3-20-1370/37 · Tallinna Ringkonnakohtu halduskolleegium

K O H T U O T S U S

EESTI VABARIIGI NIMEL

Kohus

Tallinna Ringkonnakohus

Kohtukoosseis

Kaire Pikamäe, Monika Laatsit ja Oliver Kask

Otsuse tegemise aeg ja koht

23.02.2022, Tallinn

Haldusasja number

3-20-1370

Haldusasi

Osaühingu Fort Holding kaebus Maksu- ja Tolliameti

21.04.2020 maksuotsuse nr 12.2-3/045275-22 ning

17.06.2020 vaideotsuse nr 6-1/4635-2 tühistamiseks

Menetlusosalised

Kaebaja

–

Osaühing

Fort

Holding,

esindaja

vandeadvokaat Ramil Pärdi

Vastustaja – Maksu- ja Tolliamet, esindaja Margo Karu

Vaidlustatud kohtulahend

Tallinna Halduskohtu 16.04.2021 otsus

Menetluse alus ringkonnakohtus

Osaühingu Fort Holding apellatsioonkaebus

Asja läbivaatamine

11.01.2022 kohtuistungil

RESOLUTSIOON

1. Jätta Osaühingu Fort Holding apellatsioonkaebus rahuldamata ning Tallinna

Halduskohtu 16.04.2021 otsus haldusasjas nr 3-20-1370 muutmata.

2. Apellatsioonimenetluse kulud jätta menetlusosaliste endi kanda.

EDASIKAEBAMISE KORD

Otsuse peale võib Riigikohtule esitada kassatsioonkaebuse 30 päeva jooksul otsuse avalikult

teatavakstegemisest arvates, s.o hiljemalt 25.03.2022.

Vastuseks

esitatud

kassatsioonkaebusele

võib

teine

menetlusosaline

esitada

vastukassatsioonkaebuse 14 päeva jooksul kassatsioonkaebuse vastukassatsioonkaebuse

esitajale kättetoimetamisest arvates või ülejäänud kassatsioonitähtaja jooksul, kui see on

pikem kui 14 päeva (HKMS § 215 lg 3).

Kui kassaator soovib asja arutamist kohtuistungil, tuleb seda kassatsioonkaebuses märkida,

vastasel korral eeldatakse, et ta on nõus asja lahendamisega kirjalikus menetluses (HKMS

§ 213 lg 1 p 5). Sõltumata kohtuistungi soovi märkimisest võib Riigikohus

kassatsioonkaebuse läbi vaadata kirjalikus menetluses, kui ta ei pea istungi korraldamist

vajalikuks (HKMS § 223 lg 1).

Kui menetlusosaline soovib kassatsioonkaebuse esitamiseks saada menetlusabi, tuleb tal

Riigikohtule esitada vastavasisuline taotlus. Menetlusabi taotluse esitamine ei peata

menetlustähtaja kulgemist (HKMS § 116 lg 5) ning kassatsioonitähtaja järgimiseks peab

3-20-1370

2(11)

menetlusabi taotleja tegema tähtaja kestel ka menetlustoimingu, mille tegemiseks ta

menetlusabi taotleb, eelkõige esitama kassatsioonkaebuse (HKMS § 116 lg 6).

ASJAOLUD JA MENETLUSE KÄIK

1. Maksu- ja Tolliamet (MTA) tuvastas 11.07.2019 kontrolliaktis nr 12.2-3/045275-12, et

perioodil oktoober 2016 kuni juuli 2018 laekus Osaühing Fort Holding (FH)

arvelduskontodele MTM-Medical Technology Management OÜ-lt (MTM) kokku 1 615

111,39 eurot. Raha laekus teenuste eest ja laenuna. FH kandis samal perioodil ettevõtte

arvelduskontole laekunud raha summas 1 164 405 eurot edasi juhatuse liikme Y’ isiklikele

pangakontodele selgitusega „laen“. Y tagastas kaebajale 28 147,19 eurot. Y’ võlgnevus oli

31.07.2018 seisuga 1 136 257,81 eurot. MTA asus seisukohale, et FH juhatuse liikme Y’

isiklikele pangakontodele tehtud pangaülekannete puhul ei olnud tegemist laenuga, vaid FH

viis raha teadlikult ettevõttest välja, kahjustades sellega ettevõtte huve.

Fikseerimata on laenu suurus ja tagasimaksmise tähtajad. Y’ 03.12.2018 selgituse kohaselt oli

tema ja FH vahel sõlmitud leping suuline. Ta ei osanud selgitada, mis vahenditest ta kavatseb

laenu tagastada. Kontrollimenetluse ajal esitatud kirjalikud laenulepingud (01.01.2018 leping

summas 200 000 eurot ning 01.04.2018 leping summas 200 000 eurot) on formaalsed ega

vasta tegelikkusele. Lepingute kohaselt on laenu andjaks Y ja saajaks FH. Y selgitas, et

lepingud on ekslikult koostatud ja tegelikult on laenu andjaks FH ning tema laenu saajaks.

Rikutud on äriseadustiku (ÄS) § 159 lg 1 p-s 4 sätestatud juhatuse liikmele laenu andmise

keeldu.

2. MTA koostas 11.02.2020 vastuseks FH 12.09.2019 eriarvamusele kontrolliakti lisa nr 12.2-

3/045275-12-3, leides, et FH ja Y’ vahel ei toimunud nõuete tasaarveldusi, sest äriühingutel

Ventura Collection & Management LLC, Wlnut Capital Inc, Blue Oak Medical Group,

Accounts Receivable Acqusition LLC, Controlled Health Management LLC puudusid nõuded

MTM-i vastu, mille alusel oleks Y saanud üle võtta MTM-i nõuded FH vastu ning

tasaarveldada need FH nõuetega Y’ vastu.

Y ei esitanud tõendeid, millistest vahenditest ta omandas Ventura Collection & Management

LLC-lt, Wlnut Capital Inc-lt, Blue Oak Medical Group-ilt, Accounts Receivable Acqusition

LLC-lt, Controlled Health Management LLC-lt nõuded MTM-i vastu. Y ja MTM-i juhatuse

liige X on seotud ettevõtetega Accounts Receivable Acquisition LCC ja Controlled Health

Management LLC. Y omandas väidetavalt nõuded MTM-i vastu perioodil 19.08–03.09.2019

(peale kontrollaktiga tutvumist) sõlmitud lepingutega. MTM oli 2019. a-ks mittetegutsev

ettevõte. Äriühing ei ole 2019. a-l käivet deklareerinud ning tema juhatuse liige X saatis

09.11.2019 e-kirja, milles teatas, et ta viibib välismaa kinnipidamisasutuses. Kuna X on Y’

õemees, siis oli Y teadlik X asukohast ning ei ole usutav, et ta ei teadnud 2019. a septembris,

et MTM ei ole enam tegutsev ettevõte.

