3-21-64/22 · Tartu Ringkonnakohtu halduskolleegium

K O H T U O T S U S

EESTI VABARIIGI NIMEL

Kohus

Tartu Ringkonnakohus

Kohtukoosseis

Tiina Pappel, Einar Vene ja Tanel Saar

Otsuse tegemise aeg ja koht

20. detsember 2022, Tartu

Haldusasja number

3-21-64

Haldusasi

Silver Pärnamäe kaebus Maksu- ja Tolliameti 22. oktoobri

2020. a vastutusotsuse nr 13-7/01033-11 tühistamiseks.

Vaidlustatud kohtulahend

Tartu Halduskohtu 24. jaanuari 2022. a otsus

Menetluse alus ringkonnakohtus

Silver Pärnamäe apellatsioonkaebus

Asja läbivaatamine

Kirjalik menetlus

Menetlusosalised

Kaebaja/apellant Silver Pärnamäe

esindaja Vello Luik

Vastustaja Maksu- ja Tolliamet

esindaja Karin Kask

RESOLUTSIOON

1. Jätta Silver Pärnamäe apellatsioonkaebus rahuldamata ja Tartu Halduskohtu

24. jaanuari 2022. a otsus muutmata.

2. Jätta rahuldamata kaebaja taotlus Euroopa Kohtult eelotsuse küsimiseks.

3. Jätta rahuldamata kaebaja vastuväide ringkonnakohtu tegevusele.

4. Jätta kaebaja apellatsioonimenetluse kulud tema enda kanda.

EDASIKAEBAMISE KORD

Otsuse peale võib esitada kassatsioonkaebuse otse Riigikohtule 30 päeva jooksul otsuse avalikult

teatavakstegemisest. Kassatsioonkaebuse esitamise viimane päev on 19. jaanuar 2023.

ASJAOLUD JA MENETLUSE KÄIK

1. 22. oktoobri 2020. a vastutusotsusega nr 13-7/01033-11 kohustas Maksu- ja Tolliamet

(MTA) Silver Pärnamäed tasuma solidaarselt OÜ-ga LivoviL maksuvõla 103 696,55 eurot.

2. Pärast edutut vaidemenetlust esitas kaebaja esitas 11. jaanuaril 2021 Tartu Halduskohtule

kaebuse MTA 22. oktoobri 2020. a vastutusotsuse nr 13-7/01033-11 tühistamiseks.

Kaebuse kohaselt on maksuhaldur läbi viinud karistusõigusliku iseloomuga menetluse, milles

on rikutud kaebaja õigusi. Vastustaja jättis vastutusotsuse andmisel olulised asjaolud välja

selgitamata, ei selgitanud kaebajale tema õigusi ega tutvustanud asjas kogutud tõendeid ning

jättis tagamata kaebaja menetluslikud õigused, eelkõige enese mittesüüstamise privileegi ja

tõendite esitamise õiguse.

3. Maksuhaldur vaidles kaebusele vastu ja palus jätta see rahuldamata.

MTA selgitas, et vastutusotsuse sisuks ei ole juhatuse liikme karistamine rikkumise eest, vaid

äriühingu maksuvõla sissenõudmine. Kaebajale on tema õigused teatavaks tehtud juba

vastutusmenetluse alustamisel ja lisaks veel 5. mai 2010 kirjaga vastuseks kaebaja taotlusele

õiguste ja kohustuste täiendavaks selgitamiseks. OÜ LivoviL suhtes läbiviidud

maksumenetluse materjalid on kaebajale edastatud ning tal on olnud võimalik nendega tutvuda.

Ta sai nendega tutvuda ka juba maksumenetluses äriühingu juhatuse liikmena. Kolmandatelt

isikutelt saadud teavet avaldas MTA mahus, mis on vahetult seotud OÜ LivoviL

maksukohustusega ja mis mõjutab viimase maksukohustust.

OÜ LivoviL maksuotsus on läbinud kohtuliku kontrolli. Kaebaja ei ole esitanud mingeid uusi

tõendeid või asjaolusid, mis annaks aluse OÜ LivoviL maksumenetluses tuvastatud asjaolude,

maksuotsuse ja jõustunud kohtulahendi kahtluse alla seadmiseks.

Täidetud on kaebaja suhtes vastutusotsuse tegemise eeldused. Kuna OÜ LivoviL teadlikult

kasutas tegelikkusele mittevastavaid andmeid kajastavaid dokumente oma raamatupidamises ja

viis vahendeid äriühingust välja, siis kaebaja maksuvõla tekkimisega seotud tegevus äriühingu

juhatuse ainuliikmena oli tahtlik.

HALDUSKOHTU PÕHJENDUSED

4. 24. jaanuari 2022. a otsusega jättis halduskohus kaebuse rahuldamata.

