3-18-548/38 · Tartu Ringkonnakohtu halduskolleegium

K O H T U O T S U S

EESTI VABARIIGI NIMEL

Kohus

Tartu Ringkonnakohus

Kohtukoosseis

Maili Lokk, Einar Vene ja Tanel Saar

Otsuse tegemise aeg ja koht

31. märts 2022, Tartu

Haldusasja number

3-18-548

Haldusasi

OÜ Junona kaebus Maksu- ja Tolliameti 21. detsembri

2017. a maksuotsuse nr 12.2-3/035954-13 osalise

tühistamise nõudes.

Vaidlustatud kohtulahend

Tartu Halduskohtu 27. mai 2021. a otsus

Menetluse alus ringkonnakohtus

OÜ JUNONA apellatsioonkaebus

Asja läbivaatamine

Kirjalikus menetluses

Menetlusosalised

Kaebaja OÜ JUNONA

esindaja v.adv Madis Uusorg

Vastustaja Maksu- ja Tolliamet

esindajad Tiia Pukk ja Tiina Unuks

RESOLUTSIOON

1. Rahuldada apellatsioonkaebus osaliselt.

2. Tühistada Tartu Halduskohtu 27. mai 2021. a otsuse resolutsiooni punkt 2.

3. Teha tühistatud osas uus otsus, millega rahuldada kaebus osaliselt ja tühistada

Maksu- ja Tolliameti 21. detsembri 2017. a maksuotsus nr 12.2-3/035954-13

kaebajale tasumiseks määratud maksusummat 201 512,57 eurot ületavas osas,

ülejäänud osas jätta kaebus rahuldamata.

4. Jätta kaebaja apellatsioonimenetluse kulud kaebaja enda kanda.

EDASIKAEBAMISE KORD

Otsuse peale võib esitada kassatsioonkaebuse otse Riigikohtule 30 päeva jooksul otsuse avalikult

teatavakstegemisest. Kassatsioonkaebuse esitamise viimane päev on 2. mai 2022.

ASJAOLUD JA MENETLUSE KÄIK

1. Maksu- ja Tolliamet (MTA) tegi 21. detsembril 2017 maksuotsuse nr 12.2-3/035954-13,

millega vähendas 90 242,50 euro võrra Junona OÜ sisendkäibemaksu, vähendas maksustatavat

käivet 116 208 euro ja sellelt tasumisele kuuluvat käibemaksu 23 241,60 euro võrra ja suurendas

tööjõumakse kokku 158 180,69 euro võrra, kokku kohustas MTA OÜ-d Junona tasuma perioodi

jaanuar kuni detsember 2015 eest täiendav maksusumma 225 181,59 eurot.

Maksuotsuse kohaselt OÜ Junona Compani tulu- ja sotsiaalmaksu, kohustusliku kogumispensioni

makse ja töötuskindlustusmakse deklaratsioonidel märgitud töötajad tegutsesid tegelikult kaebaja

huvides ning vastavate maksude deklareerimise ja tasumise kohustus oli kaebajal. Kaebaja ei

soetanud Junona Companilt õmblusteenuseid ja ei saa selle ühingu arvete alusel maha arvata

sisendkäibemaksu 90 242,50 eurot. Kaebaja ei ole osutanud teenuseid (konsultatsiooniteenus,

töötajate rent) OÜ-le ISCG.

2. Kaebaja esitas maksuotsuse peale vaide, mille MTA rahuldas 14. veebruari 2018. a

vaideotsusega osaliselt. Vastustaja nõustus, et aktsiaseltsi "Nakro" poolt OÜ-le Junona Compani

esitatud rendiarvetel kajastatud käibemaks tulnuks arvestada kaebaja sisendkäibemaksuna ning

vastavalt vähendada kaebaja maksustatavat käivet ja käibemaksu. Vastustaja muutis eeltoodut

arvestades maksuotsust selliselt, et kaebajale määratud lõplikuks maksusummaks kujunes

201 512,62 eurot, millest käibemaks moodustab 43 331,93 eurot ja tööjõumaksud

158 180,69 eurot. Vaideotsuse resolutsiooni kohaselt tunnistas MTA maksuotsuse osaliselt

kehtetuks, vähendades tasumisele kuuluvat käibemaksusummat 23 668,97 euro võrra.

3. 9. märtsil 2018 tegi MTA otsuse vaideotsuse parandamiseks nr 6-1/3982-3. Otsuses on öeldud,

et vaideotsuses ilmnesid arvutusvead ja ebatäpsused, mis ei mõjuta vaideotsuse resolutsiooni. Õige

oli vähendada 20% määraga maksustatavat käivet 195 140,07 euro võrra ja sellelt tasumisele

kuuluvat käibemaksu 39 028,01 euro võrra ning vähendada maksuvaba käivet 10 800 euro võrra.

4. Kaebaja esitas Tartu Halduskohtule kaebuse MTA 21. detsembri 2017. a maksuotsuse

nr 12.2-3/035954-13 tühistamiseks.

Kaebuse kohaselt vaideotsuse paranduse tulemusena ei ole maksukohustuse suurus arusaadav.

Paranduse põhjal oleks lõplik maksusumma pidanud olema 5 senti väiksem ehk 201 512,57 eurot.

See on sedavõrd oluline puudus, et toob iseseisvalt kaasa maksuotsuse õigusvastasuse.

OÜ Junona Compani osutas kaebajale õmblusteenust. OÜ-l Junona Compani oli majandustegevus

ja töötajad. Vastustaja ei ole vastupidist tõendanud.

Vastustaja tugines maksuotsuses maksukorralduse seaduse (MKS) §-le 84. Seda sätet saab

kohaldada ainult kehtivatele tehingutele. Samas tugineb vastustaja sellele, et OÜ-l Junona

Compani puudus majandustegevus, sel juhul ei saanud ka selle äriühingu tehingud olla kehtivad.

Kaebaja selgitas kohtuistungil, et ta ei vaidlusta maksuotsust osas, millega vähendati tasumisele

kuuluvat käibemaksu seoses tehingutega OÜ-ga ISCG.

5. Vastuses kaebusele vaidles MTA kaebusele vastu ja palus jätta kaebus rahuldamata.

Vastustaja selgitas, et alates 2015. aasta algusest oli OÜ Junona Compani ainukeseks tuvastatud

tegevuseks teenuse osutamine kaebajale. Muudatus majandustegevuses sai alguse samal perioodil,

kui F. Ovsjannikov lahkus äriühingu juhatuse liikme kohalt, millega sooviti jätta mulje, et endise

juhatuse liikme seotus ettevõttega on lõppenud. OÜ-l Junona Compani tekkisid makseraskused ja

maksuvõlg 2014. aasta lõpus. Alates 2015. aasta algusest käivitas F. Ovsjannikov S. Gussarovi

kaasabil skeemi, kus kaebaja kõrvale tekitati OÜ Junona Compani näol äriühing, kellel puudus

iseseisev majandustegevus. OÜ Junona Compani töötajate töötasudelt jäeti tasumata

tööjõumaksud ning lisaks deklareeris kaebaja äriühingute vahelistelt näilikelt tehingutelt

käibemaksu selleks, et vähendada oma maksukoormust. OÜ Junona Compani töötajaid tuleb

käsitleda kaebaja juhtimise ja kontrolli all tegutseva majandusüksuse töötajatena ning kaebaja ja

OÜ Junona Compani vahelisi tehinguid näilike tehingutena.