Ventura Collection & Management LLC, Wlnut Capital Inc, Blue Oak Medical Group,

Accounts Receivable Acqusition LLC, Controlled Health Management LLC tasusid MTM-le

teenuste eest, mitte ei andnud laenu. MTM-i laenukohustused pole kontrollitavad, kuivõrd: a)

äriühing ei ole esitanud tõendeid laenude kajastamise kohta raamatupidamises; b) MTM-i

bilansis puuduvad 31.05.2018 seisuga Ventura Collection & Management LLC, Wlnut

Capital Inc, Blue Oak Medical Group, Accounts Receivable Acqusition LLC, Controlled

Health Management LLC nõuded.

3. MTA kohustas 21.04.2020 maksuotsusega nr 12.2-3/045275-22 FH-d tasuma

maksusumma 284 064,45 eurot. Tuginedes 11.07.2019 kontrolliaktis nr 12.2-3/045275-12 ja

11.02.2020 kontrolliaktis nr 12.2-3/045275-12-3 tuvastatule on FH teinud perioodil oktoober

2016 kuni juuli 2018 ettevõtlusega mitteseotud väljamakseid kokku 1 136 257,81 eurot.

3-20-1370

3(11)

Laenutehingut FH ja Y’ vahel ei toimunud. Vormistades laenulepingu Y’ga, viis FH

ettevõtlusest raha välja makse maksmata, saades seega maksueelise.

Kuivõrd Y on keeldunud esitamast tõendeid vahendite kohta, millega ta omandas 2 708

522,25 euro suuruse nõude MTM-i vastu, on tõendamata, et ta sai omandada nõuded FH

vastu. Seega ei ole tõendatud ka laenu tagastamine tasaarvelduste teel.

FH esitatud leping, millega 02.12.2018 tema emaettevõte Pergola S.A.L. loovutas Y’le

nõuded FH vastu kokku 617 464,17 eurot, seab kahtluse alla kokku 2 708 522,25 euro suuruse

nõuete soetamise vajaduse 2019. a septembris viielt USA ettevõttelt. Kui eelnimetatud nõude

ülevõtmine oleks olnud reaalne, ei oleks olnud vaja omandada täiendavaid nõudeid 2 708

522,25 eurot.

FH ei ole alates 2017. a-st esitanud majandusaasta aruandeid ega bilanssi. Seega puudub

ülevaade tema nõuetest ja kohustustest.

Ei ole usutav, et Y tagastaks võimalusel (kui FH-l oleks pangakonto) 1 136 257,84 eurot paari

kuu jooksul. FH märgib, et seoses rahapesu reeglite karmistamisega on karmistunud

pangakonto avamise reeglid, samas on Y’l olnud võimalik 2019. a aprillis avada OÜ Haakla

(omanik ja juhatuse liige Y) pangakonto ja sealt tasuda FH arvete eest. MTA alustas

maksumenetlust 2018. a augustis ning FH sai laenukeelust teada 06.09.2018 seletuse

andmisel, kus viibis ka tema maksunõustaja. Maksustamise asjaolud said FH-le teatavaks

22.07.2019 kontrolliaktist. Seega ei ole eluliselt usutav, et ligi kahe aasta jooksul ei ole olnud

võimalik avada ettevõttele pangakontot ning laenu tagastada. Selle asemel on sõlmitud

erinevaid lepinguid nõuete ülevõtmiseks kogusummas 2,7 mln eurot, mille ülevõtmise

võimekust ei soovi Y tõendada.

FH poolt koos eriarvamusega esitatud nõuete loovutamise lepingud on sõlmitud Y’ga seotud

ettevõtetega (Pergola S.A.L., OÜ Haakla) ja Y’ ettevõtete juhatuse liikmete või nendega

seotud ettevõtetega (L.M. Büschner, OÜ Reval ProTeam). Enamus nõuetest on loovutatud

eriarvamuse esitamise päeval või vahetult enne seda, kusjuures kõik dokumendid on

vormistatud paberkandjal. Kontrollida ei saa FH väidet, et kõik nõuded on kajastatud tema

raamatupidamises. OÜ Reval ProTeam ja Y’ vahel 27.03.2020 sõlmitud nõude loovutamise

lepingu kohaselt on OÜ Reval ProTeam täitnud FH rahalisi kohustusi kokku vähemalt 246

669,57 eurot. Lepingu lisas toodud arvete loetelu kohaselt on OÜ Reval ProTeam tasunud FH

eest arveid juba alates oktoobrist 2018. Asjaolu, et FH ei nõudnud Y’lt laenu tagastamist, kui

FH-l puudusid vahendid arvete tasumiseks, kinnitab seisukohta, et tegelikkuses laenutehingut

FH ja Y’ vahel ei olnud. Kas ja millises summas oli FH võlgu OÜ-le Reval ProTeam, ei ole

teada, sest ettevõte ei ole alates 2017. a-st esitanud äriregistrile aastaaruandeid. Samas ei ole

OÜ Reval ProTeam deklareerinud KMD-l käivet alates aprillist 2018, seega on kaheldav, kas

ettevõttel oli rahalisi vahendeid FH arvete tasumiseks. FH väitis eriarvamuses, et teised isikud

ja ettevõtted on tasunud tema kohustusi vähemalt 350 000 euro ulatuses ja need nõuded on üle

läinud Y’le. Lepingu kohaselt tasub Y nõude eest OÜ-le Reval Pro Team vastavalt sellele,

kuidas ta saab FH-lt raha kätte. Nõue on summas 256 669,57 eurot ja lõplikku tasumise

tähtaega ei ole määratud. Väidetavalt on H oma nõuded FH vastu summas 12 920,53 eurot

loovutanud Y’le tasuta. Võttes arvesse, et Y elab Liibanonis ja tema varaline seis on teadmata,

on selge, et nõuete realiseerimine FH vastu on reaalsem kui Liibanonis asuva eraisiku vastu.

