3-22-1323/13 · Tartu Ringkonnakohtu halduskolleegium

K O H T U O T S U S

EESTI VABARIIGI NIMEL

Kohus

Tartu Ringkonnakohus

Kohtukoosseis

Maili Lokk, Tanel Saar, Tiina Pappel

Otsuse avalikult

teatavakstegemise aeg ja koht

05.06.2024, Tartu

Haldusasja number

3-22-1323

Haldusasi

Vara Fond OÜ kaebus Maksu- ja Tolliameti

06.05.2022. a maksuotsuse nr 12.2-3/055302-26

tühistamiseks

Vaidlustatud kohtulahend

Tartu Halduskohtu 29.06.2023. a otsus

Menetluse alus ringkonnakohtus

Vara Fond OÜ ning Maksu- ja Tolliameti

apellatsioonkaebused

Asja läbivaatamine

Kirjalik menetlus

Menetlusosalised

Kaebaja Vara Fond OÜ

Lepinguline esindaja v.adv. Kaspar Lind

Vastustaja Maksu- ja Tolliamet

RESOLUTSIOON

1. Võtta Maksu- ja Tolliameti 15.04.2024. a menetlusdokumendi lisana esitatud

kontrollakti lisa 13 haldusasja toimikusse.

2. Jätta rahuldamata Vara Fond OÜ apellatsioonkaebus.

3. Rahuldada Maksu- ja Tolliameti apellatsioonkaebus. Tühistada Tartu Halduskohtu

29.06.2023. a otsuse p-d 1-3. Teha vastavas osas uus otsus, millega jätta Vara Fond

OÜ kaebus tervikuna rahuldamata ning poolte menetluskulud halduskohtus nende

endi kanda.

4. Jätta poolte menetluskulud ringkonnakohtus nende endi kanda.

5. Jõustunud kohtulahendi avaldamisel Riigi Teatajas asendada füüsiliste isikute nimed

tähemärkidega.

EDASIKAEBAMISE KORD

Otsuse peale võib esitada kassatsioonkaebuse otse Riigikohtule 30 päeva jooksul otsuse

avalikult teatavakstegemise päevast arvates, s.o kuni 05.07.2024 (k.a) (HKMS § 212 lg 1).

Kassatsioonkaebus võidakse lahendada kohtuistungit korraldamata kirjalikus menetluses, kui

kassaator või teised menetlusosalised ei ole HKMS § 213 lg 1 p 5 ja § 218 lg 2 p 5 kohaselt

avaldanud soovi kohtuistungist osa võtta.

ASJAOLUD JA MENETLUSE KÄIK

1. Maksu- ja Tolliamet (MTA) kontrollis 26.03.2021. a korralduse nr 12.2-3/055302-1 ja

24.01.2022. a teate 12.2-3/055302-22 kohaselt maksustamisperioodidel jaanuar 2020 kuni

veebruar 2021 Vara Fond OÜ käibedeklaratsioonil ning tulu- ja sotsiaalmaksu, kohustusliku

kogumispensioni makse ja töötuskindlustusmakse deklaratsioonil deklareeritud andmete

õigsust ning käibedeklaratsiooni esitamisel tekkinud tagastusnõude õigsust, lisaks kontrollis

Linroos Enterprises OÜ-le kokkuleppe alusel Kinnisvarakombinaat OÜ (uus ärinimi

Estatemark OÜ, likvideerimisel) kohustuste eest juulis, septembris ja oktoobris 2021 tehtud

väljamaksete maksustamise asjaolusid. MTA koostas kontrolli tulemuste kohta 09.03.2022

kontrolliakti nr 12.2-3/055302-23.

2. MTA nõudis 06.05.2022. a maksuotsusega nr 12.2-3/055302-26 tagasi Vara Fond

OÜ-lt ettemaksukontole täidetud ja äriühingu muude nõuetega tasaarveldatud

enammaksed summas 146,03 eurot; nõudis tagasi Vara Fond OÜ-lt ettemaksukontole

täidetud ja pangakontole tagastatud enammakse summas 245,63 eurot; kohustas Vara

Fond OÜ-d tasuma maksusumma 50 043,51 eurot, võttes aluseks maksukorralduse

seaduse (MKS) § 92 lg 1 p-d 2 ja 3 ning § 95 lg 1. Maksuotsuse põhjendused:

1) Vara Fond OÜ jättis deklareerimata juhatuse liikmele R.M.le tehtud väljamaksed summas

56 712,75 eurot ning sellelt arvestamata ja tasumata tööjõumaksud ja -maksed. Nõuet

vähendavad kanded on kontrolliakti tabelis nr 5 nimetatud R.M. poolt raha tagastamised ja

tema töötasu miinimummääras. Vara Fond OÜ-lt saadud 46 950 eurot on R.M. kasutanud

isiklikuks otstarbeks. Kuludest ei nähtu aruandva isikuna raha kasutamine ettevõtluses

kasutatavate kaupade ja teenuste eest tasumiseks ning esitatud ei ole ka kuludokumente.

Äriühingu poolt tehtud maksete näol on tegemist töötasuga. Äriühingu arvelduskontole

kantud sularaha 10 000 euro osas, millega vähendati aruandva isiku võlgnevust, ei ole

tõendamist leidnud, et R.M.l oleks sellises summas rahalisi vahendeid, vaid sularahas

äriühingu kontole makstud summad pärinevad menetluse käigus tuvastamata allikast.

Omanikult laenu saamist ei ole kajastatud raamatupidamises ega majandusaasta aruandes.

Nõuete vähendamine summas 19 798,26 eurot (363,51 euro ja 2934,75 euro osas MTA

nõustus raamatupidamisliku tasaarveldusega vastastikuste nõuete vahel) on toimunud

kunstlike raamatupidamislike kannete alusel, mistõttu ei saa neid kandeid käsitleda raha

tagastamisena äriühingule R.M. poolt.