5. Otsuse põhjenduste kohaselt määras MTA OÜ-le LivoviL 5. oktoobri 2016. a maksuotsusega

nr 12.2-3/036808-12 täiendavalt tasumisele maksukohustused kokku 101 209,21 eurot (sh

tööjõumaksud- ja maksed 67 594,14 eurot, käibemaks 23 789,11 eurot, tulumaks ettevõtlusega

mitteseotud väljamaksetelt 9825,96 eurot).

Maksukohustuse määramise tingis see, et kaebaja OÜ LivoviL juhatuse ainuliikmeks olemise

ajal: 1) deklareeris sisendkäibemaksu hulgas alusetult Personal2Go OÜ poolt väljastatud

arvetel märgitud käibemaksu 10 471,88 eurot ja Fox Trading OÜ (kustutatud) poolt väljastatud

arvetel märgitud käibemaksu 13 317,23 eurot; 2) november 2015 kuni märts 2016 (k.a) jättis

tulu-

ja

sotsiaalmaksu,

kohustusliku

kogumispensioni

ja

töötuskindlustusmakse

deklaratsioonidel kajastamata töötajatele EUROCREDIT OÜ ja Fox Trading OÜ (kustutatud)

pangakontode kaudu makstud töötasud; 3) jättis deklareerimata ning tasumata tulumaksu

ettevõtlusega mitteseotud kuludelt 9825,96 eurot.

Tartu Halduskohus jättis 5. mai 2017. a otsusega asjas nr 3-16-2221 rahuldamata OÜ LivoviL

kaebuse maksuotsuse tühistamiseks. Kohtuotsus jõustus 6. oktoobril 2017. Kohus leidis, et

OÜ-te Personal2Go ja Fox Trading (kustutatud) arvetel märgitud tööjõu rentimist ei toimunud,

tegemist oli kaebaja enda töötajatega ning fiktiivsete arvete esitamine osaühingute vahendusel

toimus ainult maksueelise saamise eesmärgil. Kaebaja äriühingu juhatuse liikmena oli teadlik,

et tehingute tegelik teine pool ei ole arvetel näidatud isik. Kuna kaebaja teadis tehingu tegelikest

asjaoludest, kuid kajastas dokumente maksukohustust vähendavana, on tegemist ostja

pahausksusega.

Kaebaja ei ole esitanud uusi tõendeid või asjaolusid, mis annaks aluse OÜ LivoviL

maksumenetluses tuvastatud asjaolude, maksuotsuse ja jõustunud kohtulahendi kahtluse alla

seadmiseks. Kohtuistungil kaebaja ja tunnistaja T. Raatsin ei ole maksuhalduri poolt tuvastatut

ümber lükanud. Tunnistaja ei suutnud veenvalt põhjendada, et äriühingule võiks majanduslikult

kasulik olla olukord, kus ta rendib iseenda töötajaid teise äriühingu kaudu, makstes rentimise

eest renditasu.

6. Asjas ei esine maksukorralduse seaduse (MKS) § 96 lg-s 6 nimetatud aluseid, mis oleksid

välistanud vastutusotsuse tegemise.

Kaebaja oli äriühingu ainus juhatuse liige ning seega oli ta ainuisikuliselt vastutav kõigi

juhatuse liikmeks olekuga kaasnevate kohustuste õigeaegse täitmise eest (MKS § 8 lg 1).

Asjaoludest tulenevalt rikkus kaebaja kohustusi tahtlikult ja kajastas OÜ LivoviL

raamatupidamises valeandmeid.

Kui kaebaja poleks teinud ettevõtlusega mitteseotud kulutusi 39 303,75 eurot, oleks

OÜ-l LivoviL olnud rahalisi vahendeid deklareeritud maksukohustuste tasumiseks. Rahaliste

vahendite väljaviimise eesmärgil tehtud tehing saab olla vaid tahtlik.

7. Maksustamine ei eelda isikult süüteo toimepanemist. Vastutusotsuse sisuks ei ole äriühingu

juhatuse liikme karistamine rikkumise eest. Tegemist on juriidilise isiku juhtorgani liikme poolt

võlausaldajale tekitatud kahju hüvitamise tavapärase tsiviilõigusliku normistiku analoogiga

maksuõigussuhetes.

Kaebaja viidatud Euroopa Inimõiguste Kohtu (EIK) poolt kohtuasjas Engel jt vs Holland välja

töötatud

kriteeriume

rakendades

ei

ole

vastutusmenetlusel

ega

vastutusotsusel

kriminaalõiguslikku iseloomu. Vastutusotsusega sissenõutav summa piirdub tasumata

maksuvõla summaga, sellele ei lisandu täiendavaid summasid või lisakohustusi. Kaebajalt pole

vastutusotsusega intressi tasumist nõutud.

Maksumenetluses on isikul õigus keelduda maksuhaldurile teabe ja dokumentide andmisest

küsimustes, millele vastamine tähendaks enda või lähedase õigusrikkumises süüditunnistamist.

