3-20-1560/39 · Tallinna Ringkonnakohtu halduskolleegium

K O H T U O T S U S

EESTI VABARIIGI NIMEL

Kohus

Tallinna Ringkonnakohus

Kohtukoosseis

Kaire Pikamäe, Monika Laatsit ja Oliver Kask

Otsuse tegemise aeg ja koht

25.11.2022, Tallinn

Haldusasja number

3-20-1560

Haldusasi

Osaühingu

Valdor

Holding

kaebus

Maksu-

ja

Tolliameti

05.06.2020

maksuotsusele

nr

12.2-

3/050340-8, 22.07.2020 vaideotsusele nr 6-1/4667-2 ja

14.10.2020 intressnõudele nr 13-3/98313

Menetlusosalised

Kaebaja – Osaühing Valdor Holding, esindajad

vandeadvokaadid Karli Kütt ja Egon Talur

Vastustaja – Maksu- ja Tolliamet, esindajad MK ja KV

Vaidlustatud kohtulahend

Tallinna Halduskohtu 10.12.2021 otsus

Menetluse alus ringkonnakohtus

Osaühingu Valdor Holding ning Maksu- ja Tolliameti

apellatsioonkaebused

Asja läbivaatamine

04.10.2022 kohtuistungil

RESOLUTSIOON

1. Jätta Osaühingu Valdor Holding apellatsioonkaebus rahuldamata.

2. Rahuldada Maksu- ja Tolliameti apellatsioonkaebus osaliselt ning tühistada Tallinna

Halduskohtu 10.12.2021 otsuse haldusasjas nr 3-20-1560 resolutsiooni p 6, s.o

menetluskulude jaotust puudutavas osas.

3. Teha tühistatud osas uus otsus, millega mõista Maksu- ja Tolliametilt Osaühingu

Valdor Holding kasuks välja I astme kohtumenetluse kulud 9500 eurot. Muus osas

jätta poolte I astme kohtumenetluse kulud nende endi kanda.

4. Mõista Maksu- ja Tolliametilt Osaühingu Valdor Holding kasuks välja II astme

kohtumenetluse kulud 5000 eurot. Muus osas jätta poolte II astme kohtumenetluse

kulud nende endi kanda.

EDASIKAEBAMISE KORD

Otsuse peale võib Riigikohtule esitada kassatsioonkaebuse 30 päeva jooksul otsuse avalikult

teatavakstegemisest arvates, s.o hiljemalt 27.12.2022.

Vastuseks

esitatud

kassatsioonkaebusele

võib

teine

menetlusosaline

esitada

vastukassatsioonkaebuse 14 päeva jooksul kassatsioonkaebuse vastukassatsioonkaebuse

3-20-1560

2(15)

esitajale kättetoimetamisest arvates või ülejäänud kassatsioonitähtaja jooksul, kui see on

pikem kui 14 päeva (HKMS § 215 lg 3).

Kui kassaator soovib asja arutamist kohtuistungil, tuleb seda kassatsioonkaebuses märkida,

vastasel korral eeldatakse, et ta on nõus asja lahendamisega kirjalikus menetluses (HKMS

§ 213 lg 1 p 5). Sõltumata kohtuistungi soovi märkimisest võib Riigikohus

kassatsioonkaebuse läbi vaadata kirjalikus menetluses, kui ta ei pea istungi korraldamist

vajalikuks (HKMS § 223 lg 1).

Kui menetlusosaline soovib kassatsioonkaebuse esitamiseks saada menetlusabi, tuleb tal

Riigikohtule esitada vastavasisuline taotlus. Menetlusabi taotluse esitamine ei peata

menetlustähtaja kulgemist (HKMS § 116 lg 5) ning kassatsioonitähtaja järgimiseks peab

menetlusabi taotleja tegema tähtaja kestel ka menetlustoimingu, mille tegemiseks ta

menetlusabi taotleb, eelkõige esitama kassatsioonkaebuse (HKMS § 116 lg 6).

ASJAOLUD JA MENETLUSE KÄIK

1. Maksu- ja Tolliamet (MTA) kohustas 05.06.2020 maksuotsusega nr 12.2-3/050340-8

Osaühingut Valdor Holding (VH) tasuma maksusumma 989 989,57 eurot. Maksuotsuse

lahutamatuks osaks on 15.11.2019 kontrolliakt nr 12.2-3/050340-4 ning 25.02.2020

kontrolliakt nr 12.2-3/050340-6.

Maksuotsus puudutas VH ja Osaühingu Planetplus (Planetplus) vahel 19.12.2018 sõlmitud

kinnisasjade müügitehingut, mille alusel VH võõrandas Planetplusile Tallinnas aadressidel

Pärnu mnt 35 ja Pärnu mnt 35a/Pärnu mnt T30 ning Pärnu mnt 37 ja Pärnu mnt 41 asuvad

kinnistud kokku hinnaga 4 000 000 eurot, millele lisandus käibemaks 800 000 eurot.

Maksuhaldur tuvastas maksumenetluses, et Planetplus tasus kokkulepitud müügihinnast

üksnes 40 041,71 eurot, mistõttu erines VH saadud tasu kinnisasjade turuhinnast 3 959 958,29

euro võrra. Kuna tehingupooled olid seotud isikud tulumaksuseaduse (TuMS) § 8 lg 1 p 5

mõttes, ei vastanud tehingu hind TuMS § 8 lg 2 mõttes turuväärtusele ning hinnaerinevus tuli

TuMS § 50 lg 4 alusel maksustada tulumaksuga.

Samuti korrigeeris maksuhaldur VH käibemaksuarvestust, sest deklareeritud müügitehing oli

tegelikkuses maksuvaba käive, mida tehingu osapooled maksustasid käibemaksuseaduse

(KMS) § 16 lg 3 p 2 alusel. VH-l ei olnud õigust müügitehingu kohta esitatud ostuarvel

kajastatud sisendkäibemaksu mahaarvamiseks ning sisendkäibemaksu arvestust tuleb vastavas

osas korrigeerida.

2. VH esitas 06.07.2020 vaide maksuotsuse kehtetuks tunnistamiseks selle õigusvastasuse

tõttu ning taotluse tunnistada maksuotsusus kehtetuks maksukorralduse seaduse (MKS) § 103

lg 1 p 3 alusel seoses tagasiulatuva mõjuga sündmusega (tehingu reaalne tagasitäitmine).

MTA jättis 22.07.2020 vaideotsusega nr 6-1/4667-2 vaide rahuldamata.

3. MTA väljastas 14.10.2020 intressinõude nr 13-3/98313.

4. VH esitas Tallinna Halduskohtule kaebuse, taotledes:

1) MTA 05.06.2020 maksuotsuse osalist tühistamist tulumaksu puudutavas osas ja

22.07.2020 vaideotsuse osalist tühistamist osas, millega jäeti rahuldamata kaebaja taotlus

05.06.2020 maksuotsuse kehtetuks tunnistamiseks MKS § 103 lg 1 p 2 alusel;

2) alternatiivselt MTA kohustamist tunnistada 05.06.2020 maksuotsus kehtetuks MKS § 103

lg 1 p 2 alusel või otsustada 05.06.2020 maksuotsuse eelnimetatud alusel kehtetuks

tunnistamise uuesti;

3) tühistada MTA 14.10.2020 intressinõue.

3-20-1560

3(15)

Kaebaja ja Planetplusi vahel 19.12.2018 sõlmitud müügilepingu kohaselt oli kinnisasjade

müügihind 4 000 0000 eurot, millele lisandus käibemaks 800 000 eurot. Planetplus tasus

kinnistute ostuhinna nõuete tasaarveldamise teel vastavalt alltoodule:

1) kaebaja ja Planetplus leppisid 15.04.2010 kokku, et Planetplus loobub kaebaja kasuks

Staadioni 8 asuvat ja kaebajale kuuluvat kinnisasja koormanud hoonestusõigusest. Seeläbi

tekkis Planetplusil kaebaja vastu nõue hoonestusõigusest loobumise tulemusel selle

väärtuses (664 681,14 eurot) ja hoonestusõiguse lõpetamise tulemusel kaotatud

hoonestusõigusesse tehtud investeeringu väärtuses (259 404,73 eurot);

2) Planetplus võttis 15.04.2010 kokkuleppe alusel üle kaebaja laenukohustuse AA ees ning

kaebaja kohustus seeläbi tasuma Planetplusile ülevõetud laenukohustuse summa 1 062 613

eurot;

3) AA poolt antud laen, mille tagastamise kohustuse Planetplus üle võttis, oli algupäraselt

intressivaba, millel oli poolte hinnangul omakorda iseseisev väärtus. Pooled pidasid

intressita laenu intressivabastuse väärtuseks 2 040 216,96 eurot;

4) kinnistute omandamiseks võetud laenu intressivabastus mõjutas seega oluliselt kinnistu

soetamismaksumust, mis pidi jõudma hüvena Planetplusi bilanssi. Kaebaja ja Planetplus

hindasid eeltoodud nõuete turuväärtuse kasvu perioodil 2010–2018 piisavaks katmaks

ülejäänud osas kinnistute arvestuslikust müügihinnast ehk 232 488,90 eurot.

