3-23-1977/12 · Tallinna Halduskohus Tallinna kohtumaja

KOHTUOTSUS

EESTI VABARIIGI NIMEL

Kohus

Tallinna Halduskohus

Kohtunik

Kadriann Ikkonen

Otsuse tegemise aeg ja koht

27. detsember 2023, Tallinn

Haldusasja number

3-23-1977

Haldusasi

Osaühingu SÄNNA kaebus Maksu- ja Tolliameti 09.08.2023

maksuotsuse nr 12.2-3/060704-6 tühistamiseks

Menetlusosalised

Kaebaja – Osaühing SÄNNA, registrikood 10387738, esindaja

vandeadvokaat Madis Uusorg

Vastustaja – Maksu- ja Tolliamet, esindaja Margo Karu

Asja läbivaatamine

RESOLUTSIOON

Kohtuistung 11.12.2023

1. Tühistada Maksu- ja Tolliameti 09.08.2023 maksuotsus nr

12.2-3/060704-6 kaebajale 1 632 euro suuruse tulumaksu

määramise osas.

2. Muus osas jätta kaebus rahuldamata.

3. Mõista Maksu- ja Tolliametilt Osaühingu SÄNNA kasuks

välja menetluskulud 1 488,96 eurot.

EDASIKAEBAMISE KORD

Kohtuotsuse peale on õigus esitada apellatsioonkaebus Tallinna Ringkonnakohtule 30 päeva jooksul

kohtuotsuse avalikult teatavaks tegemisest arvates. Viimane päev apellatsioonkaebuse esitamiseks on

26.01.2024. Vastuseks teise menetlusosalise poolt esitatud apellatsioonkaebusele võib esitada

vastuapellatsioonkaebuse 14 päeva jooksul apellatsioonkaebuse menetlusosalisele kättetoimetamisest

arvates või ülejäänud apellatsioonitähtaja jooksul, kui see on pikem kui 14 päeva (halduskohtumenetluse

seadustiku (HKMS) § 184). HKMS § 52 lg 1 järgi tuleb kohtule esitatavad avaldused sõnastada võimalikult

selgelt ja lühidalt. Kui apellant soovib apellatsioonkaebuse arutamist kohtuistungil, tuleb tal seda

apellatsioonkaebuses märkida, vastasel korral eeldatakse, et ta on nõus asja lahendamisega kirjalikus

menetluses (HKMS § 182 lg 1 p 9). Kui menetlusosaline soovib apellatsioonkaebuse esitamiseks saada

menetlusabi, tuleb tal esitada ringkonnakohtule vastavasisuline taotlus. Menetlusabi taotluse esitamine ei

peata menetlustähtaja kulgemist (HKMS § 116 lg 5) ning apellatsioonitähtaja järgimiseks peab menetlusabi

taotleja tegema tähtaja kestel ka menetlustoimingu, mille tegemiseks ta menetlusabi taotleb, eelkõige

esitama apellatsioonkaebuse (HKMS § 116 lg 6).

ASJAOLUD

1. Maksu- ja Tolliamet (MTA) kontrollis 13.03.2023 korralduse nr 12.2-3/060704-1 alusel

osaühing SÄNNA käibemaksu, tulumaksu (ettevõtlusega mitteseotud kuludelt) ning

tööjõumaksude (tulu- ja sotsiaalmaks, kohustuslik kogumispensioni makse ja

töötuskindlustusmaks) arvestamise, deklareerimise ja tasumise õigsust maksuperioodil juuni-juuli

2022. Kontrolli käigus tuvastatud maksustamise seisukohalt tähendust omavad faktilised ja

õiguslikud asjaolud on kajastatud 20.06.2023 kontrolliaktis nr 12.2-3/060704-4 (KA), mis on

maksuotsuse lahutamatu osa.

2. MTA kohustas 09.08.2023 maksuotsusega nr 12.2-3/060704-6 (MO) Osaühingut SÄNNA

tasuma maksusumma 2 720 eurot.

MTA tuvastas, et kaebaja ei ole arvetel 2220 ja 2239 nimetatud teenuseid Enviromental Services

OÜ-lt soetanud ning seetõttu puudus kaebajal õigus arvetel 2220 ja 2239 märgitud käibemaksu

kajastada sisendkäibemaksu hulgas. MTA seisukoht tugineb järgneval:

1) Osaühing SÄNNA juhatuse liikme X. X selgitused on üldsõnalised ja ebausaldusväärsed, mis ei

ole piisavad tehingu toimumise kinnituseks (KA osa 1.1.2.1 punkt 1);

2) Kaebaja esitatud dokumendid ei tõenda Enviromental Services OÜ-ga tehingute toimumist.

Enviromental Services OÜ arved ei vasta KMS § 37 nõuetele (KA osa 1.1.2.1 punkt 2);

3) Kaebaja esitatud Viber kirjavahetus J. K. ei tõenda tehingute toimumist Enviromental Services

OÜ-ga (KA osa 1.1.2.1 punkt 3);

4) Tasumine ei tõenda teenuse soetamist Enviromental Services OÜ-lt (KA osa 1.1.2.1 punkt 4);

5) Enviromental Services OÜ tegevusala ei ühti osutatud teenusega (KA osa 1.1.2.1 punkt 5);

6) Peale MTA pöördumist Enviromental Services OÜ poole toimus juhatuse liikme vahetus ning

uueks juhatuse liikmeks sai I. W., kellel on variisiku staatus (KA osa 1.1.2.1 punkt 6);

7) Enviromental Services OÜ jättis tõendamata tegelemise ettevõtlusega, mistõttu MTA kustutas

äriühingu käibemaksukohustuslase registrist (KA osa 1.1.2.1 punkt 7);

8) J. K.u selgitused ei kinnita tehingute toimumist osaühing SÄNNA ja Enviromental Services OÜ

vahel (KA osa 1.1.2.1 punkt 8);

9) Enviromental Services OÜ on esitanud valeandmeid töötamise registrisse ja tulu- ja

sotsiaalmaksudeklaratsioonil (KA osa 1.1.2.1 punkt 9);

10) Enviromental Services OÜ on kajastanud soetust reaalset majandustegevust mitteomavatelt

äriühingutelt (KA osa 1.1.2.1 punkt 10);

11) Enviromental Services OÜ-lt soetatud teenust teostasid tegelikkuses tundmatud kolmandad

isikud või kaebaja ise (KA osa 1.1.2.1 punkt 11).

