3-22-282/24 · Tallinna Halduskohus Tallinna kohtumaja

K O H T U O T S U S

EESTI VABARIIGI NIMEL

Kohus

Tallinna Halduskohus

Kohtunik

Kaupo Kruusvee

Otsuse tegemise aeg ja koht

24.04.2023, Tallinn

Haldusasja number

3-22-282

Haldusasi

Nantucket Holdings OÜ kaebus Maksu- ja Tolliameti

08.11.2021 maksuotsuse nr 12.2-3/053493-10, 08.11.2021

otsuse nr 12.2-3/053493-9-4-1, 09.12.2021 intressinõude nr

13-3/112569 ja 05.01.2022 vaideotsuse nr 6-1/5061-2

tühistamiseks ning 21.01.2022 vaideotsuse nr 6-1/5069-3

osaliseks tühistamiseks

Menetlusosalised

Kaebaja – Nantucket Holdings OÜ, volitatud esindaja

vandeadvokaat Villy Lopman, nõustaja Ain Veide

Vastustaja – Maksu- ja Tolliamet, volitatud esindajad Källi

Valner, Indrek Lind ja Madis Laas

Asja läbivaatamine

01.11.2022

RESOLUTSIOON

1. Võtta asja juurde Nantucket Holdings OÜ poolt 24.01.2023 esitatud täiendavad

tõendid.

2. Rahuldada Nantucket Holdings OÜ kaebus osaliselt.

3. Tühistada Maksu- ja Tolliameti 08.11.2021 maksuotsus nr 12.2-3/053493-10

seonduvalt omakapitali sissemaksega (maksuotsuse resolutsiooni punktid 1 ja 2) summas

74 500 eurot ning Maksu- ja Tolliameti 05.01.2022 vaideotsus osas, millega jäeti

rahuldamata Nantucket Holdings OÜ vaie Maksu- ja Tolliameti 08.11.2021 maksuotsuse

nr 12.2-3/053493-10 resolutsiooni punktide 1 ja 2 kehtetuks tunnistamiseks summas

74 500 eurot.

4. Ülejäänud osas jätta Nantucket Holdings OÜ kaebus rahuldamata.

5. Mõista Maksu- ja Tolliametilt Nantucket Holdings OÜ kasuks välja menetluskulud

642 eurot. Menetlusosaliste ülejäänud menetluskulud jätta nende endi kanda.

EDASIKAEBAMISE KORD

Otsuse peale võib esitada apellatsioonkaebuse Tallinna Ringkonnakohtule 30 päeva jooksul

otsuse avalikult teatavakstegemisest arvates, s.o hiljemalt 24.05.2023 (halduskohtumenetluse

seadustiku (HKMS) § 181 lg 1).

3-22-282

2(27)

Vastuseks esitatud apellatsioonkaebusele võib teine menetlusosaline esitada vastuapellatsioon-

kaebuse 14 päeva jooksul apellatsioonkaebuse vastuapellatsioonkaebuse esitajale kättetoimeta-

misest arvates või ülejäänud apellatsioonitähtaja jooksul, kui see on pikem kui 14 päeva (HKMS

§ 184).

Kui apellant soovib asja arutamist kohtuistungil, tuleb tal seda apellatsioonkaebuses märkida,

vastasel korral eeldatakse, et ta on nõus asja lahendamisega kirjalikus menetluses (HKMS § 182

lg 1 p 9).

Kui menetlusosaline soovib apellatsioonkaebuse esitamiseks saada menetlusabi, tuleb tal

esitada ringkonnakohtule vastavasisuline taotlus. Menetlusabi taotluse esitamine ei peata

menetlustähtaja kulgemist (HKMS § 116 lg 5) ning apellatsioonitähtaja järgimiseks peab

menetlusabi taotleja tegema tähtaja kestel ka menetlustoimingu, mille tegemiseks ta

menetlusabi taotleb, eelkõige esitama apellatsioonkaebuse (HKMS § 116 lg 6).

ASJAOLUD JA MENETLUSE KÄIK

1. Maksu- ja Tolliamet (MTA) kontrollis 11.09.2020 korralduse nr 12.2-3/053493-1 ja

21.05.2021 kontrolli laiendamise teate nr 12.2-3/053493-61 alusel Nantucket Holdings OÜ

(NH) oktoober 2016. a TSD2 lisal 7 deklareeritud andmete õigsust ning ettevõtte tulumaksu

arvestamise, deklareerimise ja tasumise õigsust novembris 2016 tehtud maksuvabade dividendi-

de väljamakse osas summas 6 000 000 eurot. Samuti kontrollis MTA novembris 2016. a TSD

lisal 7 esitatud andmete õigsust.

2. Kontrolli käigus tuvastatud maksustamise seisukohalt tähendust omavad faktilised ja

õiguslikud asjaolud kajastas MTA 24.09.2021 kontrolliaktis nr 12.2-3/053493-93. NH esitas

kontrolliaktile eriarvamuse 25.10.20214.

3. MTA jättis 08.11.2021 otsusega nr 12.2-3/053493-9-4-15 rahuldamata NH 28.10.2021

taotluse ametiabi kohaldamiseks.

4. MTA kohustas 08.11.2021 maksuotsusega nr 12.2-3/053493-106 (mille lahutamatuks

osaks on MTA 24.09.2021 kontrolliakt) NH-d tasuma maksusumma 1 500 000 eurot. MTA

eemaldas maksuotsusega NH 2016. a oktoober TSD lisa 7 koodilt 7030 omakapitali sissemakse

summas 374 500 eurot; vähendas NH oktoober 2016. a TSD lisa 7 rea „Eelmise deklaratsiooni

Lisa 7 koodi 7070 väärtus” väärtust 377 000 eurolt 2500 euroni; vähendas perioodi oktoober

2016. a TSD lisal 7 deklareeritud maksuvabade õiguste saamise summat 6 000 000 euro võrra

(TSD lisa 7; kood 7550) ning suurendas perioodi november 2016. a tulumaksukohustust

1 500 000 euro võrra (TSD lisa 7; kood 7200).

1) MTA tuvastas maksumenetluse käigus, et NH üks osanikest Francis Anthony Howard

soetas 09.09.2016 Chiado Investments OÜ (CI) 100%-lise osaluse, tasudes selle eest 374 500

eurot. CI august 2016. a TSD-l oli deklareeritud maksuvabastusõigus summas 6 000 000 eurot.

Osaluse soetamisele järgnes F. A. Howardi poolt tehtud mitterahaline omakapitali sissemakse

NH-sse CI 100% osalusega. NH deklareeris oktoober 2016. a TSD-l CI-lt ühinemisel saadud

maksuvabastusõiguse summas 6 000 000 eurot. Lisaks deklareeris NH november 2016. a

TSD-l osanikele maksuvabalt väljamakstud dividende summas 6 720 000 eurot. Kuivõrd NH

1 MTA 30.03.2022 vastuse lisad 29 ja 35

2 tulu- ja sotsiaalmaksu, kohustusliku kogumispensioni makse ja töötuskindlustusmakse deklaratsioon

3 MTA 30.03.2022 vastuse lisa 76

4 NH 03.02.2022 kaebuse lisa 2

5 NH 03.02.2022 kaebuse lisa 4

6 NH 03.02.2022 kaebuse lisa 5

3-22-282

3(27)

kasutas dividendide väljamakse tegemisel CI-lt ühinemisel saadud maksuvabastusõigust, ei

tasunud NH tulumaksuseaduse (TuMS) § 50 lg 11 p-st 1 lähtuvalt dividendide väljamaksmisel

summalt 6 000 000 eurot tulumaksu.

2) MTA tuvastas, et NH-l ei ole õigust maksustamisperioodil oktoober 2016. a arvesse võtta

CI-ga ühinemisel oktoober 2016. a TSD-l üle antud maksuvabastusõigust summas 6 000 000

eurot, mistõttu omakorda ei olnud NH-l maksustamisperioodil oktoober 2016. a õigus raamatu-

pidamises kajastada ja TSD-l deklareerida saadud maksuvabastusõigust summas 6 000 000

eurot. Seda põhjusel, et CI ja NH ühendamise tegeliku majandusliku sisu kohaselt ei olnud CI

soetamise ja NH-ga ühinemise peamine eesmärk saada osa GVP Investment B.V. (GVPI)

investeerimisprojektidest, vaid põhieesmärgiks oli NH-le maksueelise tekitamine, mis on

vastuolus kohaldatava maksuõigusega. Olulisi ja asjassepuutuvaid asjaolusid kronoloogilisse

järjestusse asetades joonistub selgelt välja nende omavaheline seos ja etteplaneeritus.

Nimetatud tehingute tegemise eesmärgiks oli tekitada NH-le võimalus hoiduda tulevikus

kõrvale tulumaksukohustusest osanikule dividendide väljamakse tegemisel. NH jaotas Eestis

toimunud majandustegevuse käigus tekkinud kasumit Leedu tütarettevõtte UAB Nordika

Prekybos Slénis osaluse müügist 2015. a oktoobris. Maksudest kõrvalehoidumiseks tehti

tehingud ja toimingud etteplaneeritult ja tahtlikult. NH endine osanik tegutses nii füüsilise

isikuna kui ka NH esindajana eesmärgiga hoiduda kõrvale tulumaksukohustusest NH kasumi

jaotamisel. Seetõttu ei olnud NH-l õigus kasutada CI poolt üle antavat maksuvabastusõigust

TuMS § 50 lg 11 p 1 kohase maksuvabastuse alusena ning NH-l ei olnud õigus maksta perioodil

november 2016. a NH osanikele dividende välja maksuvabalt. Õiguslik alus: TuMS § 50 lg 1,

TuMS § 54 lg 2, maksukorralduse seaduse (MKS) § 84.

3) NH deklareeris perioodi oktoober 2016. a TSD lisal 7 omakapitali tehtud sissemaksetena

374 500 eurot. Sissemakse tegi F. A. Howard CI 100%-lise osalusega. MTA tuvastas, et NH-l

ei ole õigust vastavat omakapitali sissemakset deklareerida. Kui enne ühinemist oli NH-l

maksuvaba väljamakse õigusele vastav vara, st osalus CI-s, siis pärast ühinemist kadus see ära.

NH ja CI ühendamine ehk lõpptulemus olnuks saavutatav ka vahepealset omakapitali

sissemakset tegemata. Seejuures ei saa sissemakse põhjenduseks tuua asjaolu, et sooviti

suurendada F. A. Howardi osaluse suurust NH-s, kuna seda oleks saanud suurendada ka ilma

eelneva sissemakseta ühinemisel, kasutades selleks asendussuhet. Tehtud tehingute jada oli

vajalik vaid maksueelise loomiseks ning omakapitali sissemaksel enne ühinemist puudub

igasugune mõjuv äriline või eluline põhjendatus. F. A. Howardi poolt NH omakapitali

mitterahalise sissemakse tegemine CI osalusega oli tehing, mille peamine eesmärk oli

suurendada NH omakapitali sissemaksete suurust, mis võimaldas NH-l suuremas summas

maksuvabalt omakapitali väljamakseid teha. Seega omakapitali sissemaksena tehtud tehingu

peamine eesmärk oli tekitada NH-le kohaldatava maksuõigusega vastuolus olev maksueelis.

Õiguslik alus: MKS § 84, TuMS § 50 lg 2 ja § 54 lg 2.

5. MTA koostas NH-le 09.12.2021 intressinõude nr 13-3/1125697 (dokumendi pealkiri

„Intressivõla tasumisest“) intressivõla summas 1 307 250 euro tasumiseks kümne päeva jooksul

intressinõude saamise päevast arvates.

6. MTA jättis 05.01.2022 vaideotsusega nr 6-1/5061-28 rahuldamata NH 07.12.2021 vaide

MTA 08.11.2021 maksuotsuse peale ning NH 08.12.2021 vaide MTA 08.11.2021 otsuse peale.

7. MTA rahuldas 21.01.2022 vaideotsusega nr 6-1/5069-39 osaliselt NH 15.12.2021 vaide

MTA 09.12.2021 intressinõude peale. MTA muutis intressinõude täitmise (intressivõla

7 NH 18.02.2022 kaebuse lisa 8

8 NH 03.02.2022 kaebuse lisa 8

9 NH 18.02.2022 kaebuse lisa 10

3-22-282

4(27)

tasumise) tähtaega, määrates selleks 30 päeva vaideotsuse kättesaamise päevast arvates.

Ülejäänud osas jäi vaie rahuldamata.

MENETLUSOSALISTE SEISUKOHAD

8. Nantucket Holdings OÜ esitas 03.02.2022 ja 18.02.2022 Tallinna Halduskohtule

kaebused (täiendatud 30.09.2022, 01.11.2022, 02.12.2022, 24.01.2023 ja 07.02.2023) MTA

08.11.2021 otsuse, 08.11.2021 maksuotsuse, 09.12.2021 intressinõude ja 05.01.2022 vaide-

otsuse tühistamiseks ning 21.01.2022 vaideotsuse osaliseks tühistamiseks.

1) 2016. a suvel asutati CI. Tegemist oli valdusühinguga, mis omas osalust Portugalis tänaseni

toimuvates kinnisvaraarendustes. Täpsemalt omas CI osalust Hollandi äriühingus GVPI, mis

tegeleb Portugalis ja tänaseks ka Tšehhis mastaapsete kinnisvaraarendustega. CI oli jagunemise

käigus loodud äriühing, kes omandas enda varad jagunevalt äriühingult California Maja OÜ-lt

(CM). Vastavalt äriseadustiku (ÄS) § 434 lg-le 4 anti osa jaguneva ühingu (CM-i) varast üle

omandavale ühingule – CI-le. Üle antud vara seas oli lisaks GVPI osalusele ka bilansiväline

vara – dividendide väljamaksmisel rakendatav maksuvabastusõigus. CI poolt jagunemise

käigus üle võetud maksuvabastusõigus oli korrektselt varasemalt deklareeritud nii jaguneva

ühingu (CM) kui omandava ühingu (CI) poolt (TSD lisa 7). Maksuhaldur kontrollis 2017. a-l

CM-i maksuarvestust ja vastava maksuvabastusõiguse tekkimist. Selle kontrolli käigus jõuti

järeldusele, et maksuvabastusõigus on olemas ja see on deklareeritud õiguspäraselt. Nii

kontrolliakt, maksuotsus kui vaideotsus ei sea tänaseni kahtluse alla maksuvabastusõiguse

tekkimist, olemasolu ning vastava kontrolli lõpetanud teate õiguspärasust ning kehtivust.

2) CI ühines NH-ga. Vastavalt ühinemise ajal kehtinud ÄS ja TuMS regulatsioonidele tulid

ühinemisel üldõigusjärgluse korras NH-le üle CI õigused ja kohustused, sh maksuvabastusõigus

summas 6 000 000 eurot. NH deklareeris üle tulnud maksuvabastusõiguse enda TSD-l (lisa 7,

kood 7550). Pärast maksuvabastusõiguse deklareerimist on NH maksnud välja dividende ning

dividendide välja maksmisel arvestanud varasemalt deklareeritud maksuvabastusõigust (TSD

lisa 7, kood 7310). Vastavalt sellele ei arvestanud ega tasunud NH tulumaksu osas, mis vastab

ühinemise käigus omandatud maksuvabastusõigusele. Arvestades kõike eeltoodut on

maksuhaldur 2021. a-l asunud ootamatult seisukohale, et kuigi maksuvabastusõigus oli

jagunevas äriühingus (CM) õiguspäraselt tekkinud ja äriühingute jagunemine ning ühinemine

on toimunud õiguspäraselt, siis vaatamata sellele ei ole äriühingute – CI ja NH – ühinemise

käigus tulnud maksuvabastusõigus üle NH-le. Antud põhjusel ei saa maksuhalduri tõlgenduse

kohaselt NH seda üldõigusjärgluse korras üle antud õigust arvestada enda maksude tasumisel.

Teiste sõnadega leiab maksuhaldur, et NH oleks pidanud tasuma dividendiväljamakselt 6 000

000 eurot tulumaksu summas 1 500 000 eurot. NH ei nõustu maksuhalduriga, sest nii TuMS kui

maksuhalduri

enda

aastatepikkuse

praktika

kohaselt

on

äriühingute

ühinemine

maksuneutraalne. Kehtiv õigus ei sisalda ühtegi maksunormi, mille maksuobjektiks oleks

äriühingute ühinemine või mingi selle komponent. Äriühingute ühinemine on 100% maksuvaba

ning ilma ühegi maksuõigusliku piirangu või eriregulatsioonita.