Tehingute majanduslikuks sisuks tervikuna oli seega pooltevaheline arusaamine ja 15.04.2010

kokkulepe, et Planetplus saab Pärnu mnt 41 kinnistu omanikuks vabana koormatistest juba

15.04.2010, kuigi õiguslikult vormistamine toimub pärast seda, kui kinnistule on kehtestatud

detailplaneering. Majanduslikus mõttes on kinnistu seega läinud Planetplusi bilanssi, ent

juriidiliselt jäi omanikuks kaebaja. Pooled vormistasid vastava majandusliku soorituse teenuse

osutamisena, mille kohta esitati arve nr 1026. Kinnisasjade võõrandamistehingut ei saa seega

maksustada TuMS § 50 lg 4 alusel.

Maksuhaldur ei kahtle, et 19.12.2018 tehing toimus ja kokkulepitud hind vastas

turuväärtusele. Asjaolu, et Planetplus tasus ostuhinnast üksnes 40 041,71 eurot, ei muuda

kokkulepitud müügihinda. TuMS § 50 lg 4 kohaldamine eeldab, et seotud isikute vahel

toimunud tehingu hind erineb turuhinnast. Müügihinna muutmiseks on vaja poolte kokkulepet

ning maksuhaldur ei ole tuvastanud, et pooled oleksid selles kokku leppinud.

Maksuhalduri hinnangul oli müügihinna tasaarveldamine Planetplusi nõudega näilik.

Tsiviilseadustiku üldosa seaduse (TsÜS) § 89 lg 1 kohaldamine eeldab, et pooled soovivad

varjata tehingut, mida nad tegelikult teha tahavad. MKS § 83 lg 4 alusel kohaldatakse näiliku

tehingu maksustamisel varjatud tehingut puudutavaid sätteid. Kaebaja ei ole kinnistute

müügitehingut sõlminud eesmärgiga varjata madalamat hinda. Tasaarvestus on käsutustehing

ning selle kehtivus ei ole seotud kohustustehingu kehtivusega (TsÜS § 6 lg 4).

Kaebaja on tehingu tagasi täitnud, tehes Planetplusile tehingust taganemise avalduse.

Planetplus on kinnistute valduse ja omandiõiguse kaebajale tagastanud. Maksuotsus oleks

tulnud vaidemenetluses seega MKS § 103 lg 1 p 2 alusel kehtetuks tunnistada. Müügilepingu

tagasitäitmisega on taastatud lepingu tegemisele eelnenud olukord MKS § 83 lg 3 mõistes.

Planetplusiga on kokku lepitud ka kinnistutelt saadud viljade ja muu kasu väljaandmises ning

kinnistutele tehtud kulutuste hüvitamises. Õige pole maksuhalduri seisukoht, et reaalset

tagasitäitmist pole toimunud ja sõlmitud kokkuleppel puudub majanduslik sisu.

Maksuhaldur oli maksuotsuse väljastamise hetkel teadlik, et pooled tegelevad tehingu

tegemisele eelnenud olukorra taastamisega, kuid jättis sellega teadlikult arvestamata.

Põhisooritus ehk kinnisasja võõrandamine oli maksuotsuse andmise hetkeks nii õiguslikult

kui faktiliselt tagasi täidetud. Maksuhaldur ei andnud mõistlikku tähtaega tehingule eelnenud

3-20-1560

4(15)

seisundi saavutamiseks ega määranud maksusummat tingimuslikult sõltuvalt müügihinna

tasumisest.

Maksuhaldur on oma seisukohti põhjendamatult muutnud. Maksuotsuses leidis maksuhaldur,

et tehingut ei saa lugeda tagasitäidetuks, sest 20.05.2020 sõlmitud asjaõiguslepingus ei ole

arvestatud kinnistutelt teenitud tulu ega kinnistutele tehtud kulutustega. Vaideotsuses märkis

maksuhaldur aga, et tehingut ei saa tagasitäidetuks lugeda ka peale 06.07.2020 kulude

hüvitamise ja kasu väljaandmise kokkuleppe sõlmimist. MKS § 103 lg 1 p 2 rakendamise

eelduseks on tehingu reaalne tagasitäitmine, sõltumata sellest, mis eesmärgil seda tehti.

Planetplus on kinnistute omandiõiguse kaebajale tagastanud (vastav registrikanne tehti

04.06.2020) ning andnud kaebajale tagasi ka kinnistu valduse.

5. Maksu- ja Tolliamet palus jätta kaebus rahuldamata, jäädes maksu- ja vaideotsuses

avaldatud seisukohtade juurde.

6. Tallinna Halduskohus rahuldas 10.12.2021 otsusega kaebuse osaliselt, tühistades

22.07.2020 vaideotsuse osas, milles jäi rahuldamata kaebaja taotlus 05.06.2020 maksuotsuse

kehtetuks tunnistamiseks MKS § 103 lg 1 p 2 alusel, kohustades MTA-d kaebaja vastavat

taotlust uuesti läbi vaatama ning tühistades 14.10.2020 intressinõude. Halduskohus jättis

rahuldamata 05.06.2020 maksuotsuse tühistamise nõude.

I Maksuotsuse õiguspärasus

Õige on maksuhalduri seisukoht, et tasaarveldamise aluseks olevate nõuete olemasolu ei ole

tõendatud. Kaebaja ei ole maksumenetluses ega kohtumenetluses esitanud mistahes tõendeid,

mis võimaldaksid kontrollida nõuete suurust ja tekkimise aluseid. Ainsaks tõendiks on

juhatuse liikme AA suulised selgitused.

Kinnistu võõrandamislepingu sõlmimisega samal päeval esitas Planetplus kaebajale arve nr

1026 summas 4 000 000 eurot (koos käibemaksuga 4 800 000 eurot). Arve sisuks oli märgitud

„Pärnu mnt 35/37/41 vahendustasu“ ja maksetingimuseks „tasaarveldus“. Muid täpsustavaid

andmeid ei ole arvel märgitud.

Arvel nr 1026 märgitud vahendustasust moodustab kaebaja selgituste kohaselt 664 681,14

eurot ja 259 404,73 eurot nõue, mis Planetplusil tekkis kaebaja vastu seetõttu, et Planetplus

loobus 15.04.2010 sõlmitud notariaalse kokkuleppega kaebaja kasuks Staadioni 8 asuvat

kinnisasja koormanud hoonestusõigusest. Planetplusil tekkis seeläbi kaebaja vastu nõue

hoonestusõigusest loobumise tulemusel selle väärtuses (664 681,14 eurot) ja hoonestusõiguse

lõpetamise tulemusel kaotatud hoonestusõigusesse tehtud investeeringu väärtuses (259 404,73

eurot). Kaebaja ei ole esitanud dokumente, mis võimaldaks kontrollida nende summade

põhjendatust, kujunemist ja õigsust. Sellist kokkulepet ei sisaldu ka 15.04.2010 lepingus,

mille p 2.4 sätestab, et lepingupooled ei oma seoses hoonestusõiguse lõpetamisega teineteise

suhtes mistahes pretensioone.

Arvest nr 1026 moodustab kaebaja selgituste kohaselt 1 062 613 eurot kaebaja laenukohustus

AA ees, mille Planetplus võttis 15.04.2010 kokkuleppe alusel üle. Kaebaja ei ole laenu

andmist kinnitavaid dokumente maksumenetluses esitanud, vaid esitas alles kohtumenetluses

pangakonto väljavõtte AA kontolt kaebajale laekunud maksete kohta, millel on selgituseks

märgitud „lühiajaline laen“. Kaebajale pidi hiljemalt maksuotsuse tegemise järgselt olema

selge, et maksuhaldur ei ole laenu andmist lugenud tõendatuks. Vaatamata sellele ei esitanud

kaebaja pangakonto väljavõtet ka vaidemenetluse ajal. Seega ei saanud maksuhaldur sellest

tõendist maksuotsuse tegemisel ega vaideorgan vaideotsuse tegemisel lähtuda. Tõendi

esitamist kohtumenetluses ei saa põhjendada sellega, et kaebajal ei olnud varasemalt tõendile

juurdepääsu, sest tegemist on kaebaja enda kontole laekunud maksetega. Ka kohtuistungil

antud selgitustest ei nähtu kaebajast sõltumatute takistuste esinemist, mis võiks põhjendada

3-20-1560

5(15)

tõendi hilinemisega esitamist. Muid dokumente, kus nähtuks laenu andmise tingimused, ei ole

kaebajal esitada. Kaebaja selgituste järgi on tegemist suulise kokkuleppega. Kuna konto

väljavõte esitati alles kohtumenetluses ja see kajastab filtreeritult vaid AA poolt tehtud

makseid, ei ole võimalik kindlaks teha, kas ja millises mahus on kaebaja laenu tagasi

maksnud. Seega pole selge, millises mahus oli AA-l nõue kaebaja vastu laenukohustuse

ülevõtmisel Planetplusi poolt.