Seega pole usutav, et nõuded antakse üle tasuta või siis ollakse nõus tasu saama viitega.

4. FH esitas maksuotsusele vaide, mille maksuhaldus jättis 17.06.2020 vaideotsusega nr 6-

1/4632-2 rahuldamata.

5. FH esitas 20.07.2020 Tallinna Halduskohtule kaebuse MTA 21.04.2020 maksuotsuse nr

12.2-3/045275-22 ja 17.06.2020 vaideotsuse nr 6-1/4635-2 2 tühistamiseks.

3-20-1370

4(11)

Lähtuda tuleb maksukorralduse seaduse (MKS) § 83 lg-st 3, mis sätestab, et tehingu tühisust

ei võeta maksustamisel arvesse, kui pooled ei tagasta tühise tehingu läbi saadut või ei taasta

muul viisil tehingu tegemisele eelnenud olukorda. Y’le formaalselt tühise tehingu alusel antud

laen on kaebajale tagastatud ning vara ei ole kaebaja ettevõtlusest välja läinud.

Maksuotsusega maksustatav väljamakse on tasaarvestusega lõppenud ja seega tagasi

pööratud. Kaebaja kohustused Y’ ees vähenesid n-ö laenu väljamaksmisega ning kokkuvõttes

ei ole raha ettevõtlusest välja läinud.

Alternatiivselt, kui kaebajale etteheidetava väljamakse tõttu tekkinud kohustus ei peaks mingil

põhjusel olema tasaarvestusega lõppenud, on see lõppenud seeläbi, et väljamakse saaja Y’

abikaasa (kellega tal on ühisvara režiim) on perioodil 2018–2019 finantseerinud kaebaja ja

selle Saksamaa filiaali (st õiguslikus mõttes kaebaja) tegevust kokku ca 4 mln euro ulatuses,

st sisuliselt on Y tasunud laenu tagasi muul viisil kaebaja eest kohustusi täites ning

investeeringuteks raha andes. Seega tegelikult on Y täitnud kaebaja eest kohustusi juba enne

etteheidetavate väljamaksete tegemist ning kaebaja võlgnes juba enne mainitud väljamaksete

tegemist Y’le abikaasa kaudu suuremaid summasid kui kaebaja tehtud väljamaksed. MTA on

jätnud olulised asjaolud välja selgitamata. Ka ei ole MTA põhjendanud, miks ta jättis

tähelepanuta sisuliselt kõik asjas olulist tähtsust omavad põhjendused ning tõendid.

Kaebaja tahe on olnud ja on jätkuvalt igal juhul taastada väljamaksetele eelnenud olukord

ning sellist tahet on kaebajale väljendanud ka väljamakse saaja Y. MTA ei arvestanud kaebaja

seisukohtadega ega võimaldanud kaebajal esitada täiendavaid dokumente, jättes samas

kaebaja poolt omaalgatuslikult esitatud täiendavad tõendid täiesti alusetult või otsitud

põhjustel tähelepanuta ja arvestamata.

Tegemist on sisult karistusliku maksuotsusega, milles MTA on kaebajale ette heitnud, et

kolmas isik (Y) on kasutanud seaduses sätestatud võimalust seaduse piirest väljuva

teabenõude vaidlustamiseks kohtus (haldusasi nr 3-20-65). Vastav tegevus ei ole kaebaja

kontrolli all ning kaebaja on maksukohustuslasena teinud kõik võimaliku asjaolude

selgitamiseks ning esitanud asjassepuutuvad tõendid väljamakse tagasipööramise kohta. MTA

on teinud maksuotsuse kolmandalt isikult Y’lt nõutava teabe osas kohtulahendit ära ootamata.

Seega ei pidanud ka MTA nõutavat informatsiooni maksuotsuse tegemiseks vajalikuks ning

korraldus teabe nõudmiseks oli järelikult põhjendamatu.

MTA kutsus alles vaideotsuses kaebajat üles muutma TSD-sid selliselt, et maksukohustus

lõpetada, st näidata seal, et aruandev isik Y on täitnud kaebaja eest kohustusi, ning selle

tulemusel maksukohustust vähendada. Kaebaja on deklaratsioonid esitanud ning neist tuleneb,

et tegelikult võlgnes kaebaja Y’le raha juba enne talle väidetavalt ebaseaduslike väljamaksete

tegemist.

Maksuotsuses kajastatud maksunõue on 107 900,95 euro ulatuses aegunud. Maksuhaldur ei

ole põhjendanud, millistele asjaoludele tuginedes on ta jõudnud seisukohale, et käesoleval

juhul on toime pandud tahtlik maksupettus ning kohaldamisele kuulub MKS § 98 lg 1 teises

lauses sätestatud viieaastane aegumistähtaeg. Nii kaebaja kui Y said laenutehingu tühisusest

teada alles maksumenetluse käigus ning Y avaldas juba 30.01.2019, et soovib tühise tehingu

igal juhul tagasi täita. Eeltoodud asjaolud viitavad selgelt, et tühise laenulepingu sõlmimine

oli ekslik ning mingil juhul ei saa pidada vastavat tegevust kaebaja või Y poolt tahtlikuks

tegevuseks.

6. MTA palus jätta kaebus rahuldamata, jäädes kontrolliaktides ja maksuotsuses avaldatud

seisukohtade juurde.

7. Tallinna Halduskohus jättis 16.04.2021 otsusega kaebuse rahuldamata, nõustudes

maksuotsuse ja vaideotsuse põhjendustega neid kordamata (HKMS § 165 lg 2).

3-20-1370

5(11)

Maksuhaldur asus maksuotsuses seisukohale, et FH poolt perioodil oktoober 2016 kuni juuli

2018 juhatuse liikme Y’ isiklikele pangakontodele selgitusega „laen“ kantud 1 136 257,81

euro puhul on tegemist ettevõtlusega mitteseotud väljamaksetega. Maksuhaldur leidis MKS §-

le 84 tuginedes, et laenutehingut ei ole FH ja Y’ vahel tegelikult toimunud, tehingule valiti

ebaõige vorm selleks, et viia ettevõtlusest raha välja ilma makse maksmata.

MKS § 84 sätestab, et kui tehingu või toimingu sisust ilmneb, et see on tehtud maksudest

kõrvalehoidumise eesmärgil, kohaldatakse maksustamisel sellise tehingu või toimingu

tingimusi, mis vastavad tehingu või toimingu tegelikule majanduslikule sisule.

