.

Kuna kaebaja apellatsioonkaebus jääb rahuldamata, siis jäävad OÜ N menetluskulud

apellatsiooniastmes HKMS § 108 lg 1 alusel tema enda kanda. MTA ei ole esitanud andmeid

apellatsioonimenetlusega seoses kulude kandmise kohta, mistõttu jäävad vastustaja võimalikud

menetluskulud HKMS § 109 lg 1 alusel samuti tema enda kanda.

16. Kaebaja apellatsioonkaebuses esitatud taotlusest (p 30) lähtudes asendab ringkonnakohus

avaldatavas otsuses HKMS § 175 lg 3 alusel OÜ N, F OÜ, C OÜ ja Q nimed tähemärgiga.

Otsus ei sisalda isiku- või registrikoode, aadresse ega muid ühest identifitseerimist

võimaldavaid andmeid.

(allkirjastatud digitaalselt)