3-19-1131/40 · Tallinna Ringkonnakohtu halduskolleegium

K O H T U O T S U S

EESTI VABARIIGI NIMEL

Kohus

Tallinna Ringkonnakohus

Kohtukoosseis

Eesistuja Maret Altnurme, liikmed Janar Jäätma ja

Virgo Saarmets

Otsuse tegemise aeg ja koht

6. september 2021, Tallinn

Haldusasja number

3-19-1131

Haldusasi

Ecodiesel OÜ kaebus Maksu- ja Tolliameti 15. mai

2019. a maksuotsuse nr 12.2-3/040801-11 tühistamiseks

Menetlusosalised

Kaebaja – Ecodiesel OÜ, seaduslik esindaja X ja

volitatud esindaja Meelis Krautmann

Vastustaja – Maksu- ja Tolliamet, volitatud esindajad

Tiia Pukk ja Tarmo Padrek

Vaidlustatud kohtulahend

Tallinna Halduskohtu 22. detsembri 2020. a otsus

Menetluse alus ringkonnakohtus

Ecodiesel OÜ apellatsioonkaebus

Asja läbivaatamine

27. augusti 2021. a kohtuistungil

RESOLUTSIOON

1. Rahuldada Ecodiesel OÜ apellatsioonkaebus ja tühistada Tallinna Halduskohtu 22.

detsembri 2020. a otsus haldusasjas nr 3-19-1131.

2. Teha uus otsus, millega rahuldada Ecodiesel OÜ kaebus ning tühistada Maksu- ja

Tolliameti 15. mai 2019. a maksuotsus nr 12.2-3/040801-11.

3. Mõista Maksu- ja Tolliametilt Ecodiesel OÜ kasuks välja esimese ja teise kohtuastme

menetluskulud kokku 12 530 (kaksteist tuhat viissada kolmkümmend) eurot.

EDASIKAEBAMISE KORD

Otsuse peale võib Riigikohtule esitada kassatsioonkaebuse 30 päeva jooksul otsuse avalikult

teatavakstegemisest arvates, s.o hiljemalt 06.10.2021, välja arvatud halduskohtumenetluse

seadustiku (HKMS) § 212 lg 1 teises lauses sätestatud juhul (HKMS § 212 lg 1).

Vastuseks

esitatud

kassatsioonkaebusele

võib

teine

menetlusosaline

esitada

vastukassatsioonkaebuse 14 päeva jooksul kassatsioonkaebuse vastukassatsioonkaebuse

esitajale kättetoimetamisest arvates või ülejäänud kassatsioonitähtaja jooksul, kui see on pikem

kui 14 päeva (HKMS § 215 lg 3).

Kui kassaator soovib asja arutamist kohtuistungil, tuleb seda kassatsioonkaebuses märkida,

vastasel korral eeldatakse, et ta on nõus asja lahendamisega kirjalikus menetluses (HKMS § 213

3-19-1131

2(15)

lg 1 p 5). Sõltumata kohtuistungi soovi märkimisest võib Riigikohus kassatsioonkaebuse läbi

vaadata kirjalikus menetluses, kui ta ei pea istungi korraldamist vajalikuks (HKMS § 223 lg 1).

Kui menetlusosaline soovib kassatsioonkaebuse esitamiseks saada menetlusabi, tuleb tal

Riigikohtule esitada vastavasisuline taotlus. Menetlusabi taotluse esitamine ei peata

menetlustähtaja kulgemist (HKMS § 116 lg 5) ning kassatsioonitähtaja järgimiseks peab

menetlusabi taotleja tegema tähtaja kestel ka menetlustoimingu, mille tegemiseks ta

menetlusabi taotleb, eelkõige esitama kassatsioonkaebuse (HKMS § 116 lg 6).

ASJAOLUD JA MENETLUSE KÄIK

1. Maksu- ja Tolliamet (MTA) kontrollis 16.08.2017 korralduse nr 12.2-3/040801-1 ja

05.02.2018 korralduse nr 12.2-3/040801-4 alusel Ecodiesel OÜ ja AS NCC & PO maksude

arvestamise, deklareerimise ja tasumise õigsust tollideklaratsioonide 17EE1210EE91158447 -

02/05/2017, 17EE1210EE91180782 - 03/05/2017, 17EE1210EE91235913 - 09/05/2017,

17EE1210EE91188530

-

04/05/2017,

17EE1210EE91184531

-

04/05/2017,

17EE1210EE91452780 - 30/05/2017 osas.

2. MTA koostas 27.12.2018 kontrollakti nr 12.2-3/040801-9, milles leidis, et AS NCC & PO

on tollideklaratsioonidel imporditud kaubad ebaõigesti kirjeldanud ja klassifitseerinud, õige

kauba kirjeldus on gaasikondensaadi destillaat (raske kütteõli) ja õige TARIC kaubakood on

2710 19 64 00. Ecodiesel OÜ esitas kontrollaktile 22.01.2019 vastuväited.

3. MTA määras 15.05.2019 maksuotsusega nr 12.2 3/040801-11 Ecodiesel OÜ-le ja AS-le

NCC & PO solidaarselt täiendavalt maksusumma 131 786,85 eurot, millest osa on tasutud.

Maksuotsusega kohustati Ecodiesel OÜ-d ja AS NCC & PO tasuma maksusumma 56 893,31

eurot.

4. Ecodiesel OÜ esitas 17.06.2019 Tallinna Halduskohtule kaebuse MTA 15.05.2019

maksuotsuse tühistamiseks (haldusasi nr 3-19-1131) ning 25.06.2019 kaebuse sama

maksuotsuse

sundtäitmise

keelamiseks

ja

sundtäitmise

toimingute

õigusvastasuse

tuvastamiseks (haldusasi nr 3-19-1179). Halduskohtu 02.07.2019 määrusega liideti kaebused

ühte menetlusse numbriga 3-19-1131. Halduskohtu 30.09.2020 istungil jäi kaebaja üksnes

MTA 15.05.2019 maksuotsuse tühistamise nõude juurde.

Haldusasjas nr 3-18-834 leiti, et rubriiki 2709 võivad kuuluda ka muud tooted, millel on

toorõlile iseloomulikud omadused. Selliste omadustega kaup nagu praeguses asjas, tuleb

klassifitseerida rubriiki 2709.

Gaasikondensaadi ja gaasikondensaadi destillaadi eristamine vaid laborianalüüsiga

(väävlisisaldus vms) on sisuliselt võimatu. Kaebaja seisukohta kinnitavad IsoTech OÜ

katseprotokollid ja Eesti Keskkonnauuringute Keskus OÜ (EKUK) analüüsiaktid. Maksuotsuse

p 4.3. kohaselt ei ole IsoTech OÜ poolt analüüsitud näitajate põhjal võimalik eristada toorõlisid

(gaasikondensaat) ja rubriiki 2710 kuuluvaid õlisid (gaasikondensaadi destillaat, milline

nimetus on kaubal passis 1529). Maksuotsuse p-s 4.2 väidab MTA, et asjaolu, et

gaasikondensaadi ja gaasikondensaadi destillaadi näitajad võivad kokku langeda, ei tähenda, et

ka destillaadi puhul oleks tegemist (klassifitseerimisel aluseks oleva rubriigi 2709 kirjelduses

toodud) toorõliga. Järelikult ei välista MTA näitajate kokkulangemist gaasikondensaadi ja

gaasikondensaadi destillaadi puhul. MTA andis EKUK-le kauba kohta tehtud katseprotokollid

ja passi ning sai vastuse, et parameetrite poolest on tegemist sama kaubaga, mis on kajastatud

katseprotokollides, kuid MTA pole EKUK-lt küsinud, kas selliste parameetritega kaup võib

kuuluda KN rubriigi 2709 alla.