2) Vara Fond OÜ tasus arvete eest, millel toodud kaubad ja teenused on soetatud Herne 57,

Tartu objektile, kuid eelnimetatud kinnistu on müüdud 04.06.2019 tütarettevõttele

Kinnisvarakombinaat OÜ, kellele ei esitatud arvet tehtud kulude eest. Vara Fond OÜ tasus

kulude eest, mis ei ole seotud tema ettevõtluse ja majandustegevusega. Vara Fond OÜ

väljamaksed summas 4303,60 eurot kuuluvad maksustamisele tulumaksuga. Vara Fond OÜ

alusetult suurendas sisendkäibemaksu summat ettevõtlusega mitteseotud kuluarvete

käibemaksu 391,66 euro võrra.

3) Vara Fond OÜ võttis 30.11.2020 raamatupidamises üles Kinnisvarakombinaat OÜ-le antud

laenuna kohustuse Linroos Corporation OÜ ees summas 52 751 eurot. Kinnisvarakombinaat

OÜ (tellija) ja Linroos Corporation OÜ (töövõtja) vahel on sõlmitud 29.01.2020

töövõtuleping nr 29/01.20. Kokkulepe võlgnevuse tasumise kohta on koostatud 26.02.2021,

kuid nõue on Vara Fond OÜ raamatupidamises arvele võetud 30.11.2020 seisuga.

Raamatupidamises on nõuet kajastatud 14 920 euro (kokkuleppes 67 671 eurot;

raamatupidamises kajastatud 52 751 eurot) võrra väiksemana. Puuduvad nõude reaalset

olemasolu tõendavad dokumendid. Vara Fond OÜ tasus Kinnisvarakombinaat OÜ kohustuste

eest, mida ei saa pidada Vara Fond OÜ ettevõtlusega seotuks, mistõttu kuuluvad tehtud

väljamaksed maksustamisele tulumaksuga.

4) Vara Fond OÜ tegi pangakontolt kulusid ja väljamakseid summas 2396,82 eurot, mille

kohta puuduvad algdokumendid, mistõttu kuuluvad väljamaksed maksustamisele

tulumaksuga.

3. Vara Fond OÜ esitas 17.06.2022 Tartu Halduskohtule kaebuse ja 25.04.2023 täiendava

seisukoha. Kaebaja palus tühistada MTA 06.05.2022. a maksuotsus nr 12.2-3/055302-26.

Kaebaja põhjendused:

1) Kaebaja sai raha, millega vähenes tema nõue R.M. vastu. Viide, et tegemist on muu

tehingu eest saadud rahaga, jääb kontrollimatuks kahtluseks. Asjakohatu on arutleda R.M.

rahaliste vahendite päritolu üle. R.M. sai laenu füüsilise isikuna Ü. H. ja R.A.ilt, mille kandis

edasi kaebajale ning see nähtub tema konto väljavõttest.

2) MTA ei erista juhatuse liikme suhet töösuhtest. Arutelu Eesti keskmisest töötasust ei ole

asjakohane, sest kaebaja ja R.M. ei ole võrreldavad Eesti statistilise keskmisega. Viidatud

sõidupäevikud ei ole piisav hindamaks, mis koormusega isik töötab või täidab juhatuse liikme

ülesandeid. R.M. oli ka osanik ja tal oli õigus saada dividende, arvestades äriühingu

jaotamata kasumit. Viimase arvelt on loogiline jaotada dividende, mitte maksta palka.

3) Majandusliku sisu järgi on emaettevõtja finantseerinud tütarettevõtjat, millel puudusid

vabad vahendid. Maksuseadustes ei käsitleta maksustava sündmusena „kohustuse üles

võtmist“ vmt. Tütarühingu osaluse võõrandamine või likvideerimine ei mõjuta käenduse

kehtivust. Käenduse puhul ei ole nõutav, et käendaja peab olema käendatavaga seotud. MTA

ei pööranud 29.01.2020. a töövõtulepingu majanduslikule ja tsiviilõiguslikule sisule

tähelepanu. Kohustuse ülevõtmine oli tütarettevõtja kohustuste finantseerimine ja nende

täitmine, et jätkata majandustegevuses usaldusväärse partnerina. Raha tasumine Linroos

Corporation OÜ asemel Linroos Enterprises OÜ-le ei ole oluline. Tsiviilõiguslikult on

võimalik loovutada nii nõudeid kui kohustusi ning ei nähtu, et selleks esineksid takistused.

4) Maksuotsuse ja kontrolliakti terminoloogia ei vasta õigusaktidele, mida ei saa pidada

ebaoluliseks puuduseks. Mõistet ettevõte, ka tütarettevõte, on pruugitud ekslikult äriühingu

kui ettevõtja sünonüümina. Ühegi õigusakti terminite raamidesse ei mahu konstruktsioon

„võtsite raamatupidamises üles kohustuse“, mis on ka sisuliselt vale, sest viitab

raamatupidamiskande maksustamisele. Sarnane on sõna „omanikulaen“ käsitlemine, millel ei

ole õiguslikku vastet.

4. MTA palus 20.07.2022. a vastuses jätta kaebus rahuldamata. Vastustaja põhjendused:

Kaebaja jättis deklareerimata tööjõumaksud juhatuse liikmele ja tulumaksu ettevõtlusega

mitteseotud väljamaksetelt. Väljamaksete kohta puudusid kaebajal algdokumendid. Kaebaja

tasus Kinnisvarakombinaat OÜ kohustuste eest, mida ei saa pidada kaebaja ettevõtlusega

seotuks. Lisaks puuduvad dokumentaalsed tõendid, mis tõendaksid nõude reaalset olemasolu.

Käendamisega seotud väljamaksed ei ole tehtud maksustamisele kuuluva ettevõtlustulu

saamise eesmärgil.

5. Tartu Halduskohus rahuldas 29.06.2023. a otsusega kaebaja kaebuse osaliselt

(resolutsiooni p 1); tühistas MTA 06.05.2022. a maksuotsuse osas, milles MTA on

õigusvastaselt suurendanud kaebaja tulumaksukohustust 16 987,75 euro võrra ning ülejäänud

osas jättis kaebuse rahuldamata (resolutsiooni p 2); mõistis MTA-lt kaebaja kasuks välja

menetluskulud summas 937,02 eurot ning ülejäänud osas jättis menetluskulud poolte endi

kanda (resolutsiooni p 3). Otsuse põhjendused:

1) Kaebaja ei ole tõendanud, et R.M.le tehtud väljamaksete puhul on tegemist dividendidega.

