3-23-2571/7 · Tallinna Ringkonnakohtu halduskolleegium

K O H T U M Ä Ä R U S

Kohus

Tallinna Ringkonnakohus

Kohtukoosseis

Villem Lapimaa, Maret Altnurme ja Virgo Saarmets

Määruse tegemise aeg ja koht

27.02.2024, Tallinn

Haldusasja number

3-23-2571

Haldusasi

Maksu- ja Tolliameti taotlus anda luba täitmist tagavate

toimingute tegemiseks

Menetlusosalised ja esindajad

Taotleja Maksu- ja Tolliamet, esindaja AA

Puudutatud isik Y, esindaja adv Karel Romet Pedajas

Vaidlustatud kohtulahend

Tallinna Halduskohtu 17.11.2023 määrus

Menetluse alus ringkonnakohtus

Y määruskaebus

Asja läbivaatamine

Kirjalik menetlus

RESOLUTSIOON

1. Jätta rahuldamata Y taotlus nõuda Maksu- ja Tolliametilt välja puudutatud isiku

esindaja ja maksuhalduri vahel 25.10.2023 ja 27.10.2023 peetud telefonikõnede

salvestised.

2. Võtta asja materjalide juurde Y määruskaebusele ning Maksu- ja Tolliameti

18.12.2023 vastusele lisatud tõendid.

3. Jätta Y määruskaebus rahuldamata ja Tallinna Halduskohtu 17.11.2023 määrus

muutmata.

4. Jätta menetluskulud menetlusosaliste endi kanda.

Selgitus

Määruse peale võib esitada määruskaebuse Riigikohtule 15 päeva jooksul, arvates määruse

kättetoimetamisest (halduskohtumenetluse seadustiku (HKMS) § 265 lg 5 ning § 235 lg-d 1 ja

3).

ASJAOLUD JA MENETLUSE KÄIK

1. Maksu- ja Tolliamet (MTA) esitas 15.11.2023 Tallinna Halduskohtule maksukorralduse

seaduse (MKS) § 1361 lg 1 alusel taotluse anda luba Y pangakontodele aresti seadmiseks 488

265,86 euro ulatuses.

Taotluse põhjendused on kokkuvõtlikult järgmised. MTA teatas 19.09.2023 korraldusega Y-le,

et alustab tema suhtes Eestis toimuva majandustegevuse tuvastamist püsiva tegevuskoha kaudu

ning maksustamisperioodide detsember 2022 kuni aprill 2023 käibemaksu, tulumaksu ning

3-23-2571

2(11)

tööjõumaksude arvestamise, deklareerimise ja tasumise õigsuse kontrolli. Y ei ole määratud

tähtajaks teavet andnud ja tõendeid esitanud. Maksumenetluse tõenäoliseks tulemuseks on

rahalise kohustuse 488 265,86 euro määramine, sh käibemaks 403 137,80 eurot, tööjõumaksud

23 709,05 eurot ja seisuga 14.11.2023 arvestatud intress 61 419,01 eurot. MTA hinnangul hoiab

Y kõrvale Eestis toimunud müügitehingutes tekkinud käibemaksukohustuse tasumisest. Y

juhatuse liikmete C ja W juhtimisel toimub äriühingu majandustegevus aastaid Eestis varjatult Q

OÜ-ga samas tegevuskohas ning Q OÜ töötajaskonna abil. Eluliselt ei ole usutav, et XXXs

registreeritud Y, kelle juhatuse liikmed on Eesti residendid ning kelle peamised kliendid on Eesti

residendid, teeb sõidukitega seotud müügitehinguid XXX territooriumil. Y on kinnitanud AS-ile

LHV Pank 21.08.2019 seisuga, et äriühingu põhitegevus – uute sõidukite müük ja rent, toimub

Eesti Vabariigis.

2. Tallinna Halduskohus rahuldas 17.11.2023 määrusega taotluse ning andis MTA-le loa

seada arest Eesti Vabariigi kasuks (MTA kaudu) krediidiasutustes avatud ja tulevikus avatavatele

Y pangakontodele 488 265,86 euro täitumiseni. Taotlus vastab MKS § 1361 lg-tes 1 ja 2

sätestatud nõuetele ning on vajalikul määral põhistatud. Tõenäolise maksusumma kujunemine

on taotlusest ja selle lisadest jälgitav. Taotluses sisalduvaid järeldusi ei saa pidada ilmselgelt

põhjendamatuteks. Taotluse ja selle lisade kohaselt on kontrollimenetluse eesmärk maksuotsuse

koostamine, mille tõenäoliseks tulemuseks on rahalise kohustuse 488 265,86 euro määramine.

MTA on 16.10.2023 akt-teatisega (dtl 215 jj) informeerinud Y-d Eestis püsiva tegevuskoha

registreerimise kohustusest ja MTA kavatsusest registreerida ettevõtte püsiv tegevuskoht Eestis.

MTA registreeris 01.11.2023 otsusega (dtl 219 jj) Y püsiva tegevuskoha Eestis alates 29.06.2020.

Äriühingu majandustegevus on Eestis toimunud enam kui kuus kuud ning äriühing on sõlminud

Eestis ostu-müügilepinguid (enda omandis või kasutusel oleva vara omandiõiguse üleandmiseks

või kasutusvalduse andmiseks). Taotluse kohaselt on Eestis püsiva tegevuskoha registreerimata

jätmise tõttu jäänud Eesti riigil saamata maksutulu kokku 488 265,86 eurot. Taotluse asjaolude

ja lisatud tõendite pinnalt ei ole alust väita, et maksuotsuse tegemine oleks välistatud või

ilmselgelt võimatu. Maksuhaldur on piisavalt põhjendanud kahtlust, et Y on kontrollitaval

perioodil teadlikult hoidunud kõrvale käibemaksu ja tööjõumaksude tasumise kohustusest.

