3-21-2902/18 · Tallinna Ringkonnakohtu halduskolleegium

K O H T U O T S U S

EESTI VABARIIGI NIMEL

Kohus

Tallinna Ringkonnakohus

Kohtukoosseis

Eesistuja Virgo Saarmets, liikmed Oliver Kask ja Kaire

Pikamäe

Otsuse tegemise aeg ja koht

9. november 2023, Tallinn

Haldusasja number

3-21-2902

Haldusasi

X kaebus Maksu- ja Tolliameti 1. novembri 2021. a

vastutusotsuse nr 13-7/01107-11 tühistamiseks

Vaidlustatud kohtulahend

Tallinna Halduskohtu 11. mai 2022. a otsus

Menetlusosalised

Kaebaja – X, esindaja v.adv Indrek Naur

Vastustaja – Maksu- ja Tolliamet, esindaja JL

Menetluse alus ringkonnakohtus

X apellatsioonkaebus

Asja läbivaatamine

Kirjalik menetlus

RESOLUTSIOON

1. Jätta X apellatsioonkaebus rahuldamata ja Tallinna Halduskohtu 11. mai 2022. a

otsus haldusasjas nr 3-21-2902 muutmata.

2. Menetlusosaliste menetluskulud apellatsiooniastmes jätta nende endi kanda.

EDASIKAEBAMISE KORD

Otsuse peale võib esitada kassatsioonkaebuse Riigikohtule hiljemalt 11. detsembril 2023

(HKMS § 212 lg 1).

Vastuseks teise menetlusosalise poolt esitatud kassatsioonkaebusele ja sellega ühiseks

läbivaatamiseks võib esitada vastukassatsioonkaebuse 14 päeva jooksul kassatsioonkaebuse

menetlusosalisele kättetoimetamisest arvates või ülejäänud kassatsioonitähtaja jooksul, kui see

on pikem kui 14 päeva (HKMS § 215 lg-d 1 ja 3).

Kui kassaator soovib asja arutamist kohtuistungil, tuleb seda kassatsioonkaebuses

märkida, vastasel korral eeldatakse, et ta on nõus asja lahendamisega kirjalikus menetluses

(HKMS § 213 lg 1 p 5). Sõltumata kohtuistungi soovi märkimisest võib Riigikohus

kassatsioonkaebuse läbi vaadata kirjalikus menetluses, kui ta ei pea istungi korraldamist

vajalikuks (HKMS § 223 lg 1).

Kui menetlusosaline soovib kassatsioonkaebuse esitamiseks saada menetlusabi, tuleb tal

Riigikohtule esitada vastavasisuline taotlus. Menetlusabi taotluse esitamine ei peata

menetlustähtaja kulgemist (HKMS § 116 lg 5) ning kassatsioonitähtaja järgimiseks peab

3-21-2902

2(10)

menetlusabi taotleja tegema tähtaja kestel ka menetlustoimingu, mille tegemiseks ta

menetlusabi taotleb, eelkõige esitama kassatsioonkaebuse (HKMS § 116 lg 6).

ASJAOLUD JA MENETLUSE KÄIK

1. Maksu- ja Tolliamet (MTA) kohustas 01.11.2021 vastutusotsusega nr 13-7/01107-11

X maksukorralduse seaduse (MKS) § 8 lg 1, § 40 lg 1 ja § 96 alusel tasuma solidaarselt Navaro

Ehitus OÜ maksukohustused 67 575,15 eurot (sh põhivõlg 50 092,53 eurot ja intressivõlg

17 482,62 eurot). Navaro Ehitus OÜ ei ole tasunud 2018. a augusti kuni 2019. a veebruari kohta

deklareeritud maksukohustusi ja nendelt arvestatud intressi. MTA 01.04.2019, 12.07.2019 ja

15.02.2021 korraldustega arestiti Navaro Ehitus OÜ pangakonto, kuid seeläbi on laekunud

üksnes 8624,71 eurot, mis läksid MKS § 105 lg 6 alusel varasemate maksukohustuste katteks.

Navaro Ehitus OÜ-l puudub registervara ja majandustegevus (äriühing on 24.04.2019

kustutatud käibemaksukohustuslaste registrist), seega on maksuvõla äriühingult sissenõudmine

võimatu ja esineb MKS § 96 lg-s 5 sätestatud alus vastutusotsuse koostamiseks.

X oli Navaro Ehitus OÜ ainus juhatuse liige 21.04.2016–26.03.2019 ja kuna äriühing on jätnud

2018. a augusti kuni 2019. a veebruari deklaratsioonidel kajastatud maksukohustused (sh

käibemaks 23 165,74 eurot, kinnipeetud tulumaks 7231,56 eurot, sotsiaalmaks 17 472,90 eurot,

töötuskindlustusmakse 1206,93 eurot, kogumispensionimakse 904,37 eurot ja erijuhtude

tulumaks 111,03 eurot) tasumata, siis on X rikkunud MKS § 8 lg-s 1 toodud kohustust

korraldada tasumiskohustuse (MKS § 105 lg 1) täitmine. MTA-l puudub alus kahelda Navaro

Ehitus OÜ deklareeritud andmete õigsuses (MKS § 85 lg 4). Samuti ei ole X täitnud kohustust

korraldada 2018. a augusti kuni 2019. a veebruari tasumata maksukohustustelt MKS § 115 lg 1

alusel arvestatud intressi tasumine.

Maksuhalduri hinnangul rikkus X juhatuse liikme kohustusi tahtlikult. X oli ainus juhatuse liige

ja tema ülesandeks oli Navaro Ehitus OÜ üldjuhtimine (sh raamatupidamise korraldamine).

Äriühingu operatiivse juhtimisega tegeles volikirja alusel X isa . (juhatuse liige 27.03.2019–

25.11.2019). X kontrollis Y tegevust ning otsustas ka äriühingu rahaliste vahendite liikumise

üle ning kasutas äriühingu pangakontot ja pangakaarti. Äriühingu 2018. a augusti kuni 2019. a

veebruari maksudeklaratsioonidel kajastatud maksusummade tasumise tähtajad saabusid X

juhatuse liikmeks oleku ajal. X osales aktiivselt Navaro Ehitus OÜ juhtimises ja äriühingu

rikutud kohustused saab omistada temale (Riigikohtu 12.12.2012 otsus nr 3-3-1-23-12, p 15).