Kaebaja esindaja väitis maksumenetluses, et ei ole dividende maksnud (dtl 226).

Maksuotsusest ei nähtu, milliseid ülesandeid R.M. Vara Fond OÜ-s täitis. Viide

sõidupäevikutele ei ole piisav, hindamaks, mis koormusega isik töötab või täidab juhatuse

liikme ülesandeid. Vaatamata eelnevale leidis MTA põhjendatult, et miinimumpalka ei saa

pidada aktiivselt tegutseva ehituse ja kinnisvara arenduse sektoris ettevõtte juhi töötasuks.

Maksuotsuse viited Eesti keskmisele brutopalgale 2020. a jäävad ebamääraseks, sest

maksustamisel lähtuti palju suurematest summadest. MTA nentis maksuotsuses, et

maksustamisel ei määratud R.M. töötasuks Eesti keskmist töötasu, vaid võeti aluseks reaalselt

tehtud väljamaksed R.M.le (dtl 94). Olukorras, kus väljamakse läheb äriühingu osaniku ja

juhatuse liikme isiklikku käsutusse, on tegemist töötasu, dividendi või muu kasumieraldisega.

Igal juhul tuleb väljamakselt tasuda tulumaksu. MTA valis väljamakse kvalifitseerimise

töötasuks. Kuna MTA esitas põhjendused, miks ta luges R.M.le tehtud väljamaksed töötasuks,

on maksukohustuslasel kohustus tõendada vastupidist. Kaebaja ei ole maksuotsuse väiteid

ümber lükanud.

2) MTA maksuotsuse p-s 2.1.2 nõustus R.M. poolt kaebajale tehtud rahaliste ülekannete

käsitlemisega raha tagastamisena kaebajale (8500 eurot). Seega võttis MTA R.M. poolt

kaebaja arveldusarvele kantud summad arvesse, kui nõuet vähendavad. MTA jättis õigesti

pangaautomaadist sularahas kaebaja pangakaardiga kaebaja arvelduskontole pandud 10 000

eurot arvestamata kui aruandva isiku nõude vähenemise. Tuvastades, et kaebaja jättis

deklareerimata R.M.le väljamakseid summas 61 102,50 eurot, on R.M.l teoreetiliselt olnud

võimalus 10 000 euro suuruse laenu andmiseks. Määravamad on asjaolud, mis kinnitavad

MTA järeldusi nõude vähendamata jätmise osas. Jättes raamatupidamises nõuetekohaselt

kajastamata tehingut puudutavad dokumendid, võtab äriühing riski, et maksuvaidluse korral

võib tehingute toimumise tõendamine olla raskendatud.

3) Kaebaja tasus oma arvelduskontolt arvete eest, millel toodud kaubad ja teenused on

soetatud Herne 57 objektile. Kinnistusregistri andmetel müüs kaebaja 04.06.2019 kinnistu

Herne 57 Kinnisvarakombinaat OÜ-le. Kuigi emaettevõte võib igapäevases

majandustegevuses kontserni kui terviku huvidega arvestada, on ta eraldiseisev juriidiline isik

oma õiguste ja kohustustega. Maksukohustusi tuleb täita maksukohustuslase vara arvelt.

Emaettevõtte tegutsemine kontserni huvides ei saa toimuda maksukohustusi eirates. Kuludelt,

mis ei ole seotud kaebaja ettevõtlusega, kuulub tasumisele tulumaks. Kaebaja seisukoht, et

tütarettevõtja tarbeks tehtud kulutused on seotud emaettevõtja ettevõtlusega, ei ole

tulumaksuseaduse (TuMS) ja ühinguõiguse regulatsioonist, samuti majandusüksuse

printsiibist tulenevalt asjakohane.

4) Tütarühingu osaluse võõrandamine või likvideerimine ei mõjuta käenduse kehtivust. MTA

põhjendused ei ole piisavad järeldamaks, et käendajana võetud kohustuste täitmine ei ole

kaebaja ettevõtlusega seotud. Kohtule ei ole esitatud tõendeid, et kaebaja teadis 29.01.2020. a

töövõtulepingut nr 29/01’20 (s.h käendust) sõlmides, et aasta pärast ei suuda

Kinnisvarakombinaat OÜ Linroos Corporation OÜ-le tasuda. Lepingu tasust, 219 453 eurot,

oli Kinnisvarakombinaat OÜ märkimisväärse osa tasunud ja võlgnes tööde eest 57 471 eurot

(ja garantiiaja tagatise). MTA jättis tähelepanuta, et käendus on kaebaja enda kohustus.

Käenduslepingust tulenev täitmiskohustus ei eelda, et käendaja peaks põhivõlgniku eest

kohustust täitma asudes olema põhivõlgniku emaettevõtja. 26.02.2021. a kokkulepet võlgade

tasumise kohta ei saa vaadelda iseseisvalt 29.01.2020. a lepinguta. MTA suurendas

õigusvastaselt kaebaja tulumaksukohustust 16 987,75 euro võrra.

5) Maksuotsuses on kasutatud mõistet „ettevõte“, ka „tütarettevõte“ ekslikult äriühingu kui

„ettevõtja“ sünonüümina. Ka on kasutatud konstruktsioone „võtsite raamatupidamises üles

kohustuse“ või „kulude tegelik omanik“, mis võib tekitada segadusi. Sellist kõnepruuki on

kasutatud, et maksuotsus oleks lihtne. Kaebaja on maksuotsusest aru saanud. Seetõttu ei tingi

mõningased vormistuspuudused haldusakti tühistamist.