3. Tallinna Halduskohtule saabus 08.09.2023 Osaühingu SÄNNA kaebus MTA 09.08.2023

maksuotsuse nr 12.2-3/060704-6 tühistamiseks.

KAEBAJA SEISUKOHAD

4. Maksuhaldur ei ole tõendanud kaebaja teadlikkust, et Enviromental Services OÜ ei olnud

vaidlusalustel arvetel kajastatud teenuse tegelik osutaja. Kaebajal on veendumus, et vaidlusalustel

arvetel kajastatud teenuseid osutas kaebajale just Enviromental Services OÜ (RKHKo 3-3-1-29-03

p 11, RKHKo nr 3-3-1-52-03 p 12, RKHKo nr 3-3-1-49-13 p 17).

5. MO-s puuduvad otsesed tõendid, mis viitaksid sellele, et kaebaja oleks teadlik olnud sellest, et

viimistlustööde teostajaks ei olnud Enviromental Services OÜ. Kõik järeldused on tehtud kaudsete

tõendite pinnalt tekitatud kahtluste tõttu ning suurem osa KA-st puudutab asjaolusid, millest ostja

ei saa teadlik olla, sest need puudutavad müüja ärisaladuse, pangasaladuse ja maksusaladusega

kaitstud infot (Euroopa Kohtu 6.09.2012 otsus kohtuasjas C-324/11, Toth, p 45, Euroopa Kohtu

13.02.2014 otsus kohtuasjas C-18/13, Maks Pen EOOD, p 31).

6. Kaebaja veendus, et teenuse osutaja oli registreeritud käibemaksukohustuslane, tuvastas, et

teenuse osutajal oli käive, tööde eest tasumine toimus alles pärast nende ülevaatamist ja äriühingu

ametlikult e-posti aadressilt saadetud arve alusel. Seda, kas teenuse osutaja osutab teenust oma

töötajatega või kasutab selleks alltöövõttu, tema kindlaks teha ei saa. Kaebaja ei saa ka kontrollida

seda, kas ja kuidas olid dokumenteeritud tehingud või kulud teenuse osutaja raamatupidamises või

kuidas teenuse osutaja raha edasi kasutas. Seega ei oma hoolsuskohustuse täitmise hindamisel

mingit tähtsust see, kuidas kasutas teenuse osutaja saadud tasu edasi, kellele ja mille eest ta tasus.

Suhtlus Enviromental Services OÜ esindaja, J. K., toimus mh suhtlusrakenduses Viber pidevalt.

7. Vastustaja ei ole järginud uurimiskohustust ega ole kontrollimenetluse käigus välja selgitanud

asjas olulisi asjaolusid, maksukohustust suurendavaid ja vähendavaid. Juba enne

kontrollimenetluse algust oli maksuhalduril veendumus, et teenuse osutamist ei ole toimunud.

8. Selgusetuks jäävad maksuhalduri etteheited kaebaja juhatuse liikme X. Xi selgituste

üldsõnalisusele ja viide nende ebausaldusväärsusele. Kaebajal on säilinud suhtlusrakenduses Viber

toimunud vestlused Enviromental Services OÜ esindaja J. K., kus toimus vestlus nii tööde hindade,

sisu kui ka kvaliteedi osas. Seejuures esitas kaebaja selle vestluse osaliselt maksuhaldurile

paberkandjal, maksuhalduri ametnik tutvus kogu vestlusega vahetult suhtlusrakenduses ja kaebaja

väljendas ka valmisolekut vajadusel kogu vestluse ekraanifotod maksuhaldurile esitada, kui

viimane seda vajalikuks peab. Maksuhaldur ei ole vastavasisulist soovi avaldanud.

9. Kaebaja on ettevõtlusega tegelenud juba ligi 20 aastat ning selle aja jooksul olnud seotud

mitmete juriidiliste isikute juhtimisega, kellel on olnud sadu teenusepakkujaid. Kui maksuhaldur

leiab, et on kummastav või ebausaldusväärne, et X. X ei suuda meenutada, millist teenusepakkujat

võis varasemalt J. K. esindada, siis viitab see maksuhalduri kallutatusele ja erapoolikusele. On

inimlikult mõistetav, et isik ei pea suutma meenutada kõigi äriühingute esindajaid, kellega on ligi

20 aasta jooksul majandustegevuse käigus kokku puutunud.

10. Enviromental Services OÜ taust on lillede ja taimede hulgimüük, mitte ehitustegevus. Samas

äriühingu tegevusalal äriregistris on informatiivne, mitte õiguslik tähendus. See ei tähenda, et

äriühing ka 2022. a selles valdkonnas peamiselt tegutses või pidi tegutsema.

11. Majandustegevuses osaleb väga palju äriühinguid, mis ei ole esitanud tähtaegselt

majandusaasta aruannet. Selle tähtaegselt esitamata jätmisel võib olla väga palju põhjuseid.

Kaebaja ei nõustu, et tähtaegselt esitamata majandusaasta aruanne pidanuks tekitama kaebajas

kahtluse ja andma aluse tehingut mitte teostada.

12. Tehingute tegemise ajaks oli äriühingul viimase viie aasta jooksul olnud 4 juhatuse liiget, mis

ei ole ebamõistlikult palju. Kaebaja veendumust J. K.u seosest Enviromental Services OÜ-ga

kinnitas asjaolu, et J. K. edastas kaebajale äriühingu arve, mille ta oli saanud juhatuse liikmelt.

Seega puudus kaebajal igasugune põhjus kahelda, et J. K. tõesti Enviromental Services OÜ-d

tehingutes esindas.

13. Ebaõige on väide, et olemasolevad dokumendid ei tõenda tehingute toimumist ning arved ei

vasta käibemaksuseaduse (KMS) § 37 nõuetele. Suhtlusrakenduse Viber suhtlusest nähtub nii

hinnapakkumine, lepingueelsed läbirääkimised ning osaliselt isegi läbirääkimised töödeks

kasutatavate konkreetsete materjalide osas. Nimetatud asjaolu on maksuhaldur jätnud tähelepanuta.