3) MKS § 84 rakendamise eeldustena on vaja tuvastada järgmiste kriteeriumite olemasolu: a)

maksunorm, millest on maksukohustuslane püüdnud kõrvale hoiduda; b) maksudest

kõrvalehoidumise eesmärgil tehtud tehing või toiming; c) tehingu või toimingu tegeliku

majandusliku sisuga vastavuses olev tehing või toiming. Kõik need eelkriteeriumid peavad

olema täidetud maksukohustuslase poolt tahtlikult. Nimetatud MKS § 84 kriteeriumite juurde

minnakse aga alles siis, kui maksuhaldur on teinud kindlaks selle, et võib esineda

maksunormide kuritarvitamise eesmärgil tehtud moonutatud juriidilise vormiga toiming või

tehing, millega on maksukohustuslane püüdnud saavutada keelatud maksueelist. Need eeldused

ei ole täidetud. Nende eelduste täitmist ei ole maksuhaldur isegi mitte kontrollinud.

3-22-282

5(27)

Maksuhaldur on koostanud maksuotsuse MKS § 84 alusel. Maksuotsuse aluseks ongi sisuliselt

üksnes ja vaid MKS § 84, sest Eesti maksuõiguses ehk täpsemalt TuMS regulatsioonides

puudub vastav maksustatav maksuobjekt ja maksunorm. Maksuhalduri käsitlus on ebaõige nii

MKS § 84 kui ka TuMS § 50 lg 14 mõttes, sest ükski kuritarvitusnorm ei rakendu ilma

materiaalse maksunormita (samuti on vaideotsuse viide TuMS § 50 lg-le 14 õigusvastane veel

põhjusel, et nimetatud normi rakendamine oli rakendussätte TuMS § 61 lg 48 alusel välistatud

maksuotsuse esemeks oleval perioodil). NH-l ei saanud olla kuritarvituse tahet olukorras, kui

maksustamine on vastuolus nii kehtiva õiguse, pikaajalise maksupraktikaga kui ka

maksuhalduri enda varasemas haldusaktis 2017. a-l väljendatud seisukohaga. Järelikult puudus

asjas maksustamisel aluseks võetav tahtlus nii MKS § 84 kui § 98 mõttes. Seega ei kohaldu

MKS § 84 ega ükski muu kuritarvitusnorm. Samuti on maksustamine välistatud aegumise tõttu

ning maksuhalduri poolse eksitava teabe ja usalduse kuritarvitamise tõttu. NH eesmärgiks ei ole

olnud maksueelise saamine. NH ainus huvi oli 2016. a-l omandada GVPI osalus ja sellel

tehingul oli selge majanduslik sisu – majandustegevus Portugali kinnisvarasektoris. Maksuvaba

tulu väljamaksmise õigus oli teisejärguline ja tehinguga üldõigusjärgluse korras seaduse alusel

kaasnev tagajärg.

4) Maksuhaldur on 2017. a kontrolli lõpus haldusaktiga kinnitanud seda, et äriühingute

ühinemine on maksuneutraalne ja maksuvaba ning seda õiguslikku võimalust ei saa maksustada

MKS § 84 alusel. Isegi, kui MKS § 84 kohaldada, siis 2017. a läbi viidud kontrolli lõpus

maksuhalduri poolt avaldatud tõlgendus kinnitas seda, et NH-i tõlgendus vastaval ajahetkel

(2016. a) oli õiguspärane ja vastas tol ajahetkel maksuõiguses valitsenud õiguspärasele ehk

maksuhalduri tõlgendusele. Seega välistas maksuhaldur ise kuritarvituse tahtluse ja kinnitas, et

kohase õiguse tõlgenduse tõttu ei saa olla tegemist kuritarvitusega MKS § 84 ega mingi muu

kuritarvitusnormi mõttes. NH-l ei olnud isegi võimalik TSD lisa 7 vastavat kannet muuta, sest

see oli keelatud 30.10.2017.a kontrolli lõpetamise teate ehk haldusakti kohaselt. Samuti oli see

keelatud haldusmenetluse seaduse (HMS) § 60 lg-st 2 tulenevalt. Järelikult polnud NH-l

võimalik objektiivse keelu tõttu isegi toimida viisil, mida maksuhaldur kontrolliaktis loeb

„ainuõigeks“. Seega kehtis tulumaksuvabastus TuMS § 50 lg 11 p 1 alusel nii CM-i kui iga tema

õigusjärglase jaoks. Asjas ei ole vaidlust selles, et kaebaja on CM-i õigusjärglane ehk sisuliselt

on kaebaja CM, kes kasutab täpselt seda sama maksuvabastust, mida maksuhaldur 2017. a CM-

i kontrolli käigus kontrollis. Teiste sõnadega on maksuhaldur samas küsimuses asunud

maksustama uuesti CM-i.

5) Ebaõige on ka maksuhalduri etteheide seoses GVPI osaluse omandamise protsessiga, sest

NH-l ei olnud 2016. a-l alternatiivset viisi GVPI osaluse omandamiseks, peale selle, et

omandada osalus CI-s. Äriühingute ühinemisel oli majanduslik sisu ning ühinemine toimus

ärilistel eesmärkidel.

6) Maksuhaldur ei ole kahtluse alla seadnud seda, et GVPI on Hollandi valdusühing, mis

tegeleb läbi oma tütarettevõtete Portugali turul kinnisvara arendamisega. Tegemist on

objektiivselt selge ja reaalselt mõõdetava majandustegevusega, millest GVPI teenib tulu. Täna

teadaoleva informatsiooni alusel on põhjendatud ja ratsionaalne eeldada, et NH osaluse väärtus

GVPI-s kasvab järgneval perioodil 2018-2031. a iga-aastaselt 40% võrreldes eelneva aasta

väärtusega (72 500 eurolt 5 754 432 euroni). GVPI osaluse väärtus ei seisne ainuüksi

tütarühingutelt saadavas jooksvas kasumis. NH aktsiaosaluse reaalset ja märkimisväärset

turuväärtust (seisuga august 2022. a) kinnitab täiendavalt finantsekspert Olavi Grünvaldi poolt

koostatud analüüs. O. Grünvald analüüsis Portugalis ja Tšehhis toimuvat kinnisvaraalase

majandustegevuse väärtust ning jõudis järeldusele, et 2022. a augusti seisuga on NH-le kuuluva

2,4% suuruse GVPI aktsiaosaluse õiglaseks väärtuseks 880 000 - 1 080 000 eurot. Seega on NH

finantsinvesteeringul väga selge ja mõõdetav turuväärtus.

3-22-282

6(27)

Maksuhalduri sisuline vastuväide seoses kaebaja poolt esitatud ekspert O. Grünvaldi analüüsiga

seisneb metoodilistes küsimustes. Ebaõige on etteheide selles osas, et ekspert on kasutanud

tegelikke andmeid 2016. a osas analüüsi läbi viimisel. Antud põhjusel on asjakohatu

finantsekspert Andres Juhkami ekspertiis, sest see ei analüüsigi tegelikku olukorda, vaid teise

eksperdi poolt kasutatud metoodikat. See pole aga vaidluse all olev küsimus. Vaidluse all on

tehingute ja toimingute tegelik sisu. Kaebaja on esitanud enda väidete kinnitamiseks asja juurde

ekspert O. Grünvaldi ekspertiisi ja see tõendab koos teiste tõenditega, et GVPI tegevus on

reaalne majandustegevus. Maksuhalduri poolt esitatud A. Juhkami ekspertiis ei lükka seda

järeldust ümber, sest maksuhaldur ei ole isegi palunud A. Juhkamil analüüsida GVPI

majandusnäitajaid. Asja lahendamisel ei oma määravat tähendust see, kas GVPI tootlus on 24%

või 40%. TuMS normid ei maksusta rohkem ega vähem sõltuvalt sellest, mis on majandus-

tegevuse tootlus. Asjas ei mõisteta kohut ekspertide erinevate metoodikate ega ekspertiiside üle,

vaid selle üle, kas maksuhalduri haldusaktid tuginevad seadusele ja kas maksunormide

koosseisu elemendid on tuvastatud. Maksuhaldur on CM-i kontrollimenetluses juba 2017. a-l

analüüsinud ja hinnanud GVPI majandustegevuse sisu ja tähendust maksuõiguse mõttes.

Järelikult on vastuolus maksuhalduri enda tänaseni kehtiva haldusaktiga väide justkui võiks

GVPI osalus 2016. a seisuga olla väärtusetu või sellise väärtusega, mis on probleemne MKS §

84 mõttes. Kokkuvõttes kinnitas ekspert O. Grünvald asjas, et maksuhalduri 2017. a järeldused

on õiged ja GVPI äriprojekt on vastu pidanud ajaproovile.

7) Maksuhaldur heidab ette seda, et CI andis ühinemise käigus NH-le üle maksuvaba tulu

väljamaksmise õiguse, kuid mitte maksuvaba tulu väljamaksmise õiguse ulatuses raha või muud

vara. Selline seisukoht on ebaõige, sest see ei tugine kehtivale õigusele. TuMS ei „isikusta“

rahalisi vahendeid ega määratle sellega seoses mingeid nõudeid või piiranguid. Maksuhalduri

tõlgendus on vastuolus üldõigusjärgluse tagajärgedega nii MKS-i, ÄS-i ja maksuhalduri enda

praktika kui ka asjakohase kohtupraktikaga. Eesti juriidilise isiku tulu maksustamise süsteemi

kohaselt on juriidilise isiku maksuobjekt loetletud ammendavalt ja TuMS §-des 48-52

nimetamata väljamaksetelt tulumaksu maksma ei pea. Eesti maksuõiguses puuduvad

maksunormid (erinormid), mis piiraks ja maksustaks maksuvabastuste ülekandmist ühinemise

käigus ühelt äriühingult teisele. 2016. a-l kehtinud TuMS § 50 lg 11 p 1 eesmärgiks on vabastada

tulumaksust igasugune dividendi väljamakse sellise summa ulatuses, mis vastab varasemalt

saadud ja välja maksmata dividendi summale. Selleks tekitab TuMS § 50 lg 11 p 1 tehnilise

topeltmaksustamise välistamise meetodi ehk vabastusmeetodi kui iseseisva õiguse instituudi.

Seda majandusliku topeltmaksustamise välistamiseks kohaldatavat õigust on võimalik

ühinemiste ja jagunemiste käigus üle anda. Samuti on maksumaksjal vabadus otsustada, kas,

millal ja mis ulatuses seda õigust kasutada. Nimetatud õigus ei ole TuMS § 50 lg 11 p 1 kohaselt

ühelgi viisil seotud dividendimaksena laekunud konkreetse rahalise ülekandega (st rahaga).

8) Maksuhaldur jõudis 2017. a-l NH õiguseellase CM-i kontrollimenetluse lõpus (menetluse

lõpetamise teates) järeldusele, et maksukontroll tuleb lõpetada ilma tulumaksu määramata.

Maksuhalduri ja kohtute aastatepikkuse praktika kohaselt võetakse üldõigusjärgluse korras üle

kogu vara ning selle vara mahtu ei piirata ühelgi viisil. Seega kehtis tulumaksuvabastus TuMS

§ 50 lg 11 p 1 alusel nii CM-i kui tema õigusjärglaste jaoks. Kõnealune TSD-le kantav õigus

vastas maksuhalduri enda hilisema maksukontrolli kohaselt kõigile TuMS-i nõuetele. TuMS §

50 lg 11 p 1 ei sea ajalist piirangut õiguspäraselt saadud maksuvaba tulu väljamaksmise õiguse

kasutamisele. Eeltoodud seisukohta kinnitab täiendavalt TuMS § 54 lg 2 regulatsioon ja

seletuskiri, mis põhjendab uue regulatsiooni loomise vajadust just sellega, et saadud maksuvaba

tulu väljamaksmise õiguse ja selle kasutamise vahele jääv aeg võib olla väga pikk. Kui

maksumaksjal on TuMS § 50 lg 11 p-i 1 nõuetele vastav maksuvaba tulu väljamaksmise õigus,

ei ole oluline, millise „sildiga“ raha väljamaksmiseks seda kasutatakse. Seda kinnitab veel

maksuarvestuse aluseks olev TSD lisa 7, millel erinevate perioodide maksuvaba tulu

3-22-282

7(27)

väljamaksmise õigused summeeritakse ning ei toimu perioodide põhist eristamist.

Maksustamine on vastuolus maksuhalduri enda juhendite ja selgitustega.

9) Maksusumma määramine on aegunud. Menetluses ei ole tõendatud asjaolud, mis

võimaldaks NH-le ette heita tahtlust ning kohaldada seeläbi MKS § 98 lg 1 alusel viie aastast

aegumistähtaega. Käesolevas asjas on maksusumma määramise tähtaeg isegi viie aastase

aegumise perioodi korral möödunud 11.09.2019. Nimelt, septembris 2014. a tekkis NH

maksuvabade dividendide aluseks olev maksuvabastus NH õigusseelase CM-i juures. See

deklareeriti CM-i poolt septembri 2014. a kohta esitatud deklaratsioonil. Seega hakkas alates

2014. a septembri kohta deklaratsiooni esitamisest kulgema aegumine MKS § 98 lg 1

tähenduses. Järelikult oli 11.09.2019 viimane päev, mil maksuhaldur oleks viidatud

deklaratsioonil kajastatud andmete osas saanud teha maksuotsuse, kui asjas esineks tahtlus.

2016. a-l ei esitanud NH uusi maksuvabastuse aluseks olevaid andmeid, vaid ainult rakendas

2014. a-l deklareeritud ja tekkinud õigust.

Isegi kui lähtuda seisukohast, et õigusjärgluse tekkimise korral võib maksusumma määramise

aegumine kas peatuda või katkeda, on antud juhul maksusumma määramise aegumine ikkagi

lõppenud. Sellisel juhul tuleks aegumist hakata arvestama mitte NH poolt seoses ühinemisega

talle ülekantud maksuvabastusõiguse vastuvõtmise deklareerimisega (2016. a oktoobri TSD

lisal 7), vaid seoses 07.06.2016 kinnitatud jagunemiskavaga. See jagunemiskava pani aluse ja

määratles nii bilansilise vara kui bilansivälise vara (maksuvabastusõiguse) üleandmisele CM-i

poolt CI-le, mis tekkis seoses eraldumisega, ning mis seetõttu kohustas osapooli esitama ja

täitma tehnilises mõttes vastavat maksudeklaratsiooni. Antud jagunemiskava alusel lõppes

jagunemine 2016. a augustis, mistõttu esitas CM jaguneva ühinguna TSD lisa 7 2016. a augusti

kohta, et anda üle maksuvabastusõigus CI-le. Maksuhalduri lähenemise järgi võeti selles

deklaratsioonis olnud andmed maksuvabastusõiguse kohta aluseks vastavale järgnevale

tehnilisele korduvale deklareerimisele nii CI poolt (samuti 2016. a august) kui tema

üldõigusjärglase NH poolt (2016. a oktoober TSD lisa 7 seoses järgneva ühinemisega).

Järelikult, 2016. a augusti TSD lisa 7 kuulus esitamisele 10. septembril ja maksuotsuse

esitamise ajaks (s.o 08.11.2021) oli maksusumma määramise võimalus aegunud, sest

maksuhalduril puudus õigus vähendada perioodi 2016. a oktoober TSD lisa 7 deklareeritud

maksuvabade õiguste saamist vastavas summas (koodi 7550 andmed olid õiged).

10) Maksuhaldur on rikkunud uurimispõhimõtet ja asunud maksu määrama oletuste alusel.

Maksuhaldur hindab ja analüüsib küll väga laia tehingute ja toimingute hulka. Kõige selles

juures ei ole aga maksuhaldur kogunud tõendeid ja analüüsinud kontrolliaktis piisavalt seda,

kas kontrolliaktis kuritarvituseks loetud tehingud ja toimingud olid seotud reaalse majandus-

tegevusega või mitte. Maksuhaldur ei ole nimelt Portugalis toimuvat majandustegevust

põhjalikumalt uurinudki. Maksuhaldur ei ole uurinud seda, miks Monterey Group OÜ ja

Oxbridge Group OÜ võõrandasid oma osaluse NH-s 2017. a-l just sellistel tingimustel nagu nad

seda tegid. Selle asemel on maksuhaldur meelevaldselt järeldanud, et sellised tehingud

kinnitavad, et F. A. Howardi poolt tehtud tehingu ajal justkui peitus väärtus maksuvaba

väljamakset võimaldavas õiguses, mitte GVPI eelisaktsiatest. Asjas ei ole maksuhaldur uurinud

ega selgitanud välja GVPI-sse investeerimise tegelikku tasuvust, sh seda, milline on

investeeringu tasuvus täna – viis aastat pärast vaidlusaluseid tehinguid.

11) Maksuhaldur on enda vaideotsuses lahendanud ka kaebaja 08.11.2021 vaide maksuhalduri

08.11.2021 otsuse (ametiabi kohaldamata jätmine). Maksuhaldur jättis vaide ebaõigesti

rahuldamata ja maksuhalduri 08.11.2021 otsuse tühistamata.