X on olnud alates 2010. a-st seotud kolme äriühinguga ja omab seega pikaajalist ettevõtlusalast

kogemust. Navaro Ehitus OÜ tasumata jäänud maksukohustus tekkis X majanduslikult

põhjendamata ja ebaloogiliste juhtimisotsuste tagajärjel. Äriühingul tekkisid makseraskused

2017. a detsembris. MTA 04.12.2017, 09.01.2018 ja 06.07.2018 otsustega on Navaro Ehitus

OÜ maksuvõlga mitu korda ajatatud, hõlmates äriühingu lubaduste põhjal maksegraafikusse ka

jooksvalt tekkinud maksuvõlgu. MTA korduvatele hoiatustele vaatamata ei pidanud Navaro

Ehitus OÜ ajatamise tingimustest kinni ja maksukohustused vaid kasvasid, millest tulenevalt

tühistati ajakava MTA 26.02.2019 otsusega. Vastutusmenetluses on tuvastatud, et X eelistas

ajatamisgraafiku täitmise asemel tasuda muid kohustusi ja võttis äriühingule laekunud summad

pangakontolt osaliselt sularahas välja, jättes maksukohustuste tasumise tähelepanuta.

Pangakaardiga välja võetud sularaha (kokku 27 710 eurot) kasutamise kohta esitatud tšekid

(kokku 5085,12 eurot) olid osaliselt loetamatud ja X ei ole selgitanud tšekkide seotust Navaro

Ehitus OÜ majandustegevusega. Välja võetud sularahast anti 10 186,46 eurot OÜ-le Connelly

Group, mille kohta puuduvad mõistlikud seletused. Seejuures on OÜ Connelly Group juhatuse

liige C, kes on X vanaema, ning OÜ Connelly Group nimel vastas MTA järelepärimisele Y.

Väidetavalt andis X kassas olnud ülejäänud sularaha üle uuele juhatuse liikmele Yle, kuid ei

3-21-2902

3(10)

ole selgitanud, kui suure summa ta üle andis ja miks ta ei tasunud selle arvelt äriühingu

maksuvõlgnevusi. OÜ Connelly Group ja Y ei ole vastutusmenetluses maksuhaldurile teavet

ega dokumente esitanud.

MTA hinnangul ei lähtunud X eelkirjeldatud juhtimisotsuste tegemisel Navaro Ehitus OÜ

huvidest, vaid maksuvõla ajatamise tegelik eesmärk oli vältida äriühingu maksukohustuste

sundtäitmist pangakontol olevate rahaliste vahendite arvelt ning hoiduda maksuvõla tasumisest.

Pärast ajakava MTA 26.02.2019 otsusega kehtetuks tunnistamist ei ole äriühingu pangakontol

rohkem toiminguid tehtud. X on rikkunud juhatuse liikme kohustusi sellest olenemata, kas ta

kasutas äriühingu pangakontole laekunud summasid ja välja võetud sularaha äriühingu

majandustegevuses või mitte. X pidi korraldama Navaro Ehitus OÜ majandustegevuse nii, et

äriühingul oleks piisavalt rahalisi vahendeid, mille arvelt deklareeritud maksukohustused

õigeaegselt täita. Juhatuse liige peab korraldama äriühingu tegevuse vastavuses õigusaktide

nõuetega ja veenduma, et ta ei kahjusta oma tegevusega kolmandaid isikuid, sh maksuhaldurit

(nt Riigikohtu 19.12.2013 otsus nr 3-3-1-37-13, p 17). Äriühingu raha kasutamine muuks

otstarbeks ja raha väljaviimine ajal, mil äriühingul on kehtivad ajatamisgraafikud, on käsitatav

maksuvõla teadliku tasumata jätmisena (st tahtliku tegevusena võlaõigusseaduse (VÕS) § 104

lg 5 tähenduses). Üks kuu pärast ajakava kehtetuks tunnistamist lahkus X äriühingu juhatusest

ja pärast Y on saanud äriühingu juhatuse liikmeks Q, kellel on kehtiv seos väga paljude

äriühingutega ja kes ei täida MTA korraldusi, mis viitab, et tegemist on variisikuga. Mõistliku

ja vastutustundliku majandamise korral oleks Navaro Ehitus OÜ-l olnud piisavalt raha

deklareeritud maksukohustuste tasumiseks ja maksuvõlga olnuks välditav. X süülise (tahtliku)

tegevuse ja Navaro Ehitus OÜ maksuvõla tekkimise vahel esineb otsene põhjuslik seos. Vanim

tasumata maksukohustus (käibemaks) pärineb 2018. a augustist (tähtaeg 20.09.2018). Kuna X

rikkus juhatuse liikme kohustusi tahtlikult, siis ei ole MKS § 98 lg-s 1 sätestatud viieaastane

maksusumma määramise tähtaeg möödunud (varaseima tähtaeg saabub 21.09.2023).

Vastuseks X 21.10.2021 vastuväidetele märkis maksuhaldur, et uurimispõhimõtet ei ole

rikutud, vaid Navaro Ehitus OÜ, OÜ Connelly Group ja Y ei ole MTA korraldusi täitnud.

Väidetavalt oli Navaro Ehitus OÜ-l raha, millest maksuvõlga tasuda, kuid X ei ole selgitanud,

mida ta on äriühingu juhatuse liikmena teinud, et äriühingu kohustusi täita.

2. X esitas Tallinna Halduskohtule 15.12.2021 kaebuse MTA 01.11.2021 vastutusotsuse nr

13-7/01107-11 tühistamiseks. Kaebaja ei ole põhjustanud Navaro Ehitus OÜ maksuvõla

tekkimist ning ei kasutanud äriühingu raha vääralt. Vastutusmenetluses on olulised asjaolud

jäänud kindlaks tegemata, millega on MTA rikkunud uurimispõhimõtet. Äriühingul tekkisid

2017. a detsembris ajutised makseraskused, mille tõttu tuli taotleda maksude tasumise

ajatamist. MTA ei ole tuvastanud, millele on kulutatud äriühingu pangakontole vaidlusalusel

ajavahemikul laekunud 269 226,63 eurot, leides paljasõnaliselt, et sellest summast tulnuks täita

maksukohustused. Kaebaja pidas majanduslikult otstarbekamaks tasuda teiste võlausaldajate

nõudeid, sest muidu oleks äriühingu majandustegevus seiskunud. Vaidlust ei ole, et juhatuse

liige võttis 22.01.2018–28.01.2019 äriühingu pangakontolt sularahas välja 27 710 eurot, kuid

ta on raha kasutamist selgitanud (5085,12 eurot kasutati majandustegevuseks ja selle kohta on

esitatud kulutšekid, 7036,46 eurot tasuti liisingulepingu täitmiseks ja ülejäänud sularaha anti

üle järgmisele juhatuse liikmele Yle). Kaebaja tegutses juhatuse liikmelt nõutava hoolsusega.