3-19-1131

3(15)

MTA on lähtunud klassifitseerimisel ebaõigetest asjaoludest. Põhjendamatu on MTA seisukoht,

et rubriigi 2709 nimetuses märgitud „saadud toorõlid“ tähendab ainult looduslikke ja töötlemata

produkte. Sellesse rubriiki kuuluvad tooted, mille omadused on iseloomulikud mitmetest

allikatest pärinevatele toorõlidele. Alamrubriigid eristavad looduslikke gaasikondensaate ja

muud. Kui toorõli oleks alati looduslik saadus, siis puuduks vajadus selliseks eristamiseks.

Vaieldamatult kuuluvad alamrubriiki „muud“ need toorõlid, mida ei ole võimalik paigutada

alamrubriiki „looduslikud gaasikondensaadid“. Harmoniseeritud Süsteemi (HS) selgitavate

märkuste „Üldised“ kohaselt kuuluvad gruppi 27 esmajoones kivisüsi ja muud mineraalsed

kütused, nafta ja bituminoossetest mineraalidest saadud õlid, nende destilleerimissaadused ja

mis tahes moodusel saadud samalaadsed tooted. Selle grupi kaubad võivad olla nii toorkujul

kui ka rafineeritud. Rubriigi 2710 HS selgitavates märkustes “I) PÕHITOOTED” märgitakse,

et see rubriik hõlmab tooted, mis on allutatud mis tahes muudele protsessidele kui on üles

loetletud rubriigi 2709 selgitustes. Rubriigi 2709 otsustavaks kriteeriumiks, mis võimaldab

klassifitseerida toote KN rubriiki 2709, on toote omadused, mis on iseloomulikud toorõlidele.

Seevastu otsustav kriteerium KN rubriiki 2710 kuuluvate toodete osas on mittearomaatsete

koostisosade ülekaal massis tingimusel, et tegemist ei ole toorõliga. Kaebaja viitab Euroopa

Kohtu praktikale asjades C-15/05, C-522/07, C-65/08, C-273/09, C-250/05, C-370/08, C-

568/11 ja C-173/08. MTA ei ole kindlaks teinud tootes aromaatsete koostisosade massi,

mistõttu ei ole võimalik kontrollida ka rubriigi 2710 otsustava kriteeriumi täitmist.

Kaebaja vaidleb vastu MTA väitele, et gaasikondensaadi destillaat ei saa kuuluda rubriiki 2709,

kuna loodusliku saaduse destillatsiooni tulemusena saadud destillaat on töötlemise tulemus ega

ole enam (klassifitseerimise mõistes) looduslik saadus. KN märkused ei selgita

töötlemisprotsesse ega määratle toorõli olemust. KN alamrubriigi 2709 00 10 selgitavate

märkuste kohaselt kuuluvad sellesse alamrubriiki toorõlid, mis on saadud loodusliku gaasi

stabiliseerimisest vahetult pärast väljapumpamist. See operatsioon on „märjas” looduslikus

gaasis sisalduvate kondenseerunud süsivesinike eraldamine, peamiselt jahutamise ja

rõhutustamise abil. HS selgitavates märkustes rubriigi 2709 kohta lõikes 2 märgitakse, et

sellesse rubriiki kuuluvad ka gaasikondensaadid, s.o toorõlid, mis saadakse maagaasi tootmisel

stabiliseerimise ajal. See menetlus kujutab endast niiskest maagaasist kondenseeruvate

süsivesinike eraldamist jahutamise ja rõhu alandamise abil. Nii HS kui ka KN selgitavates

märkustes kirjeldatakse seega sarnast menetlust, mis puudutab gaasi stabiliseerimist ja selle

tulemusel toorõli saamist. Rubriigi kirjeldus ja selgitavad märkused ei määratle toorõli mõistet.

Seepärast ei ole klassifitseerimine rubriiki 2709 takistatud seetõttu, et puuduvad konkreetsed

dokumendid, mis näitavad, et kaubaks on toorõli (ilmselt peab MTA silmas, et kaubanimetuses

ei kasutada sõna „toorõli“). Rubriiki 2709 kuuluvad üksnes tooted, mille omadused (nt tihedus,

destillatsiooni kõver, väävlisisaldus, hangumispunkt, viskoossus) on iseloomulikud

mitmesugustest allikatest pärinevatele toorõlidele. KN selgitavate märkuste kohaselt on olulised

eelkõige toote omadused, mitte aga töötlemise ulatus.

Kaebaja loetletud erialastest allikatest ja eksperdiarvamusest tuleneb, et toote passis märgitud

toode gaasikondensaadi destillaat on gaasikondensaat, mis on läbinud stabiliseerimise protsessi.

Selle tulemusel on saadud toode, mida on võimalik vedada raudteetranspordiga ja toodet saab

kui toorainet kasutada edaspidisel tootmisel, sh parafiinide tootmisel. Sellest tulenevalt on

tegemist toorõliga (tooraine). Tegemist pole oma omaduste ja otstarbe poolest toodanguga ehk

konkreetse kaubaga, nt ahjukütusena või muu kütteainega.

Kaebaja vaidleb vastu MTA väitele, et gaasikondensaadi destillaat ei saa kuuluda rubriiki 2709,

kuna gaasikondensaadi destilleerimine on selline töötlemisviis, mis välistab sellise kauba

(gaasikondensaadi destillaadi) kuulumise toorõlide hulka. Kaebaja esitatud andmete alusel võib

gaasikondensaat läbida stabiliseerimise rektifikatsiooni teel, mis sisuliselt sarnaneb

destilleerimisele. Destilleerimise enda määratlus hõlmab gaasifraktsiooni kuumutamise,

3-19-1131

4(15)

jahutamise ja kondenseerumise protsessi. Seega sobib see kirjeldus alamrubriigi 2709 00 10 HS

ja KN selgitavate märkuste kirjeldusega.

Klassifitseerimise seisukohast on asjakohatu MTA arutlus selle üle, et gaasikondensaat on oma

olemuselt looduslik vedelkütus, gaasikondensaadi destillaat aga on tehisvedelkütus. Jääb

ebaselgeks, millistele allikatele MTA seejuures tugineb. Kui lähtuda vedelkütuse seaduses

olevast kütuse määratlusest, siis gaasikondensaat ja selle destillaat ei saa olla kütus, sest

tegemist on toorainega. Destillaadil puuduvad kütuse tarbimiseks nõutavad ja tavapärased

omadused. Ka kaebaja toodet on vaja enne kasutamist kütteainena töödelda. MTA ei ole ka

arvestanud asjaoluga, et kaebaja tasus imporditud kauba eest toorme hinda, mis oli

märkimisväärselt kõrgem raske kütteõli turuhinnast tehingute toimumise hetkel. Seega oli

soetatud kaup väärtuslikum, kuna tegemist oli toorõliga.

Kaebaja viidatud Euroopa Kohtu praktikast tuleneb, et objektiivne klassifitseerimiskriteerium

võib olla ka toote otstarve, juhul kui see on nimetatud tootele omane ja seda saab hinnata selle

toote objektiivsete tunnuste ning omaduste alusel. KN rubriiki 2709 võib klassifitseerida toote,

mis oma objektiivsete tunnuste ja omaduste tõttu on toorõlile sarnane ja on kasutamiseks

toorõlidele omasel eesmärgil. Kaebaja imporditud kaubal on kõik toorõlile sarnased omadused

ja karakteristikud (nt tihedus, destillatsiooni kõver, väävli sisaldus, hangumispunkt, viskoossus)

olemas. Selles saab veenduda kauba päritoludokumentide ja kaubast võetud analüüside

tulemuste põhjal.