12) Maksuhalduri poolt 09.12.2021 koostatud dokument („Intressivõla tasumisest“) räägib küll

intressinõudest, kuid sellist dokumenti pole NH-le koostatud ega käesoleva ajani kätte

3-22-282

8(27)

toimetatud. 09.12.2021 otsuse tekstist ei ole võimalik aru saada, kas selles dokumendis

selgitatakse NH-le õiguslikku olukorda (MKS § 15) või/ja palutakse NH-l külastada e-MTA

internetikeskkonda, et NH tutvuks maksuintressidega seotud teabega või on tegemist mingi muu

teabetoiminguga. Kõnealune otsus ei vasta haldusakti nõuetele (HMS § 54), sest selle puudub

resolutiivosa ja selles puudub õiguslik regulatsioon (HMS § 51 lg 1). Dokumendis puudub nii

pealkiri kui tekstiosa, millest võiks teha järelduse, et maksuhaldur on kohaldanud maksu-

õigusnorme konkreetsete faktiliste asjaolude suhtes ning teinud õigusliku subsumptsiooni järel

mingi õigusliku otsustuse. Teiste sõnadega ei nähtu dokumendist regulatiivne tahe. Isegi, kui

jätta eeltoodu tähelepanuta on selge, et otsuse tegemisel on maksuhaldur oluliselt rikkunud

kaalutlusõiguse reegleid. Täpsemalt ei ole maksuhaldur otsuse koostamisel järginud MKS § 119

lg 5 regulatsioonis tulenevat selget kohustust hinnata maksuhalduri varasemat tegevust, selle

mõju maksukohustuslasele (usalduse kaitse, hea haldus) ja kaaluda omavahel usaldust ning riigi

fiskaalseid huvisid. NH juhtis maksumenetluses korduvalt maksuhalduri tähelepanu sellele, et

maksuhaldur on käitunud eksitavalt ja murrab enda tegevusega NH-l aastate jooksul tekitatud

ja kinnistunud usaldust. Seega oli need asjaolud maksuhaldurile teada enne 09.12.2021

dokumendi koostamist, kuid maksuhaldur on jätnud need asjaolud täies mahus ning teadlikult

analüüsimata ja hindamata. Otsus on ilma seadusliku aluseta tehisintellekti poolt koostatud

dokument. Automatiseeritud arvutiprogramm ei saa teostada diskretsiooni maksuhalduri eest.

Diskretsiooni saab teostada vaid inimene. Otsus on õigusvastane, sest see ei sisalda põhjendusi

ning sellest pole võimalik mõista, millistest Eestis kehtivatest maksudest selles räägitakse.

Intressinõue tugineb vaidlustatud maksuotsusel, mis on ilmselgelt õigusvastane.

9. Maksu- ja Tolliamet palub 30.03.2022 vastuses (täiendatud 14.10.2022, 18.11.2022,

24.01.2023 ja 07.02.2023) jätta kaebus rahuldamata.

1) NH oli 2016. a novembris teinud enda osanikele kokku 6 720 000 euro suuruse

dividendiväljamakse. Sellest 6 000 000 eurot deklareeris äriühing tulumaksuvabana. Seda

põhjusel, et sai vastava maksuvabastusõiguse CI-lt selle äriühinguga ühinemise kaudu, mis

jõustus 24.10.2016. CI, mis kanti 09.08.2016 äriregistrisse, oli selle õiguse omakorda saanud

CM-st jagunemise tulemusel, ning viimane omakorda enda 100% tütarettevõtte, Hollandi

äriühingu GVPI poolt talle summas 164 486 986 eurot makstud dividendide tõttu.

NH-l ei olnud õigust maksuvabastusõigust kasutada ja tulumaksuvabasid dividendimakseid

teha. NH ühe osaniku F. A. Howardi poolt CM omanikult GVP Holdings OÜ-lt CI soetamise,

sellega NH-sse mitterahalise sissemakse tegemise ning lõpuks selle NH-ga ühendamise

tehingute peamine eesmärk ei olnud äriline, st saamaks läbi CI soetamise 2,4% suurune osalus

GVPI-s ja sedakaudu võimalus osaleda selle Portugali kinnisvaraprojektides (nagu NH väitis).

Eesmärgiks oli NH osanikele dividendiväljamaksete tegemisega kaasneva tulumaksukohustuse

(TuMS § 50 lg 1) vältimine ehk alusetu ja TuMS-iga vastuolus oleva maksueelise tekitamine.

Teisiti öeldes oli tegemist tahtlike ja maksudest kõrvalehoidumise eesmärgil tehtud tehingute

ja toimingutega MKS § 84 mõistes. MKS § 84 puhul on tegemist kuritarvitamise vastase

üldreegliga, et vältida isikute võimalusi omavahelise kokkuleppe teel riigi poolt kehtestatud

maksukohustuse vähendamiseks või sellest vabanemiseks. Seega on maksuhaldurile antud

pädevus maksukohustuslase tehtud tehingute või tehingute ahela ümberhindamiseks, et vältida

TuMS § 50 lg 11 p-st 1 tuleneva maksuvabastuse kohaldamist, kui tehingute või tehingute ahela

peamiseks eesmärgiks oli maksueelise saamine. Käesoleva asja asjaoludest ning tehingute ja

toimingute n-ö kronoloogiast tuleneb üheselt ja selgelt, et kaebaja on püüdnud teadlikult ja ette

planeeritult enda ning endaga otsesemalt või kaudsemalt seotud juriidiliste ja füüsiliste isikute

tehingute ja toimingute abil õiguslikke võimalusi (sh ÄS-i ja/või MKS-i õigusjärgluse,

jagunemise ja ühinemise sätteid) kuritarvitades hoiduda kõrvale TuMS üldreegli (TuMS-i § 50

lg 1 kohaselt äriühingute dividendiväljamaksed osanikele maksustatakse) rakendumisest.

3-22-282

9(27)

2) MTA ei nõustu väitega, et MKS § 84 kohaldamise eeldused on täitmata. Maksunorm,

millest NH on püüdnud kõrvale hoiduda, on TuMS § 50 lg 1. Maksudest kõrvalehoidumise

eesmärgil tehtud tehing või toiming on CI osaluse soetamine ja NH-ga ühendamine. Tehingu

tegelikuks majanduslikuks sisuks oli maksueelise tekitamine, et NH saaks jaotada maksuvabalt

dividende Eestis teenitud kasumilt. Eesti residendist äriühing on kohustatud arvestama ja

tasuma dividendide väljamaksmisel tulumaksu (TuMS § 50 lg 1) ning seda on NH üritanud

vältida maksueelise tekitamisega NH-sse. Ühinemine tavapärases majanduskeskkonnas ja

eraldiseisva tehinguna ongi maksuneutraalne ning MTA ei heida ette ühinemist kui

maksustamist kaasa toovat asjaolu, vaid seda, et maksueelise saamise eesmärgil on soetatud CI

osalus ja seejärel ühendatud CI NH-ga. Selline tehingute ahel, mis oli vajalik ainult selleks, et

tekitada maksueelis, on selgelt vastuolus maksuseaduste eesmärgiga. MTA ei ole maksustamise

alusena viidanud ÄS normidele ega nende kuritarvitamisele, vaid TuMS normidele.

On ilmne, et nii direktiivi 2011/96/EL art 4 lg 1 p a kui seda üle võtva TuMS §-ga 50 lg 11 p 1

eesmärkidega ei ole kooskõlas olukord, kus välisriigist teenitud dividende saav äriühing neid

edasi dividendidena välja ei maksa (näiteks maksab nende arvelt tagasi laenu) ning siis õiguse

kujundusvõimalusi kasutades läbi erinevate ettevõtete jagunemise ja ühinemise skeemide

tehakse tehinguid peamise eesmärgiga liigutada vastav vabastusõigus (mille aluseks olev kasum

on juba dividende saanud äriühingus ära kasutatud) äriühingusse, kus on olemas Eestis teenitud

kasum, eesmärgiga muidu siseriiklikult tulumaksuga maksustamisele kuuluv kasum tulumaksu-

vabalt välja maksta.

3) Alates 17.12.2019 on NH omanikuks Gage Partners OÜ ehk äriühing, kes pärast ühinemisi

on CM õigusjärglane ja GVPI eelisaktsiate ja lihtaktsiate algupärane omanik ning äriühingu

enamusaktsionär. Enne tehingute tegemist kuulus P. G. Morrisele 35% CM-i osadest (samuti

oli NH-l ka teisi kattuvaid osanikke). Seega oli olukord, kus P. G. Morris omas GVPI eelisosasid

CM-i kaudu enne maksuvabastuse saamiseks tehtud tehingute ahelat ning ka pärast seda.

Vahepeal tehtud tehingute jada muutis vaid nii palju, et NH sai endale 6 000 000 euro suuruse

õiguse jaotada maksuvabalt kasumit. Sama tulemuse (omada eelisaktsiaid läbi valdusettevõtte)

oleks saavutanud P. G. Morris ka olukorras, kui CI osalust ei oleks F. A. Howardile võõrandatud

– sel juhul oleks Gage Partners OÜ saanud CM-i õigusjärglasena ka CI omanikuks ja seeläbi

omandanud GVPI eelisaktsiad.

CM sai 2014. a-l GVPI-lt dividende summas 164 486 986 eurot. Gage Partners OÜ selgitusest

lähtudes oleks pidanud kogu see summa minema proportsionaalselt jagamisele GVPI

eelisaktsiad omandanud äriühingute vahel. Maksuvabade väljamaksete õiguseid ei jaotatud aga

proportsionaalselt, vaid seda tehti vastavalt ostjate soovile maksuvabastuse õiguse suuruse osas.

Tuleb veel arvestada asjaoluga, et F. A. Howardi poolt tehtud omakapitali sissemakse CI

osalusega vähendas NH teiste osanike (Monterey Group OÜ, Oxbridge Group OÜ, Lanck

Telecom Limited) osaluste suurust ja seetõttu said nad tehingu tulemusena kätte vähem

dividende (st, kui mitte arvestada seda, et maksuvabastusõiguse kasutamise kaudu said osanikud

tegelikkuses dividende rohkem). Omakapitali sissemakse tegemise ajal hindas NH CI

väärtuseks 374 500 eurot. Pärast seda, kui NH-s muu tegevus lõppes ja jäi ainukeseks

tegevuseks CI-lt ühinemise käigus saadud GVPI eelisaktsiate omamine, oleks pidanud NH

väärtuseks olema NH enda hinnangu kohaselt 374 500 eurot või isegi rohkem, kui eelisaktsiad

ja nende aluseks olev investeering on väga väärtuslik. Selle asemel müüsid Monterey Group

OÜ ja Oxbridge Group OÜ oma osaluse NH-s vastavalt 1500 euroga ja 800 euroga. Arvestades

asjaolusid ei ole selline tehingute ahel eluliselt usutav ja toob selgelt esile asjaolu, et osanike

jaoks oli oluline ainult 6 000 000 euro suurune maksuvabastusõigus. Pärast tehinguteahela

tegemist omas eelisaktsiaid ja GVPI investeeringut ainult P. G. Morris, kes vähemalt osaliselt

omas neid ka enne tehinguid CM-i kaudu.

3-22-282

10(27)

4) Ilma käesolevas vaidluses tehtud tehingutejadata oleks kaebaja pidanud kasumi jaotamisel

maksma vastava kasumi pealt täies ulatuses tulumaksu. Selle vältimiseks mõeldi välja skeem,

kuidas liigutada kaebajani hoopis teisel äriühingul olnud õigus TuMS § 50 lg 11 p 1 alusel teha

maksuvabalt väljamakseid, et seeläbi vabaneda muidu kasumi jaotamisega kaasnevast

tulumaksukohustusest, mille antud juhul osanikud ka koheselt ära kasutasid. Kuna asjaolusid

kogumis vaadates ei nähtu, et kaebaja osanike jaoks olnuks tehingute ja toimingute peamine, n-

ö määrava tähtsusega eesmärk GVPI Portugali kinnisvaraprojektides osalemine, vaid tehingute

peamine eesmärk oli kaebaja osanike jaoks maksueelise saamine, siis maksuhaldur ei

võimaldanud ka kaebajal maksuvabastusõiguse kasutamist ning võttis kaebaja oktoober 2016

TSD lisalt 7 vastava õiguse ära. Juhul kui tehingute peamine eesmärk olnuks äriline või

majanduslik, mitte nn maksuvabastusõiguse liigutamine, siis oleks võinud kasutada õigust

mistahes kasumi jaotamiseks.

5) Maksuhaldur ei ole Portugali kinnisvaraprojekte ignoreerinud, vaid leidnud, et need on

maksueelise suurusega võrreldes ebaolulised. GVPI kaudu NH poolt teenitud tulud ei ulatu

miljonitesse, nagu kaebaja on üritanud näidata, ja on ebaolulised maksuvabastusõiguse suuruse

kõrval. O. Grünvaldi 30.09.2022 hinnangus esinevad sellised puudused, mis ilmselgelt

muudavad eelnimetatud hinnangu ebausaldusväärseks. Kuivõrd kaebaja on ootamatult suurt

tähtsust omistanud GVPI väärtusele september 2016. a ja august 2022. a seisuga ning tellinud

2022. a-l vastavas osas 30.09.2022 hinnangu, siis vastustaja peab vajalikuks kohtuasja

materjalide juurde esitada A. Juhkami 10.11.2022 finantsekspertiisi, kus muuhulgas hinnatakse

ka O. Grünvaldi 30.09.2022 hinnangu sisulist õigsust, sh tugevusi ja puudusi. A. Juhkami

10.11.2022 finantsekspertiis kinnitab, et ka riiklikult tunnustatud ekspert rahandusalal on O.

Grünvaldi 30.09.2022 hinnangus puuduste esinemist täheldanud ning leidnud, et kõnealune

hinnang ei ole usaldusväärne ega õige.

6) Lisaks ei olnud NH-l õigust deklareerida enda maksuarvestuses osaniku F. A. Howardi

poolset 374 500 euro suurust mitterahalist sissemakset (CI 100% osalus) äriühingu osakapitali.

Selleski episoodis ei olnud CI soetamisel ja sissemaksel ärilist eesmärki, vaid sellega taotleti

alusetut maksueelist. Nimelt võimaldas see (dividendide maksuvabastuse kõrval) hoiduda

tulevikus kõrvale võimalike omakapitali väljamaksetega (kuni summas 374 500 eurot)

kaasnevast tulumaksukohustusest. Maksuhaldur tugines siin mh asjaoludele, et soetamisele ja

sissemaksele järgnes lühikese ajavahemiku jooksul CI ühendamine NH-ga, sissemakse

deklareeritud väärtus ei olnud ilmselt tegelik, sissemakse tegemisel ei järgitud tavapäraseid

formaalsusi ning CI-d oli võimalik NH-ga ühendada ja vajadusel F. A Howardi osalust NH-s

suurendada ka mitterahalist sissemakset tegemata.

Tõele ei vasta väide, et NH ei ole saanud maksueelist omakapitali sissemakse kaudu. NH-l

tekkis maksuvaba väljamakse õigus NH-sse tehtud omakapitali sissemakse alusel. Pärast

omakapitali tehtud sissemakset kuulus NH-le 100%-line CI osalus. NH ja CI ühinemisel kaob

maksuvaba väljamakse aluseks olev osalus (vara) ära, kuivõrd CI saigi osaks NH-st. See

tähendab, et kui enne ühinemist oli NH-l maksuvaba väljamakse õigusele vastav vara, st osalus

CI-s, siis pärast ühinemist kadus see ära. Ka ilma eelneva omakapitali sissemakse tegemiseta

oleks ühinemisega saavutatud majanduslikult sama olukord – NH ja CI ühendamine ehk

lõpptulemus olnuks saavutatav ka vahepealset omakapitali sissemakset tegemata. Seega sai NH

tehingute tulemusena maksueelise maksuvaba omakapitali väljamakse õiguse näol. Selline

sissemakse on õigustatud olukorras, kus koheselt ei toimu ühinemist ja äriühing, kuhu

sissemakse tehakse omab reaalset majanduslikku tegevust (näiteks erinevate tütarühingute

aktiivse juhtimise kaudu). Samas olukorras, kus toimub kohe ühinemine pärast omakapitali

sissemakset, on selge, et omakapitali sissemaksega ja õiguse deklareerimisega saavutatakse

maksueelis, millega on võimalik teha äriühingust maksuvabalt väljamakse. Läbi viidud

3-22-282

11(27)

tehingutejada tulemusena vabastati tulumaksust nii NH kui ka F. A. Howard. Samas mingit vara

ei ole äriühing omakapitali sissemaksena saanud (sest ühinemise tulemusel kadus osalus ära).