Kohtupraktika kohaselt saab MKS § 84 alusel omistada ühe isiku tehingud ja sellega kaasnevad

maksukohustused teisele isikule, kelle kontrolli ja juhtimise all esimene tegutses. OÜ-l Junona

Compani puudus alates S. Gussarovi juhatuse liikmeks saamisest iseseisev majandustegevus ja

äriühing tegutses üksnes kaebaja juhtimise ja kontrolli all viimase maksukohustuse vähendamise

eesmärgil. Ainuke kasusaaja nendes tehingutes oli kaebaja ja mitte ainult tööjõumaksude näol,

vaid seeläbi sai äriühing võimaluse ka oma tasumisele kuuluvat käibemaksu vähendada.

HALDUSKOHTU PÕHJENDUSED

6. Tartu Halduskohus jättis 27. mai 2021. a otsusega kaebuse rahuldamata.

7. Halduskohus leidis, et tõendid kinnitavad, et OÜ Junona Compani asutati ja tegutses kaebaja

huvides. Puuduvad tõendid selle kohta, et OÜ-l Junona Compani oleks olnud teisi kliente mahus,

mis ühingu majandustegevust või käivet oluliselt mõjutaks. Ühingu asutas kaebaja juhatuse liige

F. Ovsjannikov, kes ka pärast äriühingu juhatusest lahkumist, s.t 2015. aastal, oli OÜ Junona

Compani pangakontol allkirjaõiguslik, deebetkaardi kasutaja ja teleteenuste kasutaja. Ühing

alustas reaalset majandustegevust 2013. aasta lõpus ja täies mahus majandustegevust 2014. aastal,

seega ligikaudu samal ajal, kui tegevuse lõpetas FN Grupp OÜ. Kaebaja väitel läks FN Grupp OÜ

ettevõte üle OÜ-le Junona Compani.

8. F. Ovsjannikov maksumenetluses antud ütluste kohaselt osutas OÜ Junona Compani kaebajale

allhankena õmblusteenust. Iga operatsiooni hinna määras kaebaja olenemata sellest, kas seda tegi

kaebaja või Junona Compani töötaja. OÜ Junona Compani rentis kaebajalt tootmishoonet Narvas

Kalda 8 ja kontoriruumi Narvas Puškini 20. Rendimakseid tasaarveldati nii, nagu kellelgi raha

parasjagu vaja oli. Kaebaja töötajad pidid kontrollima OÜ Junona Compani tööd, mitte

ülemustena, vaid tavaliselt ja lihtsalt, näiteks et ei varastataks ja ei venitataks. Kaebaja tasus OÜ

Junona Compani esitatud arvetest vähem, kuna kaebajal ei olnud piisavalt raha. Kui OÜ Junona

Compani juhatuse liige vahetus, siis muus osas muutusi ei olnud, kõik lepingud jäid endiselt

kehtima.

9. Maksumenetluses ütlusi andnud OÜ Junona Compani töötajad selgitasid, et nende tööd

korraldas J. Šagadin. Mitmed töötajad olid varem töötanud FN-Grupp OÜ-s. S. Gussarovi nimi oli

mõnele tuttav, mõnele mitte. Osa töötajaid teadis S. Gussarovit FN-Grupp OÜ-st.

10. J. Šagandin? on töötanud nii kaebaja juures, OÜ-s Junona Compani kui ka FN Grupp OÜ-s.

Viimast kaebaja kohtuistungil eitas, kuid vastutaja esitas seda kinnitavad tõendid. Ta läks üle

OÜ-sse Junona Compani 2015. aasta alguses, kuna palk oli seal parem. Tellimused tulid läbi

S. Gussarovi. Samas väitis J. Šagadin, et F. Ovsjannikov võttis tellijatelt vastu materjalid,

furnituuri ja dokumentatsiooni ja andis üle talle. Dokumente kauba üleandmise kohta ei

vormistatud.

11. Maksumenetluses ja kohtus ütlusi andnud S. Gussarov kinnitas kohtus, et jättis tahtlikult

maksuametile ja pankrotihaldurile esitamata dokumendid ning andis maksuametis väga üldisi ja

segaseid ütlusi, iga järgmine kord veelgi segasemalt. Tema eesmärgiks oli, et teda jäetaks kiiremini

rahule ja maksuamet ei saaks millestki kinni hakata. Halduskohtu hinnangul tähendab see, et

S. Gussarovi ütlused tuleb jätta täielikult tõendite hulgast välja. Isik, kes möönab tahtlikult segaste

vastuste andmist isiklikes huvides, ei ole tunnistajana usaldusväärne. Võimalik ei ole eristada,

millised tema vastused on tõesed ja millised mitte.

12. Tõenditest saab järeldada, et kaebaja kasutas teadlikult ärimudelit, kus tema huvides ja tema

kontrolli all tegutsevad töötajad olid formaalselt muu äriühingu töötajad. Seda näitavad järgmised

tõendatud asjaolud:

- mitmed töötajad töötasid varem FN Grupp OÜ-s. Ka selles ühingus korraldas tööd

J. Šagandin ja viimane juhatuse liige enne pankrotistumist oli S. Gussarov. FN Grupp OÜ

pankrotistus, jättes tööjõumaksud tasumata;

- OÜ Junona Compani asutaja ja esimene juhatuse liige oli kaebaja juhatuse liige

F. Ovsjannikov. Äriühing alustas majandustegevust ajal, mil FN Grupp OÜ tegevuse

lõpetas. Mitmed FN Grupp OÜ töötajad läksid üle OÜ-sse Junona Compani;

- OÜ Junona Compani tegutses kaebajalt üüritud ruumides ja seadmetega;

- OÜ Junona Compani kliendiks (tellijaks) oli lõviosas kaebaja. Kui ühingul oli teisi kliente,

siis väheses mahus;

- kaebaja määras hinnad, millega OÜ Junona Compani teenust osutas;

- kui OÜ Junona Compani juhatus muutus, siis ei muutunud ühingu igapäevases tegevuses

midagi;

- kaebaja tellijad saatsid toodangu valmistamiseks vajaliku materjali ja vahel ka tehnilised

dokumendid otse tehasesse, s.o OÜ Junona Companile. Valminud toodangu üleandmist OÜ

Junona Companilt kaebajale ei vormistatud. Toodangule võisid järele tulla tellijad otse;

- kaebaja töötajad kontrollisid mitteametlikult OÜ Junona Compani töötajaid;

- kaebaja ja OÜ Junona Compani töötajad töötasid koos. Äriühingute raamatupidajad

töötasid ühes ruumis;

- töötajatele maksti palka kaebaja käest saadud raha arvel;

- vähemalt alates 2015. aastast tasus kaebaja OÜ Junona Compani arveid osaliselt, kogu

tasutud summa kulutati töötajatele tasumiseks ja üüri osaliseks tasumiseks. Tööjõumaksud

jäid tasumata, kuna kaebaja eraldas OÜ Junona Companile vähem raha.