See õigus ei saa aga seonduda konkreetsete asjaoludega seostamata kartusega, et

süüteomenetlust võidakse alustada. Käesoleval juhul ei saa kaebaja teabe ja dokumentide

andmisest hoidumist õigustada süüteomenetluse alustamise kartusega, kuna on ilmne, et

tegelikkusele vastavate andmete esitamine ei saanud tingida süüteomenetluse alustamist.

Kaasaaitamiskohustuse rikkumisest saab järeldada, et kaebajal ei olnud vastutusmenetluses

esitada selgitusi ja tõendeid, mis annaks aluse maksukohustust vähendada. See muudab ühtlasi

väheveenvaks

kaebaja

kohtumenetluses

esitatud

väited

maksusumma

määramise

põhjendamatuse kohta, sh vaidlusaluste tehingute toimumise kohta.

8. MTA 2. aprilli 2020. a korralduse lisana on kaebajale edastatud tema õigusi ja kohustusi

tutvustav dokument. Samuti on MTA vastanud kaebaja taotlusele tema õiguste täiendavaks

selgitamiseks. MTA ei jätnud vastamata ühelegi vastutusmenetluse seisukohast olulisele

küsimusele ning täitis oma selgitamiskohustuse piisaval määral.

MTA-l ei olnud kohustust tutvustada kaebajale kõiki erinevates OÜ LivoviL lepingupartnerite

suhtes läbi viidud maksumenetlustes kogutud materjale. Kõik OÜ Livovil suhtes läbi viidud

maksumenetluse materjalid, millele maksuhaldur on OÜ Livovil suhtes maksuotsuse tegemisel

ja kaebaja suhtes vaidlustatava vastutusotsuse tegemisel tuginenud, on MTA kaebajale

edastanud ning kaebajal on olnud võimalik nendega tutvuda.

MENETLUSOSALISTE PÕHJENDUSED RINGKONNAKOHTUS

9. Kaebaja esitas apellatsioonkaebuse, milles taotleb Tartu Halduskohtu 24. jaanuari 2022. a

otsuse tühistamist ja uue otsuse tegemist, millega kaebus rahuldada.

Apellatsioonkaebuse põhjenduste kohaselt on vastutusotsus õigusvastane, kuna vastutusotsuse

menetluses ei ole tagatud kaebaja õiguste kaitset. Vastutusotsuse menetlus on

kriminaalõigusliku iseloomuga menetlus tulenevalt kriminaalmenetluse kohustuslikkuse

põhimõtte piiranguteta toimimise printsiibist ja Engeli kriteeriumitest.

Kaebaja esitas MTA-le taotluse, kus soovis selgust oma õiguste osas. MTA küll vastas

taotlusele, kuid andis üldiseid õigusteoreetilisi selgitusi ja jättis konkreetsed asjassepuutuvad

küsimused vastuseta.

Vastutusotsuses on viidatud nii OÜ LivoviL kui ka OÜ LivoviL tehingupartnerite suhtes läbi

viidud maksumenetlustes tuvastatud asjaoludele. Samas keeldus MTA tutvustamast kaebajale

OÜ LivoviL tehingupartnerite suhtes läbi viidud maksumenetluste materjale. Kaebaja soovis

kontrollida kolmandate äriühingute suhtes läbi viidud maksumenetlustes kogutud tõendeid ja

nende tõendite alusel tuvastatud asjaolusid, kuna need on aluseks OÜ-le LivoviL

maksukohustuse määramisel. Jättes tõendite esitamise õiguse maksuhalduri otsustada, ei saa

välistada võimalust, et maksuhaldur esitab tutvumiseks ainult need tõendid, mis õigustavad

vastutusotsuse tegemist ja jätab esitamata need tõendid, mis võiksid osutuda vajalikuks kaebaja

kaitseõiguse tagamisel.

Ebaõige on maksuhalduri seisukoht, et OÜ LivoviL suhtes tehtud maksuotsus on läbinud

kohtuliku kontrolli ja käesolevas menetluses ei saa seda otsust ja selles otsuses tuvastatud

asjaolusid vaidlustada.

Vaideotsuse projekti kohta esitatud seisukohas esitas kaebaja taotluse täiendavate tõendite

kogumiseks. Maksuhaldur jättis apellandi taotluse rahuldamata. Sellega rikkus maksuhaldur

uurimispõhimõtet ja ei saa teha kaebajale etteheiteid kaasaaitamiskohustuse rikkumises. Kuna

ei maksuhaldur ega halduskohus ei ole pidanud võimalikuks koguda kaebaja poolt soovitud

tõendeid, ei saa kaebaja analüüsida maksuhalduri poolt kogutud tõendeid.

Kaebaja ei kahtle tunnistaja T. Raatsini ütluste õigsuses ja on seisukohal, et need kinnitavad

väiteid, et kaebaja ei ole tahtlikult ega teadlikult õigusvastaselt käitunud.