Kui kaup ei kuulu alamrubriiki 2709 00 10, siis tuleb kohtul kontrollida, kas kaebaja poolt

imporditud kaup võib kuuluda klassifitseerimisele alamrubriiki 2709 00 90. Sõna „muud“

kasutamine väljendab sõnaselgelt, et sellesse alamrumbriiki kuuluvad tooted, mida ei ole

võimalik paigutada alamrubriiki 2709 00 10. Seega KN rubriik 2709 ei piirdu ainult looduslike

gaasikondensaatidega, vaid hõlmab ka muid tooteid, millel on toorõlidele iseloomulikud

omadused.

Siduvad tariifiinformatsioonid (STI) toetavad kaebaja väidet, et rubriiki 2709 kuuluvad ka

sellised gaasikondensaadi destillaadid, mida saadakse gaasikondensaadi fraktsioneerimise või

muu destilleerimise tulemusena.

Kaebaja esitas esimese kaubapartii impordil kõik kauba saatedokumendid MTA Muuga

tollipunktis, kus teda nõustati KN koodi kindlakstegemisel. MTA-l on olemas 2017. a

jaanuarikuu tollideklaratsioonid, kus sarnane kaup (toote pass nr 1529) on lubatud vabasse

ringlusesse KN koodiga 2709 00 10. MTA ei ole sellele kontrollakti koostamisel tähelepanu

pööranud.

Alternatiivselt esineb alus maksusumma määramata jätmiseks, kuna maksuotsuses märgitud

tollideklaratsioonid esitati varasema kogemuse põhjal ja kaebajal ei olnud võimalik viga

mõistlikult käitudes avastada. Kaebaja tegutses heauskselt.

Maksuotsuses p-s 4.6 esitatud MTA väidete ja asjaolude osas ei ole kaebajat ära kuulatud.

5. MTA vaidles kaebusele vastu ja palus jätta see rahuldamata.

Haldusasjas nr 3-18-834 ei öelnud kohus, et kaup kuulub rubriiki 2709, vaid et MTA rikkus

põhjendamis- ja uurimiskohustust, millest tulenevalt pole tõendatud, et kaup kuuluks rubriiki

2710. Seega ei tulene sellest kohtuasjast, et rubriiki 2709 võivad kuuluda tooted, millel on

toorõlile iseloomulikud omadused ja mis on olemuselt tooraine.

Maksuotsuse p-s 2.3 on viidatud kontrollakti p-le 1.3, kust nähtub, et maksuhaldur on õige KN

koodi leidmiseks lisaks EKUK analüüsiaktidele (vabas ringluses olnud gaasikondensaadi

3-19-1131

5(15)

analüüsitulemustele) analüüsinud ka näiteks Sigma Oil S.A ja Ecodiesel OÜ vahelisi lepinguid,

toote passe ning Ecodiesel OÜ ja SGS Eesti AS vahelist kirjavahetust. Kaebaja viidatud IsoTech

OÜ katseprotokollide tulemusi on MTA käsitlenud kontrollakti p-s 1.2.4.2.2 ning leidnud, et

IsoTech OÜ-l puudus igasugune alus märkida katseprotokollidele soovitusliku kaubakoodina

toorõli kood ning kaup tulnuks IsoTech OÜ vastusest lähtuvalt deklareerida rubriiki 2710.

Seega ei saanud MTA ega kaebaja IsoTech OÜ katseprotokollides märgitud kauba koodi KN

koodi määramisel aluseks võtta. EKUK analüüsiaktid on võetud aluseks seetõttu, et IsoTech

OÜ katseprotokollides puudusid osad näitajad, mis olid vajalikud kaubakoodi määramiseks (nt

pole IsoTech OÜ analüüsinud aromaatsete koostisosade sisaldust, biodiisli (FAME) sisaldust,

destilleerumist 210 kraadi juures). Kaebaja ei ole ära näidanud, et IsoTech OÜ aktid

võimaldanuks kauba koodi määrata. MTA ei pidanud küsima EKUK-lt seda, kas analüüsitud

kaup võib kuuluda KN rubriigi 2709 alla. MTA palus EKUK-l määrata analüüsitud vedeliku

KN kaubakood, nimetus ja tuua välja parameetrid, mis võeti KN koodi määramiseks aluseks.

Kauba klassifitseerimise ja kaubakoodi muutmise mõttekäik (kontrollakti p 1.3 ja maksuotsuse

p 2.3) on jälgitav ja tehtud järeldused kontrollitavad.

MTA ei ole lähtunud klassifitseerimisel ebaõigetest asjaoludest. MTA on maksuotsuse p-s 4.2

märkinud, et rubriigi 2709 alla kuuluvad looduslikud saadused, mida on vähesel määral

töödeldud (loetelu HSSM rubriigis 2709). Seega „saadud toorõlid“ tähendab, et produkti võib

olla küll töödeldud, kuid seda HSSM rubriigis 2709 loetelus toodud viisil, sest HSSM rubriigi

2710 all on märgitud, et „See rubriik hõlmab tooted, mis on allutatud mis tahes muudele

protsessidele kui on üles loetletud rubriigi 2709 selgitustes.“ Maksuotsuse p-s 4.2 on selgitatud,

miks ei lähe destillatsioon HSSM rubriigis 2709 loetletud viiside alla. Seega ei saa

gaasikondensaadi destillaati paigutada rubriiki 2709. Alamrubriigi „muud“ (2709 00 90) alla

lähevad need toorõlid, mida ei saa paigutada alamrubriiki „looduslikud gaasikondensaadid“,

kuid mille töötlus vastab HSSM rubriigis 2709 toodud loetelule. Destilleerimine nende

töötlusviiside alla ei lähe.

Rubriiki 2709 klassifitseeritavad õlid on toorõlid. Toorõlide ja töödeldud õlide eristamisel tuleb

lähtuda esimeses järjekorras mitte kauba omadustest (füüsikalis-keemilistest näitajatest), vaid

sellest, kas kaup vastab toorõlina klassifitseerimise tingimusele (objektiivsed tunnused ja

omadused). Seda nõuavad klassifitseerimise reeglid. Rubriigi 2710 kirjeldus välistab toorõlid.

MTA ja EKUK on aromaatsete koostisosade määramisel lähtunud õigetest andmetest.

MTA ei nõustu, et kauba klassifitseerimisel on olulised toote omadused, mitte töötlemise ulatus.

Vaidlusalune kaup ei olnud toorõli. Kaebaja ekspert viitab kauba tootmisele. Selline

sõnakasutus näitab, et kaup ei olnud looduslikult saadud, vaid töödeldud (inimese poolt

toodetud). Lisaks selgitab kaebaja ekspert, et sõna „destillaat“ viitab produkti rektifikatsiooni

protsessile tehases. Rektifikatsiooni protsessi käigus toimub kuumutamine. Ka kaebaja viitab,

et destillatsioon tähendab segu keetmist. See aga tähendab, et tegemist ei ole HSSM rubriigis

2709 välja toodud vähesel määral töötlemise protseduuriga. Saadud on gaasikondensaadist

destillaat. Seega ei ole kaup toorõli, vaid töödeldud õli ning destilleerimise kirjeldus ei sobi

alamrubriigi 2709 00 10 ega rubriigi 2709 HS ja KN selgitavate märkuste kirjeldustega. Väär

on kaebaja väide, et KN selgitavates märkustes märgitud meetodit ei saa käsitada ainsa

meetodina, millega saadakse toorõlisid maagaasi tootmisel stabiliseerimise ajal. HSSM-s on

välja toodud, millise töötlemise korral saab olla tegemist gaasikondensaadiga, seega on seeläbi

välistatud gaasikondensaadi destillaadi rubriigi 2709 alla kuulumine. Hind ega kauba

kasutamine ei oma tähtsust. Arvestades, et kaebaja on pikaajaliselt tegutsenud kütuse

valdkonnas ning tal olid olemas faktuurarved ja Venemaa tollideklaratsioonid, kus oli

kaubakood algusega 2710, ei saa kaebaja väita, et ta ei teadnud, kumba kategooriat kasutada.

