3-22-89/15 · Tallinna Ringkonnakohtu halduskolleegium

K O H T U O T S U S

EESTI VABARIIGI NIMEL

Kohus

Tallinna Ringkonnakohus

Kohtukoosseis

Eesistuja Virgo Saarmets, liikmed Monika Laatsit ja

Kaire Pikamäe

Otsuse tegemise aeg ja koht

18. aprill 2024, Tallinn

Haldusasja number

3-22-89

Haldusasi

X kaebus Maksu- ja Tolliameti 1. detsembri 2021. a

maksuotsuse nr 12.2-3/055486-7 tühistamiseks

Vaidlustatud kohtulahend

Tallinna Halduskohtu 29. septembri 2022. a otsus

Menetlusosalised

Kaebaja – X

Vastustaja – Maksu- ja Tolliamet, esindaja AH

Menetluse alus ringkonnakohtus

X apellatsioonkaebus

Asja läbivaatamine

Kirjalik menetlus

RESOLUTSIOON

1. Jätta X apellatsioonkaebus rahuldamata ja Tallinna Halduskohtu 29. septembri

2022. a otsus haldusasjas nr 3-22-89 muutmata.

2. Menetlusosaliste menetluskulud apellatsiooniastmes jätta nende endi kanda.

EDASIKAEBAMISE KORD

Otsuse peale võib esitada kassatsioonkaebuse Riigikohtule hiljemalt 20. mail 2024

(HKMS § 212 lg 1).

Vastuseks teise menetlusosalise poolt esitatud kassatsioonkaebusele ja sellega ühiseks

läbivaatamiseks võib esitada vastukassatsioonkaebuse 14 päeva jooksul kassatsioonkaebuse

menetlusosalisele kättetoimetamisest arvates või ülejäänud kassatsioonitähtaja jooksul, kui see

on pikem kui 14 päeva (HKMS § 215 lg-d 1 ja 3).

Kui kassaator soovib asja arutamist kohtuistungil, tuleb seda kassatsioonkaebuses

märkida, vastasel korral eeldatakse, et ta on nõus asja lahendamisega kirjalikus menetluses

(HKMS § 213 lg 1 p 5). Sõltumata kohtuistungi soovi märkimisest võib Riigikohus

kassatsioonkaebuse läbi vaadata kirjalikus menetluses, kui ta ei pea istungi korraldamist

vajalikuks (HKMS § 223 lg 1).

Kui menetlusosaline soovib kassatsioonkaebuse esitamiseks saada menetlusabi, tuleb tal

Riigikohtule esitada vastavasisuline taotlus. Menetlusabi taotluse esitamine ei peata

menetlustähtaja kulgemist (HKMS § 116 lg 5) ning kassatsioonitähtaja järgimiseks peab

3-22-89

2(8)

menetlusabi taotleja tegema tähtaja kestel ka menetlustoimingu, mille tegemiseks ta

menetlusabi taotleb, eelkõige esitama kassatsioonkaebuse (HKMS § 116 lg 6).

ASJAOLUD JA MENETLUSE KÄIK

1. X deklareeris 2018.–2020. a füüsilise isiku tuludeklaratsioonidel kokku tulusid 63 433,23

eurot, sh ettevõtlustulu 22 388 eurot, ning tasus tulumaksu 6268,10 eurot, sotsiaalmaksu

9748,25 eurot ja kohustusliku kogumispensioni makseid 953,14 eurot. FIDEK lahtris 8.1 (s.o

välismaalt saadud palk ja muu tasu) deklareeris X väljamakseid kokku 41 000 eurot Venemaa

ühingult FOND PODDERZHKI I ZASHCHITY PRAV, märkides tulu liigiks „eraviisiline

teenistus (va ettevõtlus)“.

2. Maksu- ja Tolliamet (MTA) kontrollis 19.04.2021 korralduse nr 12.2-3/055486-1 alusel

X tulumaksu, sotsiaalmaksu ja kohustusliku kogumispensioni maksete arvestamise,

deklareerimise ja tasumise õigsust perioodil 01.01.2018–31.12.2020. Korraldusega nõuti muu

hulgas kõigi kontode filtreerimata väljavõtete, füüsilisest isikust ettevõtja kulusid tõendavate

dokumentide ning kõigi Venemaa fondi väljamaksete alusdokumentide esitamist. X esitas

korralduse peale 04.05.2021 vaide, mille MTA 01.06.2021 vaideotsusega nr 6-1/4921-3

osaliselt rahuldas (otstarbekuse kaalutlusel tunnistati kehtetuks nõue esitada kontoväljavõtted,

mille pangad olid maksuhaldurile juba väljastanud). X esitas Tallinna Halduskohtule

30.06.2021 kaebuse tühistada MTA 19.04.2021 korraldus ka muus osas (haldusasi nr 3-21-

1466). Tallinna Halduskohus jättis 21.01.2022 otsusega X kaebuse rahuldamata. Halduskohtu

otsus jõustus edasi kaebamata 22.02.2022.