Tõendatuks ei saa lugeda ka seda osa arvest nr 1026, mis kaebaja selgituste kohaselt seisneb

eelkirjeldatud AA poolt antud laenu intressivabastuse hüves väärtusega 2 040 216,96 eurot.

Hüve suurust ei ole võimalik kindlaks teha, sest tegemist on puhtalt kaebaja ja Planetplusi

vahelise sisemise arvestusega, mille vastavust ei ole võimalik kontrollida. Ka kaebaja selgitas

16.09.2021 kohtuistungil, et tegemist on hinnangulise ja orienteeruva summaga, mis pole

kusagil täpsemalt fikseeritud.

Täielikult kontrollimatu on samuti viimane osa arvest nr 1026 ehk kinnistute turuväärtuse

kasv perioodil 2010–2018 kokku 232 488,90 eurot. Kaebaja ei ole esitanud tõendeid ega

selgitanud arvutuskäiku, millel selline summa põhineb.

Võõrandamislepingu p-s 2.1 on toodud poolte kinnitus, et tehingu hinna on Planetplus enne

lepingu sõlmimist tasunud kaebaja pangakontole. Kaebaja hilisemad viited tasaarvestusele on

lepingus fikseerituga seega vastuolus. Kaebaja selgitas kohtus, et kuna mõlemad äriühingud

olid AA kontrolli all, ei pööratud lepingus fikseeritule tähelepanu, kinnitus jäi lepingusse sisse

ekslikult.

Eelnevast nähtub, et maksuhaldus tugines maksukohustuse määramisel õigesti TuMS § 50 lg-

le 4. Maksuhaldur on tuvastanud, et ehkki kaebaja ja Planetplusi vaheline kinnistute

võõrandamise tehing sõlmiti turuhinnas, ei tasunud Planetplus tegelikult kinnistute eest kokku

lepitud summat ning tasaarvestuse tegemisest järeldub, et pooltel ei olnudki kavatsust seda

summat edaspidi tasuda. Järelikult müüs kaebaja kinnistud Planetplusile turuhinnast

madalama hinnaga ning kaebajal tuleb tasuda tulumaksu saamata jäänud tulu ulatuses.

Maksuhaldur ei pidanud maksuotsuse tegemisel tuginema MKS § 83 lg-le 4. Kuigi tegemist

on olukorraga, kus tehingu vorm ja sisu on omavahel vastuolus, on seadusandja loonud sellise

olukorra reguleerimiseks erisätte TuMS § 50 lg 4 näol.

II Tagasitäitmine

Kaebaja teavitas 07.04.2020 maksuhaldurit sellest, et kinnistute võõrandamistehing on plaanis

tagasi täita ning esitas 27.04.2020 taganemisavalduse ja tehingu tagasitäitmise projekti.

Notariaalne kokkulepe lepingust taganemisega seoses sõlmiti kaebaja ja Planetplusi vahel

20.05.2021 ja kinnistusraamatus tehti vastav kanne 20.06.2020. Seega on pooled taastanud

olukorra, kus kaebaja on kinnistute omanik.

Kaebaja esitas koos vaidega maksuhaldurile kaebaja ja Planetplusi vahel 06.07.2020 sõlmitud

kasu väljaandmise ja kulutuste hüvitamise kokkuleppe ning taotles maksuotsuse kehtetuks

tunnistamist tagasiulatuva mõjuga sündmuse tõttu.

Olukorras, kus kaebaja esitas maksuhaldurile koos vaidega täiendavad dokumendid, mis

võisid omada maksuotsusega määratud maksusummale tagasiulatuvat mõju, oleks

maksuhaldur pidanud maksumenetluse uuendama ning vajadusel nõudma kaebajalt

täiendavate tõendite ja selgituste esitamist ning kontrollima, kas ja millises ulatuses mõjutab

võõrandamistehingust taganemine ja 06.07.2020 kokkulepe maksuotsusega määratud

maksusummat. Vaideotsusest ei nähtu, et maksuhaldur oleks menetluse uuendamist kaalunud.

Maksuhaldur küll analüüsis vaideotsuses mõnevõrra kaebaja esitatud tõendeid, kuid käsitles

06.07.2020 kokkulepet valikuliselt, tehes ennatlikke ja vastuolulisi järeldusi.

3-20-1560

6(15)

Kokkuleppes laenukohustusele viitamine ei mõjuta tehingu tagasitäitmist, sest kokkuleppe p 1

kohaselt pööratakse tagasi varasem kaebaja ja Planetplusi vaheline kokkulepe laenukohustuse

ülevõtmiseks Planetplusi poolt ilma, et pooled seetõttu teineteisele midagi tasuksid. Seoses

hoonestusõiguse tasust loobumisega oleks saanud maksuhaldur menetluse uuendamise käigus

nõuda kaebajalt selle kohta täiendavaid tõendeid ja seejärel hinnata, kas on võimalik sellist

kokkulepet aktsepteerida. Samuti oleks saanud maksuhaldur kontrollida kinnistutele tehtud

kulutusi ja nende hüvitamist. Ebaõige on vaideotsuse järeldus, et kaebaja ja Planetplus on

06.07.2020 kokkuleppega kindlustanud võimaluse, et Planetplus saab kinnistute omanikuks

juhul, kui kaebaja oma rahalisi kohustusi ei täida (kokkuleppe p 5.4), sest kaebaja on võtnud

omale kohustuse seada Planetplusi kasuks kinnisasjadele hüpoteek. Maksuhalduriga ei saa

nõustuda ka selles, et kuna kokkuleppe kohaselt peaksid pooled omavahelised arveldused

lõpetama kolme aasta jooksul, ei saa tehingut lõpuni tagasitäidetuks lugeda.

Kui tehingu, millega seonduvalt on maksukohustus määratud, pooled asuvad maksumenetluse

käigus või pärast maksuotsuse koostamist tehingut tagasi täitma, ei saa maksuhaldur jätta

analüüsimata küsimust, kuidas ja millises ulatuses mõjutab tehingu tagasitäitmine

maksuotsusega määratud maksusummat. On võimalik, et tehingu tagasitäitmine mõjutab

maksuotsusega määratud summat üksnes osaliselt. Asjakohane ei ole maksuhalduri seisukoht,

et TuMS § 50 lg 4 ei võimalda maksuobjekti tagasitäitmist.

III Intressinõue

Kuna maksuhalduril tuleb kaebaja taotlus maksuotsuse kehtetuks tunnistamiseks uuesti läbi

vaadata ning see võib mõjutada ka intressinõude kehtivust, tuleb intressinõue tühistada.

Maksuhalduril on vajadusel võimalik koostada uus intressinõue. MKS-st ei tulene, et

maksuobjekti ära langemisel tuleks maksuotsus kehtetuks tunnistada tagasiulatuvalt. Pigem

tuleb sellises olukorras pidada mõistlikuks maksuotsuse kehtetuks tunnistamist edasiulatuvalt

alates tagasiulatuva mõjuga sündmuse toimumisest. Seega on maksuhalduril võimalik esitada

kaebajale intressinõue perioodi osas, mis eelnes tagasiulatuva mõjuga sündmusele.

MENETLUSOSALISTE SEISUKOHAD APELLATSIOONIMENETLUSES

7. VH palub apellatsioonkaebuses tühistada halduskohtu otsus osas, milles kaebus jäi

rahuldamata.

Halduskohus tõlgendas TuMS § 50 lg-t 4 ebaõigesti. Kaebaja esitas oma tõlgenduse

21.08.2020 kaebuse p-des 2.2–2.18 ning 11.11.2021 kohtukõne teeside p-des 1.1–1.13.

Halduskohus kaebaja seisukohti otsuses sisuliselt ei käsitlenud.

Halduskohtu otsus tuleb tühistada menetlusnormide olulise rikkumise tõttu ning saata asi

halduskohtule uueks läbivaatamiseks. Halduskohus ei ole otsust olulises osas põhjendanud ja

ringkonnakohtul ei ole võimalik seda puudust kõrvaldada (HKMS § 199 lg 2 p 2).

Halduskohus on napisõnaliselt nõustunud maksuhalduri ebaõige TuMS § 50 lg 4

tõlgendusega. Kohtu siseveendumuse kujunemine ei ole jälgitav ega kontrollitav.