7) Maksudest kõrvalehoidumise eesmärgil tehtud tehing või toiming saab juba oma olemuselt

olla ainult tahtlik. NH tahtlust ei välista ka CM-i maksukontroll ja selle tulemused. Maksuhaldur

kontrollis toona maksuvabastusõiguse olemasolu CM-il, mitte CI-l või NH-l. Kuna CM tasandil

kuritarvitust ei tuvastatud, jättis maksuhaldur selle äriühingu TSD-d korrigeerimata ja

tulumaksu määramata. Pikem tehinguahel ja laiem pilt selgus alles NH kontrollis, ning ka

kuritarvitus ilmnes ja saigi ilmneda just NH kontrolli käigus ja NH tasandil. NH tahtlus tuleb

tuvastada tema tehingute aegse seisuga. CM-i kontrolli läbiviimisel ei olnud (ega saanudki olla)

MTA-le teada NH kontrolli käigus välja selgitatud tehingute jada ning samuti ei andnud MTA

NH (ega ka CI) tehingutele hinnangut CM-i kontrolli käigus. Need asjaolud, mida MTA hindas

NH kontrolliaktis ja maksuotsuses, on selgunud NH kontrolli käigus, seega ei puutu antud juhul

asjasse CM-i kontrolli tulemus. MTA ei ole käitunud NH usaldust rikkudes. Kaebajale ei saanud

tulla üllatusena, et tema Eestis teenitud kasum on TuMS § 50 lg 1 alusel tulumaksuga

maksustatav ning Eestis juriidilistele isikutele enda kasumi jaotamisega reeglina kaasnevat

tulumaksukohustust ei saa suvaliselt, ebakohaste majandusliku sisuga tehingutega ja õiguse

kujundusvõimalusi kuritarvitades muuta. Kaebajal oli maksuriski vältimiseks võimalik taotleda

maksuhaldurilt siduva eelotsuse tegemist (MKS § 911), mida kaebaja aga ei teinud.

Ebaõige on väide nagu maksuhaldur oleks asunud varasemaid tõlgendusi muutma. Seda ei saa

kuidagi tuletada sellest, et maksuhaldur asus NH-d kontrollima alles 2020. a-l ning jõudis

maksuotsuseni 2021. a-l ega ka maksuhalduripoolsete juhendite puudumisest. Maksusumma

määramise aegumistähtaja regulatsioon seaduses fikseerib ära perioodi, mille kestel on

võimalik algatada ja läbi viia maksumenetlus ning menetluse algatamise aeg on maksuhalduri

diskretsioon. MKS § 15 lg-st 1 ei tulene maksuhaldurile kohustusi ning ei saa ka eeldada, et

selgitused ja juhendid hõlmaksid kõiki võimalikke olukordi.

8) Maksusumma määramine ei ole aegunud. Tahtluse hindamisel on MTA lähtunud

faktilistest asjaoludest, mis kinnitavad maksudest kõrvalehoidumise soovi ja tahtlust kinnitab

ka asjaolu, et NH kasutas saadud maksueelise ka koheselt ära (maksis välja dividendid).

Kontrolliaktis ja maksuotsuses kajastatud tehingutega seotud otsustamine ja läbiviimine on

olnud samade isikute kontrolli all. Selliste tehingute planeerimine ja läbiviimine ei ole juhuslik

ja nõuab isikutelt ettevalmistust ja tulemustele orienteeritust. Kaebaja lähenemine, et aegumist

tuleks lugeda alates CM-i poolt september 2014. a kohta deklaratsiooni esitamisest, on väär ka

seetõttu, et seeläbi saab tekitada olukorra, kus maksuhaldur ei saakski sekkuda antud juhul kõne

all olevatesse skeemidesse.

Tuginedes Riigikohtu otsusele haldusasjas nr 3-3-1-40-04, tuleb aegumistähtaega arvutada

lähtuvalt selle maksudeklaratsiooni esitamise tähtpäevast, millal maksumaksja esmakordselt

deklareeris valeandmeid. Tuvastamaks, millal maksumaksja esmakordselt deklareeris

valeandmeid, on oluline pidada silmas, millal kaebaja viis lõpuni tehingud, mille peamine

eesmärk oli hoiduda tema maksude tasumisest kõrvale ning mille suhtes rakendus MKS § 84.

Antud juhul puudus kaebajal õigus CI-ga ühinemise teel saadud tulumaksuvabastuse õigust

enda oktoober 2016 TSD lisal 7 deklareerida ning seda põhjusel, et CI kaebajaga ühendamise

peamiseks eesmärgiks oli maksude tasumisest kõrvalehoidumine. Siinkohal on oluline, et

kaebajal puudus õigus dividendide tulumaksuvabastusõiguse saamiseks mitte seetõttu, et

maksuhaldur oleks tuvastanud, et vastavat õigust ei olnud CI-l või CM-il, vaid seetõttu, et

maksuvabastusõigus liigutati kaebajani tehingutega, mis olid tehtud just kaebaja maksude

tasumisest kõrvalehoidumise eesmärgil, mitte ärilisel eesmärgil. Seetõttu on ainetud ka kaebaja

jätkuvad mõttearendused aegumistähtaja peatumise või katkemise teemadel, sest esmakordselt

antud juhul aegumistähtaeg hakkaski kulgema alates oktoober 2016 TSD lisa 7 esitamise

3-22-282

12(27)

tähtpäevast. Siinkohal vastustaja märgib, et CI-ga ühinedes oli kaebajal võimalik ka

maksuvabastusõigusi üleüldse mitte üle võtta.

9) Nii vaidlustatud 09.12.2021 intressinõue kui ka 21.01.2022 vaideotsus kaebaja poolt

vaidlustatud osas on õiguspärased ning puudub alus nende tühistamiseks. Kõnealune

intressinõue sisaldab kõiki haldusakti kohustuslikke rekvisiite ja sellest selgub, milliselt

põhivõlalt millises summas ja miks intressi arvutati, samuti viivitatud päevade arv, intressimäär,

tasumisele kuuluv intressisumma ning tasumise tähtaeg. Tegemist ei ole automatiseeritult antud

haldusaktiga MKS § 46² lg 1 tähenduses. Intressinõude lisana edastatud tabelist on mõistliku

pingutusega mõistetav, millistest maksudest ja maksuvõlgadest on antud olukorras jutt. Samuti

kinnitavad kaebaja käitumine ja tema poolt esitatavad vastuväited üheselt seda, et tegelikkuses

on talle igati arusaadav nii vaidlusaluse intressinõude sisu kui ka see, miks selline intressinõue

talle koostati. Lisaks ei saa tähelepanuta jätta ka asjaolu, et vaidlusaluses intressinõudes oli

sõnaselgelt viidatud ka võimalusele, et kui adressaadile siiski midagi selgusetuks jääb, on tal

õigus ja võimalus saada soovi korral ka üksikasjalikumat teavet.

Vastustaja ei nõustu ka kaalutlusõiguse mitteteostamist puudutavate etteheidetega.

Maksuhaldur on olnud järjekindlalt seisukohal, et tegemist oli NH tahtlike rikkumistega, mitte

maksuhalduri eksitavast või viivitavast käitumisest tekkinud maksuvõlaga, mistõttu ei saanud

maksuhaldur seega ka vaidlustatud intressinõudes intressi omal initsiatiivil vähendada. Kuna

maksuhaldurile teadaolevalt mingeid intressi mittearvestamist või vähendamist õigustavaid

asjaolusid selles asjas ei esinenud, puudus ka igasugune põhjus selles osas intressinõudes

täiendavat analüüsi teostada ja välja tuua, miks ükski intressi mittearvestamise (või veel vähem

ükski teoreetiline intressi vähendamise) alus siiski ei kohaldu.

Kaebusest nähtuvalt soovib NH tugineda mõlemale MKS § 119 lg-s 5 sätestatud alusele intressi

mittearvestamiseks, st nii maksuhalduri põhjendamatu viivitus maksukontrolli läbiviimisel kui

ka maksuhalduri kirjalikult antud eksitav või vale teave, mis on kaasa toonud täiendava

maksukohustuse. Vastustajale ei ole äratuntav, et käesolevas asjas oleks alust rääkida

maksuhalduri põhjendamatust viivitusest maksukontrolli läbiviimisel MKS § 119 lg 5 mõttes.

St esimene eelviidatud sättest tulenev eeldus intressi mittearvestamiseks on täitmata.

Maksuhalduri poolt kirjalikult antud eksitava või vale teabena käsitleb kaebaja CM-i

maksukontrolli lõpetamise teadet. Kuivõrd tegemist oli kahe nii ajaliselt kui ka sisuliselt

üksteisest sõltumatu menetlusega, siis puudub igasugune põhjus väitmaks, et maksuhaldur on

muutnud mingit omapoolset tõlgendust. Lisaks, kuna 08.11.2021 maksuotsuses kaebajaga

seonduvalt kajastamist leidnud tehingud olid tehtud ilmselgelt enne CM 30.10.2017

maksukontrolli lõpetamise teadet, siis arvestades antud ajalist faktorit ei saanud kaebaja

kõnealuste tehingute tegemisel eelnimetatud teatest ka parima tahtmise korral kuidagi lähtuda.

Intressinõude aluseks oleva 08.11.2021 maksuotsuse õigusvastasus on käesoleva hetke seisuga

ainuüksi kaebaja subjektiivne ja paljasõnaline spekulatsioon. Kõnealune maksuotsus oli

vaidlusaluse intressinõude tegemise hetkel ja on ka praegu kehtiv. Olukorras, kus intressinõude

koostamise eeldused on täidetud, saadetakse intressinõue välja esimesel võimalusel ning

enamasti ei saa ka intressiarvestuse aluseks oleva põhivõla vaidlustamine õigustada

intressinõude koostamata jätmist.

KOHTU PÕHJENDUSED

10. Kohus leiab, et NH kaebus kuulub rahuldamisele osaliselt. Kohus tühistab MTA

08.11.2021 maksuotsuse seonduvalt NH omakapitali sissemaksega summas 74 500 eurot

(maksuotsuse resolutsiooni p-d 1 ja 2) ning MTA 05.01.2022 vaideotsuse osas, millega jäeti

3-22-282

13(27)

rahuldamata NH vaie MTA 08.11.2021 maksuotsuse resolutsiooni p-dele 1 ja 2 vastavas osas.

Ülejäänud osas jääb NH kaebus rahuldamata.

a) Täiendavad tõendid

11. Kaebaja esitas 24.01.2023 menetlusdokumendi lisadena kohtule täiendavad tõendid

(CM-i 2014. a septembri tulumaksu deklaratsioon, 2013. a majandusaasta aruanne, 2016. a

augusti tulumaksu deklaratsioon ning GVPI kaudu toimuva Portugali kinnisvaraarendust

puudutavad 4 dokumenti ja video), paludes võtta need asja juurde.

12. Kohus leiab, et kuivõrd kaebaja positsioon tugineb olulises osas CM-i õigusjärgluse ning

GVPI kaudu toimuva nn Portugali äriprojekti reaalse toimimise ja õiglase väärtuse käsitlusel,

siis võtab kohus esitatud tõendid HKMS § 27 lg 1 p-de 5-7, § 59 lg 1 ja § 62 lg 2 alusel asja

juurde. Ühelgi tõendil ei ole kohtu jaoks ette kindlaks määratud jõudu. Kohus hindab kõiki

tõendeid nende kogumis ja vastastikuses seoses (HKMS § 61 lg 2).

b) MTA 08.11.2021 maksuotsus seonduvalt dividendide maksuvabastusõigusega

13. MTA vähendas 08.11.2021 maksuotsusega NH poolt perioodi oktoober 2016. a TSD lisal

7 deklareeritud maksuvabade õiguste saamise summat 6 000 000 euro võrra (TSD lisa 7 kood

7550) ning suurendas perioodi november 2016. a tulumaksukohustust 1 500 000 euro võrra

(TSD lisa 7 kood 7200)10.

14. Toimikust nähtuvalt kuulus NH poolt rakendatud dividendide maksuvabastusõigus (TuMS

§ 50 lg 11 p 1) algselt CM-ile. Pooled ei vaidle selle üle, et CM-il vastav maksuvabastusõigus

2014. a-l eksisteeris, sh esines alus kajastada seda 2014. a septembri kohta esitatud TSD-l,

täpsemalt TSD lisa 7 real 7290 üleantava maksuvaba tulu kasutamise õigusena. MTA on 2017.

a-l kontrollinud CM-i ettevõtte tulumaksu arvestamise, deklareerimise ja tasumise õigsust 2014.

a septembris tehtud mittemaksustatava dividendi väljamakse ja GVPI osaluse soetamise osas

ning maksukohustust muutvaid asjaolusid ei tuvastanud11.

Vaidlus seisneb poolte vahel selles, kas kõnealune maksuvabastusõigus, mis koos GVPI

osalusega vormistati 2016. a-l CM-i jagunemise kaudu CI nimele ning seejärel CI ja NH

ühinemise kaudu NH nimele, on kasutatav NH poolt sellise kasumi jaotamisel, mis tekkis 2016.

a-l NH Leedu tütarettevõtte UAB Nordika Prekybos Slénis osaluse müügist. Maksuhaldur on

asunud vaidlustatud maksuotsuses kokkuvõtvalt seisukohale, et NH-l ei ole õigust vastavat

maksuvabastusõigust arvesse võtta. Seda põhjusel, et CI ja NH ühendamise tegeliku

majandusliku sisu kohaselt ei olnud CI soetamise ja NH-ga ühinemise peamine eesmärk saada

osa GVPI investeerimisprojektidest, vaid põhieesmärgiks oli NH-le ebaseadusliku maksueelise

tekitamine, mis seisneb võimaluses hoiduda tulevikus kõrvale tulumaksukohustusest NH

osanikule dividendide väljamakse tegemisel. Maksustamise õiguslikuks aluseks on MKS § 84

ja TuMS § 50 lg-d 1 ja 2 ning § 54 lg 2. Kaebaja maksuotsusega ei nõustu.

15. Kohus on esiteks seisukohal, et dividendide maksuvabastusõiguse (TuMS § 50 lg 11 p 1)

olemasolu ja rakendamise õigus NH-l on maksuhalduri poolt kontrollitav ning maksukohustus

(TuMS § 50 lg 1) vajadusel maksuotsusega korrigeeritav (MKS § 10 lg 1 ja lg 2 p-d 2 ja 3), sh

tehingu tegeliku majandusliku sisu põhimõtte alusel (MKS § 84).

15.1. Kaebaja on seisukohal, et Eesti seadusandluses (TuMS-is) puudub maksunorm, mis

võimaldaks kõnealust olukorda maksustada ning MKS § 84 ei saa asendada puuduvat erinormi.

10 MTA 24.09.2021 kontrolliakti p 1.1 ja 08.11.2021 maksuotsuse p 2.1 (maksuotsuse resolutsiooni p-d 3 ja 4)

11 MTA 30.10.2017 teade kontrolli lõpetamise kohta (NH 03.02.2022 kaebuse lisa 10); CM-i kontrollitoimik

esitatud MTA poolt kohtule 15.09.2022

3-22-282

14(27)

Kohus vastava seisukohaga ei nõustu. Kaebaja vastavad põhjendused ja järeldused tuginevad

vääratel eeldustel selles, mis on vaidlusaluses olukorras maksuobjekt. Maksuobjektiks on

residendist juriidilise isiku kasum selle jaotamisel (TuMS § 1 lg 3 ja § 50 lg 1).

TuMS § 50 lg 1 alusel on ja oli 2016. a-l residendist äriühingul kohustus maksta tulumaksu

dividendide või muude kasumieraldistena jaotatud kasumilt. Tegemist on materiaalse

maksunormiga. Erandi sellest näeb ette TuMS § 50 lg 11. Kui erand ei rakendu, siis rakendub

üldnorm (TuMS § 50 lg 1).

MKS § 84 sätestab, et kui tehingu või toimingu sisust ilmneb, et see on tehtud maksudest

kõrvalehoidumise eesmärgil, kohaldatakse maksustamisel sellise tehingu või toimingu

tingimusi, mis vastavad tehingu või toimingu tegelikule majanduslikule sisule. MKS § 84 on

riigisisene üldine maksuõiguslike kuritarvituste vastane säte, mis väljendab majandusliku

lähenemise põhimõtet Eesti maksuõiguses ning tugineb ühetaolise maksustamise põhimõttel.