Kontrolli tulemusel antava haldusakti sundtäitmine võib osutuda oluliselt raskemaks või

võimatuks tulenevalt maksukohustuslase tegevusest. Y-l oli 30.04.2023 seisuga AS-is LHV Pank

asuval pangakontol 3 594 764,19 eurot. Puudub teave Y-l pangakontol olevatest rahalistest

vahenditest taotluse esitamise hetkel ning ei ole teada, kas äriühingul on muudes

krediidiasutustes avatud arvelduskontosid. Y ei oma Eesti Vabariigis registervara, mistõttu ei

oleks võimalik tekkivaid kohustusi tagada vara arestimisel Eestis. Põhjendamatuks ei saa pidada

MTA kahtlust, et maksukohustuslane võib oma tegevusega muuta tõenäoliselt määratava

maksusumma hilisema sissenõudmise võimatuks või senisest oluliselt raskemaks. Selliseks

kahtluseks annavad alust maksumenetluses kogutud tõendid, mis viitavad ebausaldusväärsele

käitumisele maksuõigussuhetes, sest kui isik on varem korraldanud äriühingu tegevust

eesmärgiga vältida maksukohustuse täitmist, on põhjendatud eeldada, et selline soovimatus säilib

ka tulevikus. Esineb kahtlus ka äriühingu poolt maksupettuse toime panemises pikema aja vältel

kui kontrollitav periood, kuna äriühing väldib tahtlikult MTA-le täiendava teabe andmist ja

dokumentide esitamist.

Kuna maksuotsusega määratava maksukohustuse summaks on taotluse kohaselt 488 265,86

eurot, ei pea kohus vajalikuks kõikides Eestis tegutsevates krediidiasutustes avatud kontodele

aresti seadmist sellises summas, vaid ühel või mitme kontol asuvate rahaliste vahendite arestimist

kuni määratava kohustuse summa täitumiseni.

3-23-2571

3(11)

MENETLUSOSALISTE SEISUKOHAD RINGKONNAKOHTUS

3. Y esitas Tallinna Ringkonnakohtule määruskaebuse Tallinna Halduskohtu 17.11.2023

määruse tühistamiseks. Alternatiivselt palus puudutatud isik rakendada vähem koormavat

täitmist tagavat toimingut kui pangakonto arestimine. Puudutatud isiku palub lisaks kohustada

MTA-d andma välja 25.10.2023 ja 27.10.2023 äriühingu esindaja ja maksuhalduri vahel peetud

telefonikõnede salvestised ning võtta need tõendina toimikusse.

MTA on loonud kohtule ebaõige ettekujutuse puudutatud isiku äritegevusest, sh selle

maksutagajärgedest, käitumisest maksumenetluse jooksul ning puudutatud isiku suutlikkusest

tagada maksumenetluse lõppemisel võimaliku maksusumma tasumine. Tehingud ei ole tehtud

maksudest kõrvale hoidumiseks, vaid on tavapärased. Maksu määramise loogika on väär.

Määruskaebuse esitajal on piisavalt vara, mille arvelt maksukohustus täita. Täitmist tagav

toiming halvab puudutatud isiku äritegevuse.

Y on kaudselt seotud Eesti äriühingu Q OÜ-ga. Ärimudeli järgi vajatakse XXX äriühingut Y

selleks, et soetada XXX Vabariigi autodiilerilt autosid soodushinnaga. Puudutatud isik on XXX

äriühing, kes osutab autorenditeenust Eesti käibemaksukohustuslastele. Seetõttu pole käibe

tekkimise kohaks XXX ning Eesti käibemaksukohustuslasele väljastatakse arve 0%

käibemaksumääraga. Eesti käibemaksukohustuslane on kohustatud arve pöördmaksustama,

arvutama enda käibedeklaratsioonis siseriikliku käibemaksu ning selle tasuma.

Puudutatud isiku ärimudeli tõttu ei ole keegi saanud maksueelist, lisatulu ning riik pole kandnud

maksukahju.

Ärimudeli

järgi

rakendab

puudutatud

isik

auto

rentimisel

Eesti

käibemaksukohustuslasele 0% käibemaksumäära. Juhul kui puudutatud isik oleks Eesti

käibemaksukohustuslane, siis tuleks tal rakendada rendiarvetele 20% käibemaksu. Erinevus

hetkel kasutatava ja maksuhalduri pakutava ärimudeli vahel on ainult käibemaksu rakendamise

mudelis ning selle maksjas.

Isegi kui maksuhaldur jõuab kontrolli tulemusel järeldusele, et puudutatud isik oleks pidanud

kontrolliperioodi jooksul olema Eesti käibemaksukohustuslane, siis on tegemist deklareerimise

veaga, mitte riigile maksutulu tasumata jätmisega.

Puudutatud isik ostab XXX diileritelt autod laenu võtmise teel välja ning need renditakse seejärel

klientidele. Kui lõpeb autodiilerite poolt määratud kohustuslik XXX registris hoidmise periood,

siis auto kas müüakse Eesti Q OÜ-le, kes rendib autot ise edasi, või klient ostab auto ise välja.

Kui auto müüakse Q OÜ-le, siis kasutab Q OÜ finantseerijana Coop Liising AS-i. Sellise tehingu

tulemusena saab Q OÜ vahendid, et tasuda puudutatud isikule auto ostuhind ja puudutatud isik

saab ostuhinna arvelt finantseerida enda äritegevuseks uute autode väljaoste. Kui autot rentinud

klient otsustab auto välja osta, siis tuleb enne auto välja ostmist kliendi poolt registreerida auto

Q OÜ nimele, sest ükski Eesti pank ei finantseeri klienti välismaiselt äriühingult auto ostmisel.

Maksusumma on arvutatud puudutatud isiku poolt Q OÜ-le müüdud sõidukite käibe pealt

(2 243 744 × 0,20). Maksuhalduri esitatud taotlus ei ole tõendatud. Puuduvad tõendid, mis

viitaksid kahtlusele, et osa müügitehingutest jäetakse puudutatud isiku raamatupidamises ning

XXX deklaratsioonidel kajastamata või puudutatud isikul on mitteametlik müügikäive, mis võib

seonduda laenu tagatisena erinevate krediidiandjate nimele vormistatud sõidukitega.

Q OÜ on soetanud kontrollitaval perioodil puudutatud isikult autosid. Tehingud ei ole näilikud.

Autode omandiõigus on üle antud. Määruskaebusele lisatud tabel kajastab autode müüki Q OÜ-

le ja seejärel samade autode edasimüüki peamiselt Coop pangale või klientidele. Autode müüki

on puudutatud isik teinud summas 2,125 miljonit eurot (vahe maksuameti summaga tuleneb

3-23-2571

4(11)

teistsugusest kursikasutusest) ning sellele müügile on rakendatud 0% käibemaksu. Q OÜ on

arved pöördmaksustanud.