3. MTA koostas 01.11.2021 kontrolliakti nr 12.2-3/055486-5, milles kajastas kontrollimise

käigus tuvastatud maksustamise seisukohalt tähendust omavad faktilised ja õiguslikud asjaolud.

X ei esitanud kontrolliaktile tähtajaks (15.11.2021) eriarvamust, kuid esitas MTA-le 15.11.2021

taotluse peatada maksumenetlus kuni haldusasja nr 3-21-1466 menetluse lõpuni. MTA jättis

17.11.2021 otsusega nr 12.2-3/055486-6 menetluse peatamise taotluse rahuldamata. MTA

tagastas 29.12.2021 otsusega nr 6-1/5071-2 X vaide MTA 17.11.2021 otsuse peale, sest vaide

esitaja jättis vaides esinenud puudused tähtajaks kõrvaldamata.

4. MTA kohustas 01.12.2021 maksuotsusega nr 12.2-3/055486-7 (mille lahutamatu osa

on ka MTA 01.11.2021 kontrolliakt nr 12.2-3/055486-5) X tasuma maksusumma 6470,13 eurot

(sh vähendati 2018.–2020. a tulumaksukohustust 2635,94 eurot ning suurendati

sotsiaalmaksukohustust 8463,53 eurot ja kohustusliku kogumispensioni makse kohustust

642,54 eurot). MTA tuvastas, et Venemaa fondilt aastatel 2018–2020 laekunud tulu 41 000

eurot (sh 2018. a-l 3000 eurot; 2019. a-l 12 000 eurot; 2020. a-l 26 000 eurot) on saadud X

kutsetegevuse raames osutatud teenuste eest ehk tegemist on tema ettevõtlustuluga, millelt on

tasumata sotsiaalmaks ja kohustusliku kogumispensioni makse.

Venemaa fondilt rahaliste vahendite saamine oli süsteemne (püsiv, järjepidev ja summaarselt

kasvav) ning eeldas X plaani- ja eesmärgipärast ning aktiivset vastusooritust. Fondist saadud

tulu osakaal X kogutulust oli märkimisväärne. Seega ei olnud tulu ühekordne ega juhuslikku

laadi. Venemaa fondile teenuste osutamine on seostatav X kutsetegevusega, sest fondi

eesmärgid haakuvad X kutsetegevuse ja huvide ringiga. Venemaa fondi eesmärk on välismaal

elavate kaasmaalaste õiguste, vabaduste ning õigustatud huvide toetamine ja kaitse. Selleks

eraldab fond rahalisi vahendeid konkreetsete projektide realiseerimiseks, mis on suunatud

välismaal elavate kaasmaalaste abistamisel metoodiliselt, informatsiooniliselt, juriidiliselt jms.

Äriregistri järgi on X füüsilisest isikust ettevõtja (FIE), kelle põhitegevusala on õigusnõustajate

ja õigusbüroode tegevus. Avalike allikate põhjal tegutseb ta vene koolide kaitsmise ja väidetava

3-22-89

3(8)

etnilise diskrimineerimise vastu võitlemisega. Asjaolude kogum viitab, et X osutas Venemaa

fondile teenuseid oma kutsetegevuse ehk ettevõtluse raames. Venemaa fondilt rahaliste

vahendite saamine eeldab taotluse esitamist, konkreetse projekti realiseerimist ja aruande

esitamist. Fond annab oma eesmärkide täitmiseks isikutele grante (sihtotstarbelised rahalised

vahendid, mis väljastatakse isikutele konkreetsete projektide realiseerimiseks fondi

tingimustel) ja subsiidiume (rahaline või naturaalne toetus isikule lepingu alusel, mis on

sõlmitud fondi ja saaja vahel).

X on rikkunud oma kaasaaitamiskohustust (maksukorralduse seaduse (MKS) § 56), jättes

maksuhaldurile teadlikult esitamata kõik 19.04.2021 korraldusega nõutud dokumendid. Muu

hulgas on tõendamata ettevõtluskulude (kokku 1729 eurot) mahaarvamise õigus. Kuivõrd X

jättis kaasaaitamiskohustuse täitmata, siis määrab maksuhaldur tasumisele kuuluva

maksusumma MKS § 94 lg 1 alusel hindamise teel, võttes arvesse tema pangakontol kajastuvad

laekumised ja kontrolliperioodi eest juba tasutud maksusummad. Maksuhaldur leiab, et fondilt

saadud raha deklareerimine FIDEK lahtris 8.1 ja maksustamine ainult tulumaksuga ei ole õige,

vaid need rahalised vahendid tuleb lugeda laekunuks ettevõtluse raames. Sotsiaalmaksu seaduse

(SMS) § 2 lg 5 p 1 ja kogumispensionide seaduse (KoPS) § 7 lg 1 kohaselt tuleb ettevõtlustulult

maksta sotsiaalmaksu ja kohustusliku kogumispensioni makset. MKS § 84 alusel lähtub MTA

maksustamisel tehingu või toimingu tegelikust majanduslikust sisust.