Kohtuotsuses on pikalt käsitletud tõendamisega seotud aspekte, kuid põhjendamata on, miks

vastab maksuotsus selle andmise õiguslikule alusele. Vaidluse tuumaks on aga just TuMS §

50 lg 4 tõlgendamine. Ka juhul, kui faktilisi asjaolusid tõlgendada kaebaja kahjuks, puudus

tehingu maksustamiseks õiguslik alus.

Vaidlust ei ole selles, et kaebaja võõrandas 19.12.2018 kinnistud Planetplusile, kes on

kaebajaga seotud isik TuMS § 8 lg 1 p 5 mõistes. Samuti on tehingupooled nõus, et tehingu

toimumise ajal oli kinnistute turuväärtus 4 000 000 eurot. Maksuhalduri arvates tasus

Planetplus kinnistute eest üksnes 40 041,71 eurot. TuMS § 50 lg 4 ei võimalda aga

maksustada tasumata osa müügihinnast, kui müüja ei ole vastavast nõudest loobunud.

Maksustamine saab toimuda siis, kui tehingu hind ei vastanud tehingu turuväärtusele või kui

3-20-1560

7(15)

kinnistute hinnakokkulepe oleks näilik (MKS § 83 lg 4) ja tehinguga varjati kokkulepitud

hinnast (turuhinnast) erineva hinnaga tehingut. Maksuhaldur on kinnitanud, et ei pea

kokkulepitud müügihinda näilikuks. Samuti ei väida maksuhaldur, et kaebaja leppis kokku

kinnistute müügihinnas 40 041,71 eurot. Seega pole TuMS § 50 lg 4 kohaldamise eeldused

täidetud.

TuMS § 50 lg 4 ei ole erisäte olukorras, kus tehingu vorm ja sisu on omavahel vastuolus.

Lahendis nr 3-15-1303 eristab Riigikohus olukordi, mil seotud isikute vahel sõlmitud

lepingusse märgitakse turuväärtusest erinev hind, nendest olukordadest, kus pooled varjavad

lepingus märgitud hinnast erinevat hinda. Viimasel juhul, tuleb tehingu maksustamiseks

tuvastada, et hinnakokkulepe on näilik (MKS § 83 lg 4). Näiliku tehingu puhul on õigus

määrata tulumaksukohustus TuMS § 50 lg 4 alusel. Seega ei saa maksuhaldur pelgalt TuMS §

50 lg 4 alusel otsustada, mis hinnaga seotud isikud omavahelised tehingud sõlmivad. Tehingu

sisu määravad kindlaks lepingu osapooled ning kui see ei ühti lepingu vormiga, on tehing

näilik. Näiliku tehingu tuvastamisel võib maksuhaldur kooskõlas MKS § 83 lg-ga 4

maksustada TuMS § 50 lg 4 alusel varjatud tehingut.

Muu hulgas tuleb TuMS § 50 lg 4 tõlgendamisel arvestada kogu siirdehinna regulatsiooni

eesmärki, millega halduskohus otsuse tegemisel ei arvestanud. OECD juhistes suunatakse

liikmesriikide maksuhaldureid arvestama tehingu asjaoludega ning otsima osapooli rahuldavat

lahendust. Isikute seotuse korral on maksuhalduril siirdehinna leidmiseks vaja tuvastada

tehingu täpsed asjaolud ning maksusummat ei saa TuMS § 50 lg 4 alusel määrata pelgalt

seetõttu, et maksuhalduril ei ole võimalik tuvastada makset seotud isikute vahel.

Rahandusministri 01.11.2006 määrusega nr 53 on ette nähtud meetodid seotud isikute vahel

tehingute väärtuse määramise kohta. Siirdehinna turuväärtuse leidmisel suunatakse

maksuhaldurit võrdlema nt seotud osapoolte kulutusi ja kasumimäära (kulupõhine meetod)

ning panuseid ja kasumijaotust (jagatud kasumi meetod).

Kaebaja on möönnud puudusi vaidlusaluse tehingu dokumenteerimisel, kuid ainuüksi see ei

anna maksuhaldurile õigust määrata maksusumma TuMS § 50 lg 4 alusel, ilma et

maksuhaldur tuvastaks näiliku hinnakokkuleppe. Kaebaja ei ole kunagi kinnistute müügihinna

sissenõudmisest loobunud.

8. MTA palub jätta apellatsioonkaebus rahuldamata, nõustudes halduskohtu otsuse

põhjendustega ning jäädes oma varasemate tõlgenduste juurde.

25.02.2020 kontrolliakti p 1.2.13 kohaselt väljastas Planetplus kaebajale tehingu tegeliku

hinna varjamiseks müügiarve nr 1026 summas 4 800 000 eurot, mille tagajärjel tehingu

osapooled justkui tasaarveldasid vastastikuseid nõudeid ja kohustusi. Kontrollimenetluses

tuvastati, et Planetplusil oli kaebaja vastu nõue 40 041,71 euro ulatuses, kuid Planetplusil ei

olnud kaebaja vastu nõudeid 3 959 958,29 euro ulatuses, sest selles osas puudus arvel nr 1026

reaalne sisu. Tegelik müügihind oli järelikult 40 041,71 eurot.

Maksustamisel ei pidanud tuginema MKS § 83 lg-le 4, sest kahtlust ei olnud tehingu

toimumises, vaid müügihinnas. Materiaalõiguslik alus maksustamiseks tulenes seega TuMS §

50 lg-st 4. MKS § 83 lg 4 on volitusnorm, mitte materiaalõiguslik alus. Maksuhaldur mõistab

Riigikohtu lahendit nr 3-15-1303 selliselt, et maksuhalduril polnud TuMS § 50 lg 4

rakendamisel kohustust kohaldada MKS § 83 lg-t 4. Kui vastav kohustus siiski oli, ei mõjuta

see maksuotsuse kehtivust, sest esinevad õiguslikud ja faktilised asjaolud analoogse sisuga

maksuotsuse koostamiseks.

Kuna poolte vahel ei ole vaidlust kinnistute turuväärtuse suuruse osas, ei ole asjakohane

apellatsioonkaebuses

tehtud

viide

rahandusministri

10.11.2006

määrusele

nr

53. Asjassepuutuvad pole ka OECD juhised.

3-20-1560

8(15)

9. MTA palub apellatsioonkaebuses halduskohtu otsuse tühistada osas, milles kaebus

rahuldati.

TuMS § 50 lg 4 ei võimalda vaidlusaluse tehingu tagasitäitmist ning 20.05.2020 ülevõtmise

kokkulepe ei vabasta kaebajat maksuotsusega määratud tulumaksukohustusest. TuMS § 50 lg

4 ehk siirdehinna osas on õiguskirjanduses asutud seisukohale, et siirdehind on võrdsustatud

kasumi jaotamisega ning varjatud siirded on samaväärsed dividendidega ning tuleb selliselt ka

maksustada.

TuMS § 54 lg 6 nimetab juhud, millal on maksumaksjal õigus teha tulumaksu ümberarvutus ja

nõuda enammakstud tulumaksu tagastamist. Haldusasjas nr 3-19-781 on kohtud leidnud, et nt

dividend on väljamakse või kulutus, mis ei ole oma olemuselt tagastatav ning TuMS-is ei ole

ette nähtud regulatsiooni, mis võimaldaks teha tulumaksukohustuse osas ümberarvestusi.

Halduskohus ei põhjendanud otsuses, miks ta ei järginud TuMS § 54 lg 6 tõlgenduse osas

varasemat kohtupraktikat. Ka siirdehind muu kasumieraldisena ei ole sarnaselt dividendiga

ümberarvutatav. TuMS § 50 käsitleb dividendi ja teisi kasumieraldisi ühes sättes.

MKS § 103 lg 1 p 2 kohaldamisega kohus aktsepteerib, et TuMS § 50 lg 4 on tagasitäidetav.

Kohtu selline seisukoht tekitab olukorra, kus seotud osapooltel on kasulik jätta tulumaks

tasumata ning loota sellele, et maksuhaldur aegumise aja jooksul tehingut ei kontrolli. Kui

maksuhaldur siiski asub kontrollima, saavad osapooled väita, et taganevad tehingust ning

maksukohustust ei ole tekkinud. Sellisel juhul ei saa maksuhaldur esitada isegi intressinõuet.

Kaebaja ja Planetplusi vahel 19.12.2018 sõlmitud kinnisasjade müügitehing oli kehtiv, mitte

algusest peale tühine tehing. Lepingust taganemise korral lõpevad lepingust tulenevad

kohustused üksnes tuleviku suhtes, taganemine ei mõju tagasiulatuvalt ega lõpeta lepingust

enne taganemist tekkinud õigusi ja kohustusi. 20.05.2020 ülevõtmise kokkuleppe eesmärgiks

oli tulumaksukohustuse vältimine ning sellel puudus majanduslik sisu. Mitte seotud isikute

vahel poleks tavapärases olukorras sellisel kujul taganemist toimunud. Ebaõige on kaebaja

seisukoht, et kinnistu üleandmisega langes ära maksuobjekt.