Peale autode soetamist on need võetud Coop panga liisingusse. Omandiõigus on liikunud Coop

panka ja tegemist on olnud Q OÜ riigisisese müügiga, millele on Q OÜ rakendatud 20%

käibemaksu. Tehingute ahela tulemusena on Q OÜ tasunud käibemaksu edasi müüdud autode

väärtuse summa pealt, mis sisaldab ka kasumit. Tsehhi ühing saab tasu tehtud kulutuse eest ja

kasumit ei teeni.

MTA-le on esitatud kõik müügi ja rendiarved ning tal on võimalus kontrollida, kas tehingu teine

osapool on rendi- või müügiarveid käibemaksustanud. Uurimispõhimõttest tulenevalt tuleb

maksuhalduril välja selgitada ühe isiku maksukohustuse suurenemisega automaatselt kaasnev

teise isiku maksukohustuse vähenemine. Seda tuleb teha samas menetluses, kaasates asjasse

puutuva isiku menetlusse.

Juhatuse liikme residentsus ei määra teenuse käibe tekkimise kohta. Teenuse osutamist

maksustatakse riigis, kus on teenuse saaja asukoht.

MTA on taotluses toonud välja, et puudutatud isik hoiab kõrvale Cle ja Wle tehtud töötasu

väljamaksetelt tekkinud tööjõumaksude tasumise kohustusest. Töötasude netoväljamakseks

kontrolliperioodil oli 14 800 eurot, mitte 32 850 eurot. Maksuhaldur on netoväljamaksena võtnud

arvesse ka juhatuse liikmetele tehtud laenu tagasimakseid, mis on puudutatud isiku pangakonto

väljavõttes eristatavad väljamakse juurde märgitud selgituse kaudu. Palgaväljamakse

maksustamise õigus on XXXl. Arvestades pangakontol nähtuvate väljamaksete selgitusega

„salary“ marginaalsust siinses vaidluses, otsustas puudutatud isik alates kontrolliperioodi

algusest kuni oktoobrini 2023 deklareerida välja makstud summad tulu- ja sotsiaalmaksu

deklaratsioonidel.

Puudutatud isik ei ole väitnud, et tal puudub huvi käibemaksukohustuslasena ja tööandjana

registreerimise vastu. Puudutatud isiku esindaja selgitas telefonivestluses maksuhaldurile, et

enne registreeringute tegemist tuleks välja selgitada nende võimalik mõju. Puudutatud isik

selgitas, et on huvitatud praktilistest lahendustest ning kui kontrolli raames jõutakse järeldusele,

et registreeringud on vajalikud, siis ollakse nõus neid ka tegema. Puudutatud isik palub kohtul

kohustada MTA-d välja andma telefonikõne salvestis.

Puudutatud isik on püsiva tegevuskoha registreeringu vaidlustanud ja on arvamusel, et püsiv

tegevuskoht ei tekkinud 29.06.2020 seisuga. Ebaõige on MTA väide, et maksukohustus tekkis

alates 2018. aastast.

Püsiv tegevuskoht ja käibemaks on kaks eraldiseisvat küsimust. Püsiv tegevuskoht seondub

ainuüksi tulumaksuarvestusega ning on käibemaksuarvestusest eraldiseisev. Ka halduskohus on

ajanud tulu- ja käibemaksu segamini ning märkinud, et taotluse kohaselt on Eestis püsiva

tegevuskoha märkimiseta jäänud Eesti riigil saamata kokku 488 265,86 eurot. Püsiv tegevuskoht

seondub ettevõtte tulumaksuarvestusega ning selle alusel saaks äärmisel juhul maksustada

tulevikus puudutatud isiku ärikasumit Eestis. Võttes arvesse, et XXX äri on olnud kahjumlik, siis

reaalset tulumaksu tasumise kohustust Eestis ei ole tõenäoliselt võimalik määrata.

Varasemates maksumenetlustes on arutatud, kas puudutatud isikul peaks olema Eestis

käibemaksukohustuslase

number.

Arutluste

tulemusena

jõuti

järeldustele,

et

Eesti

käibemaksukohustuslastest klientide osas pole vahet, kas tehinguid tehakse pöördmaksustamise

või siseriikliku käibemaksu alusel, sest maksulaekumisele see mõju ei avalda. Eraisikutega

tehtud tehingute puhul leidis MTA, et kui sellised tehingud tehakse Q OÜ alt, tuleb arved

3-23-2571

5(11)

füüsilistele isikutele väljastada koos Eesti käibemaksuga. Seetõttu on rendiarved füüsiliste

isikutega teostatud Q OÜ nimel.

Puudutatud isikule kuulub üle 200 sõiduki. MTA oleks saanud taotleda XXX registris olevale

varale käsutuskeelu seadmist või alternatiivselt paluda puudutatud isikul esitada tagatis Eesti

registris olevate sõidukite arvelt. MTA on soovinud rakendada eelaresti maksumenetluse

algusfaasis, kus pole analüüsitud maksumaksja esitatud dokumente. Eelaresti saab kohaldada

üksnes siis, kui on tõsikindel kahtlus, et maksumenetlus võib lõppeda maksuotsusega.

Puudutatud isikul oli konto arestimise päeval pangakontol 288 161,96 eurot. Aresti seadmisel

läks konto miinusesse ning halvas äritegevuse täielikult. 30.11.2023 seisuga on äriühingu

kontodelt arestitud 367 709,63 eurot. Puudutatud isikult nõutakse dokumentide esitamist, kuid

tal puudub võimalus maksta raamatupidajale tasu aruannetega seotud kohustuste täitmise eest.

Kui kohus peab täitmist tagavate toimingute jaoks loa andmist põhjendatuks, palub puudutatud

isik muuta täitmist tagavate toimingute liiki. Puudutatud isik on valmis tooma piisavas mahus

autosid Eesti registrisse ning pakkuma neid tagatiseks.