5. X esitas maksuotsuse kehtetuks tunnistamiseks 19.12.2021 vaide, mille MTA jättis

11.01.2022 vaideotsusega nr 6-1/5074-2 rahuldamata. Maksuhaldur ei ole rikkunud hea halduse

tava. MTA ei pidanud enne maksuotsuse tegemist ootama ära MTA 17.11.2021 otsuse

vaidlustamistähtaja möödumist. X ei esitanud kontrolliaktile tähtajaks (15.11.2021)

eriarvamust ja maksumenetluse peatamiseks ei olnud põhjust. Maksuotsus on nõuetekohaselt

motiveeritud ja tegemist ei ole kaalutlusotsusega. MTA ei ole jätnud ühtegi maksukohustust

vähendavat asjaolu ebaõigesti jätnud arvestamata. Vaide esitajat ei ole koheldud ebavõrdselt.

Kuigi FIE võib samal ajal olla ka palgatöötaja, ei ole vaide esitaja tuginenud sellele, et Venemaa

fond kui väljamakse tegija oleks pidanud makstud tasudest kinni tulumaksu või tasunud neilt

Eestis sotsiaalmaksu. Fondist tehti Xle 01.01.2018–31.12.2020 kokku 9 väljamakset

kogusummas 41 000 eurot, mis moodustas vaide esitaja kogutulust 65% (sh 2020. a-l lausa

99,97%). Koosmõjus tulu püsivuse ja järjepidevusega viitavad MTA tuvastatud asjaolud, et

vaide esitaja osutas fondile teenuseid oma kutsetegevuse ehk ettevõtluse raames. Vaide esitaja

ei ole tõendanud, et tal ei olnud FIE-na võimalik fondiga lepingut sõlmida. Samasugune

ettevõtlusvorm on levinud ka Venemaal ja fondi veebilehe info ei kinnita, et FIE-l poleks

võimalik lepingut sõlmida ega grante ja subsiidiume taotleda. Isegi kui see nii oleks, ei vabasta

see vaide esitajat sotsiaalmaksu tasumise kohustusest, sest sisuliselt on ikkagi tegemist tema

ettevõtlustuluga. Kui sotsiaalmaksuga maksustatava väljamakse tegija ei ole sotsiaalmaksu

deklareerinud ega tasunud, saab MTA määrata sotsiaalmaksukohustuse tasumiseks väljamakse

saajale. Füüsilisele isikule tehtud väljamaksetelt ei tule sotsiaalmaksu tasuda vaid SMS §-s 3

ammendavalt loetletud väljamaksete puhul, millega ei ole praegu tegemist. Vaide esitaja ei ole

tõendanud, et maksusumma on määratud valesti (MKS § 150 lg 1).

6. X esitas Tallinna Halduskohtule 12.01.2022 kaebuse MTA 01.12.2021 maksuotsuse nr

12.2-3/055486-7 tühistamiseks. MTA rikkus jämedalt hea halduse põhimõtet, tehes

maksuotsuse enne haldusasja nr 3-21-1466 menetluse lõppemist. Maksuotsuse tegemise ajaks

ei olnud möödunud ka maksumenetluse peatamise taotluse kohta tehtud MTA 17.11.2021

otsuse vaidlustamise tähtaeg. Seega ei olnud tagatud kaebaja õiguste kaitse menetluse kõigis

etappides. Maksuotsus ei ole põhjendatud ning selles puuduvad õiguslik alus ja kaalutlused. Ei

ole selge, miks on maksuhaldur valinud kaebajat koormavama lahenduse, maksustades temale

laekunud summad ettevõtlustuluna. FIE võib samal ajal olla ka palgatöötaja ehk saada ka muud

3-22-89

4(8)

tulu peale ettevõtlustulu (nt töölepingu alusel või vabakutselisena). Kaebajal ei olnud võimalik

FIE-na lepingut sõlmida, sest Venemaal ei ole sellist staatust ning fond tunnistab ainult füüsilisi

ja juriidilisi isikuid. Fond ei toeta ettevõtjaid. Võrdse kohtlemise põhimõttega (vt põhiseaduse

(PS) § 12) ei ole kooskõlas, et välismaalt saadud tulust maksab füüsiline isik ainult tulumaksu,

kuid FIE peab maksma nii tulumaksu kui ka sotsiaalmaksu. Eesti maksulepingute aluseks oleva