Lisaks taotleb kaebaja Euroopa Kohtult eelotsuse küsimist järgmiste küsimuste selgitamiseks:

- Kas siseriikliku vastutusotsusega äriühingu juhatuse liikmele pandud äriühingu

maksuvõlgnevuse tasumise solidaarkohustus on käsitletav repressiivse ja preventiivse

sanktsioonina, mis muudab vastutusotsuse menetluse iseloomu kriminaalseks?

- Kas Euroopa Liidu Põhiõiguste Harta artikleid 47 - 49 tuleb tõlgendada selliselt, et haldusakt,

millega isikule tehakse kriminaalõiguslik etteheide on oma olemuselt „kahtlustus“?

- Kas viivisintress on Harta ja EIÕK kohaselt selline kõrvalkohustus, mis muudab

maksumenetluse

iseloomu

kriminaalseks?

Kas

sellise

kõrvalkohustuse

panemine

maksukohustuslasele

peab

tooma

kaasa

kaitseõiguse

kohaldumise

esimesest

menetlustoimingust ja õiguse tutvuda kogu toimikuga, mida isiku suhtes on koostatud?

- Kas viivisintressi lisamine maksuotsusele muudab selle otsuse kriminaalse iseloomuga

karistuseks? Kas sellise menetluse raames peab isikule olema tagatud advokaadist kaitsja riigi

poolt?

- Kui maksumenetluses ei tagata isikule kaitseõigust ja isik keeldub sellises olukorras ilma

kaitsjata ütluste andmisest, siis kas seda saab käsitleda vaikimisõiguse ebakorrektse

kohaldamisena ja teha sellest näiteks äriühingule negatiivseid tagajärgi kaasaaitamiskohustuse

rikkumise pinnalt?

- Kas isikul, kes ei ole olnud menetlusosaline varasemates maksumenetlustes, on õigus nõuda

tõhusa õiskaitsevahendina, et talle võimaldatakse tutvuda varasemate maksumenetluste

toimikutega või alternatiivselt nõuda, et kohus kontrolliks varasemates maksumenetlustes

tõendite kogumise ja kasutamise seaduslikkust ja tuvastatud asjaolusid?

10. Vastuses apellatsioonkaebusele Maksu- ja Tolliamet vaidleb apellatsioonkaebusele vastu

ja palub jätta see rahuldamata.

Maksuhaldur selgitab, et Engeli kriteeriumide järgi ei ole vastutusotsuse menetlus

karistusõigusliku iseloomuga. Asjakohased ei ole viited sellele, et MTA 2. aprilli 2020. a

korralduses oli märgitud selle täitmata jätmise tagajärjena füüsilisele isikule rahatrahv, et

vastutusotsuses on viidatud hilisemale intressinõude esitamise võimalusele või et

karistusseadustiku §-s 3891 on sätestatud vastutus maksuhaldurile andmete esitamata jätmise

või valeandmete esitamise eest.

Kaebajale on tema õigusi vastutusotsuse menetluses tutvustatud. Kolmandatelt isikutelt saadud

teavet on MTA-l õigus avaldada mahus, mis on vahetult seotud konkreetse

maksukohustuslasega ja mõjutab viimase maksukohustust. Sellises mahus teavet ongi kaebajale

edastatud.

Maksuhaldur on Jaanus Kukebalile teinud maksumenetluses korralduse teabe andmiseks, mida

ta ei täitnud. Maksuhalduri korraldusele mittereageerimine ilmselgelt viitab tema

soovimatusele maksuhaldurile teavet anda. Tunnistaja ei ilmunud kohtuistungile, samuti ei

reageerinud ta kohtumäärusele, milles teda kohustati esitama vastused määruses esitatud

küsimustele kirjalikult.

RINGKONNAKOHTU PÕHJENDUSED

11. Ringkonnakohus leiab, et apellatsioonkaebuse väited ei anna alust halduskohtu otsuse

tühistamiseks. Halduskohus on põhjalikult selgitanud, miks ta leiab, et vastutusotsuse menetlus

ei ole karistusõigusliku iseloomuga ning kaebaja õigused vastutusotsuse andmisel olid tagatud,

samuti et kaebaja ei ole suutnud esile tuua asjaolusid, mille tõttu tuleks pidada OÜ-le LivoviL

maksukohustuse määramist õigusvastaseks. Ringkonnakohus nõustub halduskohtu otsuse

põhjendustega, järgib neid ning HKMS § 201 lg 4 alusel põhjendusi ei korda.

Vastuseks apellatsioonkaebusele märgib ringkonnakohus järgnevat.

12. Apellatsioonkaebuse keskseks väiteks on jätkuvalt, et vaidlustatud haldusakti andmise

menetlus oli karistusõigusliku iseloomuga, mistõttu oli nõutav kaebajale asjakohaste

menetluslike garantiide kaudu kaitseõiguse tagamine. Maksuhaldur sellega aga ei arvestanud

ning rikkus seega kaebaja õigusi menetluses. Vastavalt on ka vastutusotsus õigusvastane ja

tuleb tühistada.