MENETLUSOSALISTE PÕHJENDUSED RINGKONNAKOHTUS

6. Vara Fond OÜ esitas 28.07.2023 apellatsioonkaebuse, milles ta palub tühistada Tartu

Halduskohtu 29.06.2023. a otsus osas, millega jäeti kaebus rahuldamata ning teha uus otsus,

millega tühistada MTA 06.05.2022. a maksuotsus sotsiaalmaksukohustuse määramises

summas 18 715,22 eurot ja tulumaksukohustuse määramises summas 12 665,41 eurot.

Apellatsioonkaebuse põhjendused:

1) Arvestades, et kaebaja on pigem väikeettevõtja, oleks mitmekordset ületava keskmise palga

maksmine majanduslikult ebaratsionaalne. Kui kaebaja raamatupidamises on ebaõigesti

käsitletud vaidlusaluseid makseid kui tehinguid aruandva isikuga, ei saa see kaasa tuua

ebamõistlikku järeldust töötasu maksmise kohta. Seda ei kinnita ka tõendid. Kaebaja soovis

väljamakseid kajastada nõudena isiku vastu, et see nähtuks raamatupidamises aktivas ja

äriühingu omakapital oleks oluliselt kõrgem ning seetõttu oleks parem majanduslik seisund ja

krediidivõimekus. Maksuotsus ei tee vahet käsundil ja töösuhtel. Seda eksimust ei saa pidada

terminoloogiliseks eksimuseks. Puuduvad selged viited töötamisele. Kohtu viited

tõendamiskoormisele on ainetud, sest ei ole tuvastatud, et R.M.l oleks olnud töösuhe või et tal

oleks olnud tööülesanded, mis eeldaks 4-6 kordset keskmise palga maksmist.

2) R.M. poolt kaebajale tagastatud summade osas on vääralt kohaldatud TuMS-i sätteid.

Asjakohane on Riigikohtu 25.05.2023. a lahend nr 3-20-326 (p 13). Raha tasuti kontole ehk

on olemas algdokument kontoväljavõtte näol. Maksustada ei saa väljamakset, mis on

tagastatud, sest sel juhul on hoolimata algdokumendi puudumisest ilmne, et väljamakse ei

vasta kulu tunnustele. Olukorras, kus kaebajale on raha laekunud, ei oma tähtsust R.M.

võimalik majanduslik olukord või võimekus.

7. MTA esitas 31.07.2023 apellatsioonkaebuse, milles ta palub tühistada Tartu Halduskohtu

29.06.2023. a otsuse resolutsiooni p-i 2 osas, milles kohus tühistas MTA 06.05.2022. a

maksuotsuse tulumaksukohustuse 16 987,75 euro osas, ning samuti tühistada kohtuotsuse

resolutsiooni p 3. Apellatsioonkaebuse põhjendused:

Kaebaja võttis raamatupidamises üles Kinnisvarakombinaat OÜ kohustused, mille reaalne

olemasolu on tõendamata. Üksnes leping ei tekita nõuet raamatupidamises, vaid selle lepingu

alusel tehtud arved, aktid, mis vastavad raamatupidamise seaduse § 7 lg-le 2. Olgugi, et

väljamakseid selgitatakse käenduslepinguga, ei ole väljamaksetel algdokumente, mistõttu ei

saa veenduda nõude olemasolus ja suuruses. Ei ole oluline, kas käendus ja töövõtulepingu

täitmine on kaebaja ettevõtlusega seotud, kuna väljamaksed on tehtud algdokumentideta.

26.02.2021. a kokkuleppest ei selgu, kuidas on kujunenud 57 471 euro suurune võlg (milliste

arvete/aktide alusel), mistõttu ei ole võimalik Linroos Enterprises OÜ-le tehtud väljamakseid

seostada esitatud lepingute või käendusega. Ka Linroos Corporation OÜ 2020. a

majandusaasta aruanne ei kinnita kokkuleppes nimetatud nõude olemasolu summas 67 671

eurot. 29.01.2020. a lepingu p 8.4 näeb ette, et väljamakseid tehakse arve alusel, kuid kaebaja

ei ole nõude (57 471 euro) kujunemist suutnud tõendada arvete või aktidega. Kaebaja tegi

Linroos Enterprises OÜ-le väljamakseid suuremas summas (67 951 eurot) ega ole

algdokumente esitanud. MTA ega kohus ei pidanud arutlema käenduse või kompromissi

ettevõtlusega seotuse üle, kui kaebaja ei ole tõendanud väljamakseid algdokumentidega.

Sellised väljamaksed tuleb maksustada.

8. OÜ Vara Fond esitas 13.09.2023 vastuse apellatsioonkaebusele, milles ta palub jätta

MTA apellatsioonkaebus rahuldamata. Vastuse põhjendused:

Raamatupidamises kajastatakse, ilma et selleks oleks keegi arve esitanud, laenukohustusi.

Samamoodi tekivad kohustused, kui isik annab garantii, käenduse või ühineb kohustusega.

Kaebaja täitis käenduslepingust tulenenud kohustuse, mis oli kokku lepitud 29.01.2020. a

töövõtulepingus nr 29/01.’20 ja 26.02.2021. a kokkuleppes. MTA ei tuginenud kokkulepete

näilikkusele. Käendaja kohustus tekib lepingu alusel ega sõltu arvetest. 26.02.2021. a

kokkulepe viitab käendusele ja sellel on kompromissilepingu tunnused ning selles on tehtud

viited konkreetsetele tasumata arvetele ja võlgu olevatele summadele. Nende arvete

olemasolus ega mittetasumises ei olnud kaebajal põhjust kahelda. Varasemalt ei ole

26.02.2021. a kokkuleppes viidatud arveid ja nendest tekkivaid kohustusi MTA kahtluse alla

seadnud ega soovinud tutvuda konkreetsete arvetega.

9. MTA esitas 13.09.2023 vastuse apellatsioonkaebusele, milles ta palub jätta kaebaja

apellatsioonkaebus rahuldamata. Vastuse põhjendused:

1) Kaebaja ei ole tõendanud, et R.M.le tehtud väljamaksete puhul on tegemist dividendidega.