Arve ja akt on ühes dokumendis. Kuna tegemist oli üksnes ühe tööga „viimistlustööd“, mille osas

lepiti kokku hinnas 16 eurot/m² ja töö maht oli kokku 850 m², nähtub suhtlusrakenduse Viber

vestlusest, mistõttu sisaldab arve kogu olulist infot. Arvelt 2220 nähtub, et juuni alguseks oli kogu

töödest tehtud 15%, mille osas tehti ka arve. Teise arvega loeti teostatuks 25% töödest, mille eest

juuli alguses ka arve esitati. Tööde kvaliteediga olid tõsised probleemid, mis nähtub ka Viberi

vestlusest, mistõttu otsustas kaebaja lepingu üles öelda. Tõendeid kogumis hinnates on tuvastatav

tööde maht ja hind ning arvetel akteeritud tööde maht.

14. Poolte vahel ei olnud sõlmitud kirjalikku lepingut, kuid tingimused on nähtavad Viberi

vestlusest. Maksuhalduri seisukohad võimaliku garantii osas viitavad sellele, et tegemist on

maksuhalduri otsitud väitega või puudub maksuhalduril selge arusaam tegelikust olukorrast

ehitusturul. Kaebaja jaoks on praktikas olulisem garantiitingimustest kirjalikus lepingus asjaolu, et

tellija jälgib jooksvalt tööde teostamist ja nende kvaliteeti objektil ning tasub tööde eest alles pärast

nende kvaliteetseks lugemist. Selliselt käitus kaebaja ka käesoleval juhul. Eeltoodu on nähtav kogu

Viberi vestlusest Enviromental Services OÜ esindajaga. Kaebaja ei lugenud kvaliteetseks tööde

mahtu, mida sooviti talle üle anda, esitas korduvalt pretensioone tööde kvaliteedi osas ning lõpuks

ütles ka lepingu üles. Just selliselt käitudes tagas kaebaja, et tema huvid oleksid täielikult kaitstud

ja välistas juba eos igasuguse vajaduse võimalike tulevaste vaidluste osas. Kui teenuste osutamist

poleks reaalselt toimunud, siis ei oleks kaebaja ka Viberi vestluses esitatud lehekülgede kaupa

pretensioone koos fotodega teenuse osutajale.

15. Maksuhaldur jätab teadlikult nägemata J. K.u seose Enviromental Services OÜ-ga. Ebaõige on

maksuhalduri märkus, et suhtlus J. K. Viberi vestlusrakenduses toimus üksnes perioodil 01.04.2022

– 07.06.2022. See on osaline suhtlus, mille kohta esitas kaebaja ekraanifotod maksuhaldurile. Õige

on maksuhalduri märkus, et Viberi vestluses ei märgita Enviromental Services OÜ nime.

Eeltoodust ei saa järeldada, et hindu ja tingimusi ei lepitud kokku Enviromental Services OÜ-ga

ning J. K. nimetatud äriühingut ei esindanud. Enviromental Services OÜ arved edastati äriühingu

ametliku e-posti aadressi kaudu, mh J. K.u vahendusel. Arved vastasid Enviromental Services OÜ

esindaja J. K. kokku lepitud tingimustele.

16. Maksumenetluse käigus tuvastatu kinnitab, et J. K. tegutses Enviromental Services OÜ-s

aktiivselt ja võimalik, et ka nimetatud äriühingu tegevust täielikult korraldas. Ebaõige on

maksuhalduri väide, et kaebaja ei tuvastanud J. K.u seotust Enviromental Services OÜ-ga.

Kaebajale jääb arusaamatuks, miks loetakse eluliselt usutavaks, et kaebaja ostis teadlikult

turuhinnaga teenust J. K.ult. Kaebajal puudus motivatsioon seda teha olukorras, kus sama

turuhinnaga teenust käibemaksukohustuslaselt ostes oleks kaebaja saanud maha arvata ka

sisendkäibemaksu. Samuti jääb arusaamatuks, milline pidanuks olema kaebaja motivatsioon osta

teadlikult viimistlusteenust J. K.ult kui füüsiliselt isikult n-ö mustalt.

17. Kaebajal puudub võimalus kontrollida rahade liikumist pärast teenuse eest tasumist ning seega

ei saa tõendada kuidagi tehingute mittetoimumist. Vastustaja nõustub maksuotsuse leheküljel 8

kaebajaga. Samas viitab maksuhaldur rahade liikumisele, et teenuse eest makstud tasu jõudis

lõpuks J. K.ule, kellel puudub puutumus kontrollitaval perioodil Enviromental Services OÜ-ga.

Eeltoodud väide on vastuolus maksuhalduri väitega, kus mööndakse, et äriühingute võrgustik oli

loodud J. K.u poolt, temal oli oluline roll kaebajaga toimunud tehingutes jne.

18. Maksuhaldur ei ole viidanud ühelegi tõendile ega asjaolule, mis annaks alust väita, et toimunud

rahade liikumine oli kaebajale teada. Maksuhaldur ei ole hinnanud tõendeid ka kogumis, kuna on

jätnud tähelepanuta, et kui kaebaja olnuks teadlik sellisest rahade liikumisest ja asjaolust, et

Enviromental Services OÜ teenust ei osuta, siis miks kaebaja esitas lehekülgede kaupa

pretensioone teenuse kvaliteedi osas. Kaebajal puudunuks vajadus seda teha.

19. Asjaolu, et Enviromental Services OÜ ei täitnud kuid pärast tehingute toimumist esitatud

korraldusi ning äriühing muutis juhatuse liiget, võivad viidata küll äriühingus esinevatele

võimalikele probleemidele ja õigusvastasele käitumisele, kuid ei tõenda tehingute mittetoimumist

või veelgi enam kaebaja teadlikust teenuse osutaja pahausksest käitumisest. Maksuhaldur on ka ise

tuvastanud, et Enviromental Services OÜ-sse laekunud rahad liikusid edasi „kahtlastel alustel“.