3-19-1131

6(15)

Toote otstarve on asjakohane kriteerium siis, kui klassifitseerida ei ole võimalik toote

objektiivsete tunnuste ja omaduste alusel (maksuotsuse p 4.2). Seega on väär kaebaja väide, et

KN rubriiki 2709 võib klassifitseerida toote, mis on toorõlile sarnane ja on kasutamiseks

toorõlile omasel eesmärgil. Hangumispunkti võttis MTA klassifitseerimisel arvesse

(kontrollakti p 1.3), kuid tähtsust ei oma see, millises ulatuses sisaldab toode parafiine ja kas

seda saab kasutada parafiinide tootmiseks. Samamoodi ei oma klassifitseerimisel tähtsust see,

kas kaupa saab kütteainena kasutada või mitte ega see, kas kaupa kasutatakse teise kauba

tootmiseks. Toorõli tähendab looduslikku saadust, mitte toorainet. Kaebaja viidatud IsoTech

OÜ poolt KN koodi määramine on kontrollakti p-s 1.2.4.2.2 ümber lükatud. Kauba tootja on

määratlenud kauba samamoodi nagu MTA – gaasikondensaadi destillaadiks ning ka

ohutuspassis märgitud 6 esimest KN koodi kohta näitavad, et tegemist ei ole toorõliga. Seega

puudus vajadus kauba kasutusotstarbe hindamiseks.

Alamrubriiki „muud“ võivad kuuluda ka tooted, mida ei ole võimalik paigutada alamrubriiki

2709 00 10, kuid see ei tähenda, et need kindlasti sinna alla paigutuksid. Kui toode ei paigutu

alamrubriigi 2709 00 10 alla, pole välistatud, et see toode paigutub hoopis mõne teise rubriigi

alla. HSSM rubriigis 2709 on märgitud, et „See rubriik hõlmab naftast ja bituminoossetest

mineraalidest (kiltkivist, põlevkivist, liivadest) saadud toorõlid, s.o looduslikud saadused“.

Seega peab olema tegemist loodusliku saadusega (toorõli). Ka rubriigi pealkiri viitab sõnale

toorõli. Nii ei saa rubriigi alla paigutada tooteid, millel on toorõlile iseloomulikud tunnused,

vaid mis on toorõlid. Selgitavad märkused ei ole rubriigi eesmärgi ega sõnastusega vastuolus.

MTA väide kontrollaktis (p 1.2.4.1.1) on, et Ecodiesel OÜ juhatuse liige tundis huvi

gaasikondensaadi destillaadi tüüpi kauba soetamise vastu ning kuivõrd pakutakse nii

gaasikondensaadi destillaati kui ka gaasikondensaati, siis oli Ecodiesel OÜ ilmselgelt teadlik

kaupade erinevast nimetusest ja töötlusastmest. See, milleks kaebaja kavatses kaupa kasutada,

ei oma klassifitseerimisel tähtsust. MTA ei nõustu kaebajaga, et ta ei teadnud, et tegemist ei ole

toorõliga. MTA on kaebaja teadlikkust tõendavad asjaolud välja toonud nt maksuotsuse p-s 4.4

ja kontrollakti p-des 1.2.4.1.2 ja 1.2.4.1.4. Kaebaja viidatud varasem kogemus samalaadse

kauba tollivormistamisel kinnitab koosmõjus läbiotsimise käigus saadud tõenditega aga hoopis

seda, et Ecodiesel OÜ oli teadlik, et kaupa ei saa klassifitseerida toorõlina rubriiki 2709.

MTA ei nõustu kaebajaga, et esineb alus maksusumma määramata jätmiseks, sest MTA

hinnangul ei ole täidetud Liidu tolliseadustiku (LTS) art 119 tingimused.

Maksuotsuse p-st 4.6 nähtub, et kaebaja on saanud teises menetluses anda selgitusi kauba

kasutamise kohta.

6. Tallinna Halduskohus jättis 22.12.2020 otsusega kaebuse rahuldamata ja menetluskulud

poolte endi kanda.

Väljakujunenud kohtupraktika kohaselt on kaupade tariifse klassifitseerimise otsustavaks

kriteeriumiks kauba objektiivsed tunnused ja omadused, nagu need on kindlaks määratud HS

rubriigi ning jaotise või grupi märkuste sõnastuses (Euroopa Kohtu otsus C-330/13). Toote

kasutusotstarve võib olla klassifitseerimisel objektiivne kriteerium, mida tuleks arvesse võtta

(Euroopa Kohtu otsus C-51/16, p 40 ja seal viidatud kohtupraktika), kui üksnes kauba

objektiivsete tunnuste ja omaduste põhjal ei ole võimalik seda klassifitseerida (Euroopa Kohtu

otsus C-185/17, p 36). Üheselt tuvastatav ei ole, kas MTA tugineb kauba objektiivsete tunnuste

ja omaduste tuvastamisele või kauba kasutusotstarbele. Nii märgib MTA, et gaasikondensaadi

ja gaasikondensaadi destillaadi eristamine vaid laborianalüüsiga (väävlisisaldus vms) on

sisuliselt võimatu (kontrollakt p 1.2.4.6). See viitab, et lähtuda võiks kasutusotstarbest. Samas

märgib MTA, et aromaatsete koostisosade massi määramise teel on võimalik kauba olemuse

osas järeldusi siiski teha (maksuotsuse p 2.2.4.1.2). Ühtlasi on MTA kauba klassifitseerimisel

3-19-1131

7(15)

tuginenud tõenditele, mis ei ole seotud kauba objektiivsete omaduste ja tunnustega, vaid

kasutusotstarbega (maksuotsuse p 2.2.4.1). Kõrvutades seda asjaoluga, et klassifitseerimise

õiguslikud alused ei ole konkreetselt ära seotud faktiliste asjaoludega, vaid on lihtsalt üldise

loeteluna välja toodud (maksuotsuse p 3), võib kokkuvõtvalt asuda seisukohale, et maksuotsuse

faktiline alus ei ole üksnes maksuotsusest üheselt tuvastatav (st, kas klassifitseerimise

otsustavaks kriteeriumiks saavad olla antud juhul kauba objektiivsed tunnused ja omadused),

mistõttu on see formaalselt õigusvastane.

MTA selgitas 20.11.2020 kohtuistungil, et antud asjas on klassifitseerimise otsustavaks

kriteeriumiks kauba objektiivsed tunnused ja omadused. MTA selgitas ka seda, miks

aromaatsete koostisosade määramine ei välista objektiivsete tunnuste alusel kauba

klassifitseerimist. Kõrvutades neid seisukohti maksuotsuses tooduga, nähtub, et maksuotsuses

on vastavatele faktilistele asjaoludele ka viidatud (maksuotsuse p-d 2.2.4.1.2, 2.2.4.2.2, 2.2.4.6,

4.2 ). Seega lähtus MTA maksuotsuse andmisel sellest, et klassifitseerimise otsustavaks

kriteeriumiks on kauba objektiivsed tunnused ja omadused. Tegemist on maksuotsuse

põhjendamispuudusega, mis aga ei too kaasa maksuotsuse tühistamist, kuna maksuotsuse

faktilise aluse ebaselgus ei ole takistanud maksukohustuslasel otsuse mõistmist ega oma õiguste

kaitsmiseks vajalike seisukohtade ja tõendite esitamist ega ole mõjutanud asja otsustamist.