Kaebajale heidetakse ette sularaha väljavõtmist perioodil, kui maksuvõlga ei olnud veel

tekkinud. Kaebaja juhatusest tagasikutsumise ajal (26.03.2019) oli Navaro Ehitus OÜ-l

piisavalt vara kõigi kohustuste täitmiseks (sh maksuvõla tasumiseks). Maksuhaldur ei alustanud

2,5 aasta jooksul äriühingu suhtes täitemenetlust. Pangaarvete arestimine ei ole piisav. Kaebaja

ei saa vastutada järgmiste juhatuse liikmete tegevuse eest. Intressivõlga on arvestatud valesti

3-21-2902

4(10)

(vt Riigikohtu 16.10.2019 määrus nr 3-19-269). Maksuhaldur ei ole tuvastanud eeldusi, mis

võimaldaksid nõuda kaebajalt pärast 26.03.2019 arvestatud intressi.

3. MTA palus vastuses jätta kaebus rahuldamata. Maksuvõla sissenõudmine Navaro Ehitus

OÜ-lt muutus võimatuks kaebaja majanduslikult põhjendamata ja ebaloogiliste juhtimisotsuste

tagajärjel. Ajaks, mil maksuhaldur sai asuda maksuvõlga sundtäitma (st pärast ajatamisgraafiku

tühistamist), ei olnud äriühingul enam raha, mille arvelt maksuvõlga sisse nõuda. X tegevus oli

suunatud eelkõige deklareeritud maksukohustuste täitmisest hoidumisele. Kaebaja rikkus ka

vastutusmenetluse käigus kaasaaitamiskohustust (s.o varjas olulisi asjaolusid) ning tema

õigustusi muude kohustuste eelistamisel ei saa pidada usaldusväärseteks. Seega oli MKS § 8

lg-s 1 sätestatud kohustuste rikkumine süüline (tahtlik). Maksuhaldur võimaldas äriühingul

kolmel korral tasuda maksuvõlg ajakava alusel, kuid viimane graafik tunnistati kehtetuks halva

maksedistsipliini tõttu. Ajatamist kasutati üksnes vahendina, et vältida maksuvõla sundtäitmist.

Äriühingu pangakontole laekunud rahast (269 226,63 eurot) oleks kaebaja saanud maksuvõla

(50 092,53 eurot) tasuda ja täita ka teisi kohustusi. Äriühingu omakapital oli juba enne viimast

maksegraafikut negatiivne, mis viitas makseraskuste püsivusele. Kaebaja siiski probleemile ei

reageerinud ja tema selgitused on teadvalt ebamäärased, mis viitab tegevuse varjamise soovile.

Juhatuse liikme kohustuste (MKS § 8 lg 1) täitmata jätmist ei saa õigustada majandustegevuse

vähenemise riskiga. Vastutusotsusega hõlmatud ajavahemikul kasvas maksuvõlg ca 10 korda.

Pangakontolt sularaha väljavõtmisega välistati võimalus, et MTA saaks seda tulevikus arestida.

Kaebaja, tema isa ja tema lähedastega seotud äriühingute poolt kaasaaitamiskohustuse täitmata

jätmine ei ole käsitatav MTA uurimiskohustuse rikkumisena. MKS § 96 lg-s 5 toodud eeldused

kaebajale vastutusotsuse koostamiseks on täidetud ja Navaro Ehitus OÜ suhtes täitemenetluse

alustamiseks kohtutäituri poole pöördumine olnuks perspektiivitu. Kaebaja väited äriühingul

piisava põhivara olemasolust ei ole usaldusväärsed ja on vastuolus muude tõenditega. Asjaolu,

et kaebaja kaasas äriühingu juhatusse esmalt oma isa ja seejärel variisiku, viitab eesmärgile

maksuvõlgades äriühing hüljata. Puudub kahtlus, et Navaro Ehitus OÜ maksukohustused jäid

täitmata kaebaja teadlike valikute tagajärjel, mistõttu vastutab ta maksuvõla eest solidaarselt

äriühinguga. Intressiarvestus on korrektne. Sobivaimate sissenõudmistoimingute valik on MTA

kaalutlusotsus ja maksuhaldur ei pidanud tegema perspektiivituid toiminguid.

4. Tallinna Halduskohus jättis 11.05.2022 otsusega X kaebuse rahuldamata, nõustudes

vastutusotsuse põhjendustega (HKMS § 165 lg 2). Vastutusmenetluses ei ole rikutud

uurimispõhimõtet ja kaebaja ei ole vastutusotsuse järeldusi ümber lükanud (MKS § 150 lg 1).

Navaro Ehitus OÜ maksuvõlg koosneb 2018. a augustist kuni 2019. a veebruarini deklareeritud,

kuid tasumata summadest. Põhivõla suuruse üle ei vaielda. Vastutusotsuse koostamiseks esines

MKS § 96 lg-s 5 toodud alus. Vastutusotsuses on kirjeldatud luhtunud sissenõudmistoiminguid

ja neid asjaolusid kaebaja ei vaidlusta. Navaro Ehitus OÜ-l puudub registervara ja äriühing on

ettevõtluse puudumise tõttu käibemaksukohustuslaste registrist kustutatud. MTA-l puudus alus

eeldada, et kohtutäituri täitemenetlus oleks olnud kaebuses väidetud vara osas perspektiivikas.

Navaro Ehitus OÜ ei ole maksuhaldurile teavet ega dokumente esitanud ning uurimispõhimõtte

rikkumist ei kujuta olukord, kus kaebaja jättis MTA täpsustatavatele küsimustele ise vastamata.

MTA-le ei andnud teavet ka kaebaja isa ja OÜ Connelly Group. Maksuhaldur on teinud kohtu

hinnangul piisavaid pingutusi, et selgitada välja kõik tähendust omavad asjaolud.