Kaebaja esindaja väitis maksumenetluses, et ei ole dividende maksnud. Veendumust, et

tegemist ei olnud dividendidega, kinnitab ka väljamaksete sagedus (igakuised). MTA selgitas

piisavalt, miks on tegemist töötasuga, mitte väljamaksega aruandvale isikule, dividendidega,

kingitusega, erisoodustusega või ettevõtlusega mitteseotud kuluga. Maksuotsuse järeldused

baseeruvad kaebaja raamatupidamisandmetel ja pangakontodel.

2) Kohus leidis õigesti, et R.M. poolt pangaautomaadist sularahas kaebaja pangakaardiga

kaebaja arvelduskontole pandud 10 000 euro tuleb jätta arvestamata kui aruandva isiku nõude

vähenemine, kuna tuginedes kogutud tõenditele võib olla tegemist kaebaja enda vahenditega

(ei ole välistatud ka deklareerimata käibega).

10. Vara Fond OÜ esitas 15.04.2024. a seisukoha lisana Linroos Enterprises OÜ arved,

27.03.2020. a e-kirja, mille manuses on tööde arvestus seoses Herne 57 objektiga (tööde

spetsifikatsioon ja hind). Eeltoodud tõenditele (arved) ja asjaoludele (tasumata summa Herne

57 seoses) on viidatud 26.02.2021. a kokkuleppes.

11. MTA selgitas 15.04.2024. a seisukohas, et maksuaudiitor küsis 25.11.2021. a e-kirjas

kaebajalt, kas 26.02.2021. a kokkuleppes mainitud alusdokumendid (lepingud, arved) on tema

valduses, paludes need edastada (dtl 711), millele kaebaja vastas 26.11.2021 eitavalt (dtl 715).

Seega ei vasta tõele, et MTA ei ole soovinud tutvuda konkreetsete arvetega. MTA väitel jätab

kaebaja tähelepanuta raamatupidamiskohustuslase kohustused (raamatupidamise seaduse

(RPS) §-d 4, 6 ja 7). Kui kaebaja ei täida raamatupidamislikke kohustusi nõuetekohaselt, ei

saa ta eeldada, et sellel ei ole maksunduslikke tagajärgi. Käendajal peab olema võimalik

veenduda esitatava nõude õigsuses ja selles, et nõutavad summad ei välju käendatava ja

võlgnetavate kohustuste piiridest. 26.02.2021, a kokkuleppest ei nähtu, kuidas või milliste

tasumata arvete alusel on kujunenud võlgnevus ehitustööde eest summas 57 471 eurot.

Kokkuleppes on mainitud kahte arvet, mis ei ole seotud ehitustööde 57 471 euro

võlgnevusega ega selgita ehitustööde võlgnevuse kujunemist. MTA esitas kontrolliakti lisa nr

13 (teade menetluse laiendamise kohta), kuna varem on ekslikult esitatud teine dokument,

ning palub võtta selle toimikusse.

12. Vara Fond OÜ selgitas 22.04.2024. a seisukohas, et apellatsioonkaebuse p-s 6

väljendatud seisukoht puudutas konkreetsete dokumentide küsimist R.L.ilt (s.t kolmandalt

isikult, et mille eest ta raha soovis saada). Kaebajalt küsiti lisadokumente MTA viidatud e-

kirjas (dtl 711) ning sel hetkel neid kaebajal enda valduses ei olnud (15.04.2024. a seisukoha

Lisa 5 tõendist nähtub olid need „Spam“-kataloogis, kust kaebaja need leidis), kuid kaebaja

oli nendest kogu aeg teadlik (oli ju seotud Kinnisvarakombinaat OÜ-ga) ning tal polnud

põhjust kahelda kohustuse olemasolus. Kaebajale ei oleks toonud dokumentide teadlik

mitteesitamine mingit kasu, kuid tal oli veendumus kohustuse olemasolus.

RINGKONNAKOHTU PÕHJENDUSED

13. Ringkonnakohus leiab, et kaebaja apellatsioonkaebuse rahuldamiseks puudub alus.

Vastustaja apellatsioonkaebus tuleb rahuldada. Ringkonnakohus käsitleb esmalt kaebaja

apellatsioonkaebust (I), seejärel vastustaja apellatsioonkaebust (II) ning lahendab viimaks

menetlusosaliste taotlused ja jaotab menetluskulud (III).

I

14. Kaebaja vaidlustab halduskohtu otsust osas, milles halduskohus nõustus maksuotsusega

kaebaja juhatuse liikmele R.M.le tehtud väljamaksete töötasuks lugemisega. Kaebaja väitel ei

ole arusaadav, miks peaks juhatuse liikme töötasu ületama kordades Eesti Vabariigi keskmist,

kui kaebaja on enda valdkonnas pigem väikeettevõtja. Arvestades kaebaja majandustegevust

(müügitulu, teenitud kasumi näitajad jmt), oleks taoline tasustamine selgelt ebamõistlik ja

majanduslikult jätkusuutmatu. Ka leiab kaebaja, et R.M.l olnuks osanikuna õigus ka

dividendidele. Ühtlasi tulnuks maksuhalduril kaebaja maksustamisel arvesse võtta ka R.M.

poolt kaebajale tagastatud 10 000 eurot, mille isik sularahas kaebaja pangakontole maksis.

Summa ülekandmist tõendab kontoväljavõte kui algdokument. R.M. majanduslik võimekus ja

raha päritolu ei oma seejuures tähtsust.

15. Ringkonnakohus on seisukohal, et kaebaja ei ole maksumenetluses tõendanud, et kaebaja

poolt juhatuse liikme R.M. arvelduskontole makstud summade näol oleks tegemist

majanduskulude või dividendimaksetega. Töötasu ja juhatuse liikme tasu erisus ei mõjuta

samas tasumisele kuuluva maksusumma suurust. 10 000 euro suuruse sissemakse kohta

puuduvad aga algdokumendid, mis kinnitaksid raha ülekande päritolu ja tasumise eesmärki.