Puudutatud isiku esindaja on palunud maksuhalduril avalikustada kontrollitoimiku materjalid, et

ta saaks tutvuda kogutud tõenditega. Määruskaebuse esitamise hetkeks on maksuhaldur

NextCloud keskkonnas kättesaadavaks teinud vaid ühe lepingu. Puudutatud isik palus

24.10.2023 pikendada dokumentide esitamise korralduses toodud tähtaega kuni 15.11.2023.

MTA jättis 25.10.2023 otsusega taotluse rahuldamata.

4. Maksu- ja Tolliamet vaidles määruskaebusele vastu, paludes jätta see rahuldamata ja

halduskohtu määrus muutmata.

Määruskaebuses esitatud ärimudel on üks versioon mitmest võimalikust ja maksuhaldur on

puudutatud isikuga eriarvamusel. Maksustamine saab toimuda vastavalt tegelikele

majanduslikele sooritustele, mida maksuhaldur veel kontrollib. XXX liiklusregistri kanded ei ole

õigustloova tähendusega, samuti tuleb seal esinevad vasturääkivused maksumenetluses üle

kontrollida.

MTA ei nõustu seisukohaga, et riik ei ole maksutulust ilma jäänud. Puudutatud isik saavutab

eelisolukorra teiste Eesti automüüjate ees, sest kui klient soetab Eestis renditeenust 1200 eurot

kuus XXX rekvisiitidega arve alusel, siis tuleb tal tasuda 1200 eurot. Kui sama klient saaks arve

Eestis registreeritud käibemaksukohustuslaselt, tuleks tasuda 1200+20% ehk 1440 eurot. 200 000

euro väärtuses sõiduki ostu-müügitehingu korral tuleb Eestis tasuda koos käibemaksuga 240 000

eurot, kuid XXX rekvisiitidega arve alusel 200 000 eurot. Müügitehingud tuleb deklareerida

riigis, kus need tegelikult tehakse ning asjaomase riigi käibemaksumääraga. Renditehinguid ei

pöördmaksustata. XXXs tekib võimalus sõidukite soetamisel sisendkäibemaks maha arvata, aga

kui samade sõidukitega toimuvad renditehingud Eestis, kuulub see deklareerimisele Eestis.

Sellistelt tehingutelt jäi maksuhalduri hinnangul Eesti riigil saamata 20% käibemaksu.

MTA on töötasude deklareerimise asjus pidanud 25.10.2023 telefonivestluse puudutatud isiku

esindajaga, kus selgitas maksuhalduri seisukohta, et sellised väljamaksed tuleb deklareerida ja

tasuda maks. 15.11.2023 kirjas teatas puudutatud isik, et pangakontolt nähtuvad töötasu

väljamaksed on tegelikkuses omanikulaenu tagastamine. MTA selgitas 20.11.2023 kirjas, et jääb

eriarvamusele. 24.11.2023 teatas puudutatud isik, et on deklareerinud väljamaksed juhatuse

liikme tasudena. 24.11.2023 esitatud deklaratsioonide kontrollimisel selgus, et väljamaksed olid

deklareeritud üksnes osaliselt juhatuse liikme tasudena. Puudutatud isiku väitel on osad

väljamaksed laenu tagasimaksed, kuid selle kohta ei ole tõendeid esitatud.

3-23-2571

6(11)

MTA ei nõustu, et tema kirjeldatud tehiolud on valed või puudulikud. 27.10.2023 toimunud

telefonivestluses teatas puudutatud isik, et esitab püsiva tegevuskoha registreerimise taotluse,

kuid ei tee registreeringuid käibemaksu ja tulumaksu osas, sest ei hooma tagajärgi, mida need

võivad kaasa tuua. Lisaks hõlmas vestlus teemat, kuidas on puudutatud isikul kavas ilma

maksude registreeringuteta maksukohustusi Eesti Vabariigi ees täita ning see küsimus jäi lõpliku

lahenduseta. Eelnev tähendab, et puudutatud isikul puudus 27.10.2023 seisuga huvi end

registreerida käibemaksu- ja tulumaksukohustuslasena Eestis. MTA jaoks jääb arusaamatuks,

mis käitumist väidab puudutatud isik olevat maksuhalduriga kooskõlastanud. Ainus

maksuhaldurile teadaolev kokkulepe on puudutatud isikuga tehtud 2018. a-l ja selle kohaselt pidi

ta registreerima Eestis püsiva tegevuskoha ning registreerima end käibemaksukohustuslasena.

Püsiv tegevuskoht 29.06.2020 seisuga ei pruugi olla lõplik kuupäev. See on maksuhalduri

hinnang praegu kogutud tõendite ja faktiliste asjaolude pinnalt. MTA selgitas 01.11.2023

otsuses, et puudutatud isiku püsiv tegevuskoht on tekkinud ilmselt varem.

Seisuga 30.04.2023 oli puudutatud isiku pangakonto jääk mitte ca 3,5 miljonit eurot, vaid XXX

krooni. Pangakonto väljavõte hõlmab kahe alamkontot (EUR ja KKK). 30.04.2023 seisuga oli

puudutatud isiku EUR kontol raha 9830,29 eurot ja KKK kontol 3 594 764,19 XXX krooni.

MTA on seisukohal, et puudutatud isiku autopark on ilmselt suurem kui 200 sõidukit. Osa

sõidukeid on MTA hinnangul vormistatud laenuandjate nimele, kuigi sõidukid on puudutatud

isiku käsutuses. Maksuhaldur jätkab maksumenetluse käigus puudutatud isiku tegeliku autopargi

suuruse, müügikäibe ja laenukohustuste selgitamist. Samas esitleb puudutatud isik iseenda

varana sõidukeid, mis tegelikult on suures osas klientide ees kohustustega kaetud.