MKS § 103 lg 1 p 2 kohaldamise eeldused ei olnud täidetud. Vaidemenetluses ei rikutud

kaebaja õigusi. MKS §-st 147 ei tulene, et vastustaja oleks pidanud kaebajale määrama mingi

täiendava tähtaja võimalike tõendite või vastuväidete esitamiseks. Kaebaja sai kõik tõendid

esitada koos vaidega. Kuna TuMS § 50 lg 4 ei võimalda tagasitäitmist, ei olnud maksuotsuse

kehtetuks tunnistamise MKS § 103 lg 1 p 2 alusel võimalik.

Tühistamiskaebusega soovis kaebaja maksuotsuse tühistamist ainult tulumaksu osas, kuid

seoses MKS § 103 lg 1 p 2 kohaldamisega soovis kaebaja otsuse tegemist kogu maksuotsuse

osas. Korrigeeritud käibemaksuarvestuse osas puudub aga igasugune vajadus maksuotsuse

kehtetuks tunnistamiseks MKS § 103 lg 1 p 2 alusel.

Kaebaja ei täitnud kontrollimenetluses MKS § 56 lg-s 1 sätestatud kaasaaitamiskohustust.

Peale maksuotsuse tegemist on tõendamiskoormus üle läinud kaebajale. Kohtu põhjenduste

kohaselt tuleb kaebajal esitada tõendid tehingu soodsamaks maksustamiseks. Selline seisukoht

on arusaamatu, arvestades, et kohus on nõustunud, et maksustamise õiguslikuks aluseks on

TuMS § 50 lg 4 ning kohus jättis maksuotsuse tühistamise nõude rahuldamata. Kaebaja taotles

maksuotsuse kehtetuks tunnistamist MKS § 103 lg 1 p 2 alusel, mis eeldab, et maksuotsus on

õiguspärane. Kaebaja pidi kõik tõendid esitama koos vaidega.

Kaebaja esitas kontrollimenetluses 20.05.2020 vormistatud ülevõtmise kokkuleppe ja omandi

üleandmise asjaõiguslepingu nr 2883. Maksuhaldur andis 20.05.2020 kokkuleppele hinnangu

maksuotsuse lk 15–18. Maksuhaldur jääb oma seisukoha juurde, et kokkuleppel ja

asjaõiguslepingul puudub majanduslik sisu ning need on vormistatud tulumaksukohustusest

vabanemiseks. Oluline ei ole ainult kinnistusraamatus võimaliku uue omaniku nime

3-20-1560

9(15)

vahetamine, vaid oluline on ka see, kuidas lepingupooled reaalselt kõik tagasi täidavad ehk

kuidas jõutakse tagasi sellesse olukorda, kus oldi enne esmase müügilepingu sõlmimist.

MKS § 83 lg 3 järgi ei võeta tehingu tühisust maksustamisel arvesse, kui pooled ei tagasta

tühise tehingu läbi saadut või ei taasta muul viisil tehingu tegemisele eelnenud olukorda.

Nimetatud normist tuleneb maksuõiguse üldine põhimõte, et lähtuda ei tule mitte õigussuhte

kehtivusest, vaid õigussuhte täitmisel tehtavast majanduslikust sooritusest. Oluline on tehingu

reaalne tagasitäitmine. Kohus jättis tähelepanuta, et 21.08.2020 kaebuse p-st 3.12 nähtub, et

pooltel läheb veel aega, et teha kindlaks kõik hüvitamiskõlbulikud investeeringud. Seega

kinnitab kaebaja, et 06.07.2020 kokkuleppe sisu ei vasta tegelikkusele.

Kui kohtud ei nõustu maksuhalduriga, et TuMS § 50 lg 4 ei ole tagasitäidetav, on oluline, et

tehingud saab lugeda tagasi täidetuks alles siis, kui kaebaja lõpuks suudab tuvastada lepingu

taganemisega kaebajal ja Planetplusil üksteise vastu tekkinud nõuded ning tulevikus vastavad

nõuded reaalselt täidetakse. Müügilepingut ei saa pidada reaalselt tagasi täidetuks, kui

maksuobjektiga seotud kõrvalkohustuste täitmine on suunatud tulevikku, ei ole lõplikult

kindlaks määratud või nende täitmine ei ole tulevikus eluliselt usutav. 09.04.2020

taganemisavaldusest ei nähtu, kas pooled nõustuvad, et Planetplusi arvel nr 1026 esitatud nõue

oli näilik. Kaebaja võib kõnealused kinnistud uuesti müüa Planetplusile ning väita, et

tasaarveldab kinnistute müügihinna 06.07.2020 kokkuleppega tekitatud kaebaja kohustustega

Planetplusi ees. 06.07.2020 vormistatud kasu väljaandmise ja kulutuste hüvitamise kokkulepe

ei ole vaadeldav tagasiulatuva mõjuga sündmusena MKS § 103 lg 1 p 2 kohaselt. Kokkulepe

sõlmiti eesmärgiga hakata tagantjärgi looma maksumenetluses majandusliku sisuta

tehingutena tuvastatud tehingutele majanduslikku sisu.

Intressinõude arvutuskäigu kohaselt arvestati kaebaja poolt makstavat intressi perioodi

11.01.2019–26.06.2020 osas. 20.05.2020 kokkulepe ei mõjuta intressinõude õiguspärasust,

sest sellel polnud majanduslikku sisu. Kohus tuvastas, et intressi määramise aluseks olev

maksuotsus on õiguspärane. Kohtul puudus alus intressinõude tühistamiseks. Isegi juhul, kui

kaebaja 05.06.2020 taotlus maksuotsuse kehtetuks tunnistamiseks MKS § 103 lg 1 p 2 alusel

kuuluks rahuldamisele, puudub alus kuni 26.06.2020 arvestatud intressikohustust

tagasiulatuvalt muuta.

Halduskohus mõistis maksuhaldurilt kaebaja kasuks välja menetluskulud 16 500 eurot

(esindajakulu 15 000 eurot ja riigilõiv 1500 eurot), pidades mõistlikuks esindajakuluks 30 000

eurot ning leides, et kaebus kuulub rahuldamisele 50% ulatuses. Kohus ei motiveerinud

nõuetekohaselt menetluskulude jaotust. 30 000 euro suurune menetluskulu on tavapäratult

suur. Samuti ei selgitanud kohus kaebuse rahuldamise proportsiooni. Kohus jättis

maksuotsuse jõusse, mis on oluliselt suurema kaaluga, kui tühistatud intressinõue ja osaliselt

tühistatud vaideotsus. Tegemist ei ole keskmisest keerukama või materjalimahukama

vaidlusega. Nt valmistusid kaebaja esindajad kohtuistungiks vähemalt 40 tundi, mis ületab

kordades mõistliku ja põhjendatud ajakulu. Õigusteenuse tunnihind ulatub osadel arvetel lausa

300 euroni, mille mõistlikkus on küsitav. Kaebaja on advokaadibüroo arveid kajastanud

sisendkäibemaksu arvestuses, mistõttu ei ole põhjendatud kulude hüvitamine käibemaksuga.

10. VH palub jätta apellatsioonkaebus rahuldamata, jäädes varasemate seisukohtade juurde.

TuMS § 54 lg 6 rakendamise kohta antud tõlgendus ei seondu maksuotsuse kehtetuks

tunnistamisega MKS § 103 lg 1 p 2 alusel. Nimetatud säte annab aluse maksuotsuse

hilisemaks korrigeerimiseks tagasiulatuva mõjuga sündmuse tõttu ega kuulu kohaldamisele

juhul, kui maksunormides on ette nähtud eriregulatsioon edasiulatuvaks ümberarvutamiseks.

TuMS § 54 lg 6 ei rakendu TuMS § 50 lg 4 alusel määratud maksukohustusele, mistõttu tuleb

tehingu tagasitäitmisel teha maksukohustuse ümberarvestused MKS § 103 lg 1 p 2 alusel

tagasiulatuvalt. Tehingu tagasitäitmisel on seega tegemist tagasiulatuva mõjuga sündmusega,

3-20-1560

10(15)

mis mõjutab kaebaja maksukohustust maksustamisperioodil detsember 2018. Kaebaja ei ole

soovinud tulumaksu ümberarvutamist, vaid maksuotsuse kehtetuks tunnistamist.