Ringkonnakohus kaebajaga ei nõustu.

13. Vaidlust ei ole selles, et maksukorralduse seaduses ei ole vastutusotsuse andmisele

suunatud menetlust määratletud karistusõigusliku menetlusena. Vastupidi, MKS §-st 45 nähtub

üheselt, et maksumenetlus on haldusmenetlus, millele kohalduvad üldised haldusmenetluse

reeglid niivõrd, kuivõrd maksukorralduse seaduses ei ole ette nähtud erireegleid. Maksu

mõistest (MKS § 4) ega äriühingu juhatuse liikme vastutusest äriühingu maksuvõla tasumise

eest (MKS § 40), mis kaasneb juhatuse liikme MKS §-s 8 sätestatud kohustuste süülise

rikkumisega ei saa järeldada, et vastutusotsusel ja sellega isikule määrataval kohustusel oleks

karistuslik funktsioon. Vastutusotsusega saab panna isikule kohustuse ainult selles ulatuses,

milles äriühingul on tekkinud maksuvõlg, mida ei ole õnnestunud sisse nõuda äriühingu

vahendite või vara arvel. Nagu viitas halduskohus, siis on ka Riigikohus selgitanud, et selliselt

tuleb maksukorralduse seaduse asjakohast regulatsiooni mõista1 ning, et seega ei ole

vastutusotsusel karistuslikku eesmärki.

14. Kaebaja osutatud Engeli kriteeriumide rakendamine ei vii samuti järeldusele, et

vastutusotsuse menetlus oleks karistusõiguslik. Nagu eelnevalt selgitatud, siis Eesti siseriikliku

õiguse järgi ei ole vastutusotsus suunatud selle adressaadi karistamisele. Vastutusotsuse

eesmärgiks ei ole kohaldada oma äriühingu seadusliku esindajana MKS §-st 8 tulenevaid

kohustusi rikkunud isiku suhtes sanktsiooni või teostada üld- või eripreventsiooni.

Vastutusotsus on suunatud üksnes maksuvõla sissenõudmisele. Sissenõutav summa piirdub

1 Vt RKHK 2. veebruari 2018. a otsus nr 3-15-2813 (p 16.2).

tasumata maksuvõla summaga, sellele ei lisandu trahvilaadseid summasid ega lisakohustusi,

mida võiks pidada isiku suhtes rakendatavaks sanktsiooniks. Eelkõige ei saa vastutusotsuse

adressaadilt nõuda selliste summade tasumist, mida maksuvõlana ei saa sisse nõuda

maksukohustuslaselt endalt.

Ka praeguses asjas ei ole vastutusotsusega nõutud kaebajalt trahvi või muu maksuvõlale

lisanduva rahalise kohustuse täitmist. Kaebajalt ei ole nõutud ka maksuintressi tasumist

vaatamata sellele, et tegemist on vahetult seadusest tuleneva maksuvõlast tekkiva kohustusega.

Seetõttu on asjakohatu kaebaja arutlus sellest, et intressi tuleb pidada sanktsiooniks. Kaebaja

seisukoht ei ole ka sisuliselt põhjendatud, kuna maksuintress tuleneb maksuvõla olemasolust

ega seondu mingil moel sellega, et maksuvõla tasumist aktsessoorse kohustusena nõutakse

äriühingu seaduslikult esindajalt.

Vastutusotsus ei muutu karistuslikuks ka ainuüksi maksuvõla suuruse tõttu. Vastutusotsuses on

tuvastatud, et kaebaja oma tahtliku tegevusega on põhjustanud OÜ LivoviL maksuvõla

tekkimise ja tasumata jätmise. Seega kaebaja ise oma tegevusega mõjutas seda, millises

ulatuses äriühingu maksuvõla tasumise kohustus vastutusotsusega kaebajale pandi. Kuigi

100 000 eurot ületava summa tasumise kohustus on isiku jaoks ilmselt koormav, ei lisandu sel

põhjusel kohustusele ikkagi karistuslikku elementi. Endiselt on vastutusotsus suunatud

tekkinud, kuid riigile tasumata maksukohustuse täitmisele.

Ringkonnakohtu seisukohta ei muuda apellatsioonkaebuses toodud viited EIK ja Euroopa

Kohtu lahenditele, kuna vastutusotsuse ja halduskohtu seisukohad vastutusotsuse menetluse

iseloomu määratlemisel on kooskõlas kaebaja viidatud lahenditega. Kaebaja ise ei ole suutnud

apellatsioonkaebuses selgitada, millises osas ja miks tuleks viidatud lahendite pinnal asuda

vastupidisele seisukohale. Kaebaja väidetest ei ole arusaadav, miks tuleks maksuvõla tasumise

nõuet pidada karistuslikku eesmärki täitvaks olukorras, kus maksuvõla tasumise kohustuse

kaebajale panemise eelduseks on maksuvõla tekkimise ja tasumata jätmisega põhjuslikus

seoses oleva kaebaja õigusvastase tegevuse tuvastamine.