Äriühingu seaduslik esindaja peab tagama, et äriühingul oleks piisavalt raha oma kohustuste

täitmiseks (vt Tallinna Ringkonnakohtu 24.10.2013 otsus nr 3-11-2445, p 16). Navaro Ehitus

OÜ bilanss oli juba 2018. a-st miinuses ja äriühingu maksejõuetus oli kaebajale teada. Kaebaja

pidanuks astuma samme, et äriühingu kahjumit vähendada, kuid ta ei ole MTA-le selgitanud,

miks ta seda ei teinud. Põhjendamatu oli kaebaja otsus võtta kontolt välja sularaha ja tasuda nt

liisingumakseid, samal ajal kui äriühingul oli maksuvõlg, mida saanuks pangakonto arestimise

3-21-2902

5(10)

teel sundtäita. 2019. a seisuga oli äriühingu maksuvõlg 50 092,53 eurot ja raha 269 226,63 eurot

ehk raha ületas maksuvõlga enam kui viis korda. Maksuvõlg kasvas kiiresti ka ajatamise ajal ja

jäigi tasumata. Kui juhatuse liige astub juhatuse liikme kohalt tagasi olukorras, kus äriühingul

on täitmata kohustused, riskib ta sellega, et võib lõppastmes olla vastutav kohustuste täitmata

jätmise eest. Kõrge intressiga maksukohustuse mittetäitmine on majanduslikult põhjendamatu

juhtimisotsus. Kaebaja jättis vastutusmenetluses MTA selgitavatele küsimustele vastamata,

rikkudes enda kaasaaitamiskohustust. Kaebajal olnuks võimalik äriühingu maksukohustus täita

kasvõi osaliselt. Kohtupraktikas ei ole aktsepteeritud maksukohustuste täitmise asemel muude

kohustuste täitmise eelistamist. Kui raha ei jätkunud kõikide kohustuste täitmiseks, siis tulnuks

kohustusi täita proportsionaalselt. Kaebaja esitatud kulutšekkide arvandmed ei klapi väidetavalt

ettevõtluseks kasutatud summaga ja kaebaja ei ole seda vastuolu selgitanud. Ka on ebaselge,

kuidas kujunes OÜ-le Connelly Group (mille juhatuse liige on kaebaja ema) üle antud summa

(7036,46 eurot). Kassajäägi uuele juhatuse liikmele Yle (kaebaja isa) üleandmine ei ole

tõendatud ja väidetavalt üle antud summat on varjatud. Tõenäoliselt saanuks kassajäägist osa

maksuvõlast tasuda. Kuna kaebaja ei vastanud MTA täpsustavatele küsimustele, siis võis

maksuhaldur asuda seisukohale, et kaebaja on MKS § 8 lg-s 1 sätestatud kohustusi rikkunud.

Kaebaja käitumist ja juhtimisotsuseid ei saa pidada loogiliseks ning kaebaja eneseõigustused

on otsitud ja paljasõnalised. Kaebaja tegevuse ja Navaro Ehitus OÜ tasumata maksuvõla vahel

on põhjuslik seos, kaebaja süüd välistavad asjaolud puuduvad ning vastutusotsus on tehtud

aegumistähtaja jooksul.

MENETLUSOSALISTE SEISUKOHAD RINGKONNAKOHTUS

5. X palub 10.06.2022 apellatsioonkaebuses halduskohtu otsus tühistada ja uue otsusega

rahuldada tema kaebus ning jätta menetluskulud vastustaja kanda. Halduskohus kohaldas

ebaõigesti materiaalõigust, hindas valesti tõendeid ja rikkus põhjendamiskohustust (HKMS §

157 lg 1). Makseraskustes äriühingu juhatuse liikmel on teatud piires võimalik valida, millist

kohustust täita (vt Riigikohtu 12.06.2013 otsus nr 3-3-1-17-13, p 17). Vastutusotsuses on välja

toodud, et 2018. a augustist kuni 2019. a veebruarini laekus äriühingu pangakontole kokku

269 226,63 eurot, kuid juhatuse liige pidas tol hetkel majanduslikult otstarbekamaks rahuldada

teiste võlausaldajate nõudeid ja täita neid kohustusi, mis tagavad majandustegevuse

jätkusuutlikkuse. MTA on ilma tasumisi analüüsimata ja uurimiskohustust rikkudes abstraktselt

järeldanud, et äriühingul tulnuks nendest laekumistest tasuda deklareeritud maksukohustused.

Navaro Ehitus OÜ on kinnitanud, et kasutas raha oma ettevõtluses ning MTA ei ole tuvastanud,

millises mahus kasutati kõnealust raha ettevõtluse tarbeks. See on oluline, sest kui äriühing ei

ole võlgade tasumisel põhjendamatult eelistanud teisi võlausaldajaid maksuhaldurile, ei hoitud

maksude tasumisest kõrvale tahtlikult (vt ka Riigikohtu 27.01.2022 otsus nr 3-19-1876, p 20).

Halduskohus märkis valesti, et 2019. a veebruari seisuga ületas äriühingu pangakontol olev raha

maksuvõlga üle viie korra. Kohtu viidatud summa laekus äriühingule 2018. a augustist kuni

2019. a veebruarini, kuid seda kasutati igapäevases majandustegevuses. Ebaõige on ka hinnang,

et Navaro Ehitus OÜ oli 2018. a bilansi järgi maksejõuetu. Äriühingul oli 31.05.2018 bilansi

järgi vara 191 206 eurot ja võlgu 159 913 eurot. Ajutiselt negatiivne omakapital ei tähenda veel

äriühingu maksejõuetust. Kuna maksuvõlg tekkis 2018. a augustist kuni 2019. a veebruarini,

siis ei oma 31.05.2018 seisuga bilanss mingit tähendust.