Puudutatud isik pole esitanud tõendeid kontrollitava perioodi pearaamatu, bilansi,

kasumiaruande või määruskaebuse esitamise tähtaja seisuga pangakonto väljavõtte näol, et

tõendada, kas määruskaebusele lisatud ettemaksuarved on tegelikult tasumata või et

ettemaksuarvete alusel on täies ulatuses tehingutesse mindud. Puudutatud isik selgitab, et

raamatupidaja ei ole tasu saanud ja ei ole nõus raamatupidamist tegema. Kuna tegemist on

maksustamisperioodidega, mille kohta peaks aruanded ja deklaratsioonid juba koostatud olema,

eeldab MTA, et puudub vajadus teha raamatupidamisarvestust ümber, vaid see on valmis kohe

esitamiseks. 19.09.2023 korralduses küsitud tabelite koostamiseks autode lõikes on vaja

täiendavalt andmeid töödelda. Majandusaasta aruannete, s.h kontrollitava perioodi pearaamatu

ja muu korrektsete tavapäraselt peetava arvestuse esitamata jätmist võib tingida soov varjata

majanduslikku seisukorda. Puudutatud isik ei ole esitanud pearaamatut, küsitud aruandeid ega

vastanud MTA kõikidele kirjalikele küsimustele. Puudutatud isikule on väljastatud üks

korraldus, mille täitmise tähtaeg oli 04.10.2023 ja see on siiani osaliselt täitmata.

Puudutatud isiku juhatuse liikmed on korduvalt öelnud, et äriühingu tegevus on kahjumlik ning

seda on kinnitatud ka määruskaebuses. Kahjumliku tegevusega ei ole võimalik tagada

maksukohustuse täitmist.

Puudutatud isik esitas 09.11.2023 taotluse toimikuga tutvumiseks. Maksuhaldur vastas

21.11.2023 ja tegi kõik kogutud tõendid kättesaadavaks.

Vastab tõele, et maksuhaldur avaldas 25.10.2023 otsuses ja sama päeva telefonikõnes puudutatud

isiku nõustajale, et juhul kui ta esitab 15.11.2023 maksuhalduri küsitud teabe ja dokumendid, ei

esitata enne 15.11.2023 puudutatud isiku suhtes taotlust väärteomenetluse alustamiseks ning seda

ka ei tehtud. MTA selgitas 25.10.2023 telefonikõnes enda seisukohtasid puudutatud isiku

maksustamise küsimustes ning avaldas, et jätkab menetlustoimingutega, olenemata sellest, kas

isik täidab kaasaaitamiskohustust.

3-23-2571

7(11)

RINGKONNAKOHTU PÕHJENDUSED

5. Ringkonnakohus võtab asja materjalide juurde määruskaebusele ja MTA vastusele lisatud

tõendid, kuna need võivad omada asja lahendamisel tähtsust. Rahuldamata jääb puudutatud

isiku taotlus nõuda MTA-lt välja 25.10.2023 ja 27.10.2023 peetud telefonikõnede salvestised,

sest need ei sisalda asja lahendamisel tähtsust omavat teavet.

6. Määruskaebus pole põhjendatud ja tuleb jätta rahuldamata. Ringkonnakohus nõustub

halduskohtu määruses toodud põhjendustega ega korda neid kõiki (HKMS § 201 lg 4 ja § 203

lg 2). Vastuseks määruskaebusele märgib ringkonnakohus järgmist.

7. Olukorras, kus MTA on alustanud maksumenetlust, mille eesmärgiks on teha maksuotsus,

on MKS § 1361 lg 1 kohaldamise eeldusteks, et: 1) maksuhaldur kontrollib maksude tasumise

õigsust; 2) kontrolli tõenäoliseks tulemuseks on rahalise nõude või kohustuse määramine; 3)

maksuhalduril on kontrollimisel tekkinud põhjendatud kahtlus, et sundtäitmine võib osutuda

oluliselt raskemaks või võimatuks; 4) sundtäitmise võimatus (või oluline raskenemine) tuleneb

maksukohustuslase tegevusest; 5) halduskohtule esitatavas taotluses on MKS § 1361 lg 2 p 3

kohaselt märgitud andmed tagatise kohta, mille esitamisel lõpetab maksuhaldur täitetoimingud

(vt Riigikohtu 05.04.2017 otsus asjas nr 3-3-1-68-16, p 11 ning 27.11.2012 otsus asjas nr 3-3-

1-15-12, p 50). Ringkonnakohtu hinnangul on need eeldused praegusel juhul täidetud.

8. MKS § 1361 rakendamiseks peab käima kontrollimenetlus (Riigikohtu 14.05.2013 määrus

asjas nr 3-3-1-7-13, p 12). Vaidlust ei ole, et puudutatud isiku suhtes käib kontrollimenetlus.

9. MKS § 1361 lg 1 kohaldamist saab põhjendada konkreetset maksustamisperioodi ja -objekti

puudutavate asjaoludega (Riigikohtu 03.04.2020 otsus asjas nr 3-17-98, p 22 ja seal viidatud

kohtupraktika). Siinses asjas on taotlus esitatud eesmärgiga tagada kontrollimenetluse tulemina

tehtava võimaliku 488 265,86 euro suuruse maksuotsuse täitmine (käibemaks 403 137,80 eurot,

tööjõumaksud 23 709,05 eurot ja seisuga 14.11.2023 arvestatud intress 61 419,01 eurot).

Kontrollimenetlus puudutab perioodi 01.12.2022–30.04.2023.

10. Praegusel juhul ei ole maksuotsuse tegemine ilmselgelt välistatud.

11. Euroopa Liidus rakendatakse pöördmaksustamist reeglina piiriüleste tehingute puhul.

Käibemaksuseadus (KMS) näeb pöördmaksustamise ette kauba soetamisel teisest Euroopa

Liidu liikmesriigist, samuti teatud teenuste ostmisel välismaa ettevõtjalt. MTA on tuvastanud,

et Y on teostanud Eesti territooriumil teenuste ja kaupade müüki (sõidukite rent ja müük). Kui

välisriigi ettevõtja, kellel ei ole Eestis püsivat tegevuskohta, võõrandab Eestis kaupu või osutab

teenuseid ainult Eestis käibemaksukohustuslasena registreeritud isikutele, siis tal Eestis

käibemaksukohustuslasena registreerimise kohustust reeglina ei teki. Kui ostjal puudub Eestis

käibemaksukohustuslase number, siis tuleb välisriigi ettevõtjal end registreerida Eestis

käibemaksukohustuslasena (s.o kaupu ja teenuseid pöördmaksustada ei saa, vt KMS § 19).