Seega ei saa välistada, et äriühing ei tegutsenud omakorda teenuste ostmisel või töötajatele tasu

maksmisel õiguskuulekalt. See ei anna alust seada kahtluse alla kaebajale teenuse osutamist või

veelgi enam lugeda tõendatuks, et kaebaja oli mingilgi moel teadlik Enviromental Services OÜ

õigusvastasest käitumisest.

20. Kaebajale ei nähtu, et maksuhaldur oleks pöördunud Enviromental Services OÜ poole ning

äriühingult mingitki teavet nõudnud. Samuti ei nähtu, et maksuhaldur oleks maksumenetluse

käigus pöördunud tehingute toimumise aegse Enviromental Services OÜ juhatuse liikme Andres

Paasi poole selgituste saamiseks. Maksuhalduril oli juba enne kontrollimenetluse algust veendumus

kaebaja õigusvastasest käitumisest.

21. Tõendatud ei ole kaebaja teadlikkus Enviromental Services OÜ võimalikust maksupettusest.

MO-st nähtub kontrollimenetluse pealiskaudsus, uurimiskohustuse täitmata jätmine ja

maksuhalduri soovimatus kontrollimenetluse käigus tegelikke asjaolusid välja selgitada. Vaadates

Neeme 48 arenduse mahtu, siis tekib paratamatult küsimus, kas maksuhaldur peab usutavaks, et

kaebaja osales või korraldas Enviromental Services OÜ maksupettuse eesmärgiga saada

maksueelis 1 088 euro käibemaksu säästu nimel. Seda reaalselt olukorras, kus vaidlust ei ole selles,

et Enviromental Services OÜ arvetel kajastatud siseviimistlustööd kogu objektist 40% ulatuses

reaalselt teostati. Kuna Neeme 48 kinnistu müük kuulub käibemaksuga maksustamisele, oleks

kaebaja saanud igal juhul teenuse osutaja arvel kajastatud sisendkäibemaksu maha arvata. Kaebaja

möönab vaadates kontrollaktis kajastatut Enviromental Services OÜ kontol toimunud liikumisi ja

väidetavaid tehinguid seotud isikutega, et välistada ei saa, et Enviromental Services OÜ võis

käituda mitte õiguskuulekalt, kuid vastavasisulist teadmist kaebajal tehingute tegemise ajal ei olnud

ega saanudki olla. Vastupidine ei ole kontrollimenetluse käigus ilmselt ka tõendamist leidnud.

Puudub alus piirata kaebaja õigust sisendkäibemaksu maha arvata või määrata isikule täiendav

tulumaksukohustus.

22. Kaebaja ei nõustu täiendava tulumaksu määramise osas. Kuna kaebaja on arvetel kajastatud

teenuseid Enviromental Services OÜ-lt soetanud ning puudub alus piirata sisendkäibemaksu

mahaarvamist, on põhjendamatu maksuhalduri väide, et tehtud väljamakses ei ole ettevõtlusega

mitte seotud kulu. Isegi kui asuda seisukohale, et kaebaja oli teadlik maksupettusest ning tegi

väljamakseid nõuetele mittevastavate arvete alusel, ei nõustu kaebaja, et puudub võimalus

hindamise läbiviimiseks. Maksuhaldur ei põhjendanud oma seisukohta, miks Enviromental

Services OÜ arvetel kajastatud siseviimistlustööde maksumuse tegelikku suurust ei oleks

tulumaksumääramise seisukohalt võimalik tuvastada hindamise teel. Vaidlust ei ole selles, et

arvetel kajastatud tööd on reaalselt tehtud. Kaebaja ostis teenuseid Enviromental Services OÜ-lt.

Hindamise teel maksustamine toimubki olukorras, kus puudub piisavalt dokumente maksusumma

tuvastamiseks otseste tõendite alusel. Sellisel juhul tuleb lähtuda näiteks ekspertarvamusest, mille

kaudu tuvastatakse, millise turuhinnaga oleks kaebaja saanud siseviimistluse teenust osta.

Vaidlusalustelt arvetelt on tuvastatav, et Enviromental Services OÜ arvete kohaselt teostati

siseviimistlused 40% kogumahus ulatuses. Seega on tuvastatav, et siseviimistlustöid teostati kokku

340 m2 ulatuses. Olukorras, kus hindamise läbiviimine olemasolevate tõendite või tuvastatud

asjaolude pinnalt on võimalik, peaks maksuhaldur seda ka tegema.

VASTUSTAJA SEISUKOHAD

23. Vastustaja palus jätta kaebuse rahuldamata. Vastustaja jääb KA-s ja MO-s toodud seisukohtade

juurde. Kohtupraktika kohaselt on kaudsete tõenditega võimalik tõendada asjaolude esinemist,

mille põhjal järeldada maksukohustuslase teadlikkust sellest, et arve esitaja pole tegelik

tehingupartner. Kaudne tõend ei kajasta küll kohtumenetluses uurimise all oleva juhtumi koosseisu

kuuluvat faktilist asjaolu ennast, kuid kinnitab või lükkab ümber fakte, mille põhjal on võimalik

asjas tähtsa faktilise asjaolu esinemist või puudumist järeldada. Kaebaja on kinnitanud, et ta ei ole

kontrollinud J. K.u esindusõigust.

24. Kaebaja ei ole esitanud vastuväiteid KA punkti 1.1.2.1. alapunkt 2 osas, kus asuti seisukohale:

Arvetel on viide akteerimisele, mis viitab teostatud tööde osas aktide olemasolule. Samas muid

dokumente peale arvete (lepingud, aktid, tellimused, hinnapakkumised), mis tõendaksid ja

annaksid ülevaate soetatud teenustest, meile ei esitatud. X. X selgituste kohaselt, kaebaja ja

Enviromental Services OÜ vahel sõlmiti üksnes suuline leping. On tavapäratu suulise lepingu

sõlmimine olukorras, kus lepingupooled peavad kindlustama end garantiitööde vajaduse vastu,

kuna vajadus garantiitööde tegemiseks on praktikas sagedane. Juhul, kui oleks olnud vajadus

teostada garantiitöid, ei oleks võimalik panna vastutama Enviromental Services OÜ-d, kuna

Enviromental Services OÜ kohustused ei ole kuskil fikseeritud ja ei ole võimalik aru saada,

milliseid töid Enviromental Services OÜ tegema pidi. See, et tööde teostamisest korrektne

dokumentatsioon jäeti vormistamata, näitab üksnes seda, et tegelikud tehingute toimumise asjaolud

olid pooltele hästi teada ja dokumentide vormistamine oli teisejärguline. Tavapärases

majandustegevuses sellist riski ei võeta. Selline põhjendamatu usaldus viitab sellele, et tehinguid

Enviromental Services OÜ-ga tegelikult ei toimunud. Arvetel märgitud sõnastus

viimistlustööd/akteeritud ei ole piisav teave (Riigikohtu 08.11.2017 kohtuotsus asjas nr 3-12-1360

p 17.4. 7 Riigikohtu 17.03.2015 otsus nr 3-3-1-76-14 p 16).