Maksuotsusega ei ole tuvastatud kaebaja tahet mitte sisse nõuda lepingus kokkulepitud

turuhinda. Läbimõtlematu on maksuhalduri väide, mille kohaselt satuks tehingu tagasitäitmise

lubamise korral ohtu siirdehinna regulatsioon tervikuna. Eestis toimub pea kõikide maksude

esialgne kindlaksmääramine maksumaksja poolt maksudeklaratsiooni esitamisega. Olukorras,

kus seotud isikud teevad tehingu turuhinnast erinevas hinnas, misjärel maksustatakse tehing

TuMS § 50 lg 4 alusel, ei teki seotud isikutel automaatselt mingit alust tehingust

taganemiseks. Praeguses asjas on tehingust taganetud ning see on tagasi täidetud põhjusel, et

läbi TuMS § 50 lg 4 eksliku ja õigusvastase tõlgenduse on maksuhaldur lubamatult ümber

kujundanud kaebaja kokkuleppe Planetplusiga. Kaebaja püüdis tasaarvestatud nõudeid

maksuhaldurile tõendada ja selle ebaõnnestumisel pakkus välja, et Planetplus tasub

maksuhalduri hinnangul puudujääva osa kinnistute müügihinnast rahas. Maksuhaldur ei

aktsepteerinud seda. Kuna maksuhaldur soovis tugineda asjaolule, et müügihinda ei olnud

tasutud, kuid ei aktsepteerinud ka selle tasumist, ei jäänud kaebajal muud üle, kui tehing

tagasi täita. Seotud isikute vahelised kõrvalkohustused ei mõjuta vaidlustatud maksuotsuses

määratud maksukohustust. Maksukohustus ei peaks sõltuma sellest, kas maksukohustuslane

on võimeline kõiki kõrvalnõudeid kohe täitma. Kinnistu võõrandamisel põhinev maksuobjekt

on ära langenud ja tehing reaalselt tagasi täidetud.

Ringkonnakohus peab muutma halduskohtu otsust ja tegema definitiivse kohustamisotsuse,

millega kohustaks maksuhaldurit maksuotsust MKS § 103 lg 1 p 2 alusel kehtetuks

tunnistama. TuMS § 50 lg 4 alusel maksusumma määramine, kui maksuhaldur ei suuda

tuvastada makset seotud isikute vahel, on vastuolus siirdehinna regulatsiooni põhimõtete ja

eesmärkidega.

Maksuotsuse kehtetuks tunnistamisel tuleb intressi arvestamisel lähtuda tagasiulatuva mõjuga

sündmuse toimumise ajast. Tagasiulatuva mõjuga sündmus on kaebaja omandiõiguse

taastamine kinnistute üle. Intressinõude kohaselt on intressi arvestatud kuni 26.06.2020 ehk ka

pärast kinnistute omandiõiguse taastamist 04.06.2020. Maksuhalduri viivitus maksuotsuse

kehtetuks tunnistamisel ei võimalda arvestada intressi pikema perioodi eest. Kuni

maksuhaldur

on

kohustatud

tegema

täiendavaid

toiminguid

maksukohustuse

kindlaksmääramiseks, ei saa maksuhaldur nõuda maksusummalt intressi.

HKMS § 108 lg 3 kohaselt võib kohus jätta menetluskulud tervikuna või suuremas osas poole

kanda, kes kompromissiga ei nõustunud, kui kaebus rahuldatakse osaliselt ja ulatuses, nagu on

kohtumenetluses

kompromissina

pakkunud

üks

pool.

Kaebaja

ettepanek

kompromissiläbirääkimistel oli maksuotsuse kehtetuks tunnistamine MKS § 103 lg 1 p 2

alusel ning seonduva intressinõude tühistamine. Maksuhaldur lükkas ettepaneku tagasi. Seega

on poolte menetluskulude väljamõistmine kaebaja kasuks enam kui põhjendatud.

Maksuhalduri pahausklik suhtumine läbirääkimistesse venitas menetlust ning põhjustas

täiendavaid kulusid. Vastustaja väited menetluskulude ülepaisutatusest ei ole põhjendatud.

RINGKONNAKOHTU PÕHJENDUSED

11. Ringkonnakohus lahendab esmalt kaebaja apellatsioonkaebuse, mis seondub 05.06.2020

maksuotsuse õiguspärasusega (I), seejärel maksuhalduri apellatsioonkaebuse tehingu

tagasitäitmise (II) ja intressinõude õiguspärasuse küsimustes (III) ning viimaks analüüsib

menetluskulude jaotamisega seonduvat (IV).

I Maksuotsuse õiguspärasus

12. Kaebaja ei ole halduskohtu 10.12.2021 otsusele esitanud sisulisi vastuväiteid seoses

Planetplusi 19.12.2018 arvega nr 1026 summas 4 800 000 eurot, kus on arve sisuks märgitud

3-20-1560

11(15)

„Pärnu mnt 35/37/41 vahendustasu“ ning maksetingimuseks „tasaarveldus“ (dtl 163).

Halduskohus leidis pärast esitatud tõendite ja kaebaja seisukohtade analüüsi, et arve nr 1026

sisu ning seal kajastatud hinna kujunemine on ebaselge ja ebaloogiline ning põhjendatud on

maksuhalduri järeldus, et kinnistute kogu müügihinna tasumine Planetplusi poolt ei ole

leidnud tõendamist.

Ringkonnakohus nõustub vastavas osas halduskohtu otsuse põhjendustega ega korda neid

(HKMS § 201 lg 4).

13. Halduskohtu otsus ei ole selliste põhjendamispuudustega, mis tingiks vastavalt HKMS §

199 lg 2 p-le 2 otsuse tühistamise ja asja uueks arutamiseks halduskohtule saatmise.

Halduskohus ei ole jätnud kaebaja väiteid TuMS § 50 lg 4 tõlgendamise ja MKS § 83 lg 4

kohaldamise osas tähelepanuta, vaid on nõustunud maksuhalduri lähenemisega. HKMS § 165

lg 2 järgi on selline nõustumine lubatav ning vajalik ei ole samade põhjenduste kordamine.

Lisaks on halduskohus viidanud Riigikohtu otsusele nr 3-15-1303.

14. Kaebaja hinnangul sõltub 05.06.2020 maksuotsuse õiguspärasus sellest, kas lisaks TuMS

§ 50 lg-le 4 on maksuhaldur kohaldanud MKS § 83 lg-t 4, tuvastades näiliku

hinnakokkuleppe.

Maksuhaldur on nõustunud, et tehingu turuhind oli 4 000 000 eurot, kuid on kontrolliaktides

ja maksuotsuses selgelt väljendud, et kaebaja ja Planetplus soovisid tehingu tegelikku hinda

varjata. Nii on maksuhaldur 25.02.2020 kontrolliakti p-s 1.2.13 välja toonud, et tegeliku hinna

varjamiseks väljastas Planetplus kaebajale arve nr 1026; rahalisi liikumisi ja tasaarveldust ei

toimunud, sest arvel puudus sisu. Müügitehing toimus turuhinnast väiksema hinnaga. Sama on

maksuhaldur väitnud 05.06.2020 maksuotsuse p-s 2.1.2. Lisaks on maksuhaldur seoses

sisendkäibemaksuga maksuotsuses viidanud MKS § 83 lg-le 4 ning leidnud, et arve nr 1026

alusel ei ole kaupa ega teenust saadud, tegemist oli näiliku tehinguga. Sisendkäibemaksu osas

pole kaebaja maksuotsust halduskohtus vaidlustanud. Eeltoodust nähtub, et maksuhaldur ongi

sisuliselt tuvastanud näiliku hinnakokkuleppe.

TuMS § 50 lg 4 näeb tulumaksuga maksustamise ette eeldusel, et residendist juriidilise isiku

ja temaga seotud isiku vahel tehtud tehingu hind on erinev nimetatud tehingu turuväärtusest.

MKS § 83 lg 4 kohaselt ei võeta näilikku tehingut maksustamisel arvesse ning kui näilik

tehing tehakse teise tehingu varjamiseks, kohaldatakse maksustamisel varjatud tehingu kohta

käivaid sätteid. Ringkonnakohus nõustub maksuhalduri ja halduskohtuga, et MKS § 83 lg-le 4

viitamine polnud praeguses asjas vajalik. Maksuhaldur ei ole seadnud kahtluse alla, et poolte

tahe oli suunatud müügitehingu tegemisele. 19.12.2018 lepingu eesmärgiks ei olnud varjata

mingit muud tehingut. Asjaolu, et lepingus märgitud tehingu hind vastas numbriliselt

turuväärtusele, kuid faktiliselt oli tehingu hind oluliselt madalam, ei muuda 19.12.2018

tehingu sisu. Näiliku tehinguna on maksuhaldur maksuotsuses määratlenud arvel nr 1026

kajastatu ning leidnud, et arve väljastati müügitehingu tegeliku hinna varjamiseks.