12. Puudutatud isik esitas 27.10.2023 MTA-le avalduse püsiva tegevuskoha registreerimiseks

alates 01.12.2022, kuid MTA on püsiva tegevuskoha registreerinud 01.11.2023 otsusega alates

29.06.2020. Püsiv tegevuskoht on MKS § 9 lg 3 kohaselt koht, mille kaudu täielikult või

osaliselt toimub mitteresidendi püsiv majandustegevus Eestis. MKS § 21 kohaselt tuleb püsiv

tegevuskoht maksuhalduri juures registreerida, kui välismaa juriidiline isik alustab Eestis

majandustegevust püsiva tegevuskoha kaudu, mida ei ole filiaalina kantud äriregistrisse (vt ka

MKS § 18 lg 1 p 4). Välisriigi ettevõtja, kellel on Eestis püsiv tegevuskoht, peab end Eestis

registreerima käibemaksukohustuslaseks alates päevast, mil tema tehingute maksustatav käive

ületab 40 000 eurot kalendriaasta algusest arvates (KMS § 19 lg 1). Kui ettevõtlusega tegeleval

3-23-2571

8(11)

välisriigi isikul, kellel puudub Eestis püsiv tegevuskoht, tekib maksustatav käive, mille

tekkimise koht on Eesti, kuid mida maksukohustuslase ega piiratud maksukohustuslase poolt

kauba soetamisel või teenuse saamisel Eestis ei maksustata, tekib tal registreerimiskohustus

maksustatava käibe tekkimise päevast (KMS § 19 lg 3). Sellest tulenevalt ei ole korrektne

puudutatud isiku käsitus, et püsiva tegevuskoha küsimus ei ole käibemaksu seisukohalt

relevantne.

13. Puudutatud isik ei vaidle vastu püsiva tegevuskoha olemasolule, kuid ei nõustu MTA

hinnanguga, et püsiv tegevuskoht on tekkinud alates 29.06.2020. Puudutatud isiku arvates on

püsiv tegevuskoht tekkinud alates 01.12.2022. Vaidlus selle üle toimub asjas nr 3-23-2760.

14. Puudutatud isik on määruskaebuse menetluses olnud seisukohal, et tema kliendid on Eesti

käibemaksukohuslased, kellele on väljastatud arve 0% käibemaksumääraga ning klient ise oli

kohustatud arve pöördmaksustama, arvutama enda käibedeklaratsioonis Eesti käibemaksu ning

selle tasuma (kui tal puudub sisendkäibemaksu mahaarvamise õigus). Selliselt ei ole Eesti riik

puudutatud isiku hinnangul maksutulust ilma jäänud.

15. Ringkonnakohus on seisukohal, et küsimused sellest, kas puudutatud isiku väited sõidukite

rendi- ja müügiarvete 0% käibemaksumääraga väljastamise kohta vastavad tõele ja kas kliendid

on arved pöördmaksustanud (s.o kas Eesti riik on maksutulust ilma jäänud), väljuvad taotluse

lahendamise piiridest. Need küsimused tuleb esmalt lahendada MTA sisulise kontrollmenetluse

käigus. Praeguses menetluse seisus on tuvastatud ja selle üle puudub ka vaidlus, et puudutatud

isik on XXX äriühing, mis – omades Eestis püsivat tegevuskohta – on Eesti territooriumil

tegutsedes rentinud ja müünud sõidukeid ega ole rendi- ja müügitehingutelt käibemaksu Eesti

riigile deklareerinud ega tasunud. Eesti territooriumil teenuste osutamisel ja kaupade müümisel

tekib äriühingul kohustus müüa teenuseid ja kaupu Eestis kehtinud 20% käibemaksumääraga

(KMS § 24 lg 1 ja lg 2, § 29 lg 1, § 19 lg 3, MKS § 9 lg 3 ja § 18 lg 1 p 4). Tulenevalt KMS §

1 lg 1 p-st 1 on käibemaksu objekt käive, välja arvatud maksuvaba käive, mille tekkimise koht

on Eesti. Käibemaksu objekt on käive, mis KMS § 4 lg 1 p 1 kohaselt tähendab kauba

võõrandamist või teenuse osutamist ettevõtluse käigus. Käibemaksumäär on 0% muu hulgas

nende teenuste maksustatavast väärtusest, mille käibe tekkimise koht ei ole Eesti, välja arvatud

juhul, kui KMS § 16 kohaselt on selle teenuse käive maksuvaba (KMS § 15 lg 4 p 1). 0%

käibemaksumääraga maksustatava teenuse osutamist tuleb MTA-le tõendada. Puudutatud isik

on määruskaebuses kinnitanud, et tema käibe tekkimise kohaks ei olnud XXX. Ringkonnakohtu

esialgse

hinnangu

kohaselt

tulnuks

puudutatud

isikul

end

registreerida

Eestis

käibemaksukohuslasena ja deklareerida ning tasuda osutatud teenustelt ja kaupadelt käibemaks.

Tulenevalt eespool märgitust pole tehingute maksustamine käibemaksuga praeguses olukorras

ilmselgelt välistatud. Eelnev ei tähenda, et maksuhaldur või maksuotsuse peale esitatud kaebust

lahendav kohus ei võiks lõpliku õigusliku hinnangu andmisel teistsuguse järelduseni jõuda.

16. Puudutatud isik leiab, et MTA taotlusest ei nähtu põhjendust, kuidas on kujunenud

maksusumma. See etteheide ei ole põhjendatud. MKS § 1361 lg 2 p 2 kohaselt märgitakse

halduskohtule esitatavas taotluses võimaliku rahalise nõude või kohustuse hinnanguline suurus.

MTA põhjendas summa kujunemist taotluse p-s 2. Sellest on selgelt jälgitav, millistelt

tehingutelt on käibemaks MTA hinnangul deklareerimata ja tasumata (dtl 8). Avalduse

esitamise seisuga ei olnud puudutatud isik MTA 19.09.2023 korraldust täitnud, mistõttu lähtus

MTA tema käsutuses olevatest Y poolt perioodil 01.01.2020–30.09.2023 deklareeritud

ühendusesisestest müügiandmetest. Y on deklareerinud kontrollitaval perioodil XXXs

ühendusesisest 0% maksumääraga teenuste müüki 1 414 243 euro eest, s.h Eesti residentidele

ca 95% kokku 1 351 931 eurot. Lisaks teenuste müügile on deklareeritud kontrollitaval

perioodil kaupade müügitehinguid 2 946 713 euro eest. Sellest tulenevalt ei ole põhjendatud

3-23-2571

9(11)

etteheide, et MTA andmed pole kontrolliperioodiga seotud. Avalduse esitamise seisuga on

MTA lähtunud Y poolt XXXs Eesti residentidele deklareeritud teenuse müügitehingutest ning

Eesti residentidele deklareeritud sõidukite müügitehingutest osas, mida ei deklareeritud Q OÜ

nimele. Arvestusest on välja jäetud (näilised) Q OÜ nimele vormistatud müügitehingud

(avalduse p 2.1.4) ja muud (varjatud) tehingud (MTA avalduse p 2.1.3). Seetõttu jätab

ringkonnakohus puudutatud isiku vastuväited nendes küsimustes tähelepanuta.