15. Kuna tegemist ei olnud süüteomenetlusega, siis on asjakohatud kaebaja väited, mis

seonduvad kaitseõiguse rikkumisega ning mittesüüstamise privileegi tagamata jätmisega

laiemalt, kui see õigus tuleneb MKS § 64 lg 1 p-st 6. Halduskohus märkis siinjuures

põhjendatult, et maksumenetluses kehtib üldreeglina kaasaaitamiskohustus (MKS § 56 lg 1)

ning teabe esitamisest on isikul õigus keelduda üksnes erandnina. Teabe andmisest keeldumise

õigust ei saa maksumenetluses kasutada konkreetsete asjaoludega seostamata kartusega, et

süüteomenetlust võidakse alustada. Kuna teabe andmisest keeldumine on erand reeglist, siis

peab isiku selgitusest olema mõistlikult äratuntav, et teabe andmine tõepoolest võiks viia isiku

enda või tema lähedase õigusrikkumises süüditunnistamise tõttu karistusõigusliku menetluse

alustamiseni. Hüpoteetiline juhtumi asjaoludega seostamata võimalus, et isiku suhtes võidakse

algatada süüteomenetlus, ei ole kaasaaitamiskohustuse täitmisest keeldumise alusena piisav.

Käesoleval juhul ei ole kaebaja teda või tema lähedasi ähvardavat väidetavat ohtu mingilgi moel

sisustanud ega maksumenetluse asjaoludega sidunud. Seega maksuhaldurile teabe andmata

jätmisega kaebaja rikkus kaasaaitamiskohustust ning võttis riski, et vastutusotsuse andmisel

jääb arvestamata maksukohustust vähendav asjaolu või kohtumenetluses tema poolt

tõendamisele kuuluvad asjaolud jäävad tõendamata. Nii ongi juhtunud, kuna kohtumenetluses

esitatud kaebaja väited vaidlusaluste tehingute toimumisest ja nende tegelikust majanduslikust

sisust on tõendamata.

16. Ringkonnakohus nõustub siinkohal, et halduskohtus tunnistajana üle kuulatud T. Raatsini

ütlused ei kummuta seisukohta, et OÜ LivoviL huvides ilmselt ei olnud oma töötajate tööjõu

kasutamine rendisuhte alusel. Tunnistaja selgitusel Simetra Tööjõud OÜ-l ei olnud otselepingut

OÜ-ga LivoviL. Simetra Tööjõud OÜ rentis tööjõudu Gration Services OÜ-le, kes rentis seda

edasi, kas otse OÜ-le LivoviL või Personal2Go OÜ-le, kes rentis seda OÜ-le LivoviL.

Eurocredit OÜ osutas seda teenust, et ta maksis töötajatele palkasid, temal olid pangakontod

olemas. Ilmselt oli OÜ-le LivoviL renditeenus kasulik raamatupidamiskulude kokkuhoidmise

ja isikutega seotud erinevate menetlus- ja halduskulude kokkuhoidmiselt lähtuvalt.

Kui kõrvutada eeltoodut maksuhalduri selgitusega, miks tööjõu rentimist tegelikkuses ei

toimunud, siis on ilmne, et T. Raatsini ütlused ei muuda järeldust rendisuhte puudumisest, sest

need ei lükka ümber asjaolusid, mille pinnal maksuhalduri seisukoht kujunes. Nimelt

kinnitavad maksuhalduri selgitusel tema järeldust järgmised asjaolud:

- Nii Personal2Go OÜ-l kui Fox Trading OÜ-l puudusid töötajad, keda OÜ-le LivoviL välja

rentida;

- tööjõud puudus ka OÜ-tel Mikos ja Gration, nad ei olnud tegutsevad äriühingud;

- OÜ Simatra Tööjõud ja OÜ Eurocredit ei olnud reaalselt tegutsevad ettevõtted;

- OÜ Simatra Tööjõud, kelle juures olid töötajad registreeritud, deklareeris töötasude

väljamakseid, kuid kõik maksud jäeti tasumata;

- töötasud maksti töötajatele välja Eurocredit OÜ või Fox Trading OÜ pangakontode kaudu,

kuid OÜ LivoviL rahalistest vahenditest;

- Simatra Tööjõud OÜ-ga 2015. a novembris töölepingud sõlminud töötajad töötasid selle

ajani OÜ-s LivoviL, töötajad sisuliselt OÜ-st Simatra Tööjõud midagi ei tea, juhatuse liikme

T. Raatsiniga keegi kohtunud ei ole, töötajate väitel ei muutunud peale OÜ-ga Simatra Tööjõud

lepingute sõlmimist muu, kui tõusis töötasu, kogu töötamine allus OÜ LivoviL juhtimisele ja

kontrollile, OÜ-test Personal 2Go, Fox Trading ja Gration Service nad midagi kuulnud ei ole;

- väidetavad tehingupartnerid on omavahel seotud kas läbi äriühingute juhatuse liikmelisuse

või osaluse kaudu.