Maksuhaldur tuvastab TuMS § 50 lg 4 kohaldamisel, milline oli tehingu turuväärtus ja milline

tehingu tegelik hind. Kui müügilepingus näidatud hind ei ole tegelik hind, vaid on tehingu

turuväärtusest erinev, esinebki alus TuMS § 50 lg 4 alusel maksustamiseks.

15. Riigikohtu 24.10.2017 otsus nr 3-15-1303 ei kohusta maksuhaldurit TuMS § 50 lg-t 4

kohaldama samaaegselt MKS § 83 lg-ga 4. Vastupidi, Riigikohus on selles lahendis esmalt

leidnud, et olukorras, kus pooled soovisid teha tehingu just kõrgema hinnaga, ei ole tegemist

näiliku tehinguga ning maksuhaldur ei saa MKS § 83 lg 4 alusel tehingu hinda ja poolte

maksukohustust oma äranägemise järgi muuta (p 15). Samas on Riigikohus rõhutanud, et

lisaks MKS § 83 lg-s 4 ja §-s 84 sätestatud näiliku ja maksude kõrvalehoidumiseks tehtud

tehingu õiguslikele tagajärgedele on maksuhalduril võimalik määrata tulumaksukohustus

3-20-1560

12(15)

TuMS § 50 lg 4 alusel. TuMS § 50 lg 4 ei piira MKS § 83 lg 4 ja § 84 kohaldamist, kui

maksuhaldur tuvastab näiliku või maksude kõrvalehoidumise eesmärgil tehtud tehingu (p 16).

Riigikohtu lahendist nähtub üheselt, et kui pooled tegid tehingu turuväärtusest kõrgema

hinnaga, on maksuhalduril võimalik nõuda tulumaksu tasumist TuMS § 50 lg 4 alusel ning

puudub igasugune vajadus tuvastada mingi tehingu näilikkus. TuMS § 50 lg 4 kohaldamine ei

takista seejuures vajadusel ka MKS § 83 lg 4 ja § 84 rakendamist.

16. Maksumenetluses leidis kinnitust üksnes 40 041,71 euro tasumine Planetplusi poolt

(tasaarveldusena). Kuna see jäi alla turuväärtuse, oli TuMS § 50 lg 4 alusel tulumaksu

määramine põhjendatud. Maksu- ja kohtumenetluses on kinnitust leidnud, et arvel nr 1026

näidatud vahendustasu tasaarveldus on täielikult tõendamata. Selles valguses on küsitav,

millised on need tehingu asjaolud, mida maksuhaldur on jätnud kaebaja poolt viidatud OECD

juhiste ja rahandusministri 01.11.2006 määrusega nr 53 seoses arvestamata. Kaebaja tugineb

arve nr 1026 sisu selgitamisel vaid üldistele arvutustele, mida ei kinnita dokumentaalsed

tõendid.

17. Eeltoodud põhjendustel jääb kaebaja apellatsioonkaebus rahuldamata ning halduskohtu

10.12.2021 otsuse resolutsiooni p 5, kus kohus jättis 05.06.2020 maksuotsusele esitatud

tühistamisnõude rahuldamata, muutmata.

II Tagasitäitmine

18. Kuna 05.06.2020 maksuotsusele esitatud tühistamiskaebus jäi rahuldamata, oli

maksuotsus selle andmise ajal õiguspärane. Vaidlus on selles, kas esineb alus maksuotsuse

muutmiseks või kehtetuks tunnistamiseks MKS § 103 lg 1 p 2 alusel ehk tagasiulatuva mõjuga

sündmuse tõttu. Selliseks sündmuseks on kaebaja hinnangul 19.12.2018 lepingu

tagasitäitmine, s.o alates 04.06.2020 on vaidlusalused kinnistud jälle kaebaja omandis.

19. MKS-i seletuskirja järgi reguleerib MKS § 103 lg 1 p 2 maksuotsuse muutmist või

tühistamist pärast maksuotsuse andmist saabunud sündmuse tagajärjel (nt lepingu kehtetuks

tunnistamine, tehingu tühisuse ilmnemine). Ringkonnakohus leiab, et ka lepingust taganemine

võib olla selliseks sündmuseks. VÕS § 188 lg 2 järgi ei mõjuta taganemine lepingust enne

taganemist tekkinud õiguste ja kohustuste kehtivust, kuid selle normi eesmärgiks on

reguleerida võlaõiguslikke suhteid ning sellest ei saa tuletada keeldu muuta või kehtetuks

tunnistada maksuotsust, mis on tehtud enne lepingust taganemist.

20. Vastustaja leiab, et siirdehind ei ole ümberarvutatav ning tugineb muu hulgas TuMS § 54

lg-le 6 ning dividendide kohta tehtud kohtulahenditele haldusasjas nr 3-19-781.

Ringkonnakohus nõustub halduskohtuga, et MKS § 103 lg 1 p 2 kohaldamine ei ole

välistatud.

TuMS § 54 lg 6 reguleerib, millal on maksukohustuslasel endal õigus teha tulumaksu

ümberarvutusi ning seeläbi nõuda enammakstud tulumaksu tagastamist. Selle olukorraga ei

ole praeguses vaidluses tegemist. Kaebaja ei ole soovinud muuta deklaratsiooni, vaid on MKS

§ 103 lg 1 p 2 alusel esitanud maksuhaldurile taotluse maksuotsuse kehtetuks tunnistamiseks.

Haldusasjas nr 3-19-781 oli küll samuti tegemist maksuhaldurile esitatud taotlusega, mitte

deklaratsiooni muutmisega, kuid lahend puudutas dividende, mille puhul oli eelnevalt juba

jõustunud kohtulahenditega tuvastatud, et tegemist oli dividendidega, mitte muude

väljamaksetega. Dividende ei saa üldjuhul tagastada. TuMS § 50 lg 4 puhul maksustatakse

äriühingut tulumaksuga põhjusel, et ta on seotud isikuga teinud turuväärtusele mittevastava

tehingu. Kui seotud isikud täidavad tehingu tagasi ning nt võõrandamistehingu käigus üle

antud vara jõuab jälle algse äriühingu omandisse, ei ole tulumaksukohustuse kehtima jäämine

enam eesmärgipärane. Piisav õiguslik tagajärg on intressikohustuse tekkimine perioodi eest,

mis jääb algse tehingu tegemise ning selle tagasitäitmise vahele. Põhjendamatu on

3-20-1560

13(15)

maksuhalduri seisukoht, et intressinõude esitamine ei ole võimalik. Ka praeguses leiavad nii

haldus- kui ka ringkonnakohus, et 05.06.2020 maksuotsus on õiguspärane. MKS § 103 lg 1 p

2 ei kohusta maksuhaldurit tunnistama maksuotsust kehtetuks tagasiulatuvalt. Vastavalt

haldusmenetluse seaduse (HMS) § 65 lg-le 2 võib õiguspärase haldusakti isiku kasuks

kehtetuks tunnistada edasiulatuvalt. Seega säilib kaebajal intressi tasumise kohustus.

Tehingu tagasitäitmise tagasiulatuv mõju ei ulatu 2018. a detsembrisse, vaid MKS § 103 lg 1

p 2 rakendamise eesmärk on tagada, et tulumaksukohustus ei jääks kehtima olukorras, kus

turuhinnale mittevastav tehing on tagasi täidetud. Maksu määramine ei ole karistus, vaid see

on seotud konkreetsete majanduslike sooritustega.

21. Ringkonnakohus leiab, et MKS § 103 lg 1 p 2 kohaldamise seiskohast ei oma tähtsust

09.04.2020 taganemisteates ega 20.05.2020 ja 06.07.2020 kokkulepetes kajastatu. 05.06.2020

maksuotsust edasiulatuvalt kehtetuks tunnistades ei seo maksuhaldur end nendes

dokumentides sisalduvate kaebaja ja Planetplusi vaheliste kokkulepetega. TuMS § 50 lg 4

kohaldamise seisukohast on oluline vaid 05.06.2020 maksuotsuses tuvastatu, et kaebaja müüs

Planetplusile kinnistud turuhinnast madalama hinnaga, saades 4 000 000 euro asemel

40 041,71 eurot. Maksustamise aspektist on määrav, et kinnistud oleksid taas kaebaja omandis

ning pole tähtis, kas müügileping või muud kokkulepped on täidetud. Olukorras, kus

maksuhaldur 05.06.2020 maksuotsuses leidis, et poolte eesmärk oli anda kinnistute omand

Planetplusile üle sisuliselt tasuta, on põhjendamatu hakata menetluse uuendamise üle

otsustamisel nõudma tõendeid eelnevalt mitteusaldusväärseks peetud rahaliste kohustuste

kohta. Kui kaebaja peaks kinnistud uuesti Planetplusile võõrandama, saab maksuhaldur

igakülgselt kontrollida pooltevaheliste erinevate kokkulepete nõuetekohasust.