13. Kaebaja tegelik huvi ei olnud alltöövõtu ostmine temast sõltumatult tegutsevalt ühingult, vaid

oma tegevuseks vajaliku tööjõu omamine. OÜ Junona Compani töötajad tegutsesid kaebaja

huvides ja tema kontrolli all. Töölepingute vormistamine OÜ-ga Junona Compani andis kaebajale

võimaluse kasutada tööjõudu ka olukorras, kus ta tööjõumaksude tasumiseks raha ei kulutanud.

Kaebaja sai jätta tööjõumaksud tasumata, ilma et see oleks mõjutanud tema majandustegevust.

Seda võib käsitleda maksueelisena.

14. Selleks, et pidada töölepinguid OÜ Junona Compani ja töötajate vahel näilikuks, ei ole vaja

tuvastada, et töötajad tegid otsese tahteavalduse näiliku tehingu tegemiseks. Töötajate ütluste

põhjal ei jäänud neile märkamata, et töö on sama sisuga, toimub samas kohas, tööd korraldab sama

isik (J. Šagandin), kuid vahetuvad tööandjaks olevad juriidilised isikud. Töötajatel puudus huvi

selle vastu, milline äriühing on töölepingu järgi nende tööandja ja / või millise ühingu käest tuleb

palgamakse. Määrav oli see, et töö tegemise koht, töö sisu ja igapäevast tööd reaalselt korraldav

isik (J. Šagandin) jäi samaks. Töötajate tegudest nähtub nende tahe sõlmida tööleping teise

lepingupoole valitud juriidilise isikuga olenemata sellest, kas töö reaalselt toimub selle juriidilise

isiku huvides.

15. Eelnev on piisav, et pidada töölepinguid OÜ Junona Compani ja töötajate vahel ning

töövõtulepingut OÜ Junona Compani ja kaebaja vahel näilikeks MKS § 83 lg 4 tähenduses, s.t

tehinguteks, mida ei võeta maksustamisel arvesse.

16. Kaebaja viitab sellele, et OÜ Junona Compani pankrotimenetluses ehk kohtuasjas 2-16-2585

pidas maakohus töötajaid OÜ Junona Compani töötajateks ning Eesti Töötukassa rahuldas

pankrotimenetluses esitatud töötajate nõuded.

Pankrotimenetluse dokumendid ei näita, et pankrotihaldur oleks uurinud OÜ Junona Compani

tegevust sama põhjalikult kui see toimus maksumenetluses ja praeguses kohtuasjas. Sealhulgas ei

ole pankrotihaldur märkinud, et kaebaja ei täitnud pikka aega oma kohustusi OÜ Junona Compani

ees. Pankrotihalduril oli vähem võimalusi tehingute näilikkust märgata, kuna pankrotihaldur uuris

vaid OÜ Junona Compani tegevust, kuid praeguses vaidluses välja toodud asjaolud ilmnesid

olukorras, kus vaadelda oli võimalik nii kaebaja, OÜ Junona Compani kui ka FN Grupp OÜ

tegevust. See kehtib ka Eesti Töötukassa suhtes. Töötukassa roll pankrotis äriühingu töötajatele

hüvitise maksmise otsustamisel ei ole töölepingu näilikkuse hindamine või tuvastamine.

17. Vastustaja väitis maksuotsuses, et OÜ Junona Compani ei olnud reaalselt tegutsev äriühing

(maksuotsuse p 2.1.2.1). See väide on ebaõnnestunult sõnastatud. Maksuotsusest ja kontrollaktist

tervikuna on siiski võimalik piisavalt selgelt aru saada nii, et OÜ Junona Compani oli kõik kaebaja

väidetud tehingud ja toimingud küll teinud, kuid neid ei saa maksustamisel arvesse võtta, kuna

tehingud olid näilikud.

18. Eeltoodut arvestades ei ole asjaolu, et pankrotihaldur ja Eesti Töötukassa tehingute näilikkust

ei märganud, sedavõrd kaalukas, et see vastustaja otsustuste kasuks rääkivad asjaolud ja tõendid

ümber lükkaks.

19. Ei saa väita, et S. Gussarovi roll OÜ Junona Compani juhatuse liikmena oli puhtalt fiktiivne.

Tõendite põhjal tõi F. Ovsjannikov S. Gussarovi OÜ Junona Compani juhatuse liikmeks samal

ajal, mil kaebajal ei olnud enam võimalik OÜ-sse Junona Compani vormistatud töötajate tasuks ja

maksudeks piisavalt raha eraldada. Sarnaselt oli S. Gussarov FN Grupp OÜ juhatuse liige selle

ühingu pankrotistumise ajal. See, kui S. Gussarov täitis mõnesid juhatuse liikme ülesandeid, ei

muuda asjaolu, et OÜ Junona Compani igapäevases töös ei muutunud midagi.

20. Vastustajal ei olnud kohane tugineda sellele, et OÜ Junona Compani pangakontol puudusid

majandustegevusele iseloomulikud maksed. Vastustaja teadis, et OÜ Junona Compani konto oli

arestitud ning maksete tegemine toimus FSER Group OÜ konto kaudu.

21. Maksuotsuse õiguspärasust ei riiva see, et halduskohtu hinnangul olid vaidluse all olevad

tehingud näilikud algusest peale, kuid maksuotsus käsitleb vaid aastat 2015. Maksuhalduril on

maksumenetluse algatamise otsustamisel kaalutlusõigus. See, et 2014. aasta osas maksumenetlust

läbi ei viidud, ei muuda maksuotsuse järeldusi 2015. aasta osas.

22. Vastustaja viitas maksuotsuses mitte MKS § 83 lg-le 4, vaid MKS §-le 84, mis sätestab, et kui

tehingu või toimingu sisust ilmneb, et see on tehtud maksudest kõrvalehoidumise eesmärgil,

kohaldatakse maksustamisel sellise tehingu või toimingu tingimusi, mis vastavad tehingu või

toimingu tegelikule majanduslikule sisule. Maksuotsuse osas, mis käsitleb sisendkäibemaksu ei

ole vastustaja MKS §-dele 83 või 84 üldse viidanud.

Olukord, kus näiliku (tühise) tehinguga varjatakse teist (kehtivat) tehingut (MKS § 83 lg 4) ja

olukord, kus kehtiva tehingu vorm ei vasta selle majanduslikule sisule (MKS § 84) võivad olla

äravahetamiseni sarnased. Kui MKS § 84 on kohaldatav olukorras, kus „näilikkusele ei ole ...

vajalik viidata“1, siis see tähendab, et maksuhalduril võib olla valikuvõimalus, kas samadest

asjaoludest lähtudes kohaldada § 83 lg 4 või § 84. Kui pooled on andnud tehingule selle

majanduslikule sisule mittevastava juriidilise vormi, siis on enamasti toimunud ka tsiviilõigusliku

tahteavalduse moonutamine. MKS § 84 võib sellises olukorras mõista MKS § 83 lg 4 täpsustusena

tähenduses, et kui tühise tehinguga on varjatud teist tehingut, siis tehakse tegelikult toimunud ja

maksustatav tehing kindlaks eelkõige lähtudes tehingu majanduslikust sisust (võrdluseks

tsiviilõiguslikult on esikohal poolte tegelik tahe). Sellele viitab muuhulgas asjaolu, et

väljakujunenud kohtupraktika nõuab MKS § 83 lg 4 teise lause kohaldamisel sarnaselt §-ga 84

maksueelise tuvastamist, kuigi § 83 lg-s 4 maksueelist tegelikult nimetatud ei ole.