MKS § 84 võimaldab neutraliseerida kohatud õiguskujundused ühetaolise maksustamise

tagamiseks. Kohatud on õiguskujundused, mis on küll olemuselt seaduslikus vormis (nt

jagunemine, mitterahaline sissemakse äriühingusse ja üldõigusjärglus ühinemise teel), kuid

mille eesmärgiks on maksunormist kõrvalehoidumine. Maksunormist kõrvalehoidumiseks saab

pidada ka maksukoormust vähendava maksunormi realiseerimise katset õiguskujunduse

kuritarvituse teel. MKS § 84 võimaldab seega välistada ka TuMS § 50 lg-s 11 sätestatud erandi

realiseerumise, s.o maksuvabastuse kohaldamise sellise tehingu või toimingu suhtes, mille

puhul on maksuhaldur tuvastanud, et see on tehtud maksudest kõrvalehoidumise eesmärgil (st

maksuvabastuse kohaldamise eeldused on täidetud pelgalt formaalselt).

Kohtupraktikas on selgitatud, et MKS § 84 kohaldub kehtivatele tehingutele, mille õiguslikke

tagajärgi pooled soovivadki, kuid millele nad on andnud õigussuhete kujundamise võimalusi

kuritarvitades majanduslikule sisule mittevastava vormi maksukohustuse vähendamise

eesmärgil (nt Riigikohtu 27.09.2017 otsuse nr 3-14-53226 p 13). Tegemist on maksuõigusliku

normiga, mida kohaldatakse siis, kui tehingu näilikkusele ei ole võimalik või vajalik viidata,

näiteks kui maksuobjekt ei ole üheselt seostatav tsiviilõigusliku tehinguga või kui maksudest

kõrvalehoidumise eesmärgil ei ole moonutatud tsiviilõiguslikku tahteavaldust (vt Riigikohtu

12.05.2015 otsuse nr 3-2-1-82-14 p 35). Kellelgi ei ole kohustust korraldada oma tegevust viisil,

millega kaasneb kõrgem maksukoormus, kuid õiguspärase maksuplaneerimisega on tegemist

üksnes seni, kuni maksukohustuslase tehingu vorm vastab selle tegelikule majanduslikule sisule

ja järgitakse maksuseadusi. MKS § 84 rakendamiseks tuleb selgitada välja tehingu majanduslik

sisu ning tuvastatud objektiivsetest asjaoludest peab olema võimalik järeldada, et tehingute ja

toimingute peamine eesmärk on olnud maksueelise saamine ning tegevusel puuduvad muud

majanduslikud põhjendused või on need maksueelise saamisega võrreldes ebaolulised.

Maksuhaldur peab MKS § 84 kohaldamiseks tuvastama, et maksukohustuslase tegevus oli

suunatud sellele, et anda tehingutele maksude tasumise vältimiseks moonutatud õiguslik vorm

(nt Riigikohtu 13.02.2012 otsuse nr 3-3-1-79-11 p-d 18-24 ja 26.05.2011 otsuse nr 3-3-1-23-11

p-d 12-14). Ringkonnakohus on lisaks leidnud, et MKS § 84 alusel on põhimõtteliselt võimalik

ümber kujundada kogu õigussuhe, mida tehingu pooled on näidanud tehingute majanduslikule

sisule mittevastavana maksukohustuse vähendamise eesmärgil (nt Tallinna Ringkonnakohtu

07.02.2019 otsuse nr 3-17-1881 p-d 10-11).

Seega saab asuda seisukohale, et MKS § 84 on rakendatav TuMS § 50 lg 11 p 1 kuritarvitamise

ärahoidmiseks. MKS § 84 annab aluse kujundusõiguse kuritarvitamisega saavutatud kunstliku

tagajärje / maksueelise kõrvalejätmiseks maksuõigussuhtest. Puudub küll kohustus tegeleda

äritegevusega selliselt, et riigi maksutulu oleks võimalikult suur, kuid õiguspärase

maksuplaneerimisega on tegemist seni, kuni maksukohustuslase tehingu vorm vastab selle

tegelikule majanduslikule sisule ja järgitakse maksuseadusi. MKS § 84 võimaldab anda

3-22-282

15(27)

maksukohustuslase tehingutele (kogu õigussuhtele) teistsuguse, majanduslikule sisule vastava

hinnangu. MKS § 84 rakendamine ei eelda seejuures maksueelise saamise tinginud tehingute

tsiviilõiguslikku ümberhindamist ega tehingute maksuõigusliku ümberhindamisega kaasneva

võimaliku tsiviilõigusliku segaduse kõrvaldamist.

15.2. Eeltoodud järeldusi ei muuda ka asjaolu, et vaidlustatud maksuotsuse esemeks oleva

maksustamisperioodi osas ei rakendu TuMS §-i 50 lg 14, mis asendus alates 01.01.2019 TuMS

§-ga 51.

TuMS § 50 lg 14 (kehtis 01.11.2016-31.12.2018, TuMS § 61 lg 48 kohaselt kohaldatakse

väljamaksetele, mille aluseks olev dividend või omakapitali väljamakse on saadud alates

01.11.2016) nägi ette, et sama paragrahvi lõikeid 11 ja 21 ei kohaldata tehingu või tehingute

ahela korral, mis ei ole tegelik, kuna selle peamine eesmärk või üks peamisi eesmärke on

maksueelise saamine. Nimetatud lõikeid kohaldatakse niivõrd, kuivõrd tehing või tehingute

ahel on tehtud ärilistel põhjustel, mis kajastavad sellise äritegevuse jaoks vajalikku ja kohast

majanduslikku sisu.

TuMS § 51 (kehtib alates 01.01.2019) lg 1 kohaselt ei võeta tulumaksuga maksustamisel arvesse

tehingut või tehingute ahelat, mille põhieesmärk või üks põhieesmärkidest on saada maksueelis,

mis on vastuolus kohaldatava maksuõiguse või välislepingu sisu või eesmärgiga, ja mis ei ole

kõiki asjasse puutuvaid asjaolusid arvesse võttes tegelik. Tehingute ahel võib koosneda rohkem

kui ühest vaheastmest või osast. TuMS §-ga 51 lg 2 sätestab, et lõike 1 kohaldamisel ei peeta

tehingut või tehingute ahelat tegelikuks, kui see ei ole tehtud reaalsetel elulistel või ärilistel

põhjustel, mis kajastavad tehingu tegelikku majanduslikku sisu.

Asjaolust, et TuMS-is sisaldub alates 01.11.2016 iseseisev tulumaksualaste kuritarvituste

vastane regulatsioon, ei välista MKS § 84 kohaldatavust tulumaksualastele kuritarvitustele enne

01.11.201612. MKS § 84 ning TuMS § 51 ja § 50 lg 14 on seejuures olemuselt sarnased

maksuõiguslike kuritarvituste vastased üldnormid. Kaebaja seisukoht, et maksualaste

kuritarvituste vastane üldnorm ei rakendu ilma materiaalõigusnormita ning vaidlusaluse

olukorra maksustamiseks puudub Eestis vajalik materiaalõigusnorm, tähendaks ühtlasi, et

TuMS § 50 lg 11 p 1 kuritarvitamine ei olegi jätkuvalt tõkestatav, vaatamata TuMS § 50 lg 1,

MKS § 84 ning alates 01.11.2016 ka TuMS § 50 lg 14 ja § 51 olemasolule. Selline järeldus ei

ole ilmselgelt põhjendatud.

Vastustaja on seejuures põhjendatult viidanud, et õiguse kuritarvitamise keeld on Euroopa

õiguse üldpõhimõte (nt EK 05.07.2007 otsus C-321/05, p 38; 10.11.2011 otsus C-126/10, p 50)

ning EK on selgelt rõhutatud, et õiguse kuritarvitamise keelule tuginemiseks ei olegi vajalik

eraldi kuritarvituste vastase sätte olemasolu kas Eesti või EL õiguses (EK 26.02.2019 otsus

liidetud kohtuasjades nr C-116/16 ja C-117/16, p-d 70-72, 76, 80-82, 90-92).

15.3. Kaebaja ei ole käesolevas asjas iseenesest rõhunud nn Eesti-Hollandi maksulepingule13,

mille art 24 lg 4 näeb ette maksuvabastuse Eesti äriühingu poolt Hollandi residendilt saadud

dividendidele – nimelt pärineb NH poolt 2016. a oktoobris deklareeritud maksuvabastus

CM-ilt, kes sai selle omakorda Hollandi residendilt saadud maksuvabade dividendide kaudu.

Kohus märgib selles osas siiski, et MKS § 84 rakendamist ei välista ka asjaolu, kui lisaks TuMS

§ 50 lg-le 11 näeb dividendide maksuvabastuse ette rahvusvaheline maksuleping. Samale

12 vt ka TuMS-i muutmise seaduse eelnõu (705 SE) seletuskiri lk 4-6

(https://www.riigikogu.ee/tegevus/eelnoud/eelnou/97180f59-7b6f-4797-aa2d-d6604039633b)

13 Eesti Vabariigi ja Hollandi Kuningriigi vaheline tulu- ja kapitalimaksuga topeltmaksustamise vältimise ning

maksudest hoidumise tõkestamise leping (https://www.riigiteataja.ee/akt/78769)

3-22-282

16(27)

seisukohale on asunud varasem kohtupraktika (vt Tallinna Ringkonnakohtu 12.12.2019 otsuse

nr 3-18-979 p-d 25-31).

16. Vaidlus puudub selles, et NH üks osanikest, F. A. Howard tegi 2016. a-l NH-sse

mitterahalise omakapitali sissemakse CI 100% osalusega (summas 374 500 eurot14) ning

seejärel toimus NH ja CI ühendamine. CI 100% osaluse oli F. A. Howard omakorda omandanud

CM-ilt 374 500 euroga. CI varade hulgas oli finantsinvesteering bilansilises väärtuses 72 000

eurot (720 GVPI kumulatiivset eelisosa), raha summas 2500 eurot ning bilansivälise varana

õigus teha kasumi jaotamisel maksuvabalt väljamakseid summas 6 000 000 eurot (TuMS § 50

lg 11 p 1 alusel). CI oli eelnevalt loodud jagunemise teel CM-ist.

Peamiseks vaidlusküsimuseks on see, milline oli NH poolt CI omandamise (mitterahalise

omakapitali sissemakse teel) ja CI-ga ühinemise tegelik eesmärk / tegelik majanduslik sisu

(MKS § 84 tähenduses). NH on püüdnud jätta mulje, et CI väärtus seisnes GVPI osaluse

omamises ning 6 000 000 euro suurune maksuvabastusõigus CI-l oli teisejärguline. Teiste

sõnadega on NH väiteks, et CI omandamise ja NH-ga ühendamise eesmärk oli NH poolt (selle

omanike poolt) GVPI osalusest tulevikus tulu teenimine ning tehinguga kaasnenud

maksvabastusõigus, mis võimaldas koheselt säästa NH olemasoleva kasumi jaotamiselt

1 500 000 eurot, oli juhuslik ja teisejärguline paratamatus15. Kohus vastava seisukohaga ei

nõustu. Kohus nõustub maksuhalduri järeldusega, et NH peamiseks eesmärgiks CI 100%

osaluse omandamisel oli saavutada võimalus rakendada koheselt NH osanikele dividendide

väljamaksmisel TuMS § 50 lg 11 p-s 1 sätestatud maksuvabastus. Kohus nõustub dividendide

maksuvabastusõigust puudutavas osas maksuhalduri põhjendustega vaidlustatud maksuotsuses

(ja selle lahutamatuks osas olevas kontrolliaktis) ning vaideotsuses neid täismahus üle

kordamata (HKMS § 165 lg 2). Olulisemana toob kohus esile alljärgneva.

16.1. Tehingute ajaline järjestus on tuvastatud NH maksumenetluses järgnevalt. NH-l tekkis

2015. a-l tütarettevõtja (UAB Nordika Prekybos Slénis) müügist üle 8 miljoni euro suurune

kasum. 2016. a augustis loodi CM-i jagunemisel eraldumise teel CI, mille varade hulgas oli 720

GVPI eelisaktsiat ja maksuvabastusõigus 6 000 000 euro ulatuses kasumi jaotamiseks. 2016. a

septembris omandas kaebaja osanik (F. A. Howard) CI, neli päeva hiljem suurendati NH

osakapitali mitterahalise sissemakse teel CI osaluse üleandmisega NH-le ning kuu aega hiljem

(2016. a oktoobris) sõlmiti ja jõustus NH ja CI ühinemisleping. Novembris 2016. a maksis NH

osanikele dividende, millest 6 000 000 euro osas rakendati CI-lt saadud maksuvabastust.16

Tehingute ajalisest järjestusest nähtub, et CM-ist jagunemise teel CI eraldumise ajaks oli NH-l

tekkinud jaotamata kasum ning vahetult pärast CI ja NH ühinemist rakendas NH CI-ga kaasa

tulnud maksuvabastust viidatud kasumi jaotamiseks. Tehingute ajalise järjestuse kontekstis on

maksuvabastusõiguse omandamine seega selgelt seostatav olemasoleva kasumi maksuvaba

jaotamisega.

16.2. Kaebaja on selgitanud, et novembris 2016. a rakendatud maksuvabastusõigus summas

1 500 000 eurot ei olnud tema jaoks oluline seetõttu, et küsimus on vaid maksuvabastuse

rakendamise ajahetkes – kuna kaebaja kasutas maksuvabastusõiguse ära 2016. a novembris, siis

ei saa ta seda enam kasutada tulevikus GVPI osaluse (Portugali kinnisvaraarenduse) kaudu

teenitava kasumi jaotamisel.17 GVPI osaluse omandamisest plaanib kaebaja teenida 6 000 000

euro väärtuses kasumit perioodil, mis lõpeb pärast 2031. a.18 Kaebaja argumentatsioon taandub

14 NH osanike 13.09.2016 otsus - MTA 24.09.2021 kontrolliakti lisa 10

15 NH 03.02.2022 kaebuse p 38, istungi helisalvestis 10:30:08-10:33:42

16 MTA 24.09.2021 kontrolliakti lk 3-5

17 istungi helisalvestis 10:32:25-10:33:42

18 NH 03.02.2022 kaebuse lk 11 prognoostabelid

3-22-282

17(27)

seega väitele, et 2016. a-l säästetud maksukohustusel summas 1 500 000 eurot ei ole tema jaoks

olulist väärtust põhjusel, et järgneva paarikümne aasta jooksul tuleb sama summa tulumaksuna

tasuda.

Kohtu hinnangul viitab maksumenetluses kogutud teave vastupidi sellele, et CM-i jagunemise

teel tükeldamise (CI eraldumise) sisuks ja eesmärgiks oli maksuvabastusõiguse võõrandamine

äriühingutele (antud juhul NH-le), kes soovisid lõplikult vabaneda muust äritegevusest

saadud/saadava kasumi jaotamisel tulumaksu tasumise kohustusest. Teiste sõnadega oli CM-ist

jagunemise teel eraldatud äriühingu (CI) omandamise (NH poolt) ainsaks või vähemalt

peamiseks eesmärgiks kohene maksukohustuse vähendamise võimalus NH-l, mitte pikaajaline

investeering ja mitmekümneaastane maksuplaneerimine. Kogutud teave ei kinnita, et NH poolt

CI omandamise äriline eesmärk oleks olnud GVPI aktsiate saamine (mis oli CI varaks maksu-

vabastusõiguse kõrval), sh realistlik prognoos teenida ettenähtavas tulevikus GVPI osaluse

kaudu maksuvabastusega võrreldavat kasumit ning tasuda sellega seoses tulumaksu. Vaidlust

ei ole seejuures selles, et perioodil 2016. a (NH poolt CI ja sellega seoses maksuvabastusõiguse

omandamine) kuni 2022. a lõpuni, ei ole NH Portugali kinnisvarainvesteeringu, s.o GVPI

osaluse arvel tulumaksu tasunud19.