25. Kaebaja juhatuse liige X. X on olnud tegev mitmetes äriühingutes. X. X on olnud juhatuse liige

äriühingus Steplex OÜ, registrikood 14768130; 16.02.2021 ühinenud 12.02.2021 ühinemislepingu

alusel DPK Invest OÜ-ga (registrikood 12769668), kelle osas maksuhaldur on koostanud

maksuotsuse ja X. X tasub äriühingu maksuvõlga maksukorralduse seaduse (MKS) § 42 alusel. X.

X on juhatuse liige OÜ-s Devimonte, kellele kaebaja on osutanud teenust Neeme 48 Tallinn osas.

26. Kaebaja on 14.04.2023 esitanud MTA-le e-kirja, vastates maksuhalduri küsimustele. Kaebajal

oli enda e-kirjas kui ka eriarvamuses võimalik anda kirjalikke selgitusi.

27. Kaebaja otsib õigustusi asjaoludes osas, miks ta ei pidanud tuvastama ja kindlaks tegema

Enviromental Services OÜ seonduvaid asjaolusid. Kaebaja väide juhatuse liikme 20-aastase

ettevõtluse tegutsemise osas pigem kinnitavad asjaolu, et kaebaja on teadlikult jätnud Enviromental

Services OÜ seonduvad asjaolud tuvastamata. Tõsiseltvõetav ei ole ka kaebaja väide äriregistri

teabesüsteemi tasulisuse osas. Järelikult kaebaja kinnitab kaebuses asjaolu, et ta ei tundunud huvi,

kas Enviromental Services OÜ on reaalse majandustegevusega äriühing.

28. Kaebaja esitatud Viberi vestlus ei tõenda asjaolu, et vaidlusalused arved vastavad KMS

nõuetele. Viberi vestlusest nähtub, et J. K. küsib kaebajalt, mis mahus võib vormistada arve

kaebajale. J. K. pakub välja, et 30%, mille peale kaebaja vastab „ei“. Viberi vestlusest ei nähtu,

kuidas ja millal lepiti kokku 15%. Seda olukorras, kus kaebaja ei ole esitanud teostatud tööde

akteerimise akte, millele viidatakse arvetel. 02.06.2022 Viberi vestlusest tuleneb: „ Kas saaksid

saata info, mille peale on ok teha akt ja arv, kas 20% ok. Arveks siis 15%. … makse selgitusse

viimistlustööd?“ Edasi tuleb kaebaja selgitus, mida tuleb makse selgitusse kirjutada. Väidetav

kokkulepe teenuse arve väljastamise n-ö läbirääkimised käisid 02.06.2022, kuid arve nr 2220

vormistamise kuupäevaks on märgitud 01.06.2022. Olukorras, kus J. K. väidab, et käis tehtud töid

kontrollimas, puudus väidetaval teenuse osutajal vajadus kooskõlastada tehtud tööde mahtu ja

küsida, mida arve selgitusse kirjutada.

29. Enviromental Services OÜ on 05.07.2022 esitanud esmalt arve nr 2239, kus puudub viide

akteerimisele. Kaebajale edastati 11.07.2022 parandatud arve nr 2239, kus on viide akteerimisele,

kuid akti ennast kaebaja ei ole edastanud. Eeltoodu näitab, et väidetav teenuse osutaja ei tea sedagi,

mis objektil teenust osutatakse ja mida arve selgitusse märkida. Tavapärane on see, et teenuse

osutaja teab ise, kus ja mis teenust osutab ja milles mahus on vaja arve väljastada. 05.07.2022

kuupäevaga vormistatud arve nr 2239 parandamine näitab seda, et Enviromental Services OÜ

juhatuse liige ei tea tegelikult kaebajale osutavast teenusest mitte midagi. Vastasel korral oleks

Enviromental Services OÜ juhatuse liige teadnud seda, et arve peab sisaldama kaebaja juhatuse

liikme nõudmist, et arvel oleks märgitud akteerimise maht nii nagu kaebaja oli J. K.ult nõudnud.

Eluliselt on usutav, et kaebaja juhatuse liige teadis J. K.ut kui isikut, kes vahendas äriühingut, kes

osundasid n-ö arvekirjutamise teenust. Põhjendatud ei ole etteheide, et maksuhaldur jättis teadlikult

nägemata J. K.u seose Enviromental Services OÜ-ga.

30. Teenuse osutaja hilisem käitumine ei saa kinnitada tehingute mittetoimumist või kaebaja

teadlikust teenuse osutaja poolt rikkumise toimepanemisest. Teenuse osutajal puudub võimalus

kontrollida teenuse osutaja tehingupartnereid. MTA on kontrollimenetluse raames Enviromental

Services OÜ poole pöördunud. Äriühingutel on kohustus pidada maksuarvestust viisil, et seda

oleks võimalik kontrollida ka peale juhatuse liikmete ametikohalt lahkumist.

31. Kaebaja teadis, et Enviromental Services OÜ ei ole teenuse osutaja. Kaebajale oli tagatud

ärakuulamisõigus. Viberi vestlus ei tõenda teenuse saamist Enviromental Services OÜ-lt. Seetõttu

on ka asjakohatud kaebaja viited maksusumma määramise suurusele.

32. Maksusumma määramine hindamise teel ei ole võimalik, kuna kontrolli käigus ei olnud

võimalik tuvastada, kellelt ja millise hinnaga tegelikkuses eelnimetatud teenused soetati. Kuna

esitatud arved ei ole nõuetekohased ja puuduvad teised dokumendid tööde teostamisest, siis puudub

teadmine, kelle poolt, mis mahus ja mis töid tegelikkuses teostati (Riigikohtu otsuse nr 3-3-1-33-

14, p 15.2).