Kuigi vastustaja on viidanud MKS §-le 84, on maksuotsuse ja kontrollakti sisu pigem kooskõlas

MKS § 83 lg-ga 4. Eksimus õiguslikus aluses praeguse kohtuasja asjaoludel maksuotsuse

õigusvastasust. Vastustaja on välja toonud kõik MKS § 83 lg 4 kohaldamise aluseks olevad

asjaolud ja sellele sättele omased põhjendused.

23. Õige ei ole kaebaja väide, et tasumisele kuuluva summa suurus on ebaselge. Iseküsimus on

see, et vastustaja on tõepoolest teinud arvutusvea. Kui arvestada vaideotsuse ja selle parandamise

otsusega maksuotsuses 4 tehtud muudatusi, siis peaks kaebaja maksukohustuse suurus olema

sisendkäibemaksu vähendamine (käibemaksukohustuse suurendamine) 82 359,89 eurot miinus

tasumisele kuuluva käibemaksu vähendamine 39 028,01 eurot pluss tööjõumaksud 158 180,69 ehk

201 512,57 eurot. Erinevus on 0,05 eurot kaebaja kahjuks. Seda, et kaebajal tuleb tasuda 0,05 eurot

rohkem, ei saa pidada selliseks kaebaja õiguste rikkumiseks, mis õigustaks maksuotsuse

tühistamist. Vastustajal on võimalus ja tema poolt oleks korrektne oma viga parandada.

1 Vt RKHK 4. märtsi 2020. a otsus asjas nr 3-18-1740 (p 17.1 ja seal viidatud kohtupraktika).

MENETLUSOSALISTE PÕHJENDUSED RINGKONNAKOHTUS

24. Kaebaja esitas apellatsioonkaebuse, milles taotleb Tartu Halduskohtu otsuse tühistamist ja

uue otsuse tegemist, millega kaebus rahuldada.

Kaebaja leiab jätkuvalt, et maksuotsuse, vaideotsuse ja vaideotsuse parandusega lõplikult

määratud maksusumma on ebaselge.

Ebaõige on väide, et OÜ Junona Compani tegutses üksnes kaebaja huvides. OÜ Junona Compani

pankrotimenetluses on tuvastamist leidnud, et töötajad olid just OÜ Junona Compani töötajad.

OÜ-l Junona Compani oli ka teisi kliente. Vastustaja ei ole tõendanud, et kaebaja oleks teadlikult

kasutanud ärimudelit, kus tema huvides ja kontrolli all tegutsevad töötajad olid formaalselt muu

äriühingu töötajad.

Halduskohus on põhjendamatult jätnud arvestamata tunnistaja S. Gussarovi ütlustega, rikkudes

sellega menetlusnormi.

Ekslik on halduskohtu järeldus, nagu oleks OÜ Junona Compani sattunud rahalistesse raskustesse

seetõttu, et kaebaja ei tasunud talle esitatud arveid täies ulatuses. Seesuguse järelduse on teinud

kohus tutvudes FSER Group OÜ kontodega. Paraku on kohus jätnud aga tähelepanuta, et poolte

kokkuleppel tasaarvestasid kaebaja ja OÜ Junona Compani jooksvalt OÜ Junona Compani

üürikohustuse. See tähendab, et kaebaja tasus OÜ-le Junona Compani saadud teenuse eest

üürinõude ulatuses väiksema summa.

Halduskohus on kohtumenetluses õigesti leidnud, et maksuhaldur on maksuotsuse koostamisel

tuginenud valele õiguslikule alusele. Seejuures ei tuginenud vastustaja sellele üksnes

maksuotsuses, vaid läbivalt ka kohtumenetluses. Ebaõige õigusliku aluse esitamine maksuotsuses

on samastatav õigusliku aluse puudumisega haldusaktis.

Vastustaja ei ole tõendanud, et nii OÜ Junona Compani kui ka OÜ Junona Compani töötajate tahe

ei olnud sõlmida omavahel töölepingut vaid mõlemad pooled soovisid sellega varjata teist

tehingut. Kui aga vastavasisulist kokkulepet OÜ Junona Compani ja selle töötajate vahel ei olnud,

puudub alus lugeda sõlmitud töölepinguid näilikeks.

Maksuotsus võib puudutada füüsiliste isikute õiguseid ja kohustusi ja sellest tulenevalt tulnuks nad

kaasata toimunud maksumenetlusse. Füüsiliste isikute kaebaja maksumenetlusse kaasamata

jätmisega on tegemist sedavõrd olulise menetlusliku rikkumisega, mis toob iseseisvalt kaasa

maksuotsuse õigusvastasuse.

25. Vastuses apellatsioonkaebusele MTA vaidleb apellatsioonkaebusele vastu ja palub jätta see

rahuldamata.

RINGKONNAKOHTU PÕHJENDUSED

26. Ringkonnakohus on seisukohal, et apellatsioonkaebus tuleb rahuldada osaliselt. Halduskohus

selgitas põhjalikult kaebaja ärimudelit, OÜ Junona Compani töötajate kasutamist kaebaja

majandustegevuses ja vaidlusalustest tehingutest saadud maksueelist. Ringkonnakohus nõustub

selles osas halduskohtu otsuse põhjendustega, järgib neid ning HKMS § 201 lg 4 alusel põhjendusi

ei korda.

27. Vastuseks apellatsioonkaebusele märgib ringkonnkohus järgnevat.

28. Kaebaja hinnangul ei ole maksuhaldur täitnud tõendamiskohustust.

Ringkonnakohus kaebajaga ei nõustu.

29. Apellatsioonkaebuses ei ole kaebaja seadnud kahtluse alla halduskohtu tuvastatut, et:

- OÜ Junona Compani tegutses kaebajalt üüritud ruumides ja seadmetega pakkudes kaebajale

allhanke korras õmblusteenust;

- kaebaja oli OÜ Junona Compani peamine tellija ja määras hinnad, millega OÜ Junona Compani

teenust osutas;

- kaebaja tellijad saatsid toodangu valmistamiseks vajaliku materjali ja vahel ka tehnilised

dokumendid otse tehasesse, s.o OÜ-le Junona Compani. Kaebaja töötajad kontrollisid

mitteametlikult OÜ Junona Compani töötajaid. Valminud toodangu üleandmist OÜ-lt Junona

Compani kaebajale ei vormistatud;

- OÜ Junona Compani töötajatele maksti palka kaebaja käest saadud raha arvel.