Tähelepanu väärib seejuures, et kuigi kaebaja selgituse kohaselt oli CI jagunemine CM-ist

tavapärane üldõigusjärglus, st CI sai kaasa proportsionaalse osas CM-i koguvarast, siis MTA

kogutud teave seda järeldust ei kinnita. Näiteks ei antud CI-le jagunemisel üle omakapitali

väljamakse õigusi, mida CM-il oli 4,2 miljoni euro väärtuses. Samuti nähtub maksuhalduri

kogutud teabest, et CM jagunes kokku kaheksa korda, seejuures esimene CM-ist jagunenud

äriühing, kes sai CM-ist maksuvabasid õiguseid summas 3,5 miljonit eurot, ei saanud GVPI

eelisaktsiaid (neid ei olnud selleks ajaks veel emiteeritud). Jagunemiste järgselt ei omanud CM

enam ühtegi GVPI eelisaktsiat, samas dividendide maksuvabastusõigust jagunemiste käigus

kogumahus üle ei antud (enne esimest jagunemist oli CM-il maksuvabasid dividendi-

väljamakseid võimaldavate õiguste jääk ca 160 miljonit eurot ning peale viimast jagunemist ca

8,9 miljonit eurot). Kui seostada seejuures maksuvabade õiguste jagamist/omamist GVPI üldise

aktsionäride ringiga, võttes arvesse nii lihtaktsiate kui ka eelisaktsiate omanikke, oleks pidanud

CM-ile, kui kogu emiteeritud aktsiakapitalist poole omanikule, jääma vähemalt pool kogu

maksuvabasid väljamakseid võimaldavatest õigustest – nimelt jagunes peale eelisaktsiate

emiteerimist GVPI aktsiakapital 18 000 lihtaktsia (omanik CM) ja 18 000 eelisaktsia vahel.20

Selliselt aga maksuvabastus ei jagunenud, nagu eelnevalt selgitatud. Kokkuvõtvalt ei jagatud

seega maksuvabade väljamaksete õiguseid CM-ist jagunenud äriühingutele proportsionaalselt

võrreldes muu varaga. Eeltoodu ei toeta seega kaebaja ühte põhiargumenti, et maksuvabasid

väljamakseid võimaldavate õiguste jagamise algseks põhjuseks oli õiglase tulemuse soovimine

ning majanduslik / üldõigusjärgluse loogika.

16.3. Kohtu jaoks ei ole kaebaja esitatud põhjendused GVPI eelisaktsiate, s.o nn Portugali

kinnisvarainvesteeringu tootluse potentsiaalist veenvad. Kaebaja seisukoht, et iga 2016. a-l

GVPI-sse investeeritud euro on 2031. a-ks väärt ca 80 eurot või tagasihoidlikuma prognoosi

järgi ca 30 eurot (72 500 eurolt, mis oli aktsiate bilansiline väärtus 2016. a-l, vastavalt 2 129 543

euroni või 5 754 432 euroni 2031. a-l)21, ei tugine kokkuvõtvalt oluliselt enamal kui NH

sellekohasel väitel/arvamusel. Ka NH poolt tellitud finantsekspert O. Grünvaldi hinnang22

tugineb sisuliselt NH prognoosarvudel, mis on nende õigsust eeldades paigutatud majandus-

teoorias kasutatavatesse valemitesse. Sellise arvutuskäigu realiseerumist praktikas ei saa küll

19 istungi helisalvestis 12:11:00-12:11:37

20 MTA 24.09.2021 kontrolliakti p 1.1.2.3 alap c (lk 10)

21 ibid

22 kaebaja 30.09.2022 menetlusdokumendi lisa, täiendused esitatud kohtule 08.11.2022

3-22-282

18(27)

teoreetiliselt välistada, kuid NH juhtkonna prognoose ei saa siiski pidada kahtlusteta

realistlikeks, mida on kinnitanud ka MTA poolt tellitud finantsekspert A. Juhkami ekspertiis23.

A. Juhkam on kohtu hinnangul põhjendatult selgitanud, et kinnisvarainvesteeringute turu-

väärtuse määramiseks on vajalikud sõltumatute kinnisvaraekspertide hinnangud (eriti algfaasis

olevate või tulevaste kinnisvaraprojektide rahavoogude ja tootluse prognoosimiseks), st

vastavaid hinnanguid ei saa usaldusväärselt anda NH juhtkond ega NH poolt enda huvide

kaitsmiseks palgatud finantsekspert. Samuti saab põhjendatuks pidada A. Juhkami tõstatud

probleemi, et GVPI kiiret kasvu prognoositakse täiendavat käibekapitali kaasamata, s.o

olemasoleva kapitali kasumlikkuse arvel (mis eeldab ühtlasi investorite enamiku nõustumist

kasumi pikaajalise reinvesteerimisega kasumi jooksva jaotamise asemel). Kohtu jaoks on

usutav, et ettevõtte ärimahtude 30-80 kordset kasvuprognoosi täiendava käibekapitali

kaasamiseta ei saa pidada äris tavapäraseks.

Olgugi, et O. Grünvaldi hinnang ega A. Juhkami ekspertiis pole sisustatavad eksperdi-

arvamustena tsiviilkohtumenetluse seadustiku 32. pt tähenduses (HKMS § 56 lg 2 kaudu), on

mõlema isiku puhul tegemist riiklikult tunnustatud finantsekspertidega (kohtuekspertiisi-

seaduse § 10 tähenduses). Finantsekspertide oluliselt lahknevad hinnangud GVPI / Portugali

kinnisvarainvesteeringu õiglasele väärtusele iseloomustavad kohtu hinnangul eelkõige seda, et

kõnealuse investeeringu kasvuprognoos sisaldab olulises osas määramatust ja subjektiivsust.

Seega saab asuda seisukohale, et kaebaja tasuvusprognoos on pigem teoreetiline võimalus, kui

arvestatav ja teaduslikult kontrollitav tõenäosus. Sellises olukorras saab rääkida NH poolt

olulise äririski võtmisest GVPI osaluse omandamisel, mitte stabiilsest pikaajalisest

investeeringust. Samas viitavad tehingutega seotud muud asjaolud veenvamalt sellele, et GVPI

eelisaktsiate ja maksuvabastusõiguse omandamise eesmärk, vähemalt peamine eesmärk, ei

olnud äririski võtmine GVPI osaluse hiiglasliku tootlikkuse ootuses, vaid olemasoleva kasumi

jaotamiseks alusetu maksueelise saamine (GVPI osalusega koos saadud maksuvabastusõiguse

kaudu). A. Juhkam on seejuures põhjendatult esile toonud, et O. Grünvaldi 2022. a hinnang

tugineb olulises osas teabel, mida ei saanud NH-l olla 2016. a-l CI / GVPI eelisaktsiate

omandamisel (GVPI osaluse 2016. a õiglase väärtuse hindamiseks on lähtutud 2017-2021. a

tegelikest andmetest, millest ei olnud NH-l võimalik lähtuda 2016. a-l ärialaste otsuste

tegemisel). Nimetatu kinnitab kahtlusi NH poolt väidetud CI omandamise eesmärgi osas.

Maksuhaldur on ühtlasi õigesti esile toonud, et NH-le kuuluv GVPI osalus (720 eelisaktsiat

konverteeriti 2018. a novembris tavaaktsiateks / lihtaktsiateks) moodustab vaid marginaalse osa

GVPI omandist, s.o 2,4%. Esiteks näitab see, et NH osa GVPI äriprojekti kasumist on CI-lt

saadud maksuvabastusõiguse väärtusega võrreldes väga väike (GVPI poolt 2017-2020. a

teenitud kasumist on 2,4%-le vastav osa 47 236 eurot)24. Teiseks nähtub ka kaebaja

prognoosarvestust25 aluseks võttes, et 2022. a-l on GVPI osaluse väärtuseks 278 516 eurot ja

2023. a-l 389 922 eurot. Seega on osaluse bilansiline väärtus praeguseks ajaks ka kaebaja

hinnangul samas suurusjärgus, mis oli selle soetusmaksumus 2016. a-l (374 500 eurot), st

kasumlikkus osaluse väärtuse kasvust tänaseks (7 aasta jooksul) sisuliselt puudub. O. Grünvald

on küll hinnanud NH-le kuuluva GVPI osaluse õiglaseks väärtuseks 2022. a augustis 880 000

kuni 1 080 000 eurot, kuid see tugineb NH juhtkonna tulevikuprognoosidel, mida ei ole alust

pidada realistlikeks. Erinevale järeldusele ei vii ka muud kaebaja poolt esitatud tõendid, mis

puudutavad Portugali kinnisvaraarendust.

16.4. Tähelepanuväärne on seejuures, et kaebaja heidab küll ette seda, nagu püüaks

maksuhaldur eitada kõnealuse maksuvabastusõiguse n-ö autonoomset iseloomu, st siduda

23 MTA 18.11.2022 menetlusdokumendi lisad

24 MTA 08.11.2021 maksuotsuse lk 9-10; MTA 05.01.2022 vaideotsuse p 18

25 NH 03.02.2022 kaebuse lk 11 prognoostabelid

3-22-282

19(27)

maksuvabastusõigust mingi konkreetse kasumiga. Samas on kaebaja möönnud, et TuMS § 50

lg 11 p 1 kohast maksuvabastusõigust ei saa vaadelda lahus varast, mille kaudu on võimalik

kasumit teenida (antud juhul GVPI aktsiatest). Maksuvabastusõiguse näol on kaebaja selgituse

kohaselt tegemist bilansivälise varaga, mida ei ole iseseisvana võimalik müüa ega osta ega

sellele sissenõuet pöörata.26 Sellest tulenevalt ei ole kohtu hinnangul ka põhjendatud järeldada,

et kõnealune maksuvabastusõigus on piiramatult üleantav ja sellisel määral maksuneutraalne,

et maksuvabastusõiguse piiramine maksuhalduri poolt ei olegi võimalik, sh MKS § 84 abil.

Seejuures iseloomustab maksuvabastuse seos konkreetse varakogumiga (mida kaebaja möönab)

ka TuMS § 50 lg 11 p-s 1 nimetatud maksuvabastusõiguse olemust ja eesmärki. Isegi kui sellist

maksuvabastusõigust saab vastava õiguse omaja poolt rakendada ükskõik mil viisil tekkinud

kasumi jaotamiseks, siis selle taustaks on eeldus, et varakogum, mille osana maksuvabastus-

õigus tekkis / üle antakse, on mingi usaldusväärselt mõõdetava kriteeriumi alusel teisendatav

sellises suuruses kasumiks, millega kaasneb maksuvabastusõigusele vastav maksukohustus

tulevikus. Tegemist ei saa olla hüpoteetilise kasumi teenimise võimalikkusega (s.o mingil viisil

kasumi tekkimist tulevikus ei saa välistada). Vastasel juhul tekiks olukord, et TuMS § 50 lg 11

p 1 rakendub dividendiväljamaksele, millel ei ole samas sättes nimetatud maksuvabastuse

eeldustega mingit puutumust. See ei saa olla TuMS-i eesmärk. Käesoleval juhul ei ole kohtu

hinnangul GVPI osaluse omandamine kaebaja poolt piisavas puutumuses CM-il tekkinud

maksuvabastusõigusega TuMS § 50 lg 11 p 1 alusel, st GVPI eelisaktsiad ega lihtaktsiad ei ole

usaldusväärselt teisendatavad NH 6 000 000 euro suuruseks kasumiks, mille osas saaks

mõistlikult eeldada 1 500 000 euro suuruse tulumaksu laekumist. Maksuhaldur on seejuures

põhjendatult esile toonud, et maksuvabasid väljamakseid võimaldavad õigused sai CM 2014.

a-l ja need tekkisid GVPI poolt CM-ile makstud dividendidest. Need ei ole mingil moel seotud

GVPI eelisaktsiatega, mis emiteeriti 2016. a-l, ega investeerimisprojektidega, millega GVPI

tegeles 2016. a-l, mil CM-ist eraldus CI.27

Eeltoodud järeldusi toetab ka maksumenetluses selgunud asjaolu, et CM-i omanik GVP

Holdings OÜ võõrandas CM-ist eraldatud CI 2016. a-l 374 500 euroga28. Arvestades, et CI

varaks oli 720 GVPI eelisaktsiat ja 6 000 000 euro väärtuses kasumi maksuvabastusõigus, on

ilmne, et CM-i ja GVP Holdings OÜ jaoks oli CI väärtus 2016. a septembris kordades väiksem

kui NH poolt 2016. a novembris sama varaga saavutatud maksusääst (1 500 000 eurot).

Nimetatu viitab, et CM-is sisuliselt puudus maksuvabastusõiguse rakendamise võimalus sellises

mahus ning GVPI väärtuse suurenemise prognoos, nagu seda presenteerib kaebaja, on selgelt

liialt optimistlik. Pigem kinnitab eelnev maksuhalduri järeldust, et CM-i maksuvabastusõiguste

võõrandamine (kogumahus 164 486 986 eurot) oli kujunenud iseseisvaks äriks või omamoodi

„tööstuseks“, st CM-i tasandil oli maksuvabastusõigus TuMS § 50 lg 11 p 1 eesmärgi

ammendanud ning seda võõrandati osakaupa neile, kes soovisid vältida olemasoleva kasumi

jaotamisel tulumaksu tasumise kohustust (mille näeb ette TuMS § 50 lg 1). Nimelt nähtub

kogutud teabest, et kaebaja omandas CI osaluse 374 500 euro eest, kusjuures CI netovaraks oli

74 500 eurot (GVPI osaluse bilansiline väärtus 72 000 eurot ja raha 2500 eurot). See tähendab,

et kaebaja omandas CI 300 000 euro võrra kallimalt, kui saadud netovara bilansiline väärtus,

ning CM (omanik GVP Holdings OÜ) võõrandas CI hinnaga, mis vastas ühele viiendikule kaasa

antud maksuvabastuse väärtusest (1 500 000 eurot). On põhjendatud järeldada, et 300 000 oligi

n-ö maksuvabastuse müümise kokkuleppeline hind olukorras, kus see oli müüja kasumi

jaotamise seisukohast väärtusetu ning ostja kasumi jaotamise seisukohast väärt 1 500 000 eurot.

GVPI osaluse üleandmist koos maksuvabastusega tuleb pidada kujundusõiguse kuritarvituse

osaks, mis esiteks üldse võimaldas maksuvabastusõigust üle anda ning teiseks andis võimaluse

26 istungi helisalvestis 10:37:47-10:43:45

27 MTA 24.09.2021 kontrolliakti p 1.1.2.3 alap c (lk 9)

28 MTA 24.09.2021 kontrolliakti lk 2 (ja kontrolliakti lisaks 15 olev GVP Holdings OÜ 2016. a majandusaasta

aruanne)

3-22-282

20(27)

selgitada kuritarvitust ärilise eesmärgiga, mida ei saa selle ebarealistlikkuse tõttu samas pidada

tegelikkusele vastavaks.

Maksuhaldur on ühtlasi tuvastanud29, et NH-st maksuvabalt dividendide väljamaksmise ajal

olid NH osanikeks P. G. Morrise kõrval ka Oxbridge Group OÜ ja Monterey Group OÜ. Pärast

NH poolt dividendi jaotamist, s.o kui NH-s muu tegevus lõppes ja ainukeseks tegevuseks jäi

CI-lt ühinemise käigus saadud GVPI eelisaktsiate omamine, võõrandas Oxbridge Group OÜ

30,12% suuruse NH osaluse 800 euroga ning Monterey Group OÜ 56,60% suuruse NH osaluse

1500 euroga. Samuti ei ole alates 14.08.2017 F. A. Howard enam NH osanik. Nimetatu ei haaku

kuidagi sellega, et GVPI osalus soetati NH poolt 374 500 euroga, ega ka prognoosiga, et GVPI

väärtus kasvab järgnevatel aastatel ca 80 korda. See kinnitab vastupidi, et NH poolt CI osaluse

omandamise ainus või peamine eesmärk oli NH olemasoleva kasumi maksuvaba jaotamine,

mitte pikaajaline ja tulus investeering kinnisvaraärisse.

16.5. Maksuhaldur on tuvastanud tehingutes osalejate vahelised juriidilised, majanduslikud ja

isiklikud sidemed.

Maksumenetluses on tuvastatud30, et CI eraldus jagunemise teel CM-ist. CM-i 100%-line

omanik oli GVP Holdings OÜ (registrikood 12634980) ning GVP Holdings OÜ omandist 35%

kuulus Gage Partners OÜ-le (registrikood 11245851). CI 100%-lise osaluse omandas GVP

Holdings OÜ-lt ning andis mitterahalise sissemaksena NH omakapitali üle F. A. Howard.

F. A. Howard oli seejuures ClearWorks OÜ osaluse kaudu GVP Holdings OÜ üheks osanikuks.

Gage Partners OÜ 100% osanik oli kaebaja juhatuse liige P. G. Morris. P. G. Morris on

selgitanud, et F. A. Howard on tema ammune tuttav ja nende tutvus on kestnud üle 20 aasta.

Seejuures olid mõlemad isikud NH osanikeks juba enne CI osaluse üleandmist NH-le ning CI

ja NH ühinemist. P. G. Morris, kes oli nimetatud tehingute ajal NH juhatuse liige, oli samal ajal

juhatuse liige ja osanik ka GVP Holdings OÜ-s ning enne CI müümist F. A. Howardile ka CI

juhatuse liige. P. G. Morris oli ühtlasi CM-i juhatuse liige 10.06.2011-06.07.2018 ning osanik

10.06.2011-19.06.2014. Lisaks omas P. G. Morris tehingute ajal 77,29% Monterey Group

OÜ-st, mis omas pärast omakapitali suurendamist omakorda 26,42% NH-st. Lisaks P. G.