16. Kontrollaktist nähtuvalt tegi kaebaja perioodil jaanuar 2020 kuni veebruar 2021 enda

arvelduskontolt R.M. nimele väljamakseid selgitusega „makse“ kokku summas 53 900 eurot

(dtl 37-38), kajastades makseid raamatupidamises nõudena R.M. vastu. Swedbank AS-i poolt

esitatud R.M. arvelduskonto väljavõtted kinnitavad raha laekumist 2020. aastal summas 46

950 eurot (dtl 39). Ühtlasi tegi maksuhaldur kindlaks, et R.M. tegi iseenda arvelduskontole

13.02.2020 ja 11.03.2020 sularaha sissemaksed kokku 17 000 eurot, millest kandis kaebaja

arvelduskontole kokku 9500 eurot selgitusega „makse“ (dtl 41). Vaidlust ei ole selle üle, et

maksuhaldur nõustus R.M. poolt tehtud rahaliste ülekannete käsitlemisega raha tagastamisena

kaebajale ehk selle võrra vähenes maksustamisele kuuluv summa.

17. Ringkonnakohus nõustub halduskohtu seisukohaga selles, et maksuhaldur on

maksuotsuses (p 3.1.2, dtl 94-96) väga põhjalikult selgitanud, miks ei saa kaebajale

selgitusega „makse“ ülekantud summasid käsitada majandusavansi ja ettevõtlusega seotud

kuluna, dividendimaksena, kingitusena ega erisoodustusena. Majandusavansi ja ettevõtlusega

seotud kuluna määratlemiseks puuduvad maksete katteks tehtud kuludokumendid, ka on R.M.

kasutanud arvelduskontole kantud raha isiklikeks kuludeks. Dividendimaksete osas on

kaebaja 06.09.2021 (vastus küsimusele 13) selgitanud, et neid ei ole majanduslikel

kaalutlustel võimaluse puudumise tõttu makstud, kuna viimased aastad on olnud ettevõttele

rasked (dtl 226). Ka ei ole kaebaja vastu vaielnud halduskohtu poolt otsuses tuvastatule, et

kaebaja dividende deklareerinud ei ole (otsuse p 17). Lisaks ei toeta järeldust

dividendimaksete osas ka väljamaksete tegemine igakuiselt (vt tabelid nr 3 ja 4, dtl 39-40).

TuMS § 49 mõistes kingitusi saanuks kaebaja teha vaid töötajaks või juhtimisorgani liikmeks

mitteolevatele isikutele, kelleks R.M. ei kvalifitseeru. Ka ei ole alust käsitada rahalisi

väljamakseid erisoodustusena TuMS § 48 mõistes.

18. Kuigi 06.09.2021 selgitas kaebaja maksuhaldurile, et tegemist on tasaarveldustega,

enamasti omanikulaenu osade kaupa tagastamisega, muud on majanduskulud ning töötasud

(dtl 225), on maksuhaldur kontrollaktis õigesti märkinud, et nende väidete tõendamiseks

puuduvad algdokumendid. Vastupidi, maksuhaldur on kontrollaktis õigesti märkinud, et

2019. a majandusaasta aruande järgi oli kaebajal omaniku vastu nõudeid kogusummas 158

714 eurot (dtl 634). Ka see ei kinnita omanikulaenu tagasi maksmist. Asjaolu, kas käsitada

väljamakseid töötasuna või juhatuse liikme tasuna, ei oma aga tähtsust, kuna ei mõjuta

kaebaja maksustamist. Vastustaja on 13.09.2023. a vastuses apellatsioonkaebusele (p 4.3)

selgitanud, et mõlema õigussuhte puhul arvestatakse tööjõumakse samamoodi, ainsa erisusega

selles, et juhatuse liikme tasu korral pole kohustust töötuskindlustusmakseid tasuda, kuid neid

pole maksuhaldur maksuotsusega kaebajale ka määranud. Eeltoodust lähtuvalt ei oma tähtsust

ka see, millised olid R.M. töö- või juhatuse liikme ülesanded ega ka see, kas töötasuks

arvatud summa oli kaebaja majandustegevust arvesse võttes liiga suur. Oluline on see, et

äriühingust juhatuse liikmele makstud tasud kuulusid tööjõumaksudega maksustamisele.

19. Maksuhaldur tuvastas, et 17.02.2020 kandis R.M. kaebaja pangakaardiga sularahas 10

000 eurot kaebaja arvelduskontole. Ka tuvastas maksuhaldur, et 09.03.2020 on kaebaja

pangakaardiga makstud pangaautomaadist kaebaja arvelduskontole sularahas 10 000 eurot.

20. Kaebaja 06.09.2021. a seletuse (vastused küsimustele 14.1 ja 14.2) kohaselt oli

09.03.2020 rahakande puhul tegemist omanikulaenuga (dtl 226) ning 17.02.2020. a kande

puhul kandis R.M. raha aruandva isiku (st M) nõuete katmiseks, kusjuures väidetavalt oli

tegemist ettevõtte enda vahenditega (dtl 227). Raha päritolu tõendavaid dokumente kaebaja

maksuhaldurile maksumenetluses ei esitanud. Ringkonnakohus nõustub maksuhalduriga, et

tõendid ei kinnita (vt ka otsuse motiveeriva osa p 18), et tegemist oli omanikulaenuga

kaebajale.

21. Iseenesest on õige halduskohtu seisukoht selles, et kui maksuhaldur on tuvastanud, et

kaebaja tegi R.M.le igakuiselt täiendavaid töötasu väljamakseid, oli maksuhalduri poolt

vastuoluline väita, et R.M. ainsaks sissetulekuks kontrolliperioodil oli vaid kaebaja poolt

deklareeritud töötasu miinimumpalga ulatuses (vt kontrollakti p 1.1.2.8.3.2 ja halduskohtu

otsuse p 24). Ühtlasi nähtub maksumenetluses kogutud tõenditest, et R.M.l oli peale töötasu

ka teisi võimalikke raha saamise allikaid. Nii selgitas R.A. 31.08.2021. a e-kirjas

maksuaudiitorile, et andis 2019. aastal R.M.le 35 500 eurot laenu tagasimakse tähtajaga 2021.

aasta lõpus (dtl 563). Samas ei ole omanikulaenu andmine kaebaja nõude suurust R.M. suhtes

arvestades majanduslikus mõttes veenev. Ka kaebaja raamatupidamine ei kajasta

omanikulaenu saamist.