- OÜ Junona Compani asutajaks, osanikuks ja juhatuse ainsaks liikmeks oli kaebaja juhatuse liige

F. Ovsjannikov kuni 1. detsembrini 2014, ta säilitas OÜ Junona Compani arvelduskonto

kasutamise õiguse ja juurdepääsu e-maksuametile ka pärast 1. detsembrit 2014;

- alates 1. detsembrist 2014, kui OÜ Junona Compani juhatuse liikmeks sai S. Gussarov, ei

muutunud OÜ Junona Compani tegevuses midagi, v.a maksuvõla tekkimine.

- enne OÜ-t Junona Compani pakkus kaebajale õmblusteenust FN Grupp OÜ, mille juhatuse

liikmeks oli algselt samuti F. Ovsjannikov ja hiljem S. Gussarov;

- FN Grupp OÜ pankrotistus 2014. aastal jättes tasumata maksuvõla 263884,02 eurot, mis koosnes

tööjõumaksudest, käibemaksust ja intressist;

- mitmed OÜ Junona Compani töötajad töötasid varem FN Grupp OÜ-s, nende jaoks jätkus sama

sisuga töö samas kohas, tööd korraldas sama isik (J. Šagandin);

- OÜ Junona Grupp esitas Viru Maakohtule pankrotiavalduse 16. veebruaril 2016, maksuvõlg

moodustas 8. märtsil 2016 kokku 280 598,47 eurot.

30. Ringkonnakohus jagab halduskohtu arusaama, et tuvastatud asjaoludest järeldub piisava

selgusega, et OÜ Junona Compani tegutses kaebaja huvides ja kontrolli all. Kaebaja juhatuse liige

säilitas faktilise kontrolli OÜ Junona Compani tegevuse üle ka äriühingu juhatusest lahkumise

järel. Puuduvad andmed selle kohta, et OÜ Junona Compani oleks arendanud iseseisvat

majandustegevust. Üksikute tellimuste täitmine kolmandatele isikutele seda seisukohta ei muuda.

Maksumenetluses antud OÜ Junona Compani ja ka kaebaja töötaja seletustest ilmneb, et

OÜ Junona Compani tegevust suunasid ja kontrollisid kaebaja töötajad. Kaebaja ja OÜ Junona

Compani igapäevane tegevus oli sedavõrd läbipõimunud, et ringkonnakohus ei näe võimalust

OÜ Junona Compani ettevõtte piiritlemiseks iseseisva majandus- ja tootmisüksusena. See nähtub

nii samas kohas tegutsemisest, tellimuste ja tööde vastastikku üleandmise dokumenteerimata

jätmisest, kui sellestki, et OÜ Junona Compani ei kalkuleerinud õmblusteenuse hinda, vaid nõustus

kaebaja pakutud hinnaga ja sõltus oma rahaliste kohustuste täitmisel otseselt kaebaja tasutud

summadest. Seega on üksikute tellimuste täitmine kolmandatele isikutele seletatav sellega, et need

tehingud üksnes vormistati OÜ Junona Compani kaudu. Tähelepanuväärne on, et kuigi

S. Gussarovil oli mõningane roll OÜ Junana Compani tegevuse korraldamisel (FSER Group OÜ

kaudu töötajatele tasu maksmine, OÜ Junona Compani esindamine pankrotimenetluses), siis ei

olnud tal juhatuse liikmena aktiivset rolli äriühingu tegevuse suunamisel. S. Gussarovil ei olnud

ülevaadet OÜ Junona Compani tegevuse üksikasjadest ega suhetest kaebajaga.

Ringkonnakohtu hinnangul on eeltoodu piisav maksuotsuse faktiliste asjaolude tuvastamiseks.

Maksuhaldur oma tõendamiskohustuse täitnud ning tõendamiskoormus on üle läinud kaebajale

vastavalt MKS § 150 lg-le 1. Kaebaja ei ole aga kohtumenetluses suutnud maksuhalduri väiteid

ümber lükata ega ka viidata täiendavate tõendite kogumise võimalusele, mis võiksid kaebaja

seisukohti kinnitada.

31. Oluliseks tuleb pidada sedagi, et vaatamata juba maksumenetluses ilmnenud kahtlusele, et

kaebaja kasutas OÜ-d Junona Compani töötajate tööle vormistamiseks eelkõige maksueelise

saamise, mitte muul majanduslikul eesmärgil, ei ole kaebaja isegi üritanud selgitada maksuotsuses

kirjeldatud ärimudeli kasutamise põhjuseid. Raske on mõista, miks hiljemalt pärast FN Grupp OÜ

maksejõuetuks muutumist ei soovinud kaebaja õmblejate tööle võtmise kaudu tagada võimekust

täita õmblustööde tellimusi oma vahenditega. On ilmne, et allhankija kasutamine üldjuhul ei anna

kindlust tellimuste täitmise kiiruses või isegi täitmises üldse sarnaselt tegutsemisele oma

töötajatega. See risk FN Grupp OÜ pankrotistumisega realiseeruski. Teiselt on arusaamatu ka

OÜ Junona Compani ärimudel, kui korrati FN Grupp OÜ tegevust, kuigi praktikas oli kinnitust

leidnud, et kaebaja dikteeritud hinnaga õmblustööde allhanketeenuse osutamine ei ole

majanduslikult otstarbekas. Nii kaebaja ja OÜ Junona Compani tegutsemist selgitab eluliselt

usutavalt aga kaebaja soov saada maksueelis, jättes tööjõumaksude tasumise kohustuse OÜ-le

Junona Compani ja kasutades allhanketeenuse eest esitatud arvetel näidatud sisendkäibemaksu

oma maksukohustuse vähendamiseks. Sellise ärimudeli järgi OÜ Junona Compani ei olnudki

kavandatud kasumit teenima ja/või pikaajaliselt tegutsema.

32. Halduskohus on selgitanud tõenditele antavat hinnangut otsuse punktides 9-11.

Ringkonnakohtu hinnangul on halduskohus hinnanud tõendeid objektiivselt, tõendite pinnalt

asjaolude kohta tehtud järelduste kujunemine on jälgitav. Tõendite kogum kinnitab maksuhalduri

seisukohta, et kaebaja oli kujundanud oma tegevuse tahtlikult selliselt, et kasutas formaalselt teise

äriühingu töötajatena vormistatud töötajaid oma majandustegevuses. Ringkonnakohus

halduskohtu põhjendusi ei korda.

33. Kaebaja hinnangul eksis halduskohus tõendite hindamisel, kui leidis, et OÜ Junona Compani

rahaliste raskuste põhjus seisnes selles, et kaebaja ei tasunud talle esitatud arveid täies ulatuses.

Nimelt esitas OÜ Junona Compani kaebajale 2015. aastal arveid kokku 541 455,06 eurot, kuid

kaebaja tasus FSER Group OÜ kontole kokku 383 491,66 eurot, mis kõik kanti edasi töötajatele

palkade ja hüvitistena või AS-le Nakro rendimaksetena. Kaebaja juhib tähelepanu, et ta

tasaarvestas OÜ Junona Compani üürikohustuse õmblusteenuse eest tasutavate summadega.