22. Eeltoodud põhjustel jääb maksuhalduri apellatsioonkaebus tagasitäitmist puudutavas osas

rahuldamata. Asjaolu, et tühistamiskaebuses soovis kaebaja 05.06.2020 maksuotsuse

tühistamist üksnes tulumaksu osas, ei tähenda, et halduskohus kohustas vastustajat ebaõigesti

uuesti läbi vaatama kaebaja taotlust kogu 05.06.2020 maksuotsuse (sh käibemaks ja

sisendkäibemaks) kehtetuks tunnistamiseks. Tühistamiskaebust puudutas 05.06.2020

maksuotsuse õiguspärasust selle andmise seisuga, kuid kaebaja poolt maksuhaldurile MKS §

103 lg 1 p 2 alusel esitatud taotlus puudutab maksuotsuse kehtetuks tunnistamist tagasiulatuva

mõjuga sündmuse tõttu. Käibemaksu osas pole kohtumenetlust toimunud. Vaidemenetluses

palus kaebaja maksuotsuse MKS § 103 lg 1 p 2 alusel kehtetuks tunnistamist tervikuna ning

vastustaja käibemaksu osas seisukohta ei võtnud.

23. Kaebaja on vastuses apellatsioonkaebusele leidnud, et halduskohus oleks pidanud

vastustajat kohustama maksuotsust MKS § 103 lg 1 p 2 alusel kehtetuks tunnistama. Kuigi

ringkonnakohus ei nõustu halduskohtu otsusega osas, mis puudutab võlaõiguslike kokkulepete

täitmise täiendavat kontrollimist, ei saa kohus MKS §-s 103 sätestatud menetlust läbi viia

maksuhalduri eest ning jätta haldusorganit sisuliselt ilma õigusest kaaluda maksuotsuse

muutmist või kehtetuks tunnistamist. Maksuhaldur lähtus vaidemenetluses väärast eeldusest,

et TuMS § 50 lg 4 ei võimalda üldse tagasitäitmist, mistõttu on nõuetekohane kaalumine

jäänud läbi viimata.

III Intressinõue

24. Maksuhalduri apellatsioonkaebus jääb rahuldamata. Maksuhaldur esitas 14.10.2020

kaebajale intressinõude intressivõla 258 361 eurot (perioodi 11.01.2019–26.06.2020 eest)

tasumiseks kümne päeva jooksul. Kuigi maksuhalduril on õigus intressinõue esitada, sest

05.06.2020 maksuotsus on õiguspärane, nõustub ringkonnakohus halduskohtuga, et

maksuotsuse kehtetuks tunnistamise nõude läbivaatamine võib mõjutada intressinõude

suurust. Kuna ei ole teada, millise tulemusega vastav menetlus lõpeb, ei saa ringkonnakohtul

olla veendumust, millises ulatuses jääb intressinõue kehtima. Kui jätta intressinõude osas

3-20-1560

14(15)

kaebus rahuldamata, ei teki vastustajal kohustust seda vajadusel korrigeerida (HKMS § 177 lg

1).

25. MKS § 103 lg 4 kohaselt algab MKS § 103 lg 1 p-s 2 sätestatud juhul maksusumma

määramise aegumistähtaeg sündmuse saabumise aastale järgneva aasta 1. jaanuarist. Intressi

arvestamise aegumine peatub intressinõude või intressinõude arvestamise aluseks oleva

maksusumma vaidlustamise ajaks kuni selles asjas tehtud lõpliku lahendi jõustumiseni (MKS

§ 118 lg 6). Seega ei ole ohtu, et intressivõlga ei ole võimalik aegumise tõttu sisse nõuda.

IV Menetluskulud

26. Maksuhaldur vaidlustas ka halduskohtu poolt välja mõistetud esindajakulude suuruse.

Kaebaja taotles esindajakulude hüvitamist kokku 41 226,02 eurot ning halduskohus leidis, et

mõistlikuks kuluks tuleb lugeda 30 000 eurot.

HKMS § 109 lg 6 kohaselt mõistab kohus välja üksnes vajalikud ja põhjendatud

menetluskulud. Hinnangu menetluskulude põhjendatusele annab kohus kaalutlusõiguse teel,

arvestades

muu

hulgas

sarnastes

kohtuvaidlustes

tavapäraselt

välja

mõistetavate

menetluskulude suurusega. Seega puudub vajadus hinnata iga üksikut menetluskulude

spetsifikatsiooni kirjet.

Ringkonnakohus nõustub halduskohtuga, et esindajakulud kokku 41 226,02 eurot ei ole

põhjendatud. Esmalt tuleb Riigikohtu 11.05.2022 otsust nr 3-20-663 silmas pidades

esindajakulud välja mõista ilma käibemaksuta. Kaebaja puhul on ilmselgelt tegemist

käibemaksukohustuslasega, samuti pole kaebaja väitnud, et ta ei saa mingil põhjusel

sisendkäibemaksu maha arvata. Seega saab hüvitamisele kuuluva esindajakulu suuruseks olla

34 355,02 eurot. Arvestades halduskohtu otsuse p-s 51 toodud kaalutlusi ning lisaks sarnase

raskusastmega maksuvaidlustes tavapäraselt välja mõistetavate esindajakulude suurust, peab

ringkonnakohus põhjendatud menetluskuluks 20 000 eurot. Ringkonnakohus nõustub

vastustajaga, et mõistlikuks ei saa pidada kohtuistungi ettevalmistamiseks kulunud aega

(enam kui 40 tundi).

Kaebaja on vastuses apellatsioonkaebusele viidanud HKMS § 108 lg-le 3, mille järgi tuleks

menetluskulude jagamisel arvestada asjaoluga, et maksuhaldur ei olnud nõus kompromissi

sõlmimisega. Nimetatud norm näeb ette kohtu diskretsiooni. Ringkonnakohus leiab, et

praeguses asjas pole tegemist olukorraga, kus HKMS § 108 lg 3 rakendamine oleks

põhjendatud. Maksuhaldur on kohtumenetluses järginud oma varasemat halduspraktikat ning

ehkki ringkonnakohus nõustus halduskohtuga MKS § 103 lg 1 p 2 tõlgendamise osas, on

siiski tegemist õiguslikult vaieldava küsimusega. Maksuhaldur ei käitunud kohtumenetluses

pahatahtlikult.

27. HKMS § 108 lg 2 järgi jagatakse kaebuse osalise rahuldamise korral menetluskulud

proportsionaalselt kaebuse rahuldamisega. Ringkonnakohus nõustub vastustajaga, et

halduskohus on proportsiooni määranud ebaõigesti. Maksuotsuse õiguspärasuse üle toimuv

vaidlus on kaalukam kui MKS § 103 lg 1 p 2 alusel maksuotsuse kehtetuks tunnistamise

võimalikkuse vaidlus. Intressinõude osas esitatud kaebus ei oma märkimisväärset kaalu. Seega

on ringkonnakohtu hinnangul kaebuse rahuldamise proportsioon 40% ning kaebaja kasuks

tuleb vastustajalt välja mõista esindajakulud 8000 eurot. Selle lisandub riigilõiv 1500 eurot.

28. Eeltoodud põhjendustel rahuldab ringkonnakohus vastustaja apellatsioonkaebuse

menetluskulude jaotust puudutavas osas.

29. Viimaks jagab ringkonnakohus apellatsioonimenetluse kulud. Vastustaja ei ole

menetluskulude hüvitamist taotlenud. Kuna kaebaja apellatsioonkaebus jääb rahuldamata,

jäävad apellatsioonkaebuse esitamisega seotud kulud kaebaja enda kanda (HKMS § 108 lg 1).

Kuna vastustaja apellatsioonkaebus jääb osaliselt rahuldamata (ringkonnakohtu hinnangul

3-20-1560

15(15)

80% ulatuses), tuleb vastustajalt kaebaja kasuks välja mõista menetluskulud, mida kaebaja on

kandnud seoses vastustaja apellatsioonkaebusele vastamisega.

Kaebaja taotleb apellatsioonimenetluses esindajakulude hüvitamist kokku 15 986,25 eurot.

Menetluskulude nimekirja kohaselt on kaebajal vastustaja apellatsioonkaebusele vastamisele

kulunud ca 40 tundi. Kokku on õigusabi osutatud ca 84 tundi. Seega on vastustaja

apellatsioonkaebusega seotud umbes pool esindajakuludest. Arvestades halduskohtus välja

mõistetud

menetluskulude

suurust,

vaidlusküsimuste

proportsiooni

ning

vastustaja

apellatsioonkaebuse rahuldamata jätmise proportsiooni, mõistab ringkonnakohus vastustajalt

kaebaja kasuks välja 5000 eurot. Ülejäänud osas jäävad apellatsioonimenetluse kulud poolte

endi kanda.

(allkirjastatud digitaalselt)