22. Kaebaja väide raha kandmise kohta aruandva isiku (M.) nõuete katmiseks jääb

ringkonnakohtu jaoks samuti arusaamatuks, eriti kuivõrd väidetavalt oli tegemist ettevõtte

enda vahenditega. Riigikohus on leidnud, et maksustada ei saa väljamakset, mis on tagastatud,

sest sellisel juhul on hoolimata algdokumendi puudumisest ilmne, et väljamakse ei vasta kulu

tunnustele. Olukorras, kus isik maksis vaatlusalusel ajavahemikul äriühingusse sisse rohkem

raha kui sealt välja võttis, nõustus Riigikohus kaebajaga, et selline tegevus ei tohiks

maksukohustust kaasa tuua, kui tegemist on omavahelisi võlasuhteid puudutavate

arveldustega. Sealjuures ei pidanud Riigikohus määravaks, et osaühingul on keelatud juhatuse

liikmele laenu anda ning selline tehing on ÄS § 159 lg-st 4 tulenevalt tühine. Samas leidis

Riigikohus ka seda, et kaebaja juhatuse liikme tegevus – ilma algdokumentideta äriühingu

pangakonto pikaajaline kasutamine isiklike kulutuste kandmiseks ja sinna kaootiliselt

sissemaksete tegemine – ei võimalda maksude aegumistähtaja ja nende tasumise järjekorra üle

arvestuse pidamist ega aktsepteerinud kokkuvõttes seda, et selliste sissemaksetega on

võimalik väljamaksete summat vähendada (RKHKo 25.05.2023, 3-20-326, p-d 13-15).

Riigikohtu seisukohast võib järeldada, et konkreetsel kalendrikuul tehtud väljamakse

tagastamine peab olema kontrollitav (Ibid, p 15). Käesoleval juhul seda väita ei saa.

23. Mis puudutab kaebaja väidet selle kohta, et R.M. kandis kaebaja arvelduskontole tema

valduses olnud ettevõtte enda vahendid, siis ka selle väite vastu on maksuhaldur esitanud

kaalukad vastuargumendid, mida kaebaja ei ole suutnud maksumenetluses ümber lükata.

Nimelt puudub kaebajal klassikalises mõttes kassa (vt Vara Fond OÜ vastus MTA

korraldusele, dtl 610) ning raamatupidamisest ega arvelduskontolt ei nähtu sularaha

arvelduskontolt väljavõtmist. Vaidlust ei ole selle üle, et korraldust kaebaja raha sularahana

hoiul hoidmise selgitamiseks R.M. ei täitnud.

24. Ringkonnakohus ei nõustu kaebajaga, et siinkohal ei oma tähtsust, millisest allikast ja

vahendite arvelt R.M. poolt kaebaja arvelduskontole sularahas sisse makstud summad

pärinesid. Kaebaja pearaamatu kannetest nähtub, et 23.06.2020 on tehtud raamatupidamislik

kanne nr PR 57, millega vähendati kaebaja nõuet R.M. vastu (konto 1230) 10 000 euro võrra

(dtl 496). Järelikult vähenes sellega ka kaebaja nõue omaniku vastu (vt käesoleva otsuse p

18). Kui R.M. sularaha sissemaksed pärinesid kaebaja deklareerimata käibest või kaebaja

vahenditest, mitte R.M. isiklikust sissetulekust, polnuks kaebajal alust enda nõuet R.M. vastu

vähendada. Siinkohal ei oma tähtsust ka see, et maksuhaldur nõustus R.M. poolt 13.02.2020

ja 11.03.2020 kaebajale tehtud rahaliste ülekannete, vastavalt 2000 euro ja 7500 euro

käsitlemisega raha tagastamisena kaebajale, selle üle kohtus vaidlust ei toimu.

25. Eeltoodud põhjendustel jääb kaebaja apellatsioonkaebus halduskohtu otsusele

rahuldamata.

II

26. Vastustaja taotles apellatsioonkaebuses halduskohtu otsuse resolutsiooni p-i 2 tühistamist

osas, milles kohus tühistas MTA 06.05.2022. a maksuotsuse tulumaksukohustuse 16 987,75

euro osas. Apellatsioonkaebuse väitel ei ole kaebaja tõendanud Kinnisvarakombinaat OÜ

kohustuste ülevõtmist. Kuigi väljamakseid selgitatakse käenduslepinguga, puuduvad

algdokumendid, mistõttu ei ole võimalik veenduda nõude olemasolus ja suuruses.

27. Ringkonnakohus nõustub vastustajaga selles, et halduskohus keskendus otsuses vaid

käenduslepingu kehtivuse küsimusele ning jättis tähelepanuta väljamaksete aluseks olevate

algdokumentide puudumise. TuMS § 51 lg 1 järgi maksab residendist äriühing tulumaksu

ettevõtlusega mitteseotud kuludelt, välja arvatud, kui nendelt kuludelt on tasutud tulumaks

vastavalt TuMS §-dele 48-50. TuMS § 51 lg 2 p 3 järgi on ettevõtlusega mitteseotud kulu

lõike 1 tähenduses väljamaksed, mille kohta maksumaksjal puudub raamatupidamist

reguleerivates õigusaktides ettenähtud nõuetele vastav algdokument. TuMS § 51 lg 2 p 3

alusel maksustamine toimub olukorras, kus maksumaksja on teinud väljamakseid, mille kohta

maksumaksjal puudub raamatupidamist reguleerivates õigusaktides ettenähtud nõuetele

vastav algdokument. Ühte tehingut võib tõendada ja tihti tõendabki ühtse algdokumendi

asemel mitu dokumenti (näiteks ostu-müügileping, kauba saateleht, arve, maksekorraldus,

pangakonto väljavõte) (vt RKHKo 11.01.2012, 3-3-1-46-11, p 10).