Ringkonnakohus on seisukohal, et kaebaja apellatsioonkaebuse väide ei lükka siiski ümber

halduskohtu järeldust. Kaebaja ning OÜ Junona Compani üürisuhe oli osaks viimase kasutamisest

kaebaja huvides. Üürisuhe seondub vahetult OÜ Junona Compani kasutamisega kaebaja töötajate

tööle vormistamiseks. Tavaolukorras puudunuks kaebajal võimalus õmblusteenuse allhanke eest

tasumisele kuuluvate maksete vähendamiseks üürikohustuse arvel. See sai võimalikuks üksnes

seetõttu, et kaebaja kasutas OÜ-d Junona Compani samaaegselt nii õmblusteenuse osutaja kui ka

üürnikuna. Seejuures ilmneb kaebaja maksumenetluses esitatud selgitustest, et ta oli teadlik, et

OÜ-le Junona Compani arvete alusel üle kantud summad on piisavad üksnes töötajatele

väljamaksete tegemiseks ning AS-le Nakro üüri tasumiseks. Seega kaebaja teadis ning arvestas

sellega, et OÜ Junona Compani jätab maksukohustuse täitmata. Koostoimes asjaoluga, et OÜ-le

Junona Compani õmblusteenuse eest maksmisele kuuluva tasu suuruse määras kaebaja ise, ei jää

kahtlust, et kaebaja poolt OÜ Junona Compani kasutamise otstarve oli just tavapärase

tootmistegevusega seotud maksukohustuse vältimise kaudu majandusliku kasu saamine. Kuna

kaebaja kujundas majandussuhted OÜ-ga Junona Compani oma vajadustest lähtuvalt, siis sõltus

viimane otseselt kaebaja tegevusest. OÜ Junona Compani maksude tasumata jätmise ja

maksejõuetuse põhjuseks saab pidada kaebaja poolt tasutud summade ebapiisavust

majandustegevuse jätkamiseks.

34. Ringkonnakohus ei nõustu kaebajaga, et kaebaja maksukohustuse määramisel olid jaoks oli

siduvad Viru Maakohtu 15. detsembri 2016. a määruses tsiviilasjas nr 2-16-2585 tuvastatud

asjaolud

Kaebaja viidatud tsiviilkohtumenetluse seadustiku (TsMS) § 478 lg 1 ls 2, § 463 lg 2 ja § 457 lg 1

sellist järeldust ei toeta. Neist sätetest tulenevalt on tsiviilasjas jõustunud kohtulahend siduv

menetlusosalistele üksnes osas, milles lahendatakse asjas esitatud nõue. Pankrotimenetluses ei

olnud vaidluse esemeks kaebaja ja maksuhalduri erimeelsus OÜ Junona Compani töötajate osas.

Seega ei lahendanud maakohus küsimust, kas töötajate näol oli tegemist just Junona Compani OÜ

töötajatega. Maksuhaldur esitas pankrotimenetluses küll maksunõude, kuid see tugines OÜ Junona

Compani maksudeklaratsioonides esitatud andmetele. Seetõttu võib maakohtu määrus olla

käsitatav tõendina maksukontrolli läbiviimisel (MKS § 59 lg 1), kuid sellel ei ole ette

kindlaksmääratud jõudu. Kaebaja suhtes toimunud maksumenetluses kogutud tõendid kinnitavad

seisukohta, et OÜ Junona Compani töötajateks vormistatud töötajad tegutsesid tegelikkuses

kaebaja huvides ja kontrolli all. OÜ Junona Compani pankrotimenetluses tehtud määrus ega ka

Töötukassa poolt töötajatele pankratimenetluses hüvitise maksmine ei ole piisavad selle järelduse

kummutamiseks.

Halduskohus

on siinkohal

põhjendatult

osutanud

põhjustele, miks

pankrotimenetluses ei ole seda küsimust põhjalikult uuritud, eelkõige sellele, et pankrotimenetluse

fookus oli ainuüksi OÜ-l Junona Compani, kui maksumenetluses hindas maksuhaldur kaebaja ning

OÜ Junona Compani ja FN Grupp OÜ kohta tuvastatud asjaolusid vastastikuses seoses.

35. Põhjendamatu on kaebaja seisukoht, et halduskohtul ei olnud lubatud S. Gussarovi ütlusi

ebausaldusväärsetena tähelepanuta jätta. Halduskohus põhjendas arusaadavalt, miks tuleb

S. Gussarovi ütlused lugeda ebausaldusväärseks. Halduskohtu väljatoodud asjaoludel on

S. Gussarovi ütlustega arvestamata jätmine HKMS § 62 lg 6 järgi lubatav. Tunnistaja ütluste

arvestamata jätmiseks ei ole nõutav, et tuvastatud oleks valeütluste andmine kohtuistungil.

S. Gussarovi enda väitel on ta esitanud maksumenetluses korduvalt segaseid selgitusi eesmärgiga

raskendada maksukohustuse tuvastamist. Kaebaja ütluste ebausaldusväärsus on seega kinnitatud

tunnistaja enda poolt. Selles olukorras ei ole kohtul kohustust teha ebamõistlikke jõupingutusi

tunnistaja ütluste põhjalikuks analüüsimiseks, et selgitada, millises osas tema ütlused siiski on

usaldusväärsed. Nõustuda tuleb sellegagi, et S. Gussarovi ütlused halduskohtu istungil, millele

kaebaja soovib tugineda, on vastuolus asjas kogutud muude tõenditega. Ringkonnakohtu

hinnangul ei muudaks S. Gussarovi ütlustega arvestamine tõendamismenetluse tulemust ega

hinnangut maksukohustuse määramise õiguspärasusele.

36. Maksuotsuses pidas vastustaja olukorras, kus töötajad olid vormistatud OÜ Junona Compani

töötajateks ning kaebaja ning OÜ Junona Compani vaheliste tehingute kohta on olemas

alusdokumendid, võimalikuks määrata täiendav maksukohustus kaebajale tulenevalt MKS §-st 84.

Seega leidis maksuhaldur, et tehingute sisust ilmneb, et need on tehtud maksudest

kõrvalehoidumise eesmärgil, mistõttu tuleb kohaldada sellise tehingu või toimingu tingimusi, mis

vastavad tehingu või toimingu tegelikule majanduslikule sisule.

37. Halduskohus asus seisukohale, et töövõtuleping kaebaja ja OÜ Junona Compani vahel ning

töölepingud OÜ Junona Compani ja maksuotsuse lisades nimetatud töötajate vahel olid näilikud

tehingud. MKS § 83 lg 4 kohaselt ei võeta neid tehinguid maksustamisel arvesse ning kohaldada

tuleb näilike tehingutega varjatud tehingute kohta käivaid sätteid.