Morrisele ja F. A. Howardile oli veel kattuvaid kaudseid osanikke nii NH-s, kui ka GVP

Holdings OÜ-s (nt Christopher Frederick Eddis).

Tähelepanuväärne on siinjuures, et CI osalusega mitterahalise sissemakse tegemine NH

omakapitali suurendas F. A. Howardi osalust NH-s kümnelt protsendilt ca viieteistkümne

protsendini. Nimelt otsustasid NH osanikud 13.09.2016 otsusega31 suurendada NH osakapitali

150 eurot võrra (2500 eurolt 2650 euroni), millega suurenes F. A. Howardi osalus 250 eurolt

400 euroni, ülekursiga 374 350 eurot. Kuivõrd enne seda (2015. a-l) oli NH-l tekkinud üle 8

miljoni euro suurune kasum tütarettevõtja müügist ning kasum jaotati kaks kuud pärast

eelviidatud omakapitali sissemakset (2016. a novembris), siis tähendab see, et teised NH

osanikud said selle kasumi jaotamisel F. A. Howardi suurenenud osaluse võrra vähem

dividende. Sellest tulenevalt võib tõstatada küsimuse, millistel kaalutlustel olid ülejäänud kolm

osanikku (Lanck Telecom Limited, Monterey Group OÜ ja Oxbridge Group OÜ), kelle osad

olid suuremad F. A. Howardi osalusest, nõus väiksema dividendikogusega. Arvestades samas

F. A. Howardi osaluse suurendamisega (CI osaluse üleandmisega ning NH ja CI ühinemisega)

saadud dividendide tulumaksuvabastust, said osanikud tegelikkuses vähenenud osaluse

proportsiooniga suurema rahasumma, kui nad oleksid saanud suurema proportsiooniga

dividendidelt tulumaksu tasudes. Põhjendatud on eeldada, et sellise rahalise eelise saamiseks

(ja mitte pikaajalise investeeringu tõttu Portugali kinnisvaraprojekti) toimuski kõigi osanike

29 MTA 24.09.2021 kontrolliakti lk 7-8

30 ibid

31 MTA 24.09.2021 kontrolliakti lisa 10

3-22-282

21(27)

heakskiidul CI osaluse omandamine. Seda kinnitab eelnevalt juba nimetatud asjaolu, et pärast

kõnealust kasumi jaotamist võõrandas Oxbridge Group OÜ NH osaluse 800 euroga, Monterey

Group OÜ 1500 euroga ning ka F. A. Howard loobus enda osalusest. Nimetatu näitab, et NH /

GVPI osaluse väärtus ammendus NH osanike jaoks NH olemasoleva kasumi jaotamisega.

Seejuures on maksuhaldur tuvastanud, et P. G. Morris oli enne kõnealust tehinguteahelat

emaühingu kaudu CM-i (ja seeläbi GVPI) 35%-line osanik (äriregistri järgi tegelik kasusaaja),

alates 2017. a detsembrist NH 100%-line osanik (F. A. Howard väljus omanike ringist 2017. a

augustis) ning alates 2019. a detsembrist CM-i õigusjärglase 100%-line osanik32. Seega oli CI

kaudu CM-ist eraldatud GVPI osalus olemuslikult kogu aeg P. G. Morrise kontrolli all.

16.6. Kokkuvõtvalt viitab eelnev, et kuigi pole põhjust kahelda nn Portugali äriprojekti reaalses

eksisteerimises ja ka kasumlikkuses, siis ei saa lugeda CM-ist CI eraldamise ja NH-ga

ühendamise tegelikuks majanduslikuks sisuks kellegi soovi investeerida GVPI-sse. GVPI

osaluse usutav tootlus kaebaja jaoks ei ole ligilähedane maksueelisega, mis saadi CI

omandamisega kaasnenud maksuvabastusõiguse (TuMS § 50 lg 11 p 1) rakendamisest NH

olemasoleva kasumi jaotamiseks. Seega saab teha tuvastatud asjaolude kogumis järelduse, et

kaebaja poolt CI omandamise (NH osaniku poolt CI osalusega mitterahalise sissemakse

tegemine NH omakapitali ning seejärel NH ja CI ühendamine) tegelikuks majanduslikuks

eesmärgiks oli saada alusetu maksuvabastus (vältida TuMS § 50 lg 1 rakendumist), mida on

püütud maskeerida sisuliseks ettevõtluseks koos maksuvabastusõigusega üle antud GVPI

osaluse abil.

Maksueeliseks on TuMS § 50 lg 11 p 1 kuritarvitamisega saavutatud maksuvabastus summas

1 500 000 eurot. Tuvastatud asjaolude kogumis on põhjendatud järeldada, et NH-l (selle

juhtkonnal ja osanikel) puudus ratsionaalne alus eeldada CI omandamisest / Portugali

äriprojekti investeerimisest sellist tootlust, mis saaks viia samas suurusjärgus maksukohustuse

tekkimiseni tulevikus. See tähendab, et NH tahe oli suunatud olemasoleva kasumi jaotamisel

maksukohustuse vältimisele, kavatsuseta / ootuseta teenida GVPI osalusest võrreldavat kasumit

ega tasuda sellelt võrreldavas mahus tulumaksu tulevikus. Teiste sõnadega oli olemasoleva

kasumi maksuvaba jaotamine kohtu hinnangul maksuplaneerimise resultaat, mitte vaheetapp.

Olemuslikult tähendab see tahtlust vältida lõplikult maksukohustust, s.o rikkuda residendist

juriidilise isiku kasumi maksustamist ette nägevat maksunormi (TuMS § 50 lg-t 1).

17. Kohus ei nõustu kaebajaga selles, et maksuhaldur oleks teda eksitanud või kaebaja usaldust

kuritarvitanud. CM-i maksumenetlus, mis lõppes 30.10.2017 teatega33, ei saanud tekitada

kaebajas ootust, et tema poolt oktoober 2016. a TSD lisal 7 deklareeritud andmed ning

novembris 2016. a tehtud maksuvabad dividendide väljamaksed on saanud maksuhalduri

heakskiidu. Seda esiteks seetõttu, et CM-i maksumenetlus, mille raames maksukohustust

muutvaid asjaolusid ei tuvastatud, lõppes ajaliselt hiljem, kui toimus kaebaja maksustamise

aluseks olev tehinguteahel. Teiseks olid CM-i ja kaebaja maksukontrollide esemed erinevad.

Asjaolust, et MTA ei seadnud kahtluse alla dividendide maksuvabastusõiguse olemasolu

CM-il34, ei saa järeldada, et maksuvabastusõiguse edasisel liikumisel ühest juriidilisest kehast

teise poleks tehingute tegelik majanduslik sisu ja vastavate isikute poolt enda maksukohustuste

täitmine maksuhalduri poolt kontrollitav. Maksuhaldur ei ole seejuures asunud kaebaja maksu-

menetluses seisukohale, et CM-il dividendide maksuvabastusõigust 2014. a-l ei tekkinud, st

maksuhaldur ei ole CM-i maksumenetluses võetud seisukohtu muutnud. Kaebaja maksustamise

32 MTA 08.11.2021 maksuotsuse p 3.1.1 (lk 4-5)

33 NH 03.02.2022 kaebuse lisa 10

34 CM-i maksumenetluse toimik esitatud kohtule MTA poolt 15.09.2022

3-22-282

22(27)

aluseks on asjaolu, et TuMS § 50 lg 1 ja MKS § 84 alusel ei ole vastav maksuvabastusõigus

2016. a-l kasutatav kaebaja poolt.

18. Eeltooduga haakuvalt puudub alus ka järelduseks, et MTA 08.11.2021 maksuotsusega

lõppenud NH maksumenetluses oleks maksu määramine aegunud.

Kaebaja seisukoht, et aegumistähtaeg hakkas kulgema septembris 2014. a, kui CM-il tekkis

dividendide maksuvabastusõigus, tähendaks oma olemuselt seda, et maksukohustuslase jooksev

maksuarvestus ja deklareeritud andmed ei pruugigi olla teatud juhtudel maksuhalduri poolt

kontrollitavad ega korrigeeritavad, nt aastaid või ka aastakümneid tagasi teises äriühingus

tehtud tehingute tõttu. Nimelt on kaebaja seisukohal, et septembris 2014. a CM-il tekkinud

dividendide maksuvabastusõigus on piiramatu aja jooksul kasutatav ja üleantav ning kolme või

äärmisel juhul viie aasta möödumisel (s.a antud juhul alates 2019. a) võib sellist maksuvabastust

igaüks kontrollimatult rakendada pelgalt õigusjärgluse printsiibile tuginedes. Kohtu hinnangul

ei saa maksusumma määramise aegumistähtaja regulatsiooni (MKS § 98) selliselt sisustada.

Aegumistähtaeg algab selle maksudeklaratsiooni esitamise tähtpäevast, mida ei esitatud või

milles esitatud andmete alusel maksusumma valesti arvutati. Seejuures tuleb vastavat põhimõtet

sisustada konkreetse maksukohustuslase tasandil (mitte nt tema õiguseellase tasandil).

Siinkohal tuleb pöörata tähelepanu asjaolule, et maksuvabastusõiguse tekkimine ja selle

rakendamine (maksukohustuse vähendamine) võivad toimuda erinevatel maksustamis-

perioodidel. Ka kaebaja osas deklareeriti maksuvabastusõiguse saamine oktoober 2016. a TSD

lisal 7 (kood 7550) ning selle rakendamine november 2016. a TSD lisal 7 (kood 7200). Kohtu

hinnangul on nii maksuvabastusõiguse saamise õigus kui selle rakendamise õigus konkreetse

maksukohustuslase tasandil iseseisvana kontrollitavad ning konkreetse deklaratsiooni

korrigeerimise aegumistähtaeg algab vastava maksustamisperioodi deklaratsiooni esitamise

tähtajast / deklaratsiooni esitamisest (vt ka Riigikohtu 12.05.2020 otsuse nr 3-18-989 p 11).

Kohtu hinnangul ei mõjuta seejuures maksuvabastusõiguse rakendamise (TuMS § 50 lg 1 ja lg

11 p 1) kontrollimise aegumistähtaja kulgema hakkamise aega see, kas maksuvabastusõiguse

esmase deklareerimise õigsust (mis toimus teisel maksustamisperioodil ja/või teise isiku poolt)

on kontrollitud. Nt võib tehingu tegeliku majandusliku sisu hindamine (MKS § 84 alusel) viia

selleni, et maksuvabastusõiguse rakendamist piiratakse, isegi kui maksuhaldur ei ole välistanud

maksuvabastusõiguse tekkimist konkreetsel isikul või vastava õiguse varasemal omajal.

Põhjendamatu on eeltoodust tulenevalt ka kaebaja seisukoht, et aegumistähtaega peaks

arvestama mitte NH poolt CI-ga ühinemisega seoses talle ülekantud maksuvabastusõiguse

vastuvõtmise deklareerimisega (2016. a oktoobri TSD lisa 7), vaid seoses 07.06.2016 kinnitatud

jagunemiskavaga.

Samuti on põhjendamatu kaebaja hinnang, et praegusel juhul rakendus kolmeaastane

aegumistähtaeg (MKS § 98 lg 1 esimene lause). Kohus asus eelnevalt seisukohale, et NH

osaniku poolt CI osalusega mitterahalise sissemakse tegemine NH omakapitali ning seejärel

NH ja CI ühendamise tegelikuks majanduslikuks eesmärgiks oli alusetu maksuvabastuse

saamine (TuMS § 50 lg 1 rakendumise vältimine). Selline tegevus vastab tahtlusele MKS § 98

tähenduses, st maksusumma määramise aegumistähtaeg on viis aastat selle maksudeklaratsiooni

esitamise tähtpäevast, milles esitatud andmete alusel maksusumma valesti arvutati.

19. Kohtu hinnangul ei ole maksuhaldur jätnud mõnda maksustamise seisukohast olulist

asjaolu sellisel määral uurimata (MKS § 11), mis annaks aluse maksuotsuse tühistamiseks

dividendide maksuvabastusõigust puudutavas osas. Seega on tõendamiskoormus maksuhalduri

järelduste ümberlükkamiseks läinud üle kaebajale (MKS § 150 lg 1). Kaebaja poolt esitatud

vastuväited ja tõendid ei lükka aga maksuhalduri järeldusi sellel määral ümber, et lugeda

kaebaja maksustamine dividendide maksuvabastusõigust puudutavas osas õigusvastaseks.

3-22-282

23(27)

20. MTA 08.11.2021 maksuotsus on seega õiguspärane osas, millega maksuhaldur vähendas

NH poolt perioodi oktoober 2016. a TSD lisal 7 deklareeritud maksuvabade õiguste saamise

summat 6 000 000 euro võrra (TSD lisa 7; kood 7550) ning suurendas perioodi november

2016. a tulumaksukohustust 1 500 000 euro võrra (TSD lisa 7; kood 7200).

c) MTA 08.11.2021 maksuotsus seonduvalt omakapitali sissemaksega

21. MTA 08.11.2021 maksuotsusega on lisaks eeltoodule (dividendide maksuvabastusõiguse

korrigeerimisele) eemaldatud NH 2016. a oktoober TSD lisa 7 koodilt 7030 omakapitali

sissemakse summas 374 500 eurot ning vähendatud NH oktoober 2016 TSD lisa 7 rea „Eelmise

deklaratsiooni Lisa 7 koodi 7070 väärtus” väärtust 377 000 eurolt 2500 euroni. Seda

maksuotsuse kohaselt põhjusel, et F. A. Howardi poolt NH omakapitali CI 100%-lise osalusega

mitterahalise sissemakse tegemise eesmärgiks oli NH-le maksueelise loomine, mis võimaldas

tekitada NH-le võimaluse hoiduda tulevikus kõrvale tulumaksukohustusest NH osanikule

omakapitali väljamaksete tegemisel (õiguslik alus: MKS § 84, TuMS § 50 lg 2, § 54 lg 2).35

Maksuhalduri vastav järeldus tugineb peaasjalikult seisukohal, et pärast omakapitali tehtud

sissemakset kuulus NH-le 100%-line CI osalus ning NH ja CI ühinemisel kaob maksuvaba

väljamakse aluseks olev osalus (vara) ära, kuivõrd CI saigi osaks NH-st. NH ja CI ühendamine

ehk lõpptulemus olnuks maksuhalduri hinnangul saavutatav ka vahepealset omakapitali

sissemakset tegemata. Seetõttu oli tehtud tehingute jada MTA hinnangul vajalik vaid

maksueelise loomiseks ning omakapitali sissemaksel enne ühinemist puudub igasugune mõjuv

äriline või eluline põhjendatus.

22. Kohtu hinnangul on maksuotsuse ja kontrolliakti põhjendused omakapitali sissemakse

eemaldamiseks NH 2016. a oktoober TSD-lt (summas 374 500 eurot) puudulikult põhjendatud

ja ebaselged.

MTA ei ole seadnud kahtluse alla seda, et F. A. Howard soetas 09.09.2016 CI 100%-lise

osaluse, tasudes selle eest 374 500 eurot36, ega ka seda, et CI omandi üleandmine NH-le

mitterahalise sissemaksena toimus samas väärtuses37. MTA ei ole seadnud kahtluse alla ka seda,

et CI omas GVPI eelisaktsiaid, mille bilansiline väärtus oli 72 000 eurot, ning raha summas

2500 eurot38. Samuti ei sea MTA kahtluse alla, et GVPI osaluse sisuks olevas nn Portugali

kinnisvaraäris teatav kasumlik majandustegevus toimub39. Eelviidatud asjaoludest tulenevalt ei

saa kohtu hinnangul nõustuda MTA seisukohaga, et NH ja CI ühinemisel kadus maksuvaba

väljamakse aluseks olev osalus (vara) ära, kuivõrd CI sai osaks NH-st. Nimelt olid CI varaks

GVPI eelisaktsiad ja raha summas 2500 eurot ning CI ja NH ühinemisel said/jäid need

eelisaktsiad ja raha NH varaks. See tähendab, et omakapitali tehtud sissemakse tulemusena

omandas NH vara (100%-line CI osaluse ning seeläbi GVPI eelisaktsiad ja raha summas 2500

eurot) ning NH ja CI ühinemisel kuulus NH-le jätkuvalt vara, mis oli saadud omakapitali tehtud

sissemakse tulemusena (GVPI eelisaktsiad ja raha summas 2500 eurot).