Kohtupraktikas on selgitatud, et MKS § 84 kohaldamiseks peab maksuhaldur tuvastama, et

maksukohustuslase käitumine oli suunatud maksude tasumise vältimiseks moonutatud

õigusliku vormi andmisele (vt RKHKo nr 3-3-1-23-09, p-d 13 ja 14).

Asjas puudub vaidlus, et tehingu pooled näitasid vaidlusaluste väljamaksete õiguslikuks

vormiks laenulepingut. Y on maksuhaldurile selgitanud, et „[h]etkel on olud laenuleping

suuline. Ma ei olnud varem teadlik, et äriühing ei või juhatuse liikmele laenu anda. Hetkel on

plaanis, et tasun võetud laenult intressi ning samuti tasun laenu äriühingule teatud aja

jooksul tagasi“. MTA küsimustele laenu andmise tingimuste kohta vastas Y: „[o]leme

arvestanud laenuintressiga 3,15%. Laen ei ole fikseeritud, kuid nagu eelnevast aru saan, siis

laenuandmine on keelatud, millest lähtuvalt enam Fortist laenu ei võta ning pigem tasun

laenu summa tagasi“ (vt Y’ 03.12.2018 kirjalikud vastused MTA küsimustele). Y selgitas, et

plaanib alustada laenu tagastamist 2019. a veebruarist 10 000 euro suuruste maksete kaupa

ning võimalik, et mingil hetkel tasaarveldab laenu mõne teise nõudega, mis kaebajal on mõne

teise temaga seotud äriühingu vastu (vt Y 10.01.2019 kirjalikud vastused MTA korraldusele

nr 12.2-3045275-5). Kohtumenetluses on kaebaja oma versiooni vaidlusaluste väljamaksete

majanduslikust sisust muutnud ning selgitanud, et väljamaksete tegelikuks sisuks oli kaebaja

poolt kohustuste vähendamine Y’ ees. Kaebaja esitatud vaides ning kaebuses väidetakse, et

Y’ abikaasa (kellega tal on ühisvara režiim) on perioodil 2016—2019 finantseerinud kaebaja

ja tema Saksamaa filiaali tegevust kokku ca 4 mln euro ulatuses ning vaidlusaluste

väljamaksetega tagastas kaebaja tegelikkuses Y’le raha, mille kaebaja Y’le võlgnes.

16.03.2021 toimunud kohtuistungil väitis kaebaja lepinguline esindaja, et kaebaja ei ole mitte

kunagi Y’le laenu andnud, laenulepingute (ei suulise ega kirjaliku) alusel ei ole mitte ühtegi

summat liikunud ning väljamaksed, millest maksuhaldur on kinni hakanud kui tühistest

tehingutest, on tehtud üksnes eesmärgiga vähendada kaebaja kohustusi Y’ ees (vt kohtuistungi

helisalvestis alates kl 15:03 Pärdi vastused kohtu küsimustele). Seega on kaebaja nõustunud

maksuotsuses tuvastatuga, et vaidlusalustele väljamaksetele oli tehinguosaliste poolt antud

moonutatud õiguslik vorm ning laenutehingut kaebaja ja tema juhatuse liikme Y’ vahel

tegelikkuses ei toimunud. Asjas puudub vaidlus ka selles, et kaebaja ja Y’ vahel 12.09.2019

sõlmitud tasaarvelduse kokkulepe vormistati eesmärgiga näidata, et Y on saadud laenu

kaebajale koos intressiga tagastanud. Olukorras, kus kaebaja on nõustunud maksuhalduriga, et

laenutehingut poolte vahel ei toimunud, ning väidab, et Y’le tehtud väljamaksete tegelikuks

majanduslikuks sisuks oli hoopis kaebaja kohustuste vähendamine Y’ ees, ei saanud toimuda

ka laenu tagasipööramist nõuete tasaarveldamise teel. Eeltoodust tulenevalt taandub käesolev

vaidlus küsimusele, kas maksuhaldur on õigesti tuvastanud vaidlusaluste väljamaksete

tegeliku majandusliku sisu ehk teisisõnu, kas maksukohustuslase eesmärk tehingule

moonutatud vormi andmisel oli viia ettevõtlusest maksuvabalt raha välja või mitte.

Maksuhaldur ei ole vaidlusaluste väljamaksete tegeliku majandusliku sisu kindlakstegemisel

eksinud. Maksuhalduril puudus maksumenetluses igasugune teave vaidemenetluses ilmnenud

asjaolu kohta, et kaebajal võis enne vaidlusaluste väljamaksete tegemist olla võlgnevus

juhatuse liikme kui väljamaksete saaja ees ning tehingu osapooled näitasid vaidlusaluseid

väljamakseid laenuna. Väite, et Y’ abikaasa on finantseerinud perioodil 2016–2019 kaebaja ja

3-20-1370

6(11)

tema Saksamaal oleva filiaali tegevust kokku ca 4 mln euro ulatuses ning vaidlusalused

väljamaksed kujutavad endast kõnealuse finantseeringu tagasimakseid, esitas kaebaja

esmakordselt alles 21.05.2020 vaides maksuotsusele.

MKS § 102 lg 1 p 2 kohaselt on maksuotsuse muutmine või kehtetuks tunnistamine uue

asjaolu või tõendi ilmnemise tõttu maksukohustuse vähendamiseks võimalik, kui asjaolu või

tõendi hilisem teatavaks saamine ei olnud põhjustatud maksukohustuslase tahtlusest või

hooletusest. Arusaamine sellest, kas kaebaja annab juhatuse liikmele laenu või hoopis

tagastab seda, ei eelda õigusalaseid teadmisi, nagu ka kaebaja juhatuse liikme teadmine

asjaolust, et tal on oma abikaasaga ühisvara režiim. Seega ei ole kaebaja poolt

maksumenetluses ebaõigete andmete esitamine vaidlusaluste väljamaksete majandusliku sisu

kohta vabandatav sellega, et kaebaja juhatuse liige ei ole õigusteadmistega isik. Kaebajat on

maksumenetluse algusest alates esindanud õigusteadmistega isikud. Õigusteadmiste

puudumine ei ole sedasama juhatuse liiget takistanud vaidlustamast MTA 21.11.2019

korraldust nr 12.2-3/045275-21, millega teda kohustati andma teavet ja esitama dokumente

seonduvalt käesolevas asjas vaidluse all olevate väljamaksetega.