33. Kaebajale heidetakse ette asjaolu, et kaebaja ei ole kontrolli- ega kohtumenetluses esitanud

akte, mis tõendaks, et väidetavalt teostati töid 40% ulatuses kogumahust. Väide 40% kogumahust

põhineb ainult kaebaja paljasõnalisel väitel ning kaebaja ei ole võimaliku hindamise osas täitnud

kaasaaitamiskohustust. Kaebajale on teada, et on esitanud 31.07.2022 müügiarve seoses Neeme 48

ehitustöödega kaebaja juhatuse liikmega seotud äriühingule Devimonte OÜ-le (registrikood

14534171). Kaebaja ei ole väitnud, et Devimonte OÜ ei ole tasunud kaebajale vaidlusaluste arvete

seotud kulutusi. Seetõttu ei ole võimalik kindlaks teha tegelikult kasutatud materjale ja seadmeid

ning määrata nende hinda.

KOHTU PÕHJENDUSED

34. Halduskohus analüüsib kaebuses esitatud väiteid, kuid ei hakka üksikasjalikult üle kordama

maksuotsuse põhjendusi. HKMS § 165 lg 2 kohaselt kui kaebus jääb rahuldamata ning kaebaja

kohtumenetluses esitatud väitega mittenõustumist või tema viidatud tõendi arvestamata jätmist on

vaidlustatud haldusaktis juba põhjendatud ja kohus järgib seda põhjendust, ei pea kohus seda

põhjendust oma otsuses kordama, vaid võib viidata põhjendusega nõustumisele. Maksuotsus on

käibemaksu osas põhjendatud piisaval määral, mistõttu lasub maksukohustuslasel MKS § 150 lg 1

kohaselt maksusumma vaidlustamise korral kohustus tõendada, et maksusumma määrati valesti.

Tulumaksu määramise osas on aga maksumenetluses rikutud uurimispõhimõtet, kuna maksuhaldur

ei ole sisuliselt kaalunud hindamise võimalikkust. Maksuotsus tuleb seetõttu tulumaksu osas

tühistada.

35. Environmental Services OÜ väljastas kaebajale 01.06.2022 arve nr 2220 ja 05.07.2022 arve nr

2239 selgitustega viimistlustööd ja esimese arve juures ka tööde akteerimise protsent 15%1.

Maksuhaldur leidis, et neid töid ei tehtud ning määras kaebajale nii käibe- kui tulumaksu. Kohus

leiab, et arvetel kajastatud tööd siiski tehti, kuid teostaja ei olnud Environmental Services OÜ.

36. Kaebuse lisa 11 on kuvatõmmised Viberi suhtlusrakenduse vahendusel toimunud vestlusest J.

K.u ja X. X vahel. Vestlusest nähtub, et J. K. organiseeris Neeme 48 objektile siseviimistustööd.

Vestlus on põhjalik ja detailne, seal on käsitletud nii tellimust, materjalide hankimist, kui lõpu

poole ka tellija nördimust töö kvaliteedi üle. Vestluse käigus arutatakse ka seda, millises osas

kajastada tehtud töid vahearvetel. Erinevalt maksuhalduri esindaja kohtuistungil leitust ei toimu

arutelu laiemalt selle üle, milliseid töid panna arvele, vaid selle üle, millises summas ja ulatuses

arve juba esitada saab, st millise osa saab lugeda akteerituks ehk vastu võetuks (milline %

kokkulepitud töödest juba tasumisele kuulub). Selline arutelu on kohtu hinnangul tavapärane ega

viita sellele, et arvele kavatsetaks kanda tegelikkuses aset leidmata töid. Ka kokkuvõtlikult näitab

Viberi vestlus, et see oli tegelik infovahetus tellija ja tööde teostaja vahel. See vestlus ei ole loodud

kunstlikult maksuhalduri jaoks, et veenda teda tööde toimumises. Samuti nähtub vestlusest, et

täiendavalt suheldi ka telefoni teel. Vestlusest nähtub samas, et tellija (kaebaja) jälgib väga

1 Kaebuse lisa 1.

hoolega, et ta ei peaks maksma midagi, mida reaalselt veel (korrektselt) tehtud ei ole, samuti on

talle oluline korrigeerida isegi 2-päevane maksetähtpäeva erinevus arve ja varem kokkulepitu

vahel. Kohus nõustub kaebajaga selles, et eelnimetatud Viberi vestlusest nähtub, et vaidlusalune

arve on väljastatud tegelikult tehtud tööde kohta, mille teostamist juhtis J. K.. Kuna Viberi vestlus

on üsna detailne, on kohtu hinnangul võimalik siiski tuvastada, mis tööde kohta arve esitati ning

maksuhaldur ei saa väita, et arve oleks väljastatud tegemata tööde kohta.

37. Samuti ei leia kohus, et selliste tööde kohta oleks tingimata pidanud olema kirjalik leping

(ehkki see kindlasti oleks parem garantiitööde teostamiseks). Kuna tööde maht ei olnud suur, et saa

kirjaliku lepingu puudumisest automaatselt järeldada lepingulise suhte puudumist. Ka ei ole

vaidlust selles, et kaebaja tasus vaidlusalused arved. Kuna tellija tasus vaid vastuvõetud tööde eest,

oli see talle piisav garantii, et tööd ka tegelikkuses korrektselt tehtud saavad. Kokkuvõtlikult võib

tõdeda, et J. K. kaebaja tellimusel arvete väljastamise ajal siseviimistlustöid mingite enda

organiseeritud töömeestega tegi.