OECD mudellepingu art 14 lg 2 kohaselt hõlmab „eraviisiline teenistus“ ka kutsealast tegevust,

mistõttu märkis kaebaja selle tuludeklaratsioonides õigesti ning ei pidanud välismaalt saadud

tulult maksma sotsiaalmaksu, olenemata sellest, kas ta oli Eestis FIE või mitte. Kuigi kaebaja

deklareeris ka ettevõtluskulusid kokku 1729 eurot, ei ole maksuhaldur neid maha arvestanud,

sest kaebaja ei esitanud tõendeid. Samas oli kaebaja MTA 19.04.2021 korralduse vaidlustanud

ja oleks ebaloogiline, kui ta täitnuks enda vaidlustatud nõude. Kaebaja võis põhjendatult oodata

kohtuotsust, et selgitada välja, kas maksukontroll on üldse seaduslik, ning esitada ettevõtlusega

seotud kulude kohta tõendid alles pärast seda.

7. MTA palus vastuses jätta kaebus rahuldamata. Kuivõrd halduskohtule esitatud kaebus

kordab sõna-sõnalt maksuotsuse kehtetuks tunnistamiseks esitatud vaiet ning selles puuduvad

igasugused vastuväiteid MTA 11.01.2022 vaideotsuse seisukohtadele, palub vastustaja kohtul

arvestada kaebuse lahendamisel vaideotsuse seisukohtadega.

8. Tallinna Halduskohus jättis 29.09.2022 otsusega X kaebuse rahuldamata, nõustudes

maksuotsuse ja vaideotsuse põhjendustega ning pidamata vajalikuks neid üle korrata (HKMS

§ 165 lg 2). MTA 19.04.2021 korralduse vaidlustamine haldusasjas nr 3-21-1466 ei peatanud

maksumenetlust. Teistsugune lähenemine muudaks maksumenetluse mõistliku aja jooksul

lõpuleviimise võimatuks, sest teabe andmise korralduse kohtus vaidlustamisega saaks

maksukohustuslane lõputult takistada maksuotsuse tegemist. Praktikas ei ole võimalik oodata

ära teabe nõudmise korralduse vaidlustamise tulemust, sest selleks võib kuluda pikk aeg. Seega

ei olnud maksumenetluse jätkamine ja maksuotsuse tegemine õigusvastane. Põhjendamatu on

ka seisukoht, et maksuotsust ei oleks tohtinud teha enne maksumenetluse peatamise taotluse

kohta tehtud otsuse vaidlustamise tähtaja möödumist. Maksuotsuses on toodud selle õiguslikud

alused ning faktiline ja õiguslik põhjendus koos normiviidetega. Põhjalikumad selgitused leiab

kontrolliaktist.

Kaebaja ei ole maksu-, vaide- ega kohtumenetluses esitanud tõendeid, millest nähtuksid

täpsemad andmed temale Venemaa fondist laekunud summade kohta ning mis võiks ümber

lükata maksuhalduri järelduse, et fondilt saadud raha on tegelikult käsitatav kaebaja kui FIE

ettevõtlustuluna. Tõendamata on väide, et FIE-na ei olnud kaebajal võimalik fondiga lepingut

sõlmida. Venemaa fondi veebilehe põhjal ei saa üheselt järeldada, et kaebaja kui FIE ei saanud

fondilt ettevõtlustulu saada. Kuna kaebaja ei ole oma tegevuse kohta tõendeid esitanud, puudub

võimalus seda täpsemalt hinnata. Sisuliselt on fondilt saadud tulu siiski ettevõtlustulu, millelt

tuleb tasuda mh sotsiaalmaksu (vt SMS § 2 lg 1 p 6). Kui väljamakse tegija ei ole sotsiaalmaksu

deklareerinud ega tasunud, on maksuhalduril õigus määrata sotsiaalmaksukohustus tasumiseks

väljamakse saajale. Eeltoodust tulenevalt on väide ebavõrdsest kohtlemisest alusetu. Kaebaja

viide maksulepingutes kasutatud mõiste „eraviisiline teenistus“ sisustamisele ei ole asjakohane,

sest Eesti ja Venemaa vahel kehtiv maksuleping puudub. Pealegi reguleerivad lepingud üksnes

tulumaksu ja muude sarnaste maksudega seonduvat ning neid ei kohaldata sotsiaalmaksuga

maksustamise küsimuses. Kaebaja on seejuures ise viidanud, et tegemist oli juristi teenustega.

Väide ebavõrdsest kohtlemisest on sisustamata ning ettevõtlusega seotud kulude arvestamiseks

pidanuks kaebaja esitama maksuhaldurile asjaomased tõendid, kuid ta ei ole seda teinud (sh ka

mitte vaide- või kohtumenetluses). Kuna väidetavad kulud ei olnud teada, siis ei pidanud neid

ka arvesse võtma.