17. Muude riikide klientide nimele vormistatud teenuseid ja kaupade müüki pole MTA

maksusumma väljatoomisel käsitlenud (Y nimel XXXs deklareeritud ca 5% muudele riikidele

deklareeritud teenuste müük, dtl 8–9), sõltumata sellest, et MTA-l on kahtlus, et ka nende

tehingute puhul on kauba müük toimunud Eestis. Seetõttu pole asjakohased määruskaebuse

väited, mis puudutavad välisriigi äriühingute teenusarveid (määruskaebuse p-d 42–43).

18. Välistatud ei ole ka Cle ja Wle tehtud ülekannete maksustamine. Eesti Vabariigi ja XXX

Vabariigi vahelise tulu- ja kapitalimaksuga topeltmaksustamise vältimise ning maksudest

hoidumise tõkestamise lepingu (RT II 1995, 1, 1) art 16 sätestab, et juhatuse liikmete töötasud

ja muud taolised väljamaksed, mida lepinguosalise riigi resident saab teise lepinguosalise riigi

residendist kompanii juhatuse või muu samalaadse organi liikmena, võidakse maksustada selles

teises riigis. Leping ei välista juhatuse liikme töötasu maksustamist lepinguosalise riigi

residendi riigis. Praegusel juhul ei ole väljamaksete saajad C ja W enda 2022. aasta

sissetulekuid Y nimel välisriigi tuluna deklareerinud, mistõttu on põhjendatud alus kahelda, et

seda töötasu ei ole deklareeritud ega maksustatud ka XXXs. Vastupidist pole ka väidetud.

Topeltmaksustamist ei ole järelikult toimunud ning Cle ja Wle tehtud ülekannete maksustamine

ei ole õiguslikult ilmselgelt välistatud. Seda, et ülekanded olid osaliselt laenu tagasimaksed,

tuleb tõendada kontrollimenetluses. Y on teinud kontrollitaval perioodil netotöötasu

väljamakseid pangakontolt Cle ja Wle kokku 32 850 eurot, kuid on MTA hinnangul jätnud

brutotöötasu väljamaksetelt 42 271,24 eurolt arvestamata, deklareerimata ja tasumata

tööjõumaksud 23 709,05 eurot, s.h sotsiaalmaks 13 949,56 eurot, kinnipeetud tulumaks 7899,58

eurot, kogumispensioni makse 845,44 eurot ning töötuskindlustusmaksed 1014,47 eurot.

19. MKS § 115 lg 1 kohaselt kui maksukohustuslane ei ole tasunud maksu seadusega sätestatud

tähtpäevaks, on ta kohustatud arvestama ja tasuma tähtpäevaks tasumata maksusummalt

intressi. Intressi arvestatakse alates päevast, mis järgneb päevale, mil maksutasumine seaduse

järgi pidi toimuma, kuni tasumise või tasaarvestamise päevani, viimane kaasa arvatud.

Vastavalt MKS § 117 lg-le 1 on intressi määr 0,06% päevas. MKS § 32 kohaselt on maksuvõlg

maksukohustuslase poolt tähtpäevaks tasumata jäetud maksusumma ja tähtpäevaks tasumata

jäetud maksusummalt arvestatud intress. Juhul kui sisulise kontrollmenetluse käigus leiab

kinnitust, et Y on jätnud käibe- ja tööjõumaksud tasumata, tuleb äriühingul arvestada ka

seadusest tuleneva intressi tasumise kohustusega. Seisuga 14.11.2023 oli intressi hinnanguline

suurus 61 419,01 eurot.

20. Eespool märgitust tulenevalt on ringkonnakohus seisukohal, et MTA taotluses toodud

asjaolude pinnalt ei saa väita, et maksuotsusega puudutatud isikule 488 265,86 euro suuruse

maksukohustuse määramine oleks välistatud või ilmselgelt võimatu.

21. Kuna MKS § 1361 alusel loa andmine tulevase võimaliku maksukohustuse täitmist tagavate

toimingute tegemiseks otsustatakse piiratud informatsiooni põhjal juba enne maksukontrolli

lõppemist, siis ei saa maksuhalduril olla ega pea olema kogutud kõiki tõendeid ega välja

kujunenud ka lõplikku seisukohta maksukohustuse määramisel tähtsust omavate faktiliste

asjaolude tõendatuse kohta ning seda ei pea taotluse lahendamisel hindama ka kohus. Plaanitava

maksuotsuse täitmise tagamiseks piisab maksuotsust toetavate asjaolude põhistamisest

3-23-2571

10(11)

(Riigikohtu 16.10.2019 määrus haldusasjas nr 3-19-269, p 9). Puudutatud isiku väidete kohta

seonduvalt tulevase võimaliku maksuotsuse õiguspärasusega tuleb seisukoht kujundada esmalt

maksuhalduril maksumenetluses. Maksukohustuse sisuline kohtulik kontroll saab toimuda

maksuotsuse peale esitatava kaebuse läbivaatamisel.