17. Nagu kaebaja ise selgitas, siis vastutusotsuse menetluses maksuhaldur andis teavet

menetlusosalise õiguste kohta kooskõlas MKS § 14 lg-ga 2. Kaebaja esitas seejärel MTA-le

taotluse selgitada Euroopa Liidu õiguse kohaldamist vastutusotsuse menetluses, samuti

rahvusvaheliste kohtute praktikaga seonduvat, EL õiguse sätete tõlgendamist ning

maksumenetluses kasutatud mõistete tähendust. Vaidlust ei ole selleski, et MTA vastas kaebaja

taotlusele (dtl 272-275). Asjaolust, et kaebaja ei jäänud vastusega rahule, ei saa järeldada, et

vastustaja oleks rikkunud kohustust selgitada kaebajale tema õigusi. Kaebaja taotluses esitatud

küsimused olid üldistava iseloomuga ega olnud vahetult seostatud käimasoleva menetlusega.

Seetõttu ei ole maksuhaldurile etteheidetav, et vastuses kaebajale keskendus maksuhaldur

siseriiklikule regulatsioonile ning selgitas, millised on kaebaja positsioonis oleva isiku õigused

ja kohustused vastutusotsuse andmise menetluses. Ringkonnakohus nõustub, et maksuhaldur ei

jätnud vastamata vastutusmenetluse jaoks olulisele küsimusele ning täitis kohaselt oma

selgitamiskohustuse. Kohtumenetluses esitatud mahukates seisukohtades ei ole kaebaja

endiselt suutnud esile tuua, millised on need õigused ja kohustused, mida ta ei saanud

vastutusotsuse andmisega seoses täita maksuhalduri ebapiisavate selgituste tõttu. Asja

materjalidest nähtub hoopis, et maksuhalduri selgitustele vaatamata kaebaja ei soovinud

kaasaaitamiskohustust täita ning maksuhaldurile vastutusotsuse andmise seisukohalt olulisi

andmeid ei avaldanud. Seega jättis kaebaja ise oma õigused menetluses realiseerimata. Selle

eest ei vastuta aga MTA.

18. Kaebaja soovis vaidemenetluses tutvuda OÜ LivoviL tehingupartnerite maksumenetluste

materjalidega. Samas oli kaebajale teada, et maksuhaldur tuvastas nendel äriühingutel

majandustegevuse puudumise. Konkreetsete äriühingute tehinguid puudutavad maksuhalduri

tuvastatud asjaolud on kajastatud kontrollaktis ja vastutusotsuses. Seega sai kaebaja

maksuhalduri järeldusetele esitada vastuväiteid, avaldada oma seisukoha ning esitada

asjakohaseid tõendeid. Kaebajal ei olnud takistatud selgitada, miks tema arvates OÜ LivoviL

tehingupartnerid siiski olid tegutsevad äriühingud. Seda ei ole kaebaja teinud, põhjendades

sisuliste vastuväidete ja tõendite esitamata jätmist sellega, et see ei olnud võimalik kolmandate

isikute maksumenetluses kogutud tõenditega tutvumata. See kaebaja seisukoht on ilmselt

ekslik. Kolmandate isikute maksumenetlustes tuvastatud asjaoludele tuginemise eelduseks

vastutusotsuse andmisel ei ole kaebaja kaasamine neid äriühinguid puudutavatesse

menetlustesse ega kõigi nendes menetlustes kogutud tõendite kaebajale kättesaadavaks

tegemine. Maksuhaldur on selgitanud maksukohustuse kujunemist ja selle aluseks olevaid

faktilisi asjaolusid vastutusotsuses ning põhjalikumalt kontrollaktis, millele on vastutusotsuses

viidatud alapunkti täpsusega. Juhul, kui maksuhaldur kaebaja hinnangul tugines ebaõigetele

faktilistele asjaoludele, oli kaebajale tagatud võimalus esitada asjakohane vastuväide ning

selgitada, miks ta maksuhalduriga ei nõustu. Eelkõige saanuks kaebaja põhjendada, miks tuleb

OÜ LivoviL maksuarvestuses kajastatud tehinguid pidada siiski tegelikeks, miks kaebaja sellise

ärimudeli valis. Selliselt olnuks maksuhalduril võimalus hinnata oma seisukohtade ja järelduste

paikapidavust ja vajadusel korraldada täiendavate tõendite kogumine.