3-22-89

5(8)

MENETLUSOSALISTE SEISUKOHAD RINGKONNAKOHTUS

9. X palub 29.10.2022 apellatsioonkaebuses halduskohtu otsus tühistada ja uue otsusega

rahuldada tema kaebus. Kaebaja jääb enda varasemate seisukohtade juurde. Halduskohus on

täielikult

ignoreerinud

kaebaja

15.09.2022

seisukohas

toodud

taotlust

algatada

põhiseaduslikkuse järelevalve menetlus, kui kohtu hinnangul ei ole olukorras, kus maksuhaldur

jättis kaebusele sisuliselt vastamata, võimalik kaebust tsiviilkohtumenetluse seadustiku (TsMS)

§ 407 lg 1 alusel tagaseljaotsusega rahuldada. OECD mudellepingu art 14 lg 2 kohaselt hõlmab

„eraviisiline teenistus“ ka kutsealast tegevust, mistõttu märkis kaebaja juristi teenused oma

tuludeklaratsioonides õigesti ning ei pidanud välismaalt saadud tulult maksma sotsiaalmaksu,

olenemata sellest, kas ta oli Eestis FIE või mitte. Maksuhalduri järeldused, miks on Venemaa

fondilt saadud tulu kaebaja ettevõtlustuluks (st kuna see tulu on püsiv, järjepidev, summaarselt

kasvav, selle osakaal kaebaja kõigist tuludest on märkimisväärne, see on seostatav kaebaja

kutsetegevusega ning see nõuab kaebajalt taotluse esitamist, konkreetse projekti realiseerimist

ja aruande esitamist), põhinevad meelevaldsetel kriteeriumitel, mille pole seaduslikku alust.

FIE võib samal ajal olla ka palgatöötaja ehk saada lisaks ettevõtlustulule ka muud tulu. Samuti

vastaks MTA seatud kriteeriumitele nt töötamine vabakutselisena (freelancer).

Kaebajat on koheldud ebavõrdselt. See võib esineda kahel viisil: 1) vastustaja nõudis kõigil

FIE-delt sotsiaalmaksu tasumist, kui nende välismaa tulud olid kooskõlas MTA kriteeriumitega

– sellisel juhul maksavad FIE-d makse rohkem, kui tavalised füüsilised isikud, mistõttu on neid

(sh kaebajat) koheldud ebavõrdselt; 2) vastustaja nõudis sotsiaalmaksu tasumist vaid kaebajalt,

kuid mitte teistelt FIE-delt, kelle välismaa tulu oli kooskõlas MTA kriteeriumitega – sel juhul

kohtles vastustaja kaebajat ebavõrdselt teiste FIE-dega võrreldes. Mõlemal juhul esineb tõsine

kahtlus, et kaebajat on diskrimineeritud ning vastustaja ei ole tõendanud, et ta ei ole rikkunud

võrdse kohtlemise põhimõtet (vt võrdse kohtlemise seaduse (VõrdKS) § 8 lg-d 1 ja 2). MTA ei

ole selgitanud, miks sarnases olukorras FIE-d peavad maksma sotsiaalmaksu, kuid tavalised

füüsilised isikud mitte. Samuti ei ole vastustaja tõendanud (nt statistika abil), et ka teistelt FIE-

delt on samas olukorras nõutud sotsiaalmaksu tasumist. Halduskohus on ebaõigesti nõudnud

kaebajalt tõendeid enda ebavõrdsest kohtlemisest. Kaebaja jäeti maksumenetluses sisuliselt

edasikaebevõimaluseta (sh nii 19.04.2021 korralduse kui ka 17.11.2021 otsuse osas), mis on

vastuolus Euroopa hea halduse tava eeskirja art 19 lg-ga 1. Sedavõrd jäme rikkumine peaks

tooma kaasa haldusakti tühistamise, olenemata hinnangust selle sisulisele õigsusele. Lisaks on

kaebaja deklareerinud ka ettevõtluskulu kokku 1729 eurot, kuid MTA ei ole seda arvestanud.

Kaebajalt ei saanud eeldada tõendite esitamist enne haldusasja nr 3-21-1466 menetluse lõppu,

sest enne polnud talle teada, kas maksukontroll on üldse seaduslik.

10. Maksu- ja Tolliamet palub 28.11.2022 vastuses jätta apellatsioonkaebus rahuldamata ja

halduskohtu otsus muutmata, jäädes oma varasemate seisukohtade juurde. Kaebaja 15.09.2022

taotluse tähelepanuta jätmine ei tingi halduskohtu otsuse tühistamist. Taotlus on ka ilmselgelt

põhjendamatu. TsMS § 407 lg 1 ei ole asjassepuutuv (vt HKMS § 1 lg 3) ja pole alust väita, et

vastustaja ei oleks kaebusele vastanud. Maksuhalduri kriteeriumid ettevõtlustulu sisustamiseks

ei ole meelevaldsed. Vaidlust ei ole, et FIE võib samal ajal olla ka palgatöötaja. Halduskohus

on samas õigesti leidnud, et olukorras, kus väljamakse tegija ei ole sotsiaalmaksu deklareerinud

ja tasunud, võib maksuhaldur määrata sotsiaalmaksukohustuse tasumiseks väljamakse saajale.