Maksuhaldur on heitnud juhatuse liikmele ette pangakontolt sularaha väljavõtmist 22.01.2018–

28.01.2019 kokku 27 710 eurot. Samas ei ole etteheide asjakohane selle perioodi osas, millal

maksuvõlga ei olnud tekkinud või see oli ajatatud. Alates 2018. a augustist kassasse liikunud

sularaha kohta on kuludokumendid esitatud. Maksuhaldur ei ole isegi analüüsinud, kui suur oli

kassajääk maksuvõla tekkima hakkamise hetkel ja kui suurt osa sellest kasutati igapäevaseks

majandustegevuseks. Halduskohus põhjendas juhatuse liikme hoolsuskohustuse rikkumist

3-21-2902

6(10)

asjaoludega, mida seadus ei eelda ja mis on olemuselt ebaolulised, nt kulutšekkide arvandmete

ebatäpsus. Samas ei ole maksuhaldur üldse põhjendanud, kas väidetavalt ebatäpsed kulutšekid

on seotud maksuvõla tekkimise ajaga. Juhatuse liige ei pea põhjendama kulusid, mis on tehtud

ajal, kui maksuvõlga ei olnud. Kui juhatuse liige kutsutakse tagasi ja nimetatakse uus juhatuse

liige, on tavapärane, et äriühingu vara (sh kassajääk) antakse üle. Juhatusest tagasi kutsutud isik

ei saa määrata, kuidas uus juhatuse liige vara kasutab. Üksnes kassajäägi arvelt ei oleks lisaks

olnud võimalik maksuvõlga tasuda. MTA ja halduskohus on kohaldanud MKS § 8 lg-t 1, § 32,

§ 40 lg-t 1 ja § 96 lg-t 1 ebaõigesti ning jõudsid kaebaja vastutuse osas ebaõigele järeldusele.

6. Maksu- ja Tolliamet palub 13.07.2022 vastuses jätta apellatsioonkaebus rahuldamata ja

halduskohtu otsus muutmata, jäädes varasemate seisukohtade juurde. Kohtuotsusest nähtub

piisavalt selgelt, miks on kaebus jäetud rahuldamata. Kriitika tõendite hindamise kohta ei ole

veenev ega põhjendatud olukorras, kus kaebaja ei ole ka apellatsioonimenetluses püüdnud oma

vastuolulist käitumist selgitada (s.o keeldumine täiendava teabe andmisest; maksukohustuste

täitmata jätmine, kuigi kaebuse p 2.4.1 kohaselt oli äriühingul 26.03.2019 seisuga selleks vara

piisavalt). Kaebaja ei saa enda kohustuste rikkumist (sh täitmata ajatamisgraafikud, tegevuse

jätkamine maksuvõlgu suurendaval viisil, äriühingu pangakontolt raha kõrvaldamine tulevaste

muude kohustuste täitmiseks) õigustada viitega järgmise juhatuse liikme tegevusele, vaid tema

tegevus oli selgelt suunatud deklareeritud maksukohustuste täitmisest hoidumisele. Äriühingu

omakapital oli negatiivne juba enne viimast maksegraafikut ja kohus on põhjendatult heitnud

kaebajale ette, et ta ei teinud midagi kahjumi vähendamiseks. Kuna ajatamisperioodil äriühingu

maksukohustused üha kasvasid, siis ei täitnud ajatamine ühelgi juhul oma eesmärki (kaebaja

pidi tagama nii jooksvate kui ka ajatatud maksukohustuste täitmise). Õigustus, et otstarbekam

oli tasuda teisi nõudeid, viitab üheselt MKS § 8 lg-s 1 märgitud tasumiskohustuse rikkumisele.

Kuna X ega Y ei esitanud MTA-le andmeid väidetavalt üle antud kassajäägi suuruse kohta, siis

on alusetu heita ette, et MTA ei analüüsinud, kui palju oli äriühingu kassas sularaha. Usutavasti

saanuks kassas olnud sularaha arvel maksuvõlga arvestatavas osas tasuda. Ka äriühingule

laekunud summasid saanuks soovi korral kasutada nii ajatamisgraafiku järgsete maksete kui ka

jooksvate maksude tasumiseks, kuid kaebaja seda ei teinud. Kõrge intressiga maksukohustuste

eelistatud mittetäitmine on majanduslikult põhjendamatu juhtimisotsus. Kõik kaebajale süüks

arvatavad kohustused tekkisid tema juhatuse liikmeks oleku perioodil. Ebaõige on väide, et

kaebaja ei pidanudki kulutšekkide vastuolu selgitama. Kassajäägi üleandmine ei ole tõendatud.

Kuna Y on andnud Navaro Ehitus OÜ-le võlatunnistuse (MTA lisa 63), kinnitab see kahtlust,

et äriühingu raamatupidamises oli segadusi sularaha kasutamisega. Kuigi kaebaja astus pärast

maksuvõla tekkimist samme selle likvideerimiseks (tasudes maksuvõlga osaliselt

ajatamisgraafiku alusel), ei välista see tema kohustuste rikkumist ja põhjuslikku seost tasumata

jäänud maksukohustustega. Kahjumiga tegutseva äriühingu juhatuse liikmena tulnuks kaebajal

vajadusel optimeerida majandustegevust, vähendada töötasusid, koondada töötajaid, otsida uusi

kliente, muuta tööd efektiivsemaks jne. Kaebaja selliselt ei toiminud ja ei ole seda millegagi

põhjendanud.

RINGKONNAKOHTU PÕHJENDUSED

7. Ringkonnakohus leiab, et X apellatsioonkaebus ei ole põhjendatud ja tuleb jätta

rahuldamata.

8. MKS § 96 lg 1 kohaselt teeb maksuhaldur vastutusotsuse maksuvõla sissenõudmiseks

kolmandalt isikult, kes seaduse alusel vastutab maksumaksja või maksu kinnipidaja kohustuste

täitmise eest. MKS § 40 lg 1 näeb muu hulgas ette, et kui seaduslik esindaja rikub tahtlikult või

raskest hooletusest MKS §-s 8 nimetatud kohustusi, vastutab ta selle tõttu tekkinud maksuvõla

3-21-2902

7(10)

eest solidaarselt maksukohustuslasega. MKS § 8 lg 1 esimese lause kohaselt on juriidilise isiku

seaduslik esindaja kohustatud korraldama esindatava MKS-st ja maksuseadusest tulenevate

rahaliste ja mitterahaliste kohustuste tähtaegse ning täieliku täitmise. Neist sätetest tuleneb, et

äriühingu juhatuse liige vastutab äriühingu maksuvõla eest, kui ta rikkus oma MKS § 8 lg-s 1

nimetatud kohustusi, rikkumine oli tahtlik või pandi toime raskest hooletusest ning rikkumise

tagajärjel on tekkinud maksuvõlg (nt Riigikohtu 11.12.2019 otsus nr 3-17-2235, p 11). MKS

§ 96 lg-te 5 ja 6 kohaselt ei ole vastutusotsuse tegemiseks alust, kui puudub kehtiv maksuvõlg,

maksusumma määramise aegumistähtaeg on möödunud, maksuvõlg on võimalik nõuda sisse

maksumaksjalt või maksu kinnipidajalt või juriidilise isiku õigusvõime on lõppenud (vt lisaks

Riigikohtu 28.01.2013 määrus nr 3-3-1-16-12, p 10; 27.11.2012 määrus nr 3-3-1-15-12, p 50

alap-d „e“–„i“).