38. Vastustaja on viidanud, et kohtupraktikas on asutud seisukohale, et arvele tuleks vähemalt

märkida viide dokumendile, kus on toodud teenuse piisavalt üksikasjalik kirjeldus ja arvandmed

(Riigikohtu 17.03.2015 otsus nr 3-3-1-76-14 p 16). Riigikohus on leidnud selles lõigus, et teenuse

kirjeldus peab olema piisavalt üksikasjalik, et tagataks teenuse identifitseerimise võimalus ja

teenuse saamise kontrollitavus. Arvetel ei ole viidet ühelegi dokumendile, kus oleks tööde loetelu

kirjas. Ometi ei saa olles näinud kaebaja esitatud Viberi vestlust J. K. enam väita, et töid ei ole

üldse teostatud. Vestlus ei asenda oma detailsuselt ja ülesehituselt tööde vastuvõtmise akti, ometi

sisaldub selles konkreetset infot selle kohta, mis töid ja kus teostati (juures on hulgaliselt fotosid),

nähtub tavapärane tööde tegemise kooskõlastamine ning probleemide tekkimisel ka tellijapoolne

rahulolematus ning teenuse tellimise lõpetamine. X. X on selgitanud maksuhaldurile, et tööd olid

krohvimis- ja maalritööd koos ettevalmistustöödega ning see väide on Viberi vestluse ja sealt

olevate fotodega kooskõlas.

39. Kohtu hinnangul viitab tööde teostamise tegelikkusele eelkõige see, et erinevalt fiktiivsest

arvest, mis on tihti suures summas ning kus arve saaja on ise huvitatud sellest, te arve on suures

summas, käitub kaebaja antud juhul vastupidiselt. Kaebajale on oluline, et ta ei tasu arvet suuremas

summas kui on reaalselt tehtud tööd ning sel teemal on J. K. korduvalt eriarvamuste vahetamist.

Samuti ei olda fiktiivse arve puhul reeglina huvitatud sellest, millised täpsemat on

maksetingimused, ent kaebaja heidab siin ette isegi arve projektile kokkulepitud 7 maksepäevast 5

maksepäeva lisamist. Kõik see pidi maksuhaldurile näitama, et arve on väljastatud tegelikult tehtud

tööde kohta.

40. Arve summad ei ole ehitustöid arvestades ülepaisutatud. Kohus leiab, et kui Viberi vestlust ei

oleks kaebajal esitada ning kui arve summa oleks samasuguse kirjelduse juures nt 50 000 eurot,

võiks maksuhalduri käsitlusega nõustuda. Samas on arvete summad ehitustööde üldist maksumust

arvestades väikesed, arvete koostamisele eelnes arutelu tellija ja teostaja vahel, kus tellija soovis

arvet väiksemas summas ja pikema maksetähtajaga, Viberi vestlusest on näha tööde teostamine

koos fotodega ja vestluse põhjal saab öelda, et see kajastas tegelikult tehtud töid.

41. Küsimus on aga selles, keda J. K. kaebajaga suheldes esindas. X. X on selgitanud

maksuhaldurile, et on ka varem J. K. koostööd teinud. Ettevõtte tausta kontrollides teatmik.ee-st

oleks kaebaja pidanud märkama, et Enviromental Services OÜ tegevusala on lillede ja taimede

hulgimüük, mitte aga ehitustegevus, ning et seda äriühingut ei esinda J. K.: ta ei olnud ei juhatuse

liige ega tal ei olnud juhatuse liikme volitust. Maksuhaldurile selgitusi andes kinnitas J. K. ka ise,

et tal puudus õigus Environmental Services OÜ esindamiseks ja ta väitis isegi, et ta ei esindanudki

seda äriühingut. Kaebaja esindaja ei olnud tema esindusõigust kontrollinud. Seega tegutses kaebaja

juhatuse liige X. X vähemalt raske hooletusega. Eelnimetatu on piisav alus selleks, mitte lugeda

kaebajat heauskseks tellijaks ja määrata talle tasumiseks alusetult tagasi saadud sisendkäibemaks.

42. MTA pöördus maksumenetluses kolm korda ka Environmental Services OÜ poole, kuid MTA

korraldusele ei vastatud. MTA kustutas äriühingu käibemaksukohustuslaste registrist, kuna tema

äritegevus ei olnud tõendatud. Environmental Services OÜ nimetatud otsust ka ei vaidlustanud.

Kontrollaktis on veenvalt näidatud, et Environmental Services OÜ-l puudus kontrolliperioodil

majandustegevus, tema kontol ei tehtud tavapärasele majandustegevusele viitavaid ülekandeid,

vaid raha kanti kohe edasi teiste isikute kontodele ja võeti kohe välja, töötajaid ei olnud, tegevusala

ei sarnanenud kuidagi üldehitustöödele (taimede hulgimüük), peale maksuhalduri esimest

pöördumist 28.10.2022 sai juhatuse liikmeks I. W., kes on maksuhalduri pikaajalise kogemuse järgi

variisik probleemsetes äriühingutes.

43. KA p-s 1.1.2.1 alapunktis 4 on märgitud, et 06.06.2022 Enviromental Services OÜ

arvelduskontole BE53967282977153 laekunud summa kanti samal päeval edasi Green OBJ OÜ

arvelduskontole, mille juhatuse liige Rando Saarepere ja osanik J. K.. Green OBJ OÜ

arvelduskontolt kantakse kohaselt samal päeval rahalised vahendid J. K.u arvelduskontole.

12.07.2022 Enviromental Services OÜ arvelduskontole BE53967282977153 laekunud summa

kanti samal päeval edasi Laohooldus OÜ arvelduskontole. Laohooldus OÜ arvelduskontolt kanti

raha edasi Green OBJ OÜ arvelduskontole ning võeti samal päeval sularahas välja. Seega kasutati

Environmental Services OÜ-s siin vaid juriidilise kehana, kelle nimel arveid esitada. Kuna kaebaja

jättis J. K.u esindusõiguse kontrollimata, ei saa ta end vabandada asjaoluga, et ei pidanud teadma,

et tema tehingupartneriks ei olegi Environmental Services OÜ.

44. Tulumaksu osas on leitud maksuotsuses, et maksusumma määramine hindamise teel ei ole

võimalik, kuna kontrolli käigus ei olnud võimalik tuvastada, kellelt ja millise hinnaga tegelikkuses

eelnimetatud teenused soetati ning kaebaja ei ole kaasaaitamiskohustust täitnud määral, mis

võimaldanuks teenuste saamise asjaolude täpsemat tuvastamist. Sellise käsitlusega kohus ei nõustu.