22. Maksukohustuse täitmisest kõrvalehoidumise vältimiseks oli MTA-l õigus enne rahalise

nõude määramist taotleda halduskohtult luba arestida puudutatud isiku arvelduskonto (MKS §

1361 lg 1 ja § 130 lg 1 p 3; Riigikohtu 11.02.2019 määrus asjas nr 3-18-1207, p 13). MKS §

1361 alusel täitetoiminguks loa andmisel puudub kindel teadmine isiku võimaliku käitumise

kohta tulevikus (nt Riigikohtu 18.06.2013 määrus nr 3-3-1-28-13, p 11.3.1; 30.04.2013 määrus

nr 3-3-1-4-13, p 22), mistõttu sättes märgitud kahtlus täitmise hilisemast raskendatusest ei

eelda, et isik oleks juba astunud konkreetseid samme selleks, et takistada võimaliku rahalise

kohustuse hilisemat sissenõudmist. Maksuhaldur ei pea jääma ootama, millal isik hakkab oma

vara võõrandama ja muudab end maksejõuetuks. Sellisel juhul ei oleks MKS § 1361 lg 1

eesmärke enam võimalik saavutada. MKS § 1361 alusel täitmist tagavate toimingute ennetav

rakendamine ongi nähtud ette selliste võimaluste ärahoidmiseks. Eelkõige annavad selliseks

kahtluseks alust äriühingu maksumenetluses kogutud tõendid, mis viitavad juhatuse liikme

ebausaldusväärsele käitumisele maksuõigussuhetes, sest kui isik on varem korraldanud

äriühingu tegevust eesmärgiga vältida maksukohustuse täitmist, on põhjendatud eeldada, et

selline soovimatus säilib ka tulevikus (nt Riigikohtu 28.01.2013 määrus nr 3-3-1-16-12, p 10.4).

Loa andmiseks piisab, kui kohus peab täitmise raskendatust või võimatust asjaoludest ja

kogutud tõenditest lähtudes tõenäoliseks (Riigikohtu 27.11.2012 määrus nr 3-3-1-15-12, p 50c).

23. Ka ringkonnakohtu hinnangul saab praeguses asjas täitmise raskendatust või võimatust

asjaoludest ja kogutud tõenditest lähtudes pigem pidada tõenäoliseks. Puudutatud isik on

määruskaebuses kinnitanud, et tegutseb kahjumiga ning tulu ei teeni. Ringkonnakohus nõustub

MTA hinnanguga, et puudutatud isiku ainus vara (sõidukid) võivad olla kaetud kohustustega

klientide ees. Praeguses menetluse etapis ei ole võimalik sellist võimalust täie kindlusega

välistada, sest ka puudutatud isik ise on kinnitanud, et sõidukeid registreeritakse vastavalt

vajadusele erinevate ettevõtete nimele ning võib esineda olukordi, kus sõidukid on samal ajal

nii XXX kui ka Eesti registris. Isiku senine käitumine ei tekita veendumust, et ta on oma

ärimudelis olnud täielikult läbipaistev. Puudutatud isik möönab, et on manipuleerinud XXXs

kehtestatud nõuetega autode XXX turult väljaviimiseks. Ta ei ole esitanud MTA-le

kontrollimiseks oma raamatupidamisdokumentatsiooni ning äriühing ei ole esitanud Eestis

deklaratsioone.

24. Kui loa andmise eeldused on täidetud, tuleb kontrollida ka kohaldatava meetme

põhjendatust ja proportsionaalsust võrdluses maksukohustusega, mille täitmist soovitakse

tagada (Riigikohtu 05.04.2019 määrus nr 3-17-2005, p 9; 27.11.2012 määrus 3-3-1-15-12, p

57). Kuigi puudutatud isiku arvelduskonto arestimine riivab maksukohustuslase õigusi ning

takistab äriühingu majandustegevust, on siinsel juhul selline meede ringkonnakohtu hinnangul

proportsionaalne.

25. Puudutatud isik on arvamusel, et arvelduskontode arestimise asemel oleks sobilikum seada

arest sõidukitele. Ta on valmis tooma piisavas mahus autosid Eesti registrisse ning pakkuma

neid vastavalt ka tagatiseks. Ringkonnakohus sellega ei nõustu.

26. Esiteks taotles MTA luba üksnes puudutatud isiku arvelduskonto arestimiseks. Seega

puudus kohtul võimalus taotluse piirest väljuda ja anda luba näiteks sõidukitele käsutamise

keelumärgete seadmiseks (vt Riigikohtu 30.04.2013 otsus asjas nr 3-3-1-4-13, p 21 ja seal

viidatud kohtupraktika). Küll aga olnuks kohtul erinevaid täitmist tagavaid meetmeid kaaludes

3-23-2571

11(11)

ja isiku õigusi vähem piiravate meetmete olemasolu korral õigus anda maksuhaldurile võimalus

oma taotlust muuta või jätta taotlus rahuldamata. Sobivaima täitetoimingu valib maksuhaldur

ning halduskohus ei saa MKS § 1361 lg 1 alusel loa andmisel asuda maksuhalduri eest ise

täitetoimingut valida (Riigikohtu 05.04.2019 määrus nr 3-17-2005, p 8.1). Kohus kontrollib

üksnes seda, et valitud täitetoiming ei piiraks puudutatud isiku õigusi ülemääraselt.

Maksuhaldur on asjakohaselt põhjendanud, miks on taotletud luba just konto arestimiseks.

27. Samas on mõistetav, et sõidukite arestimine piiraks äriühingu igapäevast majandustegevust

vähem kui arvelduskontode arestimine. Puudutatud isikul on võimalik sõidukid Eesti registrisse

tuua ja anda MTA-le tagatis, mille esitamise järel täitetoimingud lõpetatakse.

28. Pangakontode arestimine ei tähenda äriühingu majandustegevuse lõppemist, sest MKS §

131 lg 4 võimaldab maksuhalduri loal teha väljamakseid ka arestitud pangakontolt. Seega on

maksumenetluse ajaks loodud isikule võimalus jätkata igapäevast äritegevust ja teha vajalikke

tehinguid. Lisaks on tal võimalus tagatise esitamise kaudu luua olukord, kus MTA-l tuleb

täitetoimingud lõpetada.

29. Ringkonnakohus nõustub halduskohtu järeldusega, et MTA taotlus vastab MKS § 1361 lg 2

nõuetele ning MKS § 1361 lg 1 formaalsed eeldused täitetoiminguks loa andmiseks olid

praegusel juhul täidetud.

30. Määruskaebus jääb eespoolmärgitu tõttu rahuldamata.

31. HKMS § 108 lg 1 alusel jäävad puudutatud isiku menetluskulud tema enda kanda. MTA ei

ole esitanud taotlust menetluskulude hüvitamiseks (HKMS § 109 lg 1).

(allkirjastatud digitaalselt)