9. MKS § 96 lg 5 teise lause kohaselt võib mh seaduslikule esindajale (MKS § 40 lg 1) teha

vastutusotsuse alles pärast seda, kui maksumaksja või maksu kinnipidaja suhtes on alustatud

sissenõudmist MKS § 130 lg 1 p-s 3 sätestatud viisil ning selle tulemusel ei ole õnnestunud

kolme kuu jooksul võlga sisse nõuda või kui maksumaksjale või maksu kinnipidajale on välja

kuulutatud pankrot (või kui pankrotimenetlus on lõppenud raugemise tõttu – vt Riigikohtu

06.10.2021 otsus nr 3-19-1161, p 14.2). Seega on vastutusotsuse tegemine üldjuhul lubatud

alles siis, kui eelnevalt on püütud sama maksuvõlga MKS § 96 lg-s 5 märgitud viisil ja tähtaja

jooksul sisse nõuda maksukohustuslaselt endalt (nt Riigikohtu 27.01.2022 otsus nr 3-19-1876,

p 23; 03.12.2020 otsus nr 3-19-104, p-d 17–19; 09.10.2019 otsus nr 3-17-991, p-d 11–12). MKS

§ 96 lg 5 ei sätesta vastutusotsuse koostamiseks tingimust, et maksuhaldur peab olema eelnevalt

ammendanud kõik võimalused äriühingult endalt maksuvõla sissenõudmiseks (nt Riigikohtu

01.12.2021 otsus nr 3-18-1606, p-d 19–21).

10. Formaalsed eeldused kaebaja suhtes vastutusotsuse koostamiseks on täidetud. X oli

vastutusotsusega hõlmatud maksustamisperioodidel (2018. a august kuni 2019. a veebruar)

Navaro Ehitus OÜ juhatuse ainus liige (äriregistri järgi 22.04.2016–03.04.2019, ainuosaniku

25.03.2019 otsusest nähtuvalt kuni 26.03.2019 – MTA lisa 2), äriühingul oli kehtiv maksuvõlg

(äriühing on jätnud täitmata mh 2018. a augusti kuni 2019. a veebruari kohta deklareeritud

maksukohustused), mida ei olnud õnnestunud enam kui 3 kuu jooksul sisse nõuda (äriühingu

pangakonto on MTA 01.04.2019, 12.07.2019 ja 15.02.2021 korraldustega arestitud kokku

81 685,63 euro ulatuses – MTA lisad 6–10), kuid maksuvõlg ei ole täitetoimingutele vaatamata

vähenenud (laekunud 8624,71 euro arvelt on MKS § 105 lg 6 alusel tasutud üksnes varem

tekkinud maksukohustusi), ning Navaro Ehitus OÜ oli MTA 01.11.2021 vastutusotsuse nr 13-

7/01107-11 tegemise ajal õigusvõimeline (äriühingut ei ole seniajani äriregistrist kustutatud).

11. Kaebajalt nõutakse solidaarselt maksukohustuslasega sisse Navaro Ehitus OÜ 2018. a

augusti kuni 2019. a veebruari maksuvõlgu. Varaseima maksukohustuse (s.o 2018. a augusti

käibemaksu) deklareerimise ja tasumise tähtpäev oli 20.09.2018 (käibemaksuseaduse § 27 lg 1

ja § 38 lg 1). Kui kohaldada tuleb viieaastast maksusumma määramise aegumistähtaega (MKS

§ 98 lg 1 ls 2), siis ei ole 01.11.2021 vastutusotsus ühegi maksukohustuse puhul tehtud pärast

aegumistähtaja möödumist. Kui aga kohaldada tuleb kolmeaastast aegumistähtaega (MKS § 98

lg 1 ls 1), siis oleks maksukohustuse määramine aegunud 2018. a augusti ja septembri osas,

kuid mitte nendest hilisemate maksustamisperioodide osas (2018. a oktoobri maksukohustuste

deklareerimise ja tasumise tähtpäevad saabusid kõige varem 12.11.2018 – vt MTA 28.03.2022

vastuse lisa 3).

12. Asjas ei ole vaidlust Navaro Ehitus OÜ maksuvõla suuruse ega kujunemise üle, kuivõrd

maksuhaldur on lähtunud äriühingu enda deklareeritud summadest. Vaidluse all on esmajoones

3-21-2902

8(10)

küsimused, kas maksuhaldur on rikkunud uurimispõhimõtet, kas kaebaja süü on tuvastatud

õigesti tahtlusena ja kas kaebajalt saab nõuda sisse pärast 26.03.2019 arvestatud intressivõlga.

13. Kaebaja hinnangul rikkus maksuhaldur uurimiskohustust sellega, et ei ole analüüsinud,

milliste kulutuste tegemiseks on äriühing kaebaja juhatuse liikmeks oleku perioodil laekunud

summasid kasutanud. Vastustaja leiab, et olukorras, kus kaebaja jättis asjassepuutuva perioodi

maksukohustused täies mahus täitmata, on kaebaja igal juhul põhjendamatult eelistanud teisi

võlausaldajaid maksuhaldurile ning jätnud seega MKS § 8 lg-s 1 sätestatud rahaliste kohustuste

tähtaegse ja täieliku täitmise korraldamata tahtlikult ka siis, kui kõik kulutused tehti äriühingu

ettevõtluse tarbeks. Tuvastatud asjaolude põhjal nõustub ringkonnakohus maksuhalduri selle

järeldusega. Iseenesest on õige, et äriühing ei pea eelistama maksukohustuste täitmist teistele

nõuetele, kuid olukorras, kus äriühing on sattunud makseraskustesse ning juhatuse liikmel tuleb

teha valikuid, millises järjekorras ja ulatuses täita oma kohustusi erinevate võlausaldajate ees,

peab ta mõistlikult arvestama erinevate võlausaldajate, sh maksuhalduri huve (nt Riigikohtu

27.01.2022 otsus nr 3-19-1876, p 20; 19.12.2013 otsus nr 3-3-1-37-13, p 17).