Istungil antud selgituste ja maksuotsuse põhjenduste kohaselt on objektiivseks tunnuseks ja

omaduseks asjaolu, et kaup on töödeldud ulatuses, mis välistab selle toorõlina käsitlemise

(kontrollakti p 1.2.4.6, maksuotsuse p 2.2.4.6, 20.11.2020 istungi salvestis 12:25:04 jj).

Rubriigi 2709 alla kuuluvad looduslikud saadused, mida on vähesel määral töödeldud.

Töötlemise määra hindamisel saab lähtuda HSSM märkustest. Kaebaja ei ole väitnud, et

destillatsioon läheks HSSM märkustes toodud konkreetsete töötlemise viiside alla. Kaebaja

seaduslik esindaja on küll põhjalikult selgitanud oma nägemust toote töötlemise olemusest ja

selle tulemusest (30.09.2020 istungi salvestis 11:42:00 jj), kuid ei ole tõenditega ega seletustega

ümber lükanud MTA selgitusi destillatsiooni olemusest (maksuotsuse p 4.2) ja sellest, miks

seda ei saa pidada väheoluliseks töötlemiseks. Kaebaja seisukohtadega nõustumine muudaks

sisuliselt mõttetuks HSSM toodud loetelu töötlemisprotsessidest ning ka mõiste „toorõli“

määratlemine oleks äärmiselt keeruline. See ei oleks kooskõlas HSSM eesmärgiga aidata

tootete rubriiki määrata. Kohus nõustub MTA seisukohaga, et gaasikondensaadi destilleerimine

ongi selline töötlemisviis, mis välistab töödeldud kauba (gaasikondensaadi destillaadi)

kuulumise toorõlide hulka ehk rubriiki 2709.

Kaebaja kasutab mõistet „toorõli“ ja „tooraine“ sisuliselt sünonüümidena, mida need ei ole.

Tooriõli määramisel saab tugineda HSSM-le. HSSM ega muud õigusaktid tooraine mõistet ei

anna. Eesti keele seletava sõnaraamatu kohaselt võib tooraine olla nii looduslik kui sünteetiline.

Asjaolust, et tegemist on toorainega, ei saa loogiliselt tuletada, et tegemist on ka

klassifitseerimise mõttes igal juhul toorõliga. Asjaolu, kas tegemist on lõpp-produkti või

toorainega, ei ole klassifitseerimise seisukohalt olulise tähendusega. Eeltoodu alusel ei oma

asjas tähendust ka kaebaja esitatud dokumentaalne tõend, mis on pealkirjastatud

eksperthinnanguna.

Riikliku järelevalve käigus tellitud analüüsiaktides on EKUK andnud soovituslikuks

kaubakoodiks 2710 19 64 ja kütuse liigiks kas raske kütteõli või raske kütteõli fraktsioon. MTA

on vastuseks kaebaja kahtlustele EKUK analüüsi tulemuste usaldusväärsuse osas esitanud

põhjalikud selgitused koos tõenditega. Kaebaja nende osas täiendavaid vastuväiteid esitanud ei

ole, mistõttu puudub kohtul alus kahelda EKUK analüüsitulemuste usaldusväärsuses.

Ka MTA kaudsed tõendid kinnitavad, et tegemist ei olnud toorõliga: 1) Ecodiesel OÜ ja

kaupade müüja Sigma Oil S.A vahel sõlmitud lepingud, mille p-s 8 on määratletud, et kvaliteet

3-19-1131

8(15)

on määratletud rafineerimistehase (refinery) sertifikaadiga. See viitab otseselt kaupade

töötlemisele rafineerimistehases ehk välistab kauba kui toorõli; 2) passides (kauba

sertifikaatides) nr 37, 48, 58 on kauba nimetuseks gaasikondensaadi destillaat liik II; 3)

jaanuaris 2017 vabasse ringlusse deklareeritud saadetise Venemaa tollideklaratsioon, milles on

kauba kirjelduseks „vedelkütused muudeks otstarveteks, muud gaasikondensaadi destillaadid,

liik II, STO 74291823.008-2016“ ning kaubakoodi 6 esimest kohta on 271019; 4) Venemaa

tollideklaratsiooni juurde kuuluvad faktuurarved, mis sisaldavad informatsiooni, et kaubaks on

gaasikondensaadi destillaadid, liik II ja kaubakoodi kuus esimest kohta on 271019; 5) e-kirjad,

milles on eristatud gaasikondensaati ja gaasikondensaadi destillaati – Ecodiesel OÜ on pikalt

tegutsenud kütuse valdkonnas ja omab sel alal kogemust, seega oli teadlik, et ainuüksi sõnastus

viitab erinevale nimetusele ja töötlusastmele. Eeltoodu alusel on väär kaebaja läbiv seisukoht,

et vaidlusalune kaup sobitub füüsikalis-keemiliste omaduste poolest mõlemasse rubriiki ning

lähtuda tuleb kasutusotstarbest.

Kaebaja esitas 16.10.2020 täiendava lisa nr 32 tõlke, mis erineb MTA poolt esitatud tõlkest

selliselt, et „Gaasikondensaadi destillaat liik II“ asemel on „Gaasikondensaadi destillaadid, liik

II“. Siiski puuduvad asja juures igasugused tõendid peale kaebaja enda selgituse 30.09.2020

istungil, et passis mitmuses toodud väljendil on täiesti erinev tähendus väljendist

„Gaasikondensaadi destillaat liik II“, mis on toodud kõikidel teistel passidel.

Kaebaja vahetegu kahe rubriigi 2709 ja 2710 eristamisel klassifitseerimist võimaldavate

tingimuste kohaldamise üle on kunstlik. Olukorras, kus vaidlus käib selle üle, kumba rubriiki

tuleb kaup klassifitseerida, ongi oluline tuvastada ka aromaatsete koostisosade määr. Kaebaja

pidi kaubakoodi õigsuses veendumiseks ise tagama aromaatsete koostisosade massi määramise,

kuna kaebaja ülesandeks on kauba klassifitseerimiseks asjakohaste tõendite kogumine ja

esitamine (LTS art 15 lg 2 p-d b ja c). Arvestades, et grupi 27 selgitavatest märkustest nähtub

selgelt viide aromaatsetele koostisosadele, pidi kaebaja seda arvestama ka õige kaubakoodi

määramisel. Kaebaja on sellele asjaolule ka oma kaebuses ise viidanud (kaebuse p 45, lk 8 jj).

Kaebaja väidetele seoses aromaatsete koostisosade määramise metoodikaga on MTA vastanud

oma 20.09.2020 seisukohas. Kuna kaebaja selles seisukohas toodud tõendeid ja väiteid kahtluse

alla ei ole seadnud, on need usaldusväärsed.