Kaebaja väited ebavõrdsest kohtlemisest ja diskrimineerimisest on alusetud ning tõendamata

(HKMS § 59 lg 1). Viide VõrdKS § 8 lg-tele 1 ja 2 ei ole asjakohane. Praegune vaidlus jääb

väljapoole VõrdKS-i kohaldamisala (VõrdKS § 2) ning VõrdKS § 8 lg 3 sätestab lisaks selgelt,

et jagatud tõendamiskohustust ei kohaldata mh halduskohtumenetluses. Ühestki õigusnormist

ega ka hea halduse tavast ei tulene põhimõtet, et haldusorgan peaks iga menetlustoimingut tehes

ootama ära eelmise toimingu või haldusakti vaidlustamise tähtaja möödumise. Haldusakt kehtib

3-22-89

6(8)

ja on täitmiseks kohustuslik alates selle adressaadile teatavaks tegemisest (vt haldusmenetluse

seaduse (HMS) § 60 lg 2, § 61 lg 1). Kaebaja taotles haldusasjas nr 3-21-1466 küll esialgse

õiguskaitse kohaldamist (MTA 19.04.2021 korralduse kehtivuse peatamist), kuid halduskohus

jättis selle taotluse 17.12.2021 määrusega rahuldamata. Seega ei olnud kaebajal õigustust jätta

korraldus täitmata. Kuna kaebaja jättis MTA 17.11.2021 otsuse peale esitatud vaide puudused

kõrvaldamata, loobus ta sisuliselt ise selle vaidlustamisest. Isegi kui maksuhaldur on rikkunud

menetlusnorme, saaks see tingida maksuotsuse tühistamise ainult siis, kui rikkumine võis

mõjutada asja otsustamist (HMS § 58).

RINGKONNAKOHTU PÕHJENDUSED

11. Ringkonnakohus leiab, et X apellatsioonkaebus ei ole põhjendatud ja tuleb jätta

rahuldamata. Ringkonnakohus nõustub halduskohtu otsuse enamike põhjendustega ning ei pea

vajalikuks neid kõiki üle korrata (HKMS § 201 lg 4). Vastuseks apellatsioonkaebusele märgib

ringkonnakohus järgmist.

12. Ehkki halduskohus ei ole võtnud seisukohta kaebaja 15.09.2022 menetlusdokumendis

sisaldunud taotluse kohta tunnistada PS § 12 lg-ga 1 ja § 15 lg-ga 1 vastuolus olevaks sellise

regulatsiooni puudumine HKMS-s, mis näeks kaebusele vastamata jätmise korral ette TsMS

§ 407 lg-ga 1 analoogse tagajärje, ei ole see mõjutanud asja lahendamist ega tingi halduskohtu

otsuse tühistamist. Kaebaja taotlus oli ilmselgelt otsitud juba ainuüksi põhjusel, et vastustaja ei

ole jätnud kaebusele vastamata. Olukorras, kus X 12.01.2022 kaebus üksnes kordas tema

19.12.2021 vaiet (s.o dokumendi tekstis oli „vaie“ asendatud „kaebusega“, lisatud andmed

vaidemenetluse tulemuste ja kaebuse tähtaegsuse kohta, samuti oli korrigeeritud menetluslikke

taotlusi ja lisade loetelu, kuid sisulised põhjendused olid identsed), võis MTA oma 11.02.2022

vastuses põhjendatult jääda 11.01.2022 vaideotsuses toodud põhjenduste juurde ja ei pidanud

neid kordama. MTA 11.02.2022 vastuses sisalduv eksimus kaebaja isikukoodi märkimisel ei

ole määrav, sest vastuse sisust ja lisadest nähtub üheselt, et see esitati vastuseks X 12.01.2022

kaebusele. Kuivõrd halduskohus kontrollib haldusorganite tegevuse õiguspärasust, mis

puudutavad kaebaja õiguste kõrval sageli ka kolmandate isikute õigusi ja avalikke huvisid, siis

ei oleks haldusasjades ka sisuliselt võimalik ette näha, et kui vastustaja ei ole kaebusele

tähtaegselt vastanud, loetakse, et ta on kaebuses esitatud faktiväited omaks võtnud.