28. Pooled ei vaidle selle üle, et kaebaja tegi Linroos Enterprises OÜ-le 13.07.2021,

20.09.2021, 17.10.2021 ja 29.10.2021 väljamakseid kokku summas 67 951 eurot selgitusega

„Vastavalt kokkuleppele“. Väljamaksete aluseks esitas kaebaja maksuhaldurile 29.01.2020. a

töövõtulepingu nr 29/01.`20 (dtl 123-133) ning 26.02.2021 allkirjastatud kokkuleppe

võlgnevuse tasumise kohta (dtl 700). Ringkonnakohus nõustub vastustajaga, et kokkuleppes

ei ole selgitatud, kuidas on kujunenud saamatajäänud 57 471 euro suurune võlg ning ei nähtu,

et kokkuleppele oleks lisatud töövõtulepingu p-s 8.4 märgitud töövõtja arveid. Nõustuda võib

ka sellega, et kaebaja poolt Linroos Enterprises OÜ-le tehtud maksed summas 67 951 eurot

ületavad nii kokkuleppes märgitud võlgnevust (57 471 eurot) kui ka selles märgitud osaliselt

laekumata arveid (10 200 eurot), mille seost käenduslepinguga ei ole selgitatud.

29. Vastustaja apellatsioonkaebusest nähtuvalt ei väida ta seda, et käendus ei ole seotud

kaebaja ettevõtlusega, vaid et väljamaksetel puuduvad algdokumendid, mistõttu ei ole

võimalik veenduda käenduse/nõude olemasolus ja suuruses. Ringkonnakohus nõustub

vastustajaga. Raamatupidamise algdokument on tõend, mille sisu ja vorm peavad vajaduse

korral võimaldama kompetentsele ja sõltumatule osapoolele tõendada majandustehingu

toimumise asjaolusid ja tõepärasust (RPS § 7 lg 1). Seega ei oma käesoleva vaidluse

lahendamisel tähtsust, kas kaebaja ise oli võla olemasolu ja suurusega nõus. Kui seaduses või

selle alusel antud määruses ei ole sätestatud teisiti, peab algdokument sisaldama

majandustehingu kohta vähemalt järgmisi andmeid: 1) toimumisaeg; 2) majandusliku sisu

kirjeldus; 3) arvnäitajad, näiteks kogus, hind ja summa (RPS § 7 lg 2). Riigikohus leidnud, et

„[k]ui maksumaksjal puudub teenuse eest tasumist tõendav nõuetele vastav algdokument,

maksustatakse väljamakse sõltumata sellest, kas teenus on ettevõtluseks vajalik või mitte (vt

Riigikohtu halduskolleegiumi otsust asjas nr 3-3-1-46-11, p 11) (RKHKo 06.11.2017,

3-15-1758, p 10). Käesoleval juhul ei saa 29.01.2020. a töövõtulepingut ning 26.02.2021

allkirjastatud kokkulepet pidada väljamaksete teostamise aluse ja eesmärgi kontrollimiseks

piisavaks, mistõttu nõustub ringkonnakohus vastustajaga selles, et kaebajal puudusid

nõutavad algdokumendid, mis võimaldaksid kontrollida väljamaksete seotust kaebaja

ettevõtlusega, st võetud käendusega. Maksuhalduri ja kaebaja meilivahetus (dtl 715) ei kinnita

ka seda, et kaebaja oleks väljamaksete aluseks olevad algdokumendid maksuhaldurile

esitanud.

30. Seega rahuldas halduskohus kaebuse ebaõigesti tulumaksukohustuse summas 16 987,75

euro suurendamise osas.

31. Vastustaja taotles 15.04.2024. a menetlusdokumendis kontrollakti lisa 13 toimikusse

võtmist, märkides, et kontrollakti lisana 13 (teade menetluse laiendamise kohta) on ekslikult

esitatud teine dokument. Ringkonnakohus rahuldab vastustaja taotluse ning võtab

menetlusdokumendile lisatud kontrollakti lisa 13 haldusasja toimikusse.

III

32. Eeltoodud põhjendustel jääb kaebaja apellatsioonkaebus rahuldamata. Ringkonnakohus

rahuldab vastustaja apellatsioonkaebuse ning tühistab halduskohtu 29.06.2023. a otsuse p-d

1-2, millega kaebus osaliselt rahuldati ning maksuotsus 16 987,75 euro tulumaksukohustuse

suurendamise osas tühistati. Ringkonnakohus teeb vastavas osas uue otsuse, millega jätab

kaebuse tervikuna rahuldamata.

33. Vastavalt HKMS § 108 lõikele 1 kannab menetluskulud pool, kelle kahjuks otsus tehti.

HKMS § 109 lg 4 sätestab, et kui kõrgema astme kohus muudab alama astme kohtu lahendit

või teeb lahendi asja uueks arutamiseks saatmata, muudab ta menetluskulude jaotust.

Halduskohus mõistis otsusega Maksu- ja Tolliametilt Vara Fond OÜ kasuks välja

menetluskulud summas 937,02 eurot ning jättis ülejäänud osas menetluskulud poolte endi

kanda. Seoses kaebuse tervikuna rahuldamata jätmisega jäävad poolte menetluskulud

halduskohtus, samuti ringkonnakohtus tervikuna poolte endi kanda.

34. Jõustunud kohtulahendi avaldamisel Riigi Teatajas tuleb füüsiliste isikute nimed HKMS §

175 lõikele 3 tuginedes asendada tähemärkidega.

(allkirjastatud digitaalselt)

Osaliselt jõustunud Riigikohtu lahendiga 02.06.2025

Resolutsioon:

1. Rahuldada Vara Fond OÜ kassatsioonkaebus osaliselt.

2. Tühistada Tartu Ringkonnakohtu 5. juuni 2024. a otsus osas, mis puudutab Vara Fond OÜ-

le määratud 16 987,75 euro suurust tulumaksukohustust ja menetluskulude jaotust.

3. Saata tühistatud osas asi tagasi ringkonnakohtule uueks lahendamiseks. Ülejäänud osas

jätta ringkonnakohtu otsus muutmata.