Asja materjalidest nähtub, et kaebaja juhatuse liige kasutas vaidlusalust raha isiklikuks

otstarbeks. Swedbank AS-i 04.07.2019 vastusest MTA korraldusele nr 12.2-3/045275-9

nähtuvalt on Y 22.12.2017 Swedbank AS-ile selgitanud pangakontodelt väljavõetud sularaha

kasutamist järgnevalt: “Elan perega Liibanonis, mul on ka olemas konto Liibanoni pangas

aga kuna kanded Eestist Liibanoni võtavad keskmiselt nädala või rohkem on minu jaoks

mugavam kasutada eesti kontot. Minu peres on kokku 8 liiget ja 3 koduabilist. 2017 aastal sai

remonditud korter, palju kulusid oli seotud ehitajatega (tehtud tööde eest tasutud sularahas).

Igakuiselt tasun 4 poni ja 2 hobuse ülalpidamise eest orjenteeruvalt 4900 USD kuus. Peres on

5 last kes käivad IC International College erakoolis, mille aasta maks kokku on 54,270.36

USD. Ettevõtted ja eraisikud kellega arveldan sularahas on lisatud PDF tabelina emailile.

Seal on ära toodud suurem enamus ettevõtete/ eraisikute nimed koos toodete ja teenuste

kirjeldusega. Samuti olen alles hoidnud kõik tsekkid toiduainetele ja muudele majapidamis

tarvetele mida olen tasunud 2017 aastal. Olemas on ka enamik kulude arved muudele

ostudele ja teenustele. Olen seotud Saksamaal asuva farmiga. Farmi põhitegevuseks on

sporthobuste treenimine ja tõuaretus. Minu kulud saksamaal on seotud mulle kuuluva 5

sporthobuse kuludega (võistluskulud, ratsastamine, söödad, veterinaaria, ülalpidamine). OÜ

Fort Holdinguga on sõlmitud laenulepingud. Laenulepingud on lisatud emailile.“ (vt

Swedbank AS 04.07.2019 vastus MTA korraldusele nr 12.2-3/045275-9). Y ei väida, et

sularaha kasutamine oli seotud kaebaja kulutuste ja/või kaebaja kohustuste vähendamisega Y

ees. Õige pole kaebaja seisukoht, et asjaolu, milleks Y oma pangakontol olevaid rahalisi

vahendeid kasutas, ei oma tähtsust. Asjaolu, et juhatuse liige kulutab saadud raha ära ja

kannab tema kontrolli all oleva ettevõtte pangakontolt enda isiklikule pangakontole pidevalt

raha juurde koosmõjus kohtumenetluses esitatud uue versiooniga sellest, kuidas juhatuse liige

ei osanud väidetavalt tähelepanu pöörata sellele, kas vaidlusalune 1 136 257,81 eurot oli

ettevõtte poolt talle antud laen või vastupidi, näitab üksnes seda, et juhatuse liige on ajanud

segamini enda kui füüsilise isiku ja tema kontrolli all oleva juriidilise isiku rahakotid. Seega

nähtub tuvastatud asjaoludest, et tehingu tegelikuks majanduslikuks sisuks on raha

väljaviimine ettevõtlusest. Kuivõrd ettevõtlusest raha väljaviimine ilma raamatupidamist

reguleerivates

õigusaktides

ettenähtud

nõuetele

vastava

algdokumendita

kuulub

maksustamisele tulumaksuga ning laenu andmine on oma olemuselt ettevõtlus, mistõttu

väljamaksetelt maksukohustust ei teki, sai kaebaja väljamaksete majanduslikule sisule

mittevastava vormi näitamisega maksueelise.

Kuivõrd antud juhul on õigesti tuvastatud, et kaebaja tegevus vastab MKS § 84 tunnustele ehk

tegemist on maksude kõrvalehoidumise eesmärgil tehtud tehinguga, siis on ühtlasi tõendatud,

3-20-1370

7(11)

et kaebaja tegevus oli tahtlik (vt RKHKo 3-3-1-62-06, p 13). Seega on õige ka maksuhalduri

seisukoht aegumistähtaja kohaldamisel.

MENETLUSOSALISTE SEISUKOHAD APELLATSIOONIMENETLUSES

8. FH palub apellatsioonkaebuses Tallinna Halduskohtu 16.04.2021 otsus tühistada ning teha

asjas uus otsus, millega kaebus rahuldada. Kaebaja jääb halduskohtus esitatud seisukohtade

juurde.

Kui vaidemenetluses ilmnevad uued asjaolud ja tõendid, tuleb neid vaidemenetluses uurida.

Maksuhaldur jättis suure osa kaebaja esitatud tõenditest ilma põhjendusteta tähelepanuta. Ka

halduskohus pole kaebaja esitatud tõendite kohta võtnud ühtegi seisukohta, vaid on

üldsõnaliselt nõustunud maksuhalduriga.

Kaebaja juhatuse liige W (end Y) väitis juba 30.01.2019 seletuses, et on võimalik, et mingil

hetkel tasaarveldati laen mõne teise nõudega, mis FH-l oli mingi teise W-ga seotud äriühingu

vastu. Seega oli teave võimalike muude nõuete kohta esitatud juba enne kontrolliakti

koostamist. Samuti selgitas kaebaja 27.03.2020 eriarvamuses, et kui maksuhaldur jääb

seisukohale, et 12.09.2019 tasaarvestus MTM-i nõudega ei ole kehtiv, siis on W-l kaebaja

vastu ka teisi nõudeid, millega kaebaja nõue tasaarveldada. Vastustaja ei arvestanud selle

teabega, samuti ei andnud ta võimalust esitada täiendavaid tõendeid ja seisukohti.

Asjaolu, et kaebaja muutis maksumenetluse käigus oma seisukohta, ei mõjuta kuidagi fakti, et

kaebaja võlgnes W-le rohkem raha, kui vaidlusaluste väljamaksetega maksti. Kokkuvõtvalt ei

ole kaebaja ettevõtlusest raha välja viinud, vähenesid hoopis tema kohustused W ees.

Maksuhaldur ega kohus pole seadnud kahtluse alla seda, et kaebaja võlgnes raha oma

emaettevõttele Pergola S.A.L. ja muudele isikutele.