Vaidlus puudub selles, et residendist äriühing ei pea maksma tulumaksu omakapitalist tehtud

väljamaksete summa osalt, mis ei ületa äriühingu omakapitali tehtud rahalisi ja mitterahalisi

sissemakseid (TuMS § 50 lg 2). Maksuhalduri poolt CI osalusega tehtud mitterahalise

sissemakse (374 500 eurot) n-ö kustutamine NH 2016. a oktoober TSD lisa 7 koodilt 7030

35 MTA 24.09.2021 kontrolliakti p-d 1.2.1-1.2.3 ning 08.11.2021 maksuotsuse p-d 2.2 ja 3.1.5 (maksuotsuse

resolutsiooni p-d 1 ja 2)

36 MTA 24.09.2021 kontrolliakti p 1.1.2 (lk 2)

37 mitterahalise sissemakse hindamise akt ja osanike otsus - MTA 24.09.2021 kontrolliakti lisad 34 ja 40

38 MTA 24.09.2021 kontrolliakti p 1.1.2.3 alap d (lk 11)

39 MTA 08.11.2021 maksuotsuse p 3.1.2 (lk 9-10); MTA 05.01.2022 vaideotsuse p 18; MTA 07.02.2023

menetlusdokumendi p 6

3-22-282

24(27)

tähendab seda, et NH enda osakapitali (2500 eurot) ületavas osas väljamaksed omakapitalist

kuuluvad maksustamisele tulumaksuga. See tähendab sisuliselt seda, et maksuhalduri hinnangul

puudub CI omandamisega saadud GVPI eelisaktsiatel ja rahal summas 2500 eurot igasugune

rahaline väärtus. Selline seisukoht ei ole aga maksuhalduri poolt maksuotsuses piisavalt

põhjendatud. Maksuhaldur on küll põhjendanud, miks ei ole CI bilansiväline vara, s.o 6 miljoni

euro väärtuses dividendide maksuvabastusõigus NH poolt kasutatav (millega kohus eelnevalt

nõustus), kuid sellest ei saa automaatselt järeldada, et CI bilansiline vara (GVPI eelisaktsiad

bilansilise väärtusega 72 000 eurot ja raha summas 2500 eurot) oleks väärtusetu, st CI-ga

NH-sse tehtud mitterahaline sissemakse oleks tehingu tegelikust majanduslikust sisust

tulenevalt väärtusetu.

23. Maksuhaldur on maksuotsuses selgitanud, et mitterahaliste sissemaksete kaudu

maksuvabastusõiguste tekitamisel on oluline veenduda kahes asjas. Esiteks selles, et õigus ei

ole tekitatud kuritarvituse raames ja alusetult. Teiseks selles, et mitterahaline sissemakse

vastaks sellele väärtusele, millega sissemakset tehakse. Mõlemal juhul, kui sissemakse

tekitatakse alusetult või see on ülehinnatud, tekib olukord, kus äriühingust saab teha alusetult

maksuvabasid väljamakseid, mida ei saa lubada.40

Mis puudutab õiguse tekitamist kuritarvituse raames ja alusetult, siis tugineb MTA kohtule

arusaadavalt sellele, et NH poolt soovitud eesmärk (liita omavahel samas tegevusvaldkonnas

tegutsevad äriühingud), oleks saavutatud ka ilma eelneva omakapitali sissemakse tegemiseta,

nt asendussuhte kaudu – eelduslikult on MTA silmas pidanud äriseadustiku § 392 lg 1 p-i 2.

Samas ei ole maksuhaldur selgitanud enda järeldust F. A. Howardi ja NH kulude seisukohast.

Nimelt ei ole MTA seadnud kahtluse alla, et F. A. Howard tasus CI osaluse eest 374 500 eurot

ning NH selle eest ei tasunud – NH omandas CI osaluse 150 euro võrra suurendatud osakapitali

(ja 374 350 eurose ülekursi) arvel41. Maksuhaldur ei ole täpsemalt selgitanud, kuidas oleks

asendussuhte raames saavutatav sama olukord, et NH ei peaks CI omandamisel CI osaluse eest

tasuma ning F. A. Howardi poolt CI osaluse eest tasutud summa poleks ühingu ja osaniku

tasemel topelt maksustatud.

Maksuhaldur ei ole selgelt põhjendanud ka seda, mis on tema hinnangul CI osaluse tegelik

väärtus (st miks ei saa 374 500 eurot pidada tegelikuks väärtuseks). MTA on siiski asunud

dividendide maksuvabastusõiguse piiramise kontekstis seisukohale, et suurusjärgus 300 000

eurot sisaldas CI väärtus tegelikkuses alusetu dividendide maksuvabastuse õiguse omandamise

tasu. Kohtu hinnangul saab selles osas MTA-ga nõustuda, st CI bilansilise vara bilansilist

väärtust (74 500 eurot) ületavas osas saab lugeda mitterahalise sissemakse deklareerimise MKS

§ 84 alusel põhjendamatuks. Vastav summa (300 000 eurot) on seostatav alusetu maksueelise

omandamisega, mida ei saa lugeda GVPI eelisaktsiate väärtuse osaks. Samas ei ole

maksuhaldur põhjendanud, miks on CI bilansilise vara kui mitterahalise sissemakse (s.o GVPI

eelisaktsiate ja 2500 euro) õiglane väärtus 0 eurot, mitte 74 500 eurot.

24. Eeltoodust tulenevalt tühistab kohus MTA 08.11.2021 maksuotsuse osas, millega

eemaldati NH 2016. a oktoober TSD lisa 7 koodilt 7030 omakapitali sissemakse summas 74 500

eurot, s.o 300 000 eurot ületavas osas. MTA 08.11.2021 maksuotsuse resolutsiooni p-d 1 ja 2

tuleb lugeda õiguspäraseks järgmises sõnastuses: „1) Eemaldame Nantucket Holdings OÜ 2016

oktoober TSD lisa 7 koodilt 7030 omakapitali sissemakse summas 300 000 eurot. 2)

Vähendame Nantucket Holdings OÜ oktoober 2016 TSD lisa 7 rea „Eelmise deklaratsiooni

Lisa 7 koodi 7070 väärtus” väärtust 377 000 eurolt 77 000 euroni.“

40 MTA 08.11.2021 maksuotsuse p 3.1.5 (lk 14)

41 NH osanike otsus - MTA 24.09.2021 kontrolliakti lisa 40

3-22-282

25(27)

d) MTA 08.11.2021 otsus

25. Kohtule arusaadavalt puudub poolte vahel vaidlus selles, et GVPI on Hollandi valdusühing,

mis tegeleb läbi oma tütarettevõtete reaalselt Portugali turul kinnisvara arendamisega. Vaidlus

seisneb poolte vahel selles, milline on kaebaja poolt CI kaudu omandatud GVPI osaluse

prognoositav tootlus ja seeläbi õiglane väärtus. Kohus nõustus selles osas maksuhalduriga, et

kaebaja prognoosi, sh finantsekspert O. Grünvaldi hinnangut ei saa selles osas pidada

usaldusväärseks. Kohus asus eelnevalt ka seisukohale, et maksuhaldur on järginud dividendide

maksustamist puudutavas osas nõutaval määral uurimispõhimõtet ning täiendava tõendusteabe

kogumise ja esitamise kohustus oli kandunud üle kaebajale, kui ta ei nõustunud maksuotsusega.

26. Eelnevast tulenevalt ei saa nõustuda kaebajaga selles, et maksuhalduril oli pärast

24.09.2021 kontrolliakti koostamist kohustus rakendada maksumenetluses täiendavalt rahvus-

vahelist ametiabi MKS § 511 lg 2 alusel ja uurida NH majandustegevusega seonduvaid

asjaolusid välisriikides, sh Portugalis42. Sellest tulenevalt puudub ühtlasi alus tühistada MTA

08.11.2021 otsust, millega jäeti kaebaja vastav taotlus rahuldamata.

e) MTA 05.01.2022 vaideotsus

27. Kaebaja on vaidlustanud ka MTA 05.01.2022 vaideotsuse, millega jäeti rahuldamata

kaebaja vaie MTA 08.11.2021 maksuotsusele ja 08.11.2021 otsusele. Kaebaja ei ole seejuures

toonud esile põhjendusi, mis annaksid aluse vaideotsuse tühistamiseks sõltumata vaide esemest.

28. Kohus asus eelnevalt seisukohale, et MTA 08.11.2021 maksuotsuse tühistamiseks puudub

alus dividendide maksuvabastusõigust puudutavas osas (maksuotsuse resolutsiooni p-d 3 ja 4)

ning kaebus tuleb osaliselt rahuldada seonduvalt omakapitali sissemaksega summas 74 500

eurot (maksuotsuse resolutsiooni p-d 1 ja 2). Samuti leidis kohus, et MTA 08.11.2021 otsuse

tühistamiseks puudub alus. Eeltooduga vastavuses kuulub osaliselt tühistamisele ka MTA

05.01.2022 vaideotsus.

Kohus tühistab MTA 05.01.2022 vaideotsuse osas, millega jäeti rahuldamata kaebaja vaie MTA

08.11.2021 maksuotsusele seonduvalt omakapitali sissemaksega summas 74 500 eurot. Vaide-

otsuse põhjendused ei kõrvalda selles osas maksuotsuse puudulikku põhjendust. Ülejäänud osas

jääb MTA 05.01.2022 vaideotsus muutmata.

f) MTA 09.12.2021 intressinõue ja 21.01.2022 vaideotsus

29. NH kaebus ei anna alust MTA 09.12.2021 intressinõude ega 21.01.2022 vaideotsuse

(osaliseks) tühistamiseks. Intressinõue seondub MTA 08.11.2021 maksuotsusega osas, mis

puudutab dividendide maksuvabastusõigust (maksuotsuse resolutsiooni p-d 3 ja 4). Kaebaja ei

ole seejuures toonud esile põhjendusi, mis annaksid aluse vaideotsuse tühistamiseks sõltumata

vaide esemest. Kohus nõustub MTA 21.01.2022 vaideotsuse põhjendustega osas, millega jäeti

vaie MTA 09.12.2021 intressinõudele rahuldamata. Kohus ei korda täismahus vastavaid

põhjendusi (HKMS § 165 lg 2), tuues kokkuvõtvalt ja täiendavalt esile alljärgneva.

30. MTA 09.12.2021 intressinõue vastab haldusakti õiguspärasuse üldistele eeldustele (MKS

§ 46) ja intressinõude osas kehtestatud eriregulatsioonile (MKS § 115 lg-d 1 ja 3) määral, mis

võimaldab lugeda see õiguspäraseks. Intressinõudest, sh selle lisaks olevast intressi

arvutuskäigust nähtuvad MKS § 115 lg-s 3 sätestatud andmed, mida tuleb lugeda seadusandja

hinnangul piisavaks, et arvestust mõista.

42 NH 28.10.2021 taotlus MTA-le (NH 03.02.2022 kaebuse lisa 3)

3-22-282

26(27)

31. Kohtu hinnangul ei kohusta MKS § 119 lg 5 maksuhaldurit kaaluma / põhjendama

intressinõudes intressi arvestamata jätmist olukorras, kui maksuhalduri hinnangul intressi

arvestamata jätmiseks alus puudub ja intressi ei jäeta (osaliselt) arvestamata. Erinev võiks

olukord olla juhul, kui maksukohustuslane on enne intressinõude saamist esitanud

maksuhaldurile avalduse intresside mittearvestamiseks, mis on lahendamata. Praegusel juhul

sellise olukorraga aga tegemist ei ole. NH on küll esitanud MTA 08.11.2021 maksuotsusega

lõppenud maksumenetluses vastuväited maksukohustusele (millelt arvestatud intressi nõutakse

09.12.2021 intressinõudega), mh tuginedes maksuhalduri eksitava teabe andmisele. Samas ei

ole maksuhaldur selle argumentatsiooniga nõustunud, põhjendades seda 08.11.2021

maksuotsuses. Sellest tulenevalt puudus põhjendatud vajadus kaalutleda samu asjaolusid

täiendavalt intressi kontekstis 09.12.2021 intressinõudes.

32. Kui maksukohustuslane leiab, et intressikohustust peaks kaalutluspõhimõtte alusel siiski

vähendama, on võimalik esitada maksuhaldurile vastav põhjendatud taotlus MKS § 114 lg 3

alusel. Sõltumata sellest, kuidas vastav taotlus lahendada, ei mõjutaks see seejuures kooskõlas

MKS § 115 lg-ga 3 antud varasema intressinõude õiguspärasust (vt ka Riigikohtu 26.03.2019

otsuse nr 3-16-2514 p 18).

g) Kokkuvõte ja menetluskulude jaotus

33. Kokkuvõtvalt rahuldab kohus kaebuse osaliselt ning tühistab MTA 08.11.2021

maksuotsuse seonduvalt omakapitali sissemaksega summas 74 500 eurot (maksuotsuse

resolutsiooni p-d 1 ja 2) ning MTA 05.01.2022 vaideotsuse osas, millega jäeti vastavas osas

rahuldamata NH vaie MTA 08.11.2021 maksuotsuse resolutsiooni p-dele 1 ja 2. Ülejäänud osas

jääb NH kaebus rahuldamata.

34. HKMS § 108 lg 1 kohaselt kannab menetluskulud pool, kelle kahjuks otsus tehti. Kaebuse

osalise rahuldamise korral jagatakse menetluskulud HKMS § 108 lg 2 kohaselt proportsio-

naalselt kaebuse rahuldamisega. HKMS § 109 lg 1 kohaselt kuludokumentide ja menetlus-

kulude nimekirja esitamata jätmise korral menetluskulusid välja ei mõisteta. HKMS § 109 lg 6

kohaselt mõistab kohus välja üksnes vajalikud ja põhjendatud menetluskulud.

Kaebaja taotleb menetluskulude, s.o lepingulise esindaja kulude (HKMS § 103 lg 1 p 1)

hüvitamist kokku summas 23 831,70 eurot (sisaldab käibemaksu). Kohtule on esitatud

menetluskulude nimekiri ja kuludokumendid.43 Kaebaja on tasunud riigilõivu 1050 eurot.44

Vastustaja leiab, et õigusabikulud ei ole täies ulatuses põhjendatud. Seejuures leiab vastustaja,

et kuna arved on esitatud kolmandale isikule, Gage Partners OÜ-le, siis ei ole tõendatud, et

kaebajal oleks tekkinud menetluskulusid. Lisaks toob vastustaja esile, et menetluskulude koos

käibemaksuga väljamõistmise eelduseks on kinnitus, et menetluskulude tasuja ei ole

käibemaksukohustuslane või ei saa kuludelt muul põhjusel käibemaksu tagasi arvestada. Gage

Partners OÜ on käibemaksukohustuslane ning ei ole väidetud, et Gage Partners OÜ ei saaks

sisendkäibemaksu mingil põhjusel maha arvata.

Kohus leiab, et õigusabiteenuse arvete esitamine NH emafirmale / 100% osalusega omanikule

Gage Partners OÜ-le ning viimase poolt nende tasumine ei välista vastavate kulude lugemist

kaebaja menetluskuludeks ning nende kaebaja kasuks väljamõistmist HKMS § 101 lg 1 ja § 103

lg 1 p 1 ning § 108 lg-te 1 ja 2 alusel. Kaebaja poolt kohtule esitatud kuludokumentide ja

menetluskulude nimekirja pinnalt on tuvastatav nende seos haldusasjaga nr 3-22-282. Gage

Partners OÜ-l ei ole käibemaksuseaduse § 29 lg-st 1 tulenevalt eelduslikult õigust deklareerida

43 Kaebaja 01.11.2022 ja 24.01.2023 menetlusdokumendid koos lisadega

44 NH 03.02.2022 kaebuse lisa 24

3-22-282

27(27)

kaebaja eest tasutud õigusabikulusid enda sisendkäibemaksuna. Kohtu hinnangul on küll

tegemist keskmisest mahukama ja keerukama kohtuvaidlusega, samas hõlmab NH kaebus ja

selle täiendused suurel hulgal tarbetuid kordusi, mis on eelduslikult mõjutanud ka õigusabi-

kulude suurust. Kohtu hinnangul saab kaebaja vajalikuks ja põhjendatud õigusabikuluks lugeda

18 000 eurot, sh MTA 08.11.2021 maksuotsuse ja 05.01.2022 vaideotse vaidlustamisega seoses

15 000 eurot (HKMS § 109 lg 6).

Kohus rahuldab kaebuse MTA 08.11.2021 maksuotsust ja 05.01.2022 vaideotsust puudutavas

osas ca 4% ulatuses, seega tuleb mõista vastustajalt kaebaja kasuks välja viimase menetluskulud

kokku summas ((15 000 + 1050) * 4%) 642 eurot (HKMS § 108 lg 2).

Vastustaja ei ole kuludokumente kohtule esitanud ega enda menetluskulude hüvitamist

taotlenud, seega jäävad vastustaja võimalikud menetluskulud tema enda kanda (HKMS § 109

lg 1).

(allkirjastatud digitaalselt)

Kaupo Kruusvee

kohtunik