Seega kvalifitseeris halduskohus ümber maksustamise õigusliku aluse. Halduskohus analüüsis

MKS § 83 lg 4 ja § 84 kohaldamise praktikat ning järeldas, et olukord, kus näiliku (tühise)

tehinguga varjatakse teist (kehtivat) tehingut (MKS § 83 lg 4) ja olukord, kus kehtiva tehingu vorm

ei vasta selle majanduslikule sisule (MKS § 84) võivad olla äravahetamiseni sarnased. Kui pooled

on andnud tehingule selle majanduslikule sisule mittevastava juriidilise vormi, siis on enamasti

toimunud ka tsiviilõigusliku tahteavalduse moonutamine. MKS § 84 võib sellises olukorras mõista

MKS § 83 lg 4 täpsustusena tähenduses, et kui tühise tehinguga on varjatud teist tehingut, siis

tehakse tegelikult toimunud ja maksustatav tehing kindlaks eelkõige lähtudes tehingu

majanduslikust sisust. Kuigi vastustaja on viidanud MKS §-le 84, on maksuotsuse ja kontrollakti

sisu pigem kooskõlas MKS § 83 lg-ga 4. Vastustaja väidab, et OÜ Junona Compani ei osutanud

teenust kaebajale ja töötajatel ei olnud töölepinguid OÜ-ga Junona Compani, vaid tegemist oli

kaebaja töötajatega. See ei ole võimalik teisiti, kui et töövõtuleping ja töölepingud olid näilikud

ning nendega varjati kaebaja ja töötajate vahel sõlmitud töölepinguid.

Selles olukorras pidas halduskohus võimalikuks tuvastada töölepingute näilikkus, kuna töötajate

tegudest nähtub nende tahe sõlmida tööleping teise lepingupoole valitud juriidilise isikuga

olenemata sellest, kas töö reaalselt toimub selle juriidilise isiku huvides.

38. Ringkonnakohtu hinnangul ei ole töötajate huvipuudus töölepingu teise poole osas piisav

tehingu näilikkuse tuvastamiseks TsÜS § 89 lg 1 mõttes. Viidatud sätte kohaselt on tehingu

näilikkuse tunnuseks, et pooled on kokku leppinud, et tehingu tegemisel tehtud tahteavaldustel ei

ole avaldatud tahtele vastavaid õiguslikke tagajärgi, sest pooled tahavad jätta mulje tehingu

olemasolust või varjata tehingut, mida nad tegelikult teha tahavad. Selline tahteavaldus ei saa olla

kaudne. Praegusel juhul ei viita tõendid, et töötajatega oleks sõlmitud varjatud kokkulepe selle

kohta, et töötajate väljendatud tahteavaldustel ei oleks väljendatud tahtele vastavaid õiguslikke

tagajärgi ja et nad tegelikkuses pidasid siiski kaebaja töötajateks.

Ringkonnakohus ei sea siinjuures kahtluse alla halduskohtu õiguslikku analüüsi MKS § 83 lg 4 ja

§ 84 kohaldamise kohta ega järeldust sellestki, et maksuhaldur ise näib vähemalt osaliselt olevat

lähtunud arusaamast, et vaidlusalused tehingud ei ole kehtivad. Maksuhalduri toimingud töötajate

registris kannete muutmisel ei ole aga maksuotsuse esemeks ega mõjuta seetõttu otseselt käesoleva

asja lahendamist. Maksuhaldur on nimetanud kavatsust muuta kandeid töötajate registris, kuid

maksuotsuse, kui haldusaktiga, ei ole kannete muutmist otsustatud. Kuigi tuleb möönda, et

vaidlusaluste tehingute kehtetus näilikkuse tõttu oleks enam kooskõlas maksuhalduri poolt

kaebajale maksude määramise põhjendustega, ei saa MKS § 83 lg-t 4 siiski lugeda maksustamise

õiguslikuks aluseks. Töölepingute näilikkus ei ole tõendatud. Selles olukorras tooks tuginemine

MKS § 83 lg-le 4 kaasa maksuotsuse tühistamise vähemalt tööjõumaksude määramise osas.

Vastustaja ebajärjekindlus maksustamise õigusliku aluse ja sellest lähtuvate tagajärgede osas võib

olla seletatav halduskohtu osutatud probleemidega MKS § 83 lg 4 ja § 84 kohaldamisala

eristamisel. Seepärast ei pea ringkonnakohus maksuhalduri ebajärjekindlust asja lahendamisel

määrava tähendusega asjaoluks, olukorras, kus maksuotsuses tuvastatud asjaolud on piisavalt

selged maksukohustuse määramiseks MKS § 84 järgi.

39. Riigikohus on selgitanud, et ettevõtlusvabaduse kasutamisel on majandustegevuses

maksunduslike kaalutlustega arvestamine lubatav ega tähenda, et neist kantud tehing oleks

automaatselt näilik ja seetõttu tühine TsÜS § 89 ja MKS § 83 lg 4 mõttes. Küll ei ole lubatud

maksunduslike kaalutluste tõttu anda tehingule majandusliku sisuga võrreldes moonutatud

juriidilist vormi.2

Kui maksuhaldur viitab maksu määramise õigusliku alusena MKS § 83 lg-le 4, siis peab ta

nimetama konkreetse tsiviilõigusliku kvalifikatsiooni – millist liiki tehinguga oli tegemist ning

millist liiki tehingut pooled silmas pidasid. MKS § 84 alusel on võimalik tehing maksustada, kui

selle „näilikkusele ei ole võimalik või vajalik viidata, näiteks kui maksuobjekt ei ole üheselt

seostatav tsiviilõigusliku tehinguga või kui maksudest kõrvalehoidumise eesmärgil ei ole

moonutatud tsiviilõiguslikku tahteavaldust“.3

40. Erinevalt halduskohtust on ringkonnakohus seisukohal, et maksuhalduri tuvastatud

asjaoludega ei ole vastuolus järeldus, et olukorras, kus tehingute näilikkus ei ole tõendatud, saab

kaebaja ja tema lepingupartnerite sõlmitud lepinguid pidada iseenesest kehtivaiks, kuid jätta nad

siis maksustamisel arvestamata MKS § 84 alusel. Riigikohus pidas võimalikuks maksustada

äriühingu heaks alltöövõttu teostanud füüsiliste isikute tarbeks viimaste kontrolli all olnud

äriühingutele tehtud makseid MKS § 84 alusel põhjendusega, et tehingute tegelikule

majanduslikule sisule oleks isikutevahelisi seoseid ning muid asjaolusid arvestades vastanud see,

kui äriühing oleks füüsilistele isikutele tasu maksnud, sellelt ettenähtud maksud arvestanud, kinni

pidanud ja tasunud.4

Praegusel juhul ei kattu vaidluse asjaolud viidatud Riigikohtu lahendi asjaoludega. Siiski on

asjaolud ringkonnakohtu hinnangul piisavalt sarnased, et pidada õiguspäraseks kaebajale

MKS §-le 84 tuginedes maksukohustuse määramist vaidlustatud maksuotsusega. Ka kaebaja

säästis töötajate OÜ Junona Compani töötajateks vormistamise ning OÜ-ga Junona Compani

töövõtulepingu sõlmimise kaudu tööjõumaksudele vastava summa, millele lisandus

töövõtulepingu järgi tehtud maksetelt arvestatud sisendkäibemaksu summa. Tehingute tegelikule