Maksuhaldur heitis ette, et W ei ole tõendanud, et ta on omandatud nõuete eest USA

äriühingutele tasunud. Samas oli maksuhaldur teadlik, et W vaidlustas kohtus talle esitatud

maksuhalduri korralduse USA äriühingutega tehtud tehingute dokumentide ja teabe

esitamiseks. Vastustaja ei oodanud ära kohtuotsust asjas nr 3-20-65, vaid tegi maksuotsuse

üks päev enne otsust. Pärast kohtuotsust esitas kaebaja (seaduslik esindaja W) koos vaidega

kõigi omandatud nõuete eest tasumist tõendavad dokumendid, millega tõendas ära, et tema

abikaasa Q tasus nende nõuete omandamise eest nõuete loovutajatele kokku 1 250 000 USA

dollarit. Vastustaja ei pööranud nendele tõenditele mingit tähelepanu.

Maksuhaldur on muu hulgas viidanud sellele, et MTM-i juhatuse liige X on väidetavalt seotud

kahe USA äriühinguga, kellelt W nõudeid omandas – Accounts Receivable Acquisition, LLC

ning Controlled Health Management, LLC. Vastustaja on tuginenud suvalistele Interneti

väljatrükkidele. Kaebaja esitas koos vaidega USA ametlikud registriväljavõtted, millest ei

nähtu mingeid seoseid. Vastustaja jättis tõendid tähelepanuta. Lisaks esitas kaebaja tõendi (X

seletus) selle kohta, et MTM sai USA äriühingutelt laenu. Nõuete ja kohustuste olemasolu

kontekstis ei oma tähtsust, kas MTM on aktiivselt tegutsev äriühing. Asjassepuutuvad ei ole

maksuotsuse tegemisel arvesse võetud Swedbank AS-i poolt esitatud lepingud.

Maksuotsuse tegemise õiguslik alus on ebaselge. Kaebaja ei teinud väljamakseid W-le mitte

kuluna, vaid laenu väljamaksena, kvalifitseerides selle hiljem ümber õigusliku aluseta tehtud

väljamakseks, mille alusel tekkis tal nõue W vastu, kes on õigusvastaselt saadud summa

tagastanud tasaarvelduse tulemusel. Kui tasaarveldus ei peaks mingil põhjusel olema

õiguspärane, on tegemist sellise väljamaksega, millega kaebaja vähendas enda kohustusi W

ees. Kohustused olid olemas juba enne etteheidetavate väljamaksete tegemist. Seega ei

kvalifitseeru väljamaksed tulumaksuseaduse (TuMS) § 51 lg 2 p 3 kohaldamisalasse.

Väljamaksetel oli selge majanduslik sisu ning täidetud ei ole MKS §-s 84 toodud maksu

määramise eeldused.

3-20-1370

8(11)

Asjaolu, et kaebaja raamatupidamine ei pruukinud vastata kõigile kehtivatele nõuetele, ei anna

alust tulumaksu määramiseks. Maksuotsus ei tohi olla karistusliku iseloomuga.

Kohus viitas otsuses kaebaja lepingulise esindaja R. Pärdi selgitustele, et kaebajal puudus

mistahes vajadus anda W-le laenu. See oli öeldud muude asjaolude ja tõendite kontekstis.

Kaebaja ei ole kunagi tunnistanud, et tehtud tehingule on antud moonutatud õiguslik vorm või

et maksuotsus on õiguspärane.

Arusaamatu on kohtu seisukoht, et W oleks pidanud tema isiklikul kontol olevat raha

kasutama äriühingu huvides. Seega on asjakohatu lähtuda Swedbank AS-i esitatud

dokumentidest. Tegemist oli W rahaga.

Vastustaja ja halduskohus on seisukohal, et kaebaja ja OÜ Reval ProTeam näol võib tegemist

olla ühise majandusüksusega. See väide on tõendamata. Ka juhul, kui see oleks nii, et saa see

mõjutada muude W poolt omandatud nõuete kehtivust või tasaarveldust.

Aastaaruannete esitamata jätmine registrile ei ole maksotsuse koostamise aluseks. Nõuete ja

kohustuste tekkimise aluseks on tehingud, mitte aruanded. Kaebaja on tõendanud, et tal on W

ees suures mahus kohustusi ning W omandas nõuded kaebaja vastu muudelt kaebaja

võlausaldajatelt. Lisaks on kaebajale teadaolevalt MTM esitanud ära ka puudu olnud aruanded

ning vaidlust ei ole selles, et MTM võlgnes kaebajale raha suuremas summas, kui on

etteheidetavad väljamaksed.

Õige pole halduskohtu järeldus, et maksusumma pole vähemalt osaliselt aegunud. Kaebaja

selgitas, et sai laenukeelust teada alles 06.09.2018.

9. MTA palub jätta apellatsioonkaebus rahuldamata, nõustudes halduskohtu otsuse

põhjendustega ning jäädes vaidlustatud haldusaktides toodud seisukohtade juurde.

RINGKONNAKOHTU PÕHJENDUSED

10. Vaidlust ei ole selles, et kaebaja tegi perioodil oktoober 2016 – märts 2018 juhatuse

liikmele W-le igakuiselt laenuna määratletud väljamakseid kokku 1 136 257,81 eurot

(Swedbank AS konto väljavõte – maksuotsuse lisa 4). Maksuhaldur on tuginedes TuMS § 51

lg 2 p-le 3 leidnud, et tegemist oli ettevõtlusega mitteseotud väljamaksetega, mille kohta

maksumaksjal puudub raamatupidamist reguleerivates õigusaktides ettenähtud nõuetele vastav

algdokument. Viidates MKS §-le 84 märkis maksuhaldur, et väljamaksete aluseks näidatud

laenuleping oli sõlmitud maksueelise saamiseks, et viia raha ettevõtlusest välja makse

maksmata.

11. ÄS § 159 lg 1 p 4 kohaselt ei või osaühing oma juhatuse liikmele laenu anda ning

vastavalt ÄS § 159 lg-le 4 on seda piirangut rikkuv tehing tühine.

Tühisel tehingul ei ole algusest peale õiguslikke tagajärgi ning selle alusel saadu tuleb

tagastada (tsiviilseadustiku üldosa seaduse (TsÜS) § 84 lg 1). Kui tehing vastab mõne teise

tehingu tunnustele, mis ei ole tühine, kehtib viimane, kui võib eeldada, et pooled oleksid

teinud sellise tehingu, kui nad oleksid teadnud algselt soovitud tehingu tühisusest (TsÜS § 84

lg 2).