14. Ajavahemikul 2018. a augustist kuni 2019. a veebruarini on Navaro Ehitus OÜ tasunud

üksnes MTA 06.07.2018 otsusega nr 13-1.1/7521 kinnitatud ajatamisgraafiku järgseid makseid

(igakuiselt 1463,99 eurot), kuid on jätnud täielikult tasumata samade perioodide n-ö jooksvad

maksukohustused, mille tõttu tunnistas MTA 26.02.2019 otsusega nr 13-1.1/2650 ajatamise

kehtetuks (vt MTA lisad 24–26). Vastutusotsus hõlmabki eeltoodud maksegraafiku väliseid

maksukohustusi. Halduskohus on vastutusotsuse lk-l 7 välja toodud tabelile viidates ekslikult

märkinud, justkui olnuks äriühingul 2019. a veebruari lõpu seisuga raha 269 226,63 eurot, sest

tabel kajastas siiski äriühingu pangakontole 2018. a augustist kuni 2019. a veebruarini laekunud

raha kogusummat (st ilma väljaminekuteta – vt MTA lisa 27). Navaro Ehitus OÜ pangakonto

väljavõttest (MTA lisa 18) nähtuvalt oli 2019. a veebruari lõpu seisuga kontol raha 0 eurot ja

rohkem sellel mingeid sisulisi tehinguid ei toimunud. Navaro Ehitus OÜ 31.05.2018 bilansist

(MTA lisa 23) nähtuvalt tegutses äriühing 2018. aastal kahjumiga. Kuigi tuleb nõustuda, et see

ei tähenda veel püsivat maksejõuetust, eeldab äriühingu majandustegevuse jätkusuutlikkuse

tagamine hoolsalt juhatuse liikmelt siiski teatavaid ümberkorraldusi, mida siinsel juhul ei nähtu.

MTA nõudis 03.03.2021 korraldusega nr 13-7/01107-3 (MTA lisa 72) Xlt teavet mh selle kohta,

miks ei tasutud äriühingu deklareeritud maksukohustusi ega võetud midagi ette, et oleks

võimalik maksukohustusi tasuda (vt küsimused nr 34 ja nr 34.1). Kaebaja on üldsõnaliselt

viidanud, et pidas majanduslikult otstarbekamaks täita neid kohustusi, mis tagasid äriühingu

majandustegevuse jätkumise, kuid ei ole tehtud majanduslikke valikuid täpsemalt selgitanud

(vt MTA lisad 16, 32, 57). Ringkonnakohus nõustub maksuhalduri hinnanguga, et kaebaja on

teadlikult kasutanud Navaro Ehitus OÜ maksuvõlgade tasumise ajatamist eesmärgiga takistada

maksuhalduril maksuvõlgade sundtäitmist ning äriühingu tegevus lõpetada ja raha äriühingust

välja viia, jättes maksukohustused täitmata.

15. Äriühingu pangakontolt 22.01.2018–28.01.2019 välja võetud sularaha (vt MTA lisa 27)

osas ei ole maksuhaldur täpsemalt selgitanud, kuidas seonduvad 22.01.2018–27.07.2018 välja

võetud 14 970 eurot vastutusotsusega hõlmatud maksustamisperioodidega (2018. a august kuni

2019. a veebruar), mille vältel võeti pangakontolt välja kokku 12 740 eurot. Samas on kaebaja

ise viidanud Y dateerimata võlatunnistusele (MTA lisa 63), mille kohaselt võlgneb ta Navaro

Ehitus OÜ-le 15 589 eurot ja see kujutavatki kassajääki, mille X väidetavalt andis pärast

26.03.2019 üle uuele juhatuse liikmele Yle. Lisaks märkis kaebaja oma 22.04.2021 selgitustes

(MTA lisa 16; raamatupidamisdokumendid vt MTA lisa 29), et kassasse võetud sularaha arvelt

on tehtud sularahas kulutusi ning antud OÜ-le Connelly Group üle kokku 10 186,46 eurot,

millest viimasel tuli Navaro Ehitus OÜ eest tasuda teadmata perioodil tekkinud võlgnevus

Neste Eesti AS ees (3150 eurot, sissenõudmist alustatud 25.04.2019) ja hüdrovasara

3-21-2902

9(10)

liisingumakseid ajavahemikul 28.03.2019–28.12.2021 (kokku 7036,46 eurot). Kuna eluliselt ei

ole usutav, et vajadus teha makseid OÜ Connelly Group vahendusel sai tekkida enne ajatamise

otsuse kehtetuks tunnistamist 26.02.2019 (mh oli nii Neste Eesti AS-i arveid kui ka Luminor

Bank AS-i liisinguarveid vastutusotsusega hõlmatud ajavahemikul korduvalt tasutud äriühingu

enda pangakontolt, viimati vastavalt 20.02.2019 ja 15.02.2019 – vt pangakonto väljavõte, MTA

lisa 18), siis pidi järelikult varasemalt välja võetud sularaha olema kassas alles sisuliselt kuni

vastutusotsusega hõlmatud perioodi lõpuni. Seetõttu ei oma ka tähtsust, et osa sularahast võeti

välja enne 2018. a augustit, sest kaebaja enda selgitusi arvestades pidi olema võimalik kasutada

seda mh maksukohustuste täitmiseks ajavahemikul 2018. a augustist kuni 2019. a veebruarini.

Tegeliku kassajäägi tuvastamine ei ole vastutusmenetluses kogutud andmete põhjal võimalik,

kuid seda ei saa heita ette maksuhaldurile, sest Y ja Navaro Ehitus OÜ ei ole MTA

teabekorraldusi täitnud (MTA lisad 33–38, 45, 78–80). Määravat tähtsust ei oma seegi, et isegi

kui kogu välja võetud sularaha (27 710 eurot) olnuks kassas, siis ei oleks sellest jätkunud kõigi

maksukohustuste täitmiseks, sest maksuhaldur heidabki kaebajale esmajoones ette, et äriühing

on sisuliste põhjendusteta eelistanud kõiki teisi võlausaldajaid maksuhaldurile ehk jätnud MKS

§ 8 lg-st 1 tuleneva tasumiskohustuse täitmise teadlikult ja tahtlikult korraldamata.