13. Vaidluse põhiküsimuseks võib pidada seda, kas Venemaa fondilt („Фонд поддержки и

защиты прав соотечественников, проживающих за рубежом“) aastatel 2018–2020 saadud

tasu (kokku 41 000 eurot) on käsitatav kaebaja kui FIE ettevõtlustuluna või on tegemist kaebaja

kui füüsilise isiku „eraviisilise teenistusega“. Kaebaja viited maksulepingutele ei ole iseenesest

asjassepuutuvad (sh puudub Eesti ja Venemaa vahel topeltmaksustamise vältimise leping), kuid

ringkonnakohus käsitab neid põhjendustena, miks ei peaks kaebaja hinnangul olema tegemist

tema ettevõtlustuluga. Eesti vanemates topeltmaksustamise vältimise lepingutes on „eraviisilise

teenistusena“ mõistetud sellist tulu, mida füüsiline isik saab kutsealasest teenistusest või muust

eraviisilise iseloomuga tegevusest, kusjuures „kutsealane teenistus“ hõlmab eriti eraviisilist

teadus-, kirjandus-, kunsti-, kasvatus- või haridusalast tegevust, aga ka arstide, juristide,

inseneride, arhitektide, hambaarstide ja raamatupidajate eraviisilist tegevust. Normi eeskujuks

oli OECD mudellepingu art 14, mis kustutati 2000. a-l, kuna OECD hinnangul puudus art-te 7

ja 14 vahel sisuline erinevus ning nende kohaldamise piiritlemine põhjustas segadust. Art 14

kustutamise tagajärjeks oli see, et kutsetegevusest või muust iseseisva iseloomuga tegevusest

saadud tulu tuli käsitada ärikasumina art 7 tähenduses ning selle kinnituseks lisati art 3 lg-sse 1

punkt h, mis sisustab mõistet „äritegevus“ ning hõlmab selgelt kutseteenuste osutamist ja muid

iseseisvat laadi tegevusi (vt OECD mudellepingu kommentaarid, lk-d 81, 151, 250). Artikli 14

mudellepingust väljajätmisele vaatamata on mitmetes hilisemates maksulepingutes jätkuvalt

3-22-89

7(8)

eraldi reguleeritud füüsiliste isikute kutsetegevust või n-ö erapraksist (nt Eesti ja Leedu vahelise

21.10.2004 maksulepingu art 14; Eesti ja Usbekistani 28.09.2012 maksulepingu art 14; Eesti ja

Pakistani 20.11.2023 maksulepingu art 14), kuid teistes lepingutes võetud jällegi aluseks OECD

uuem lähenemine, milles kutsetegevus on selgelt liigitatud tavapäraseks äritegevuseks (nt Eesti

ja Mehhiko vahelise 19.10.2012 maksulepingu art 3 lg 1 punkt i; Eesti ja Jaapani 30.08.2017

maksulepingu art 3 lg 1 punkt g). Siinse vaidluse lahendamise seisukohalt on eeskätt oluline, et

nii OECD mudellepingu muutmise põhjendustest kui ka mudellepingu kommentaaridest nähtub

selgelt, et füüsilise isiku „eraviisiline teenistus“ ei ole endast kunagi kujutanud sisuliselt muud

kui FIE ettevõtlustulu (st ärikasumit). Palgatöö on OECD mudellepingus olnud nii enne kui ka

pärast 2000. a muudatust reguleeritud eraldi art-s 15.

14. Olukorras, kus kaebaja oli kontrolliperioodil registreeritud FIE-na (alates 20.10.2009)

ning tema põhitegevusalaks oli õigusnõustajate ja õigusbüroode tegevus, kusjuures vastustaja

on asjakohaselt viidanud, et kaebaja kutsetegevus on olnud väga lähedane neile eesmärkidele,

milleks Venemaa fond grante ja subsiidiume annab, on põhjendatud järeldada, et kaebaja sai

Venemaa fondilt tasu oma ettevõtluse (vt tulumaksuseaduse (TuMS) § 14 lg 2) raames osutatud

teenuste eest. MTA selle järelduse tinginud asjaolud või hinnangud (s.o fondilt raha saamine

oli süsteemne ning eeldas kaebaja plaani- ja eesmärgipärast ning aktiivset vastusooritust;

kaebaja vastusooritus ja tulu oli püsiv ja järjepidev ning tulu suurus ja osakaal kogutuludest

pidevalt tõusis; Venemaa fondi eesmärgid haakusid kaebaja kutsetegevuse ja huvidega – vt

kontrolliakti p 1.1.2.1 alap 1) ei kujuta endast ammendavalt kindlaks määratud kriteeriume ning

ei ole ka meelevaldsed, vaid lähtuvad kaebaja tegevuse iseloomust. Ringkonnakohtu hinnangul

kinnitavad MTA tuvastatud asjaolud kogumis veenvalt, et kaebaja sai Venemaa fondilt tulu

oma kutsetegevuse (ettevõtluse) raames osutatud teenuste eest. Puudub vaidlus, et FIE võib

samal ajal olla nt palgatöötaja, kuid see pole praegu asjassepuutuv, sest kaebaja ei ole väitnud

ega esitanud ka ainsatki tõendit, et ta oleks saanud Venemaa fondilt palgatulu. Paljasõnaliseks

on jäänud ka kaebaja väited, et Venemaa fondiga ei olnud tal FIE-na võimalik lepingut sõlmida.