Kaebaja tõi peamiste tõenditena, mis tema seisukohta kaubakoodi osas kinnitavad, välja: MTA

vastuse kaebusele lisa nr 102 (tõlge lisa nr 107), mille lahtris 15 on viide looduslikule

gaasikondensaadile; MTA lisa nr 95 (tõlge lisa nr 136) – kirjavahetus kauba tarnijaga, kus

destillaadi nimetust oli kasutatud; Keskkonnainspektsiooni kiri (20.11.2020 istungi salvestis

12:12:11 jj). Üksnes saatelehe alusel kauba klassifitseerimine ei ole võimalik olukorras, kus

kaebajal on kohustus klassifitseerimisel lähtuda kauba tegelikust olemusest. See ei ole piisav,

sest muudaks kaubakoodi märkimise formaalseks ja võimaldaks deklarandil igakordselt

saatelehele viidates vastutusest vabaneda. Kaebaja viidatud kirjavahetus puudutab eelkõige

kauba kasutusotstarvet, mitte objektiivseid omadusi ja tunnuseid ega saa olla antud juhul

klassifitseerimisel määravaks tõendiks. Seoses kaebaja 16.10.2020 esitatud seisukoha ja

Keskkonnainspektsiooni seisukohaga jääb arusaamatuks, miks kaebaja ei esitanud neid juba

maksumenetluses ei esitanud. Kaebaja ei ole seda ka põhjendanud, mistõttu saab need MKS §

102 lg 1 p 2 alusel jätta maksukohustuse hindamisel arvestamata. Isegi kui pidada tõendeid

lubatavaks, ei ole MTA esiteks seotud teise haldusorgani seisukohaga ja teiseks puuduvad

seisukoha juures tõendid (sh analüüsid), mille alusel järeldusele on jõutud ja mida saaks

kõrvutada antud haldusasjas kogutud tõenditega.

20.11.2020 istungil üle kuulatud tunnistaja W kirjeldas küll üldiselt gaasikondensaadist

erinevate parafiinide eraldamise protsessi, selle tulemusi ja tehnoloogiat, kuid see ei tõenda

3-19-1131

9(15)

kauba olemust ja tunnuseid kauba klassifitseerimiseks. Tegemist on kauba kasutusotstarbe

küsimusega, mis ei ole maksuotsuse faktiline alus.

Kaebaja soovib alternatiivselt tugineda pädeva asutuse eksimusele LTS § 119 lg 1 alusel.

Pelgalt

tollideklaratsiooni

aktsepteerimisest

konkreetsel

juhul

või

varasematest

tollideklaratsioonidest ei saa tuletada tolliviga. Kohtupraktikas on selgitatud, et deklaratsiooni

aktsepteerimine ei ole tähenduselt maksuotsus ning selle alusel ei saa deklarandil tekkida

usalduse kaitset ega õiguspärast ootust, et toll ei võiks aktsepteeritud deklaratsiooni kontrollida,

täpsustusi nõuda või deklaratsiooni muuta (Riigikohtu otsus nr 3-3-1-66-05). Ebaõige

kaubakoodi kasutamise mitteavastamist kauba deklareerimise etapis ei saa pidada tolli

eksimuseks. Eeltoodu alusel ei muuda maksustamise lõpptulemust asja juurde esitatud tõendid

tollideklaratsioonide esitamise osas (MTA 16.10.2020 lisad 1–4) ega kaebaja esindaja

20.11.2020 selgitused selle kohta, milline oli tollideklaratsiooni esitamise käik (20.11.2020

istungi salvestis 11:37:51 jj). Kaebajal oli võimalik taotleda ka konkreetsel juhul STI-d, mis

oleks võimaldanud kaebajale sisuliselt eelotsust kauba klassifitseerimise osas, kuid kaebaja ei

ole seda teinud. Samuti ei ole kaebaja MTA-le esitanud identse kauba STI-d, mida MTA

saanuks menetluse käigus hinnata. Seega ei ole MTA andnud mingilgi viisil kaebajale siduvat

seisukohta kauba klassifitseerimise osas. Kuna asjas ei ole tuvastatud tolliviga, puudub vajadus

eraldi hinnata kaebaja heausksust. Isegi kui tolliviga mingil põhjusel jaatada, on MTA

maksuotsuses vastuseks kaebaja seisukohtadele põhjalikult selgitanud, miks kaebaja ei ole

heauskne ja võlgniku kohusetundlikkuse tingimused ei ole täidetud (maksuotsuse p 4.5).

MENETLUSOSALISTE SEISUKOHAD APELLATSIOONIMENETLUSES

7. Ecodiesel OÜ palub 21.01.2021 apellatsioonkaebuses tühistada Tallinna Halduskohtu

22.12.2020 otsus ja teha asjas uus otsus, millega rahuldada kaebus ning mõista vastustajalt välja

kaebaja menetluskulud.

Kuivõrd halduskohus tuvastas maksuotsuse formaalse õigusvastasuse, tulnuks maksuotsus

tühistada. Halduskohus on ebaõigesti tuginenud haldusmenetluse seaduse (HMS) §-le 58.

Halduskohus võttis arvesse kohtumenetluse käigus esitatud MTA põhjendusi, kuid jättis

arvestamata Riigikohtu seisukohaga, et ebaselgus maksuotsuse faktilise aluse osas võib

raskendada kaebajal maksuotsuse mõistmist ja vaidlustamist (lahend nr 3-3-1-18-10, p 10).

Halduskohus jättis maksukohustuse hindamisel arvestamata Keskkonnainspektsioonile esitatud

kauba müüja kinnituse. Teised tõendid (O ekspertarvamus, tõendid KN koodi 27090090

rakendamise kohta) jättis halduskohus täiesti hindamata ja pole nendega arvestamata jätmist

põhjendanud. Kaebaja pole küll esitanud STI-d identse kauba kohta, kuid on kohtumenetluses

esitanud tõendid selle kohta, et KN koodi 27090010 on kasutatud kaupadele, mida on eelnevalt

destilleeritud. Seda väidet tõendab O ekspertarvamus. Viited asjakohastele STI-dele olid

esitatud vastuväidetes kontrollaktile, mis jäeti maksuhalduri poolt arvestamata eelkõige

põhjusel, et nende juhtumite puhul pole toimunud eelnevalt destilleerimist. Mistahes tõendeid

oma väite kinnitamiseks pole vastustaja esitanud. Kohtumenetluses esitas kaebaja tõenditena

STI väljatrükid tõlgetega, mida kohus pole hinnanud.

Maksuhaldur on tuvastanud, et gaasikondensaadi ja gaasikondensaadi destillaadi eristamine

vaid laborianalüüsiga (väävlisisaldus vms) on teadaolevalt sisuliselt võimatu. Seepärast on

ebaselge, millisel alusel tuvastas maksuhaldur kauba objektiivsed tunnused ja omadused ning

milliste omaduste põhjal on EKUK analüüsiaktis soovituslikuks KN koodiks märgitud 2710 19

64 00.

3-19-1131

10(15)

Põhjendamatu on kohtu väide, et kaebaja ei omista tähendust töötlemise viisidele. Kaebaja

selgitas istungil, et gaasikondensaadi transportimiseks tuleb seda stabiliseerida, mis tagab ohutu

veo. Passidel märgitud nimetus gaasikondensaadi destillaadid, liik II kajastab eelkõige kauba

omadusi, mis lubavad seda transportida ja edaspidi töödelda. Kaebaja on kohtumenetluses

selgitanud, et destillatsiooni võib käsitada töötlemisena muul mitteolulisel viisil tingimusel, et

see ei muutnud oluliselt toote iseloomu. Kuna maksuhaldur on tuvastanud, et gaasikondensaadi

ja gaasikondensaadi destillaadi eristamine vaid laborianalüüsiga on võimatu, siis on HSSM

märkuse p 7 tingimused täidetud. Samuti lubavad HSSM märkused gaasikondensaadi saamist

maagaasi tootmisel stabiliseerimise ajal. See menetlus kujutab endast niiskest maagaasist

kondenseeruvate süsivesinike (C4 kuni ligikaudu C20) eraldamist jahutamise ja rõhu alandamise

abil. Selline eraldamine võib toimuda ka destillatsiooni abil. Samuti on lubatud

gaasikondensaadi töötlemine muul mitteolulisel viisil. Kaebaja tugines asjaolule, et võimalik

destilleerimine ei muutnud oluliselt toote iseloomu. Vastustaja pole seda väidet ümber lükanud.