16. MKS § 40 lg 4 kohaselt tuleb tahtlus, raske hooletus ja hooletus tuvastada vastavalt VÕS

§ 104 lg-tes 3–5 sätestatule. Tahtlus on õigusvastase tagajärje soovimine võlasuhte tekkimisel,

täitmisel või lõpetamisel (VÕS § 104 lg 5). Tahtlus on seotud eeskätt subjektiivsete tunnustega

(s.o teadlikkus käitumise õigusvastasusest ja õigusvastase tagajärje soovimine), kuid hooletus

on valdavalt seotud objektiivsete tunnustega (s.o kohaste nõuete mittejärgimine). VÕS § 104

lg 5 ei erista tahtluse liike ja kohtupraktikas on leitud, et tahtlus VÕS § 104 lg 5 tähenduses ei

hõlma kaudset tahtlust (nt Riigikohtu 12.12.2012 otsus nr 3-3-1-23-12, p 14; 19.11.2014 otsus

nr 3-3-1-43-14, p 15 – vt lisaks V. Kõve. VÕS § 104 kommentaar, p 6.1.c – P. Varul jt (koost).

Võlaõigusseadus I. Üldosa (§§ 1–207). Kommenteeritud väljaanne. Tallinn, 2016, lk 492).

Kaebaja tahtluse jaatamiseks peab tõenditest nähtuma, et kaebaja on teinud teadliku valiku jätta

deklareeritud maksukohustused tasumata (vrd Riigikohtu 21.04.2022 otsus nr 3-20-1415, p-d

12.2–12.3; 03.12.2020 otsus nr 3-19-104, p 14). Mõistlikku kahtlust ei saa olla, et kui kaebaja

kasutas kogu äriühingule laekunud raha muude kohustuste täitmiseks või võttis selle sularahas

pangakontolt välja, siis ta teadis, et äriühingul ei jätku raha maksukohustuste täitmiseks ja see

toob vältimatult kaasa äriühingu maksuvõla tekkimise. Ringkonnakohus jagab MTA hinnangut,

et kaebaja sooviski jätta maksukohustused täitmata. Kuivõrd kaebaja rikkus MKS § 8 lg-s 1

sätestatud kohustusi tahtlikult ja see põhjustas tasumata jäänud maksukohustuste tekkimise, siis

kohaldub MKS § 98 lg 1 teise lause kohaselt viieaastane aegumistähtaeg, mis ei olnud MTA

01.11.2021 vastutusotsuse tegemise ajaks ühegi maksustamisperioodi osas möödunud.

17. Vastutusotsusega nõutava intressivõla suuruse kujunemist on üksikasjalikult kajastatud

MTA lisas 13 ning sellele ei ole kaebaja vastuväiteid esitanud. Kaebaja on teinud Riigikohtu

16.10.2019 määrusest nr 3-19-269 (p 9) ebaõiged järeldused. Viidatud kohtulahendist tuleneb

sisuliselt üksnes see, et kui varasem seaduslik esindaja vastutab tema juhatuse liikmeks oleku

ajal toimunud sündmustega seotud maksukohustuste (põhivõla) eest, siis laieneb vastutus ka

kõrvalkohustusele (intressivõlale). Seda, et äriühingu endise juhatuse liikme suhtes koostatava

vastutusotsusega intressivõla sissenõudmise seisukohalt ei oma tähtsust asjaolu, kas äriühingule

on koostatud maksuotsus või tuvastatud maksude väärarvestus, vaid oluline on üksnes see, kas

MKS § 8 lg-s 1 sätestatud kohustusi rikuti tahtlikult või raskest hooletusest (MKS § 40 lg 1),

kinnitab ka hilisem kohtupraktika (nt Riigikohtu 19.04.2022 otsus nr 3-20-1213, p 15). Kaebaja

puhul on need tingimused täidetud, sest kuigi talle ei ole heidetud ette deklareerimiskohustuse

rikkumist ega maksusummade väärarvestamist, on ta eeltoodust lähtudes tahtlikult rikkunud

MKS § 8 lg-s 1 sätestatud kohustust korraldada maksude tasumise kohustuse (MKS § 105 lg 1)

täitmine.

3-21-2902

10(10)

18. Eelneva põhjal ja HKMS § 200 p 1 alusel jääb X apellatsioonkaebus rahuldamata ning

Tallinna Halduskohtu 11.05.2022 otsus muutmata.

19. X on tasunud apellatsioonkaebuse esitamisel riigilõivu 1050 eurot ja kandnud

ringkonnakohtu menetluses esindajakulu 1000 eurot (ilma käibemaksuta summa), mis vastab

advokaadi 6,67 töötunnile hinnaga 150 eurot/tund (ilma käibemaksuta). Kuigi õigusteenuse

arve adressaadiks on märgitud OÜ Connelly Group, ei välistaks see iseenesest esindajakulu

väljamõistmist (HKMS § 109 lg 5). Maksuhalduri poolt välja toodud viga arve vormistamisel

(27.06.2022 arvel on tasumise tähtajaks märgitud 04.07.2021) on käsitatav ilmse ebatäpsusena.

Kuigi esitamata on arvel viidatud tööde spetsifikatsioon, saab arve esitamise aja põhjal pidada

seda siiski seotuks apellatsioonkaebuse esitamisega. Tähtsust ei oma, et OÜ Connelly Group ei

saaks arvel märgitud käibemaksu kajastada oma sisendkäibemaksu arvestuses, sest X

advokaaditasu ei seondu OÜ Connelly Group ettevõtlusega, sest see ei väära asjaolu, et teenuse

eest peab tasuma OÜ Connelly Group. Kokku 2050 euro suuruste menetluskulude kandmine

või kandmise kohustus seoses praeguse asja lahendamisega ringkonnakohtus on seega HKMS

§ 109 lg-te 1 ja 11 nõuete kohaselt tõendatud. Kuivõrd apellatsioonkaebus jääb rahuldamata,

siis jäävad X menetluskulud apellatsiooniastmes HKMS § 108 lg 1 alusel tema enda kanda.

MTA ei ole apellatsioonimenetlusega seoses kulude kandmise kohta andmeid esitanud, mistõttu

jäävad vastustaja võimalikud menetluskulud HKMS § 109 lg 1 alusel samuti tema enda kanda.

(allkirjastatud digitaalselt)