Sellist järeldust ei saa teha Venemaa fondi veebilehel avaldatud teabest1, millest nähtub üksnes

äriühingute toetamise välistamine.

15. Väited ebavõrdsest kohtlemisest on alusetud. Sotsiaalmaksu objektiks on nii töötajale

makstud töötasu ja muud tasud (SMS § 2 lg 1 p 1) kui ka FIE ettevõtlusest saadud tulu, millest

on tehtud TuMS-ga lubatud mahaarvamised (SMS § 2 lg 1 p 5). Peamine erinevus on üksnes

selles, et esimesel juhul tasub sotsiaalmaksu tööandja ja teisel juhul FIE ise. Samuti erinevad

maksustamisperiood (vt SMS § 8 lg-d 1 ja 2) ning erisusi on maksustatava sissetuleku ulatuses

(vt SMS § 2 lg 5). Kaebaja kirjeldatud teine alternatiiv, et MTA nõudis sotsiaalmaksu tasumist

üksnes kaebajalt, aga mitte teistelt temaga samas olukorras olnud (st välisriigist n-ö eraviisilist

teenistust saanud) FIE-delt, on täiesti hüpoteetiline ja kaebaja ei ole enda sellekohast kahtlust

vähimalgi määral põhistanud. Puudub mõistlik alus arvata, et olukorras, kus seaduse kohaselt

maksustatakse sotsiaalmaksuga mh FIE ettevõtlustulu, ei ole maksuhaldur teistelt FIE-delt

sellele vaatamata sotsiaalmaksu tasumist nõudnud. Ka jagatud tõendamiskohustuse korral peab

diskrimineerimist väitev isik tooma ise esile need faktilised asjaolud, mille alusel võib eeldada,

et toimunud on diskrimineerimine (VõrdKS § 8 lg 1). Lisaks ei kohaldata VõrdKS § 8 lg-st 3

tulenevalt jagatud tõendamiskohustust mh halduskohtumenetluses.

16. Kaebajat ei ole mh jäetud edasikaebevõimaluseta, sest ta on saanud vaidlustada nii teabe

andmise korraldust, maksumenetluse peatamata jätmist kui ka maksuotsust. MTA 19.04.2021

korralduse vaidlustamine ei mõjutanud iseenesest selle kehtivust ega täitmist (HMS § 60 lg 2;

§ 61 lg 1). Haldusakti kehtivus ei olene üldjuhul selle õiguspärasusest, v.a HMS § 63 lg-s 2

1 https://www.pravfond.ru/granty-i-subsidii/

3-22-89

8(8)

toodud tühisuse aluste esinemise korral. Kehtiva haldusakti resolutiivosa on igaühele täitmiseks

kohustuslik, sõltumata tema hinnangust haldusakti õiguspärasusele. Kaebaja esitas haldusasjas

nr 3-21-1466 esialgse õiguskaitse taotluse 15.12.2021, kuid Tallinna Halduskohus jättis taotluse

17.12.2021 määrusega rahuldamata. Seetõttu oli kaebajal kohustus 19.04.2021 korraldus täita

ja esitada maksuhaldurile mh nõutud tõendid deklareeritud ettevõtluskulude kohta. Kaebaja ei

ole selliseid tõendeid esitanud maksuhaldurile ega kohtule ka pärast haldusasja nr 3-21-1466

menetluse lõppemist. Kuna TuMS § 32 lg 1 kohaselt saab ettevõtlustulust maha arvata üksnes

dokumentaalselt tõendatud ettevõtlusega seotud kulud, siis ei olnud maksuhalduril võimalik

ilma kuludokumentideta kaebaja deklareeritud ettevõtluskuludega (1729 eurot) arvestada.

17. Eelneva põhjal ja HKMS § 200 p 1 alusel jääb X apellatsioonkaebus rahuldamata ning

Tallinna Halduskohtu 29.09.2022 otsus muutmata.

18. X on tasunud apellatsioonkaebuse esitamisel riigilõivu 194,10 eurot, kuid pole esitanud

andmeid muude menetluskulude kandmise kohta. Kuivõrd apellatsioonkaebus jääb

rahuldamata, siis jäävad kaebaja menetluskulud apellatsiooniastmes HKMS § 108 lg 1 alusel

tema enda kanda. MTA ei ole apellatsioonimenetlusega seoses kulude kandmise kohta andmeid

esitanud, mistõttu jäävad vastustaja võimalikud menetluskulud HKMS § 109 lg 1 alusel samuti

tema enda kanda.

(allkirjastatud digitaalselt)