Sellest tulenevalt on põhjendamatu halduskohtu seisukoht, et gaasikondensaadi destilleerimine

välistab sellise kauba (gaasikondensaadi destillaadi) kuulumise toorõlide hulka ehk rubriiki

2709.

Kaebaja on selgitanud, et soetatud kaup oli tooraine ehk see soetati ümbertöötlemise (sellest

parafiinide tootmise) eesmärgil. Tooraine käsitluse abil on võimalik tuvastada kauba

kasutusotstarvet. Halduskohus on selle seisukohaga nõustunud, kuid leidnud, et maksuhaldur ei

ole praegusel juhul tuginenud klassifitseerimisel kasutusotstarbele. Kauba käsitlemine

toorainena võimaldab paremini leida õiget rubriiki. Kaebaja on kohtule esitanud tõendid selle

kohta, et Eesti halduspraktikas (haldusasi nr 3-18-834) on rubriiki 2709 kuulunud kaup, mida

saadi naftasaadusi sisalduvate jäätmete ümbertöötlemisel pärast nõuetekohast lakkamist. Seega

võivad rubriiki 2709 kuuluda muud tooted, millel on toorõlile iseloomulikud omadused.

Kaebaja ei nõustu halduskohtuga, et kaebaja ja kaupade müüja Sigma Oil S.A vahel sõlmitud

lepingu p 8 viide rafineerimistehase sertifikaadile seonduvalt kvaliteedi määratlemisega viitab

otseselt kaupade töötlemisele rafineerimistehases ehk välistab kauba kui toorõli. Samuti pole

määrav kauba nimetamine gaasikondensaadi destillaatideks, liik II. Klassifitseerimisel on

määravaks kauba omadused, mitte nimetus. Venemaa tollideklaratsioonide järgi oli kaubaks

looduslik gaasikondensaat. Asjaolu, et dokumentides võivad olla märgitud erinevad KN koodid,

pole klassifitseerimisel määrav, sest pole tuvastatud, et soetatud kauba omadused eristuksid

gaasikondensaadi omadustest. Asjaolu, et e-kirjavahetuses eristati gaasikondensaat ja

gaasikondensaadi destillaati, ei tähenda erinevaid töötlusastmeid. Tootel võib olla erinevaid

nimetusi.

Ebaõige on halduskohtu seisukoht, et olukorras, kus vaidlus käib selle üle, kumba rubriiki kaup

klassifitseerida, on oluline tuvastada ka aromaatsete koostisosade määr. See on oluline eelkõige

selleks, et teha kindlaks, kas kaup kuulub rubriiki 2707 või 2710. Kaup kuulus rubriiki 2709,

mille puhul ei tule aromaatsete koostosasade massi kindlaks teha. EKUK analüüsiaktidest

nähtub, et määratud on aromaatsete süsivesinike summaarne sisaldus katsemeetodil EVS-EN

12916, mitte aromaatsed koostisosad. Euroopa Kohus on 12.06.2014 otsuses nr C-330/13

Lukoyl Neftohim Burgas AD leidnud, et KN grupis 27 kajastatud mõistet „aromaatsed

koostisosad“ tuleb tõlgendada nii, et selle ulatus on laiem kui mõistel „aromaatsed

süsivesinikud“.

Samuti

nähtub

EKUK

analüüsiaktidest,

et

mahuprotsendi

destilleerimistemperatuur on 381,7°C. KN selgitavate märkuste kohaselt tuleb aromaatsete

komponentide sisaldus määrata toodetele, mille destilleerimise lõpptemperatuur on üle 315 °C

grupi selgitavate märkuste A lisas kirjeldatud meetodi järgi. EKUK analüüsiaktidest ei nähtu,

et aromaatsete komponentide massi kindlakstegemisel oleks rakendatud A lisas kirjeldatud

meetodit. Seega ei ole MTA kindlaks teinud tootes aromaatsete koostisosade massi, mistõttu ei

3-19-1131

11(15)

ole võimalik kontrollida ka rubriigi 2710 otsustava kriteeriumi „mittearomaatsete koostisosade

ülekaal massis tingimusel, et tegemist ei ole toorõliga“ täitmist.

Arvestada tuleb kasutusotstarvet, mida vastustaja pole teinud. Kaebaja on esitanud kohtule

tõendina müüja kinnituse, et tegemist on gaasikondensaadiga, mis omab REACH

registreeringut. Kaebajal ei olnud tõendit tollideklaratsioonide vormistamise ajal. See on saadud

2018. a-l ja esitatud seoses Keskkonnainspektsiooni päringuga REACH registreeringu kohta.

Kohtuotsusest ei selgu, millised kauba olemused ja tunnused välistavad selle kuulumise rubriiki

2709 ja võimaldavad klassifitseerida kauba ümber rubriiki 2710.

Kui mingil põhjusel toote KN kood pole 2709 00 10 00, siis võib see kuuluda sama koodi 2709

00 90 00 alla.

Kaebaja ei nõustu, et kohaldada ei saa tollivea regulatsiooni. Kaebaja on samalaadse kauba

sama kaubakoodiga deklareerinud vabasse ringlusse 2017. a jaanuaris. Maksuhaldur ei

osutanud vajadusele pöörata tähelepanu KN koodile ega teatanud selle kuulumisest rubriiki

2709.

8. MTA palub 25.02.2021 vastuses jätta apellatsioonkaebus rahuldamata ja menetluskulud

kaebaja kanda. Vastustaja jääb varem esitatud seisukoha juurde.

Kuigi halduskohus leidis, et maksuotsus on formaalselt õigusvastane, on kohus õigesti leidnud,

et tegemist on olukorraga, mis ei saa tuua kaasa maksuotsuse tühistamist. Põhjendamispuudus

ei ole takistanud maksukohustuslasel otsuse mõistmist ja tõendite esitamist ega mõjutanud asja

otsustamist.

Õige on halduskohtu seisukoht, et maksuhaldur sai MKS § 102 lg 1 p 2 alusel maksukohustuse

hindamisel jätta osa esitatud tõenditest arvestamata.

Rubriigi 2709 alla kuuluvad looduslikud saadused, mida on vähesel määral töödeldud (loetelu

HSSM24 rubriigis 2709). Seega „saadud toorõlid“ tähendab, et toode võib olla küll töödeldud,

kuid seda HSSM rubriigis 2709 loetelus toodud viisil. Destillatsioon ei lähe HSSM rubriigis

2709 toodud loetelu viiside alla ja gaasikondensaadi destillaati ei saa paigutada rubriigi 2709

alla. Alamrubriigi „muud“ (2709 00 90) alla lähevad need toorõlid, mida ei saa paigutada

alamrubriiki „looduslikud gaasikondensaadid“, kuid mille töötlus vastab HSSM rubriigis 2709

toodud loetelule.

Maksuotsuses on põhjendatud, et rubriiki 2709 klassifitseeritavad õlid on toorõlid. Toorõlide ja

töödeldud õlide eristamisel tuleb lähtuda esimeses järjekorras mitte kauba omadustest

(füüsikalis-keemilistest näitajatest), vaid sellest, kas kaup vastab toorõlina klassifitseerimise

tingimusele (objektiivsed tunnused ja omadused). Toote kasutusotstarbest tuleb lähtuda siis, kui

toodet ei ole võimalik klassifitseerida objektiivsete tunnuste ja omaduste alusel. Kuivõrd toote

objektiivsed tunnused ja omadused on tuvastatud, ei olnud maksuhaldur kohustatud

kasutusotstarvet tuvastama.