2 Vt RKHK 4. märtsi 2020. a otsus asjas nr 3-18-1740 (p 15.3)

3 Vt sealsamas (p 17.1) ja RKÜK 12. mai 2015. a otsus asjas nr 3-2-1-82-14 (p-d 34 ja 35)

4 Vt RKHK 4. märtsi 2020. a otsus asjas nr 3-18-1740 (p 17.5)

majanduslikule sisule oleks kaebaja, OÜ Junona Compani ja viimase töötajate vahelisi suhteid

ning kaebaja ärimudelit arvestades vastanud see, kui kaebaja oleks tema heaks tegutsenud

töötajatele ise tasu maksnud ning arvestanud, kinni pidanud ja tasunud tööjõumaksud, samuti

jätnud arvestamata töötajate tehtud töö eest OÜ Junona Compani poolt esitatud arvel näidatud

sisendkäibemaksu. Erinevalt viidatud asjast puudus OÜ Junona Compani töötajatel vormistatud

tööleping kaebajaga. Samas ei ole see määrava tähendusega. Maksu määramisega tuleb saavutada

tulemus, mis esineks siis, kui kuritarvitust ei oleks olnud. MKS § 84 kohaldamise korral ei eelda

seega vaidlusaluste tsiviilõiguslike tehingute ja poolte õigussuhete ümberkvalifitseerimist, vaid

maksu määramisel saab arvestada hüpoteetilise olukorraga, kui kuritarvitust ei oleks toimunud.

Seetõttu ei pidanud maksuhaldur kaebajale tööjõumaksude määramisel tuvastama ega põhjendama

kaebaja ja OÜ Junona Compani töötajate vahelise töösuhte olemasolu.

41. Ringkonnakohus möönab sedagi, et ülaltoodud tõlgenduse kahjuks räägib see, et maksuhaldur

on maksuotsuses märkinud, et töötajaid saab pidada kaebaja töötajateks ning, et kaebaja ja

OÜ Junona Compani vahel tehinguid ei toimunudki. Sellega on maksuhaldur teinud järelduse, mis

tugine asjas kogutud tõenditel ja tuvastatud asjaoludel. Nimelt ei ole vastustaja isegi üritanud

tõendada vaidlusaluste tehingute näilikkust ega sedagi, milliste tehingute pooled end tegelikkuses

seotuks pidasid. Tegemist on maksuotsuse põhjendamispuudusega. See ei tingi siiski maksuotsuse

tühistamist, kuna ei mõjutanud asja lahendamist. Maksuotsuses tuvastatud asjaolude koostoimes

viitega MKS §-le 84 saab maksuotsust mõista selliselt, et vastustaja kindlas kõneviisis esitatud

seisukohad tehingute kohta kirjeldavad maksustamisega aluseks olevat hüpoteetilist olukorda,

s.t tulemust, mis esineks kui kuritervitust ei oleks olnud. Minetused maksuotsuse põhjendamisel

ei ole takistanud kaebajal tema õiguste kaitset maksuotsuse vaidlustamisel, kuna tõendamiseseme

koosseis on suuresti sama sõltumata sellest, kas pidada maksustamise õiguslikuks aluseks

MKS § 83 lg-t 4 või § 84.

42. Riigikohus on korduvalt selgitanud, et haldusaktis eksliku õigusliku aluse kasutamine ei pea

kaasa tooma haldusakti tühistamist, kui samasisulise otsuse andmiseks esinevad õiguslikud ja

faktilised alused. Küll ei tohiks haldusakti õige õigusliku ja faktilise aluse otsimine kanduda

ulatuslikus mahus üle kohtumenetlusse; mh oleks see vastuolus ka isiku õigusega tõhusale

õiguskaitsele.5

Praegusel juhul on maksuhaldur maksuotsuses esile toonud maksustamise aluseks olevad asjaolud

ning maksuotsuse põhjendamispuudused ei ole sedavõrd ulatuslikud, et takistanuks kaebajal

maksuhalduri seisukohtadele vastu vaielda või oma seisukohti toetavaid asjaolusid tõendada.

43. Olukorras, kus maksuotsuse õiguslikuks aluseks on MKS § 84, mitte MKS § 83 lg 4 ning

maksuotsus ei too kaasa poolte vaheliste õigussuhete ümberkvalifitseerimist, ei ole maksuotsusel

mõju kolmandatele isikutele – OÜ Junona Comapni töötajatele. Seega ei olnud vaja kaaluda nende

kaasamist maksumenetlusse. Vastavalt on asjakohatud apellatsioonkaebuse väiteid, mis

seonduvad maksotsuse võimaliku õigusvastasusega kolmandate isikute kaasamata jätmise tõttu.

44. Põhjendatud on aga kaebaja seisukoht, et maksuotsus vaideotsuse ja viimase parandusega

muudetud redaktsioonis on õigusvastane osas, milles maksuotsuse resolutsioon, s.t kaebajale

määratud maksukohustuse suurus, ei ole kooskõlas maksuotsuse põhjendustega. Asjas ei ole

vaidlust, et maksuotsusega on kaebajale pandud kohustus tasuda kokku viis senti rohkem kui on

maksuotsusega määratud erinevate maksukohuste summa. Kaebajalt nõutakse kokku

201 512,62 euro tasumist, kuid erinevate maksukohustuste summa on 201 512,57 eurot. Tegemist

on maksuotsuse materiaalse õigusvastasusega. Viie sendi osas puudub alus nõuda kaebajalt maksu

tasumist. Kaebaja õiguse riive on summa väiksuse tõttu küll väheintensiivne, kuid selles väikeses

ulatuses on kaebaja õigusi siiski rikutud. Ringkonnakohus tühistab selles osas maksuotsuse ja

vähendab kaebajalt maksuotsusega nõutavat summat 201 512,57 euroni.

5 Vt sealsamas (p 18.4 seal viidatud praktika)

45. Eeltoodu alusel tuleb apellatsioonkaebus rahuldada osaliselt. Ringkonnakohus muudab Tartu

Halduskohtu 21. mai 2021. a otsust selliselt, et kaebus rahuldatakse osaliselt ja vähendatakse

kaebajalt maksuotsusega nõutavat maksusummat 201 512,57 euroni. Ülejäänud osas jääb

apellatsioonkaebus rahuldamata.

46. Vastavalt HKMS § 108 lg-le 1 kannab menetluskulud pool, kelle kahjuks otsus tehti. Kuna

kaebuse rahuldatud osa on sedavõrd väike, siis loeb ringkonnakohus menetluskulude jagamisel, et

kaebus jäi tervikuna rahuldamata ega mõista vastustajalt kaebaja kasuks välja menetluskulusid.

Nii halduskohtus kui ka apellatsioonimenetluses kantud kaebaja menetluskulud jäävad tema enda

kanda.

Vastustaja

ei

ole

esitanud

menetluskulude

nimekirja

ega

kuludokumente

apellatsioonimenetluses. Tulenevalt HKMS § 109 lg 1 kolmandast lausest menetluskulusid

vastustaja kasuks välja ei mõisteta.

(allkirjastatud digitaalselt)