12. Kaebaja positsioon on kokkuvõtlikult järgmine. Kaebaja ei teadnud, et juhatuse liikmele ei

tohi laenu anda. Nimetatud keelust sai kaebaja teada maksuhaldurilt 06.09.2018. Kuna

laenuleping oli tühine, tuleb silmas pidada, et W-l olid nõuded kaebaja vastu, mistõttu tuleb

W-le tehtud väljamaksed tasaarvestada. Kuna selle tulemusena kaebaja kohustused

vähenevad, olid väljamaksed seotud kaebaja ettevõtlusega.

I

Kaebaja ja W vahel 12.09.2019 sõlmitud tasaarvelduse leping

3-20-1370

9(11)

Lepingu järgi on kaebajal W vastu tühisest laenulepingust tulenev rahaline nõue 1 218 870,94

eurot (põhisumma 1 136 257,81 eurot ning lisanduvad intressid); W-l on kaebaja vastu nõue

2 172 425,77 eurot, mis on W-le 12.09.2019 nõude loovutamise lepingu alusel loovutatud

MTM-i poolt; tasaarvelduse lepingu sõlmimisega lõpevad need nõuded kattuvas ulatuses

(maksuotsuse lisa 35).

W ja MTM-i vahel 12.09.2019 sõlmitud nõude loovutamise leping

Lepingu järgi on MTM-il FH vastu rahaline nõue 2 172 425,77 eurot; W-l on MTM vastu

rahaline nõue 2 708 522,25 eurot; MTM loovutab W-le oma nõude FH vastu ning nõude eest

tasumine toimub tasaarvelduse teel (W nõue MTM-i vastu väheneb 2 172 425,77 eurot)

(maksuotsuse lisa 36).

MTM-i nõue kaebaja vastu põhineb 30.06.2012 sõlmitud määramata tähtajaga laenulepingul

laenulimiidiga 2 000 000 eurot (maksuotsuse lisa 12). Perioodil oktoober 2016 – juuni 2018

andis MTM kaebajale laenu kokku 1 615 111,39 eurot (Swedbank AS konto väljavõte –

maksuotsuse lisa 3). Seisuga 12.09.2019 oli kaebajal MTM-i ees rahaline kohustus

2 172 427,77 eurot.

W nõuded MTM-i vastu

Nõude loovutamise lepingus nimetatud rahalise nõude MTM-i vastu on W omandanud

järgmiste lepingutega: 19.08.2019 leping äriühinguga Blue Oak Medical Group summas

215 030 eurot; 28.08.2019 leping äriühinguga Ventura Collection & Management, LLC

summas 238 822,26 eurot; 28.08.2019 leping äriühinguga Wlnut Capital, Inc summas

1 098 285,89 eurot; 03.09.2019 leping äriühinguga Accounts Receivable Acqusition, LLC

summas 426 685,44 eurot; 03.09.2019 leping äriühinguga Controlled Health Management,

LLC summas 729 698,66 eurot (maksuotsuse lisad 42–46). MTM-il oli varasemast sõlmitud

nende äriühingutega laenulepingud (maksuotsuse lisad 60-75). W abikaasa tasus äriühingutele

nõuete loovutamise eest kokku 1 250 000 USA dollarit (dtl 1680–1684).

II

Kui 12.09.2019 MTM-iga sõlmitud tasaarveldamise lepingut mingil põhjusel ei arvestata, on

oluline, et W-l oli ka muid nõudeid kaebaja vastu.

W omandas 02.12.2018 kaebaja emaühingu Pergola S.A.L. käest kaebaja vastu nõude

617 464,17 eurot (maksuotsuse lisa 85). Advokaat Peter F. Mayeri vahendusel on W teinud

kaebaja eest makseid kokku 95 276,81 eurot (maksuotsuse lisa 89, dtl 1670–1674). Lisaks on

W tasunud isiklikelt kontodelt kaebaja eest 64 204,83 eurot (maksuotsuse lisa 94) ning

omandanud 26.03.2020 ja 27.03.2020 L.M. Büscherilt, B.A. White’ilt, OÜ-lt Reval ProTeam

ja OÜ-lt Haakla nõudeid kaebaja vastu kokku 312 816,93 eurot (maksuotsuse lisad 87, 91,

92–93).

W abikaasa (kellega tal on ühisvara režiim) on perioodil 2016–2019 finantseerinud kaebaja ja

tema Saksamaa filiaali tegevust ca 4 miljoni euro ulatuses ning vaidlusalused väljamaksed

kujutavad endast finantseeringu tagasimakseid.

13. Ringkonnakohus nõustub maksuhalduriga, et W-le kaebaja kontolt tehtud väljamaksed

polnud ÄS-i §-s 159 sätestatud laenukeelust sõltumata algusest peale mõeldud laenuna, vaid

eesmärk oli teha juhatuse liikmele väljamakseid makse tasumata.

Kaebaja tegi W-le väljamakseid selgitusega „laen“ perioodil 04.10.2016‒30.03.2018 kokku

279 korda. Summade suurused erinesid ning kõikusid 500 ja 22 000 euro vahel. Väljamaksete

suuruses ja sageduses puudus süsteem, mõnel päeval anti väidetavat laenu mitu korda

väikestes summades. Eelkirjeldatu pole tavapärane, kui äriühing annab laenu oma

ettevõtlustegevuse raames. Siinkohal tuleb märkida, et sarnast loogikat järgisid MTM-i poolt

3-20-1370

10(11)

kaebajale samal perioodil tehtud väljamaksed selgitusega „laen“ ning märkimisväärne on, et

MTM-i poolt kaebajale antud ning kaebaja poolt W-le antud laenumaksed lõppesid samal

maksustamisperioodil. MTM laenas kaebajale 1 168 920,73 eurot, millest kaebaja laenas

samal perioodil W-le 1 164 405,00 eurot.