19. Kaebaja vastuväide, et kolmandate isikute maksumenetluses tuvastatud asjaolud ei ole

kontrollitavad nende maksumenetluste materjalidega tutvumata, on sedavõrd üldistav, et

muudab vastuväite kontrollimatuks. Ringkonnakohtule ei ole selge, millises osas ta seab

kahtluse alla maksuvõla aluseks olevad asjaolud. Siiski tasub märkimist, et OÜ LivoviL

tehingupartnerite majandustegevuse puudumine on ainult üks asjaolu, millele maksuhaldur

tugineb ega ole asja lahendamisel sugugi otsustava kaaluga. Kaebaja seisukohtadest ei ole

arusaadav, milliste maksukohustuse aluseks olevate faktiliste asjaoludele tuginevate vastustaja

järeldustega ta ei nõustu. Väär on seegi kaebaja seisukoht, nagu rikkunuks vastustaja

uurimispõhimõtet kolmandate isikute maksumenetluste materjalide või muu üldise tunnuse

alusel määratud tõendite kogumi vastutusotsuse menetluse materjalide hulka võtmata

jätmisega. Vastustaja ülesandeks on koguda neid tõendeid, millel on tähendus vastutusotsuse

andmise aluseks oleva maksukohustuse või kaebaja tegevuse väljaselgitamisel. Üldise tunnuse

järgi määratletud tõendikogumi osas aga ei saa kujundada seisukohta tõendi olulisusest

menetluses. Kui kaebaja soovis, et vastustaja korraldaks täiendavate tõendite kogumise

vaidemenetluses, tulnuks kaebajal märkida, millise tõendi kogumist ta soovib ning miks on see

vajalik vastutusotsuse menetluses õigele tulemusele jõudmiseks. Kuna kaebaja seda ei teinud,

siis tuleb nõustuda vastustajaga, et maksusaladuse hoidmise kohustuse tõttu ei olnud lubatav

ega vajalik tutvustada kaebajale kolmandate isikute maksumenetluse materjale tervikuna.

20. Kokkuvõttes on kaasaaitamiskohustuse rikkumine vastutusotsuse andmise menetluses

pannud kaebaja olukorda, kus vastustaja on suutnud näidata nii OÜ LivoviL maksukohustuse

olemasolu kui ka kaebaja vastutuse aluseks olevate asjaolude esinemist ning tõendamiskoormus

on tulenevalt MKS §-st 150 üle läinud kaebajale. Kaebaja on iseenesest põhjendatult leidnud,

et tal on õigus seada kahtluse alla OÜ LivoviL maksuvõla alus ja ulatus. Samas on kaebaja

hoidunud maksukohustuse ja vastutuskohustuse asjaoludele sisuliste vastuväidete esitamisest

ning keskendunud menetluslike vastuväidete esitamisele. Vastavalt ei ole kaebaja suutnud

ümber lükata järeldust maksuvõla olemasolu ja kaebaja, kui äriühingu juhatuse liikme,

vastutuse aluste esinemise kohta.

21. Kaebaja taotlus Euroopa Kohtult eelotsuse küsimiseks jääb rahuldamata. Vastutusotsuse

menetlus ei ole kvalifitseeritav karistusõiguslikuks menetluseks ning vastutusotsusega

kaebajalt OÜ LivoviL maksuvõla tasumise nõudmine ei ole määratletav karistusena. Nendele

küsimustele antavad vastused on selged. Vastavalt puudub vajadus küsimuste täiendavaks

selgitamiseks Euroopa Kohtult eelotsuse taotlemise kaudu. Olukorras, kus ei ole kahtlust

vastutusotsuse menetluse haldusõiguslikus iseloomus, ei ole kaebaja ülejäänud küsimused,

milles ta soovib eelotsuse taotlemist, asjakohased.

22. Kaebaja taotles ka apellatsioonimenetluses kolmandate isikute maksumenetluste

materjalide asja juurde võtmist ja J. Kukebali tunnistajana ülekuulamist. Ringkonnakohus jättis

kaebaja taotluse rahuldamata 21. novembri 2022. a määrusega. 5. detsembri 2022. a

menetlusdokumendis kaebaja ei nõustunud täiendavate tõendite kogumise taotluse rahuldamata

jätmisega. Ringkonnakohus mõistab kaebaja seisukohta vastuväitena kohtu tegevusele (HKMS

§ 90 lg 1). Ringkonnakohus jääb 21. novembri 2022. a määruses väljendatud seisukohtadele

ning jätab vastuväite rahuldamata.

23. Eeltoodu alusel jääb apellatsioonkaebus rahuldamata ja halduskohtu otsus muutmata.

24. Vastavalt HKMS § 108 lg-le 1 kannab menetluskulud pool, kelle kahjuks otsus tehti.

Vastustaja ei ole esitanud kohtule taotlust menetluskulude väljamõistmiseks kaebajalt ega

menetluskulude nimekirja. Seetõttu tulenevalt HKMS § 109 lg 1 kolmandast lausest vastustaja

kasuks menetluskulusid välja ei mõisteta. Kaebaja menetluskulud jäävad tema enda kanda.

/allkirjastatud digitaalselt/