45. 11.12.2014 haldusasjas nr 3-3-1-61-14 tehtud otsuses (p 18) märkis Riigikohus, et on

varasemas praktikas rõhutanud, et kui äriühing on teinud väljamakse väidetavalt soetatud teenuse

eest, kuid teenust osutanud isik ei ole usaldusväärselt tuvastatav, siis tuleb üldjuhul kogu

väljamakse lugeda ettevõtlusest väljaviidud rahaks ning täies ulatuses maksustada. Teenuse puhul

on hindamise kohaldamine tulumaksu määramisel võimalik üksnes erandina (vt RKHK otsused

asjades nr 3-3-1-27-14, p 32; nr 3-3-1-65-13, p 21; nr 3-3-1-42-13, p-d 16–18; nr 3-3-1-60-11, p

33).

46. Eelpool leidis kohus, et maksuhalduril ei olnud õigus väites, et mingeid töid kaebajale ei tehtud.

Halduskohtu hinnangul on Viberi vestlusest kaebaja ja J. K.u vahel näha, et arvel märgitud töis

tegelikult teostati. Vestlus on küllalt põhjalik ning on tavapärane tellija ja tööde teostaja vaheline

infovahetus, kus töö käigus järgmisi samme jooksvalt kooskõlastatakse. Tavapärases fiktiivsest

arvest võrsunud maksuvaidluses selliseid andmeid maksuhaldurile kättesaadavad ei ole.

47. Kohtule ei nähtu, et maksuhaldur oleks kaebajalt küsinud konkreetselt selle kohta, millistel

alustel kaebaja tasus, kas oli kokku lepitud tunnitasu või konkreetne tasu töö lõpetamise eest ning

kas see tasuti osaliselt või tervikuna. Sellist infot maksumenetluse materjalide hulgas ei ole, kuna

maksuhaldur võttis seisukoha, et töid üldse ei tehtud ning ei ole maksuhaldur hindamise võimalust

korrektselt kaalunud. Hindamise võimatust saaks tõdeda vaid siis, kui maksuhaldur on kaebajale

eraldi märkinud, et kui kaebaja ei soovi arve alusel tasutud summalt tulumaksu määramist, tuleb

edasi tõendada, kes ja millises mahus tööd tegelikult teostas. Maksumenetluses ei ole kaebajale

hindamisega seonduvalt mingeid küsimusi esitatud ega seda teemat üldse tõstatatud. Kohtu

hinnangul ei saa hindamise võimatust vaid lakooniliselt konstateerida, seda peab ka sisuliselt

kaaluma. Samuti ei saa pelgalt eeldada, et kaebaja peaks ise selle peale tulema, et eriarvamuses ise

hindamiseks vajalikud andmed ja tõendid esitada, ilma et maksuhaldur oleks selgitanud, kuidas

hindamine toimuks ja milliseid andmeid maksuhalduril selleks vaja on. Kohus on ka seisukohal, et

kohtupraktika on viimasel dekaadil asunud maksuhaldurit aina enam hindamise sisulist

võimalikkust kaaluma ja seda isegi teenuse osutamise puhul. Seega ei saanud maksuhaldur antud

juhul hindamist välistada pelgalt osundades, et tööde loetelu ei olnud kirjas üleandmis-

vastuvõtmisaktis, millele oleks viidanud arved. Vastaselt juhul oleks tulumaksu käibemaksu

väärarvestamisele automaatne lisamine antud juhul kaebajale karistuslik.

48. Seetõttu tuleb maksuotsus tühistada kaebajale määratud tulumaksu osas. Kohus märgib, et

hindamise teostamiseks tuleb kaebajal täita korrektselt kaasaaitamiskohustust ja avaldada

maksuhaldurile info ja tõendid selle kohta, kes töid teostasid ning mis alustel kaebaja nende eest

maksis, vastasel korral ei ole hindamine võimalik. Muus osas jääb kaebus rahuldamata.

49. HKMS § 108 lg 1 kohaselt kannab menetluskulud pool, kelle kahjuks otsus tehti. Kaebuse

osalise rahuldamise korral jagatakse menetluskulud proportsionaalselt kaebuse rahuldamisega

(HKMS § 108 lg 2). Maksuotsus tühistati 1 632 euro osas (tulumaks) ja jäi jõusse 1 088 euro osas

(käibemaks 408 + 680 eurot). Seega rahuldas kohus kaebuse 60% ulatuses.

Kaebaja esitas taotluse vastustajalt menetluskulude väljamõistmiseks summas 2 481,60 eurot

(30.09.2023 arve nr 202309039, 11.12.2023 arve nr 202312004). Arvetes kajastus ka kulude

spetsifikatsioon. Kohus mõistab välja üksnes vajalikud ja põhjendatud menetluskulud (HKMS §

109 lg 6). HKMS § 109 lg-st 6 tulenevalt ei ole kohtul väljamõistetavate esindajakulude suuruse

määratlemisel asjakohane ega vajalik üksikasjalikult hinnata, milline ajahulk võis konkreetsel

esindajal kuluda ühe või teise menetlusdokumendi koostamiseks. Esindajakulude vajalikkuse ja

põhjendatuse hindamisel tuleb üksikute menetlusdokumentide analüüsimise asemel võtta eelkõige

arvesse hoopis läbitöötamist vajavate materjalide mahukust ja asja keerukust, samuti menetluse

kestust ja kaalul olevaid huvisid (sh menetlustoimingute rohkust, mille tegemist oli menetlusosalise

õiguste tõhusaks kaitsmiseks põhjust esindajalt eeldada – nt kohtuistungitel osalemine,

kohtunõuetele vastamine). See tähendab, et vajalike ja põhjendatud menetluskulude suurus on

eeskätt hinnanguline, mitte arvestuslik, ning kulude suurus tervikuna ei tohiks olla vaidluse

iseloomu ja tähtsust arvestades ilmselgelt ülepaisutatud (nt Riigikohtu 15.10.2013 otsus nr 3-3-1-

35-13, p 32). Arvestades kohtuvaidluse mahtu, peab kohus kaebaja menetluskulusid vajalikeks ja

põhjendatuks. Kohus mõistab vastustajalt kaebaja kasuks välja 1 488,96 eurot. Vastustaja

menetluskulud jäävad tema enda kanda.

Allkirjastatud digitaalselt