Kui veel arvestada, et kaebaja ja W vaheline väidetav laenuleping oli sõlmitud suuliselt,

fikseerimata oli laenu suurus ja tagasimaksmine, väljamakseid oma kontole tegi W ise, on

maksuhaldur põhjendatult järeldanud, et kaebaja väljamaksed ei olnud laen. Kaebaja esitas

kaks kirjalikku laenulepingut (01.01.2018 ja 01.04.2018 lepingud, mõlemad summas 200 000

eurot). 01.04.2018 laenuleping oli sõlmitud pärast väljamaksete tegemist ning selle järgi pidi

laenusumma ülekandmine toimuma perioodil 01.04.‒30.06.2018. Järelikult pole nimetatud

leping seotud praeguse vaidlusega. 01.01.2018 lepingu järgi tuli laenu väljamaksed teha

perioodil 01.01.‒01.04.2018, kuid ringkonnakohus nõustub maksuhalduriga, et leping oli

sõlmitud vaid formaalselt. Lepingu kohaselt oli laenu andjaks W ning saajaks kaebaja.

Kaebaja väide, et tegemist oli eksimusega ning tegelikult oli laenu andjaks kaebaja, on

kahtlusi tekitav. Olukord, kus lepingu pooled ei pane tähele, et nende staatus on vahetuses,

viitab sellele, et lepingu sisu pole olnud nende jaoks oluline. W allkirjastas lepingu mõlema

poole eest. Lepingus ei fikseeritud laenu tagastamise tähtaega, vaid laen tuli tagastada

„kirjalikul tagasinõudmisel“.

Kokkuvõtlikult märgib ringkonnakohus seega, et väljamaksete tegemisel polnud kaebaja tahe

suunatud juhatuse liikmele laenu andmisele ning kuna väljamaksete kohta puuduvad

igasugused

nõuetekohased

dokumendid,

oli

tegemist

ettevõtlusega

mitteseotud

väljamaksetega TuMS § 51 lg 2 p 3 alusel ning tulumaksu määramine oli põhjendatud. Kuna

tegemist polnud laenuga, pole põhjust rääkida ka tühise tehingu alusel saadu tagastamisest.

Kui ettevõtlusega mitteseotud väljamaksed hiljem mingil põhjusel äriühingule tagastatakse, ei

muuda see asjaolu, et konkreetsel maksustamisperioodil (04.10.2016‒30.03.2018) oli siiski

tegemist ettevõtlusega mitteseotud väljamaksetega ning tekkis tulumaksu tasumise kohustus.

Deklaratsioonide hilisemal muutmisel saab maksuhaldur nõuda intresse perioodi eest, mil raha

oli tulumaksu tasumata ettevõtlusest välja viidud.

14. W on väidetavast laenust kaebajale tagastanud 28 147,19 eurot ning seda on maksuhaldur

maksuotsuse tegemisel arvestanud. Muus osas on kaebaja esitanud tasaarveldamise lepingu

(vt käesoleva otsuse p 12 alap I).

Ringkonnakohus nõustub maksuhalduriga, et rahaliste nõuete tasaarveldamist pole kirjeldatud

viisil toimunud. Maksuhaldurile esitatud dokumentide vormistamise eesmärgiks oli kaebaja

maksukohustuse vältimine. Tehingud on sõlmitud kaebajaga, W-ga ning tema abikaasa ja

vennaga seotud äriühingute vahel viisil, et kellelgi pole reaalseid rahalisi kohustusi tekkinud.

Nõuete loovutamiste ahel viib dokumentideni, mille järgi on W abikaasa tasunud Ameerika

äriühingutele W-le MTM-i vastu suunatud nõuete loovutamise eest kokku 1 250 000 USA

dollarit, kuid ka siin on tegemist lihtkirjalike kinnituskirjadega.

Tähtsust ei oma maksuhalduri poolt tuvastatu, et W kasutas kaebajalt saadud raha isiklikuks

otstarbeks. Ilmselgelt olidki need väljamaksed mõeldud selleks, et raha läheks W kasutusse.

Samuti ei ole määrav, et W-l endal ei olnud rahalisi vahendeid, et omandada Ameerika

äriühingute nõudeid MTM-i vastu. Keelatud ei ole see, et nõuete omandamise kulud kannab

keegi teine, antud juhul W abikaasa. Muus osas nõustub ringkonnakohus maksuhalduri

11.02.2020 kontrolliakti lisas toodud seisukohtadega ega korda neid (HKMS § 165 lg 2).

Apellatsioonkaebuse väited ei lükka maksuhalduri järeldusi ümber. Maksuhalduri poolt

viidatud California ärikataloogi väljatrükid, mis näitavad X ja W seoseid kolme eelpool

viidatud Ameerika äriühinguga, ei ole suvalised Interneti väljatrükid. Taolise info olemasolu

ei saa olla juhuslik, sõltumata sellest, mis nähtub USA ametlikelt registriväljavõtetelt.

3-20-1370

11(11)

15. Samadel põhjendustel ei ole usaldusväärne ka teine versioon, kuidas kaebaja hinnangul

tuleks maksustamisel arvestada muid W nõudeid kaebaja vastu (vt käesoleva otsuse p 12 ap

II). Esiteks on jällegi tegemist omavahel seotud äriühingutega ning nõuded nähtuvad üksnes

üldsõnalistest kinnituskirjadest. Näiteks on Pergola S.A.L. nõude loovutamise lepingu

mõlema poole eest allkirjastanud W. Õige pole kaebaja lähenemine, et vaadata tuleks nn suurt

pilti ning kui W-l on mingeid nõudeid kaebaja vastu, siis ei ole perioodil

04.10.2016‒30.03.2018 W-le tehtud väljamakseid alust käsitada kui ettevõtlusega mitteseotud

kulu. Igasugune kaebaja kohustuste vähenemine W ees ei ole automaatselt muude

maksukohustuste vähendamise aluseks.

16. Tehingud seotud isikute vahel, raamatupidamise mittenõuetekohasus, aastaaruannet

esitamata jätmine iseseisvalt ei ole maksuotsuse koostamise aluseks, kuid kõiki asjaolusid

kogumis hinnates omavad need tähtsust.

17. Halduskohus leidis õigesti, et maksusumma määramine ei ole aegunud. Pole tähtsust, mis

ajal sai kaebaja teada laenukeelust. Oluline on, et kaebaja teadis väljamaksete tegemisel, et

tegelikult ei ole tegemist laenuga. Kuna kaebaja pidi teadma, et väljamaksed pole

ettevõtlusega seotud, jäeti tulumaks tahtlikult tasumata.

18. Kuna apellatsioonkaebus jääb rahuldamata, jäävad menetluskulud kaebaja enda kanda

(HKMS § 108 lg 1). Vastustaja ei ole menetluskulude hüvitamist taotlenud.

(allkirjastatud digitaalselt)