Kaebaja väide EKUK analüüsiaktis ebaõige meetodi kasutamise kohta on alusetu. Kaebaja

viidatud lahendist C-330/13 (p 51) tulenevalt ei tule A lisa meetodit käsitada ainsa meetodina,

millega saab aromaatsete koostisosade sisalduse tootes kindlaks määrata. EKUK on vastuses

maksuhaldurile selgitanud, et meetodiga EN 12916 on võimalik saada vastused kiiremini ja

täpsemalt kui lisa A meetodiga. Lisa A meetodil on suurem mõõteviga kui EN 12916 meetodil.

Kui tulemused on sellised nagu saadetud analüüsiaktides (30-34%), siis kindlasti ei saa lisa A

meetodiga tulemused tulla kõrgemad kui 50% (mis muudaks KN koodi), seda saab ka EN 12916

3-19-1131

12(15)

meetodi siseselt kontrollida. Meetod sobib aromaatsete süsivesinike määramiseks kuni 44%.

Seega lähtusid maksuhaldur ja EKUK aromaatsete koostisosade määramisel õigetest andmetest.

RINGKONNAKOHTU PÕHJENDUSED

9. Apellatsioonkaebus on põhjendatud ja tuleb rahuldada. Ringkonnakohus tühistab

halduskohtu otsuse ja teeb ise asjas uue otsuse, millega rahuldab kaebuse ja tühistab

vaidlustatud maksuotsuse (HKMS § 200 p 3). Ringkonnakohtu põhjendused on alljärgnevad.

10. 19.08.2021 esitas kaebaja kohtule taotluse tõendite (uudiste portaalis err.ee 12.08.2021

avaldatud uudise „Tulekahju Gazpromi tehases suurendas gaasi hinda veelgi“ väljatrükk;

uudiste portaalis ria.ru 06.08.2021 avaldatud uudise väljatrükk tulekahju kohta Gazpromi tehase

hoones transpordi jaoks kondensaadi ettevalmistamiseks koos tõlkega) asja materjalide juurde

võtmiseks. Kaebaja soovis nendega tõendada, et maapõuest ammutatud gaasikondensaat tuleb

enne transportimist tehases ette valmistada ning nimetatud toiming on oluline, sest avaldab

mõju gaasivarustusele tervikuna, s.o töötlemata gaasi transportimist ei toimu. Ringkonnakohus

jättis 27.08.2021 kohtuistungil tõendid vastu võtmata, kuna need ei ole asjakohased (HKMS §

62 lg 2). Kaebaja esitas kohtu tegevusele vastuväite, mille ringkonnakohus jättis samas

protokollilise määrusega rahuldamata. Ringkonnakohus põhjendab täiendavalt, miks ta leiab, et

esitatud uudiste väljatrükid ei oma asjas tähtsust – uudisest nähtub üksnes, et Gazpromi Urengoi

tehases toimus õnnetus (tulekahju) ning tehas tegeles gaasikondensaadi ettevalmistamisega

transpordiks. Asjas puudub vaidlus selles, et gaasikondensaat on ebastabiilne ning

transportimiseks tuleb seda mingil viisil ette valmistada. Kuna esitatud tõendid ei aita kinnitada

ühtegi praeguses vaidluses tõendamist vajavat küsimust (eelkõige, kas gaasikondensaadi

destillaat võib olla toorõli KN koodi 2709 tähenduses), pole tõendid asjakohased.

11. Maksuotsus on õigusvastane ja tuleb tühistada, kuna see on olulise põhjendamispuudusega

ning maksuhaldur ei ole rakendanud nõuetekohaselt uurimispõhimõtet, mistõttu on jäänud

põhjendamatult välja selgitamata kaubaga seotud olulised asjaolud. Kohtule ei nähtu, et

maksuhaldur oleks maksumenetluses kauba ümberklassifitseerimisel püüdnud uurida kauba

tootmise asjaolusid ega esitanud maksuotsuses põhjendusi, miks oli kauba saatja poolne

klassifitseerimine KN koodiga 2709 ebaõige ning miks on ainuõige kauba maksustamisel

lähtuda maksuhalduri määratud KN koodist 2710. Olukorras, kus puudub vaidlus selles, et

gaasikondensaati ei ole laborianalüüsi alusel võimalik keemilis-füüsikaliste omaduste poolest

gaasikondensaadi destillaadist eristada, ning vaidlus puudub ka selles, et kauba

klassifitseerimisel koodi 2709 alla ei oma aromaatsete ja mittearomaatsete komponentide massi

kindlaksmääramine tähendust (ringkonnakohtu 27.08.2021 istungi helisalvestis kell 01:01:31

jj), ei saa kauba ümberklassifitseerimisel tugineda üksnes EKUK analüüsiaktidele ning

paljasõnalisele väitele, et gaasikondensaadi destillaat ei saa mingil juhul olla kvalifitseeritav

KN koodi 2709 alla. EKUK analüüsiaktid (dtl 1976 jj) tõendavad küll seda, et kaupa on

võimalik klassifitseerida tootjast erinevalt ja nii, nagu seda tegi maksuhaldur, kuid sellest ei saa

teha automaatselt järeldust, et kauba tootja (AS NefteHimServis) ja saatja (Sigma Oil S.A)

määratud KN kood oleks olnud väär.

12. Ringkonnakohtu hinnangul on maksuhaldur esitatud dokumentaalsetest tõenditest õigesti

järeldanud, et kaebaja importis Venemaalt gaasikondensaadi destillaati, mitte gaasikondensaati.

Samas ei väida maksuhaldur, et kaebaja eesmärgiks oli toorõli nime all importida rasket kütteõli

ning väära KN koodi kaudu vältida aktsiisimaksu tasumist (ringkonnakohtu 27.08.2021 istungi

helisalvestis kell 00:16:16 jj). Maksuhalduri väide on, et kaebaja importiski gaasikondensaadi

destillaati, aga gaasikondensaadi destillaat oligi praegusel juhul raske kütteõli ning see kaup ei

saa mingil juhul olla klassifitseeritud KN koodi 2709 alla. Kuna asjas puudub vaidlus selles, et

3-19-1131

13(15)

gaasikondensaati puhtal kujul ei ole selle ebastabiilsuse tõttu võimalik ohutult transportida, pidi

siia jõudnud kondensaat olema stabiliseeritud ning puuduvad igasugused dokumentaalsed

tõendid, mis viitaksid sellele, et seda oleks tehtud mingil muul viisil kui destilleerimine. Asjas

esitatud toote passidest (dtl 417, 485, 487, 719, 892, 899) ja Venemaa saatedokumentatsioonist

(MTA lisa 102), sh esitatud faktuurarvetest, nähtub selgelt, et tootja määratles toodet kui

gaasikondensaadi destillaati.

13. Ringkonnakohtu hinnangul on väär maksuhalduri eeldus, et gaasikondensaadi destillaati ei

saa ühelgi juhul deklareerida KN koodi 2709 alla. Nagu eelnevalt märgitud, ei vaidle MTA

iseenesest vastu sellele, et gaasikondensaat on looduslikul kujul ebastabiilne ning

transportimiseks on vaja seda stabiliseerida. KN rubriigi 2709 ”Naftast ja bituminoossetest

mineraalidest saadud toorõlid” selgitavates märkustes märgitakse järgmist: „See rubriik hõlmab

naftast ja bituminoossetest mineraalidest (kiltkivist, põlevkivist, liivadest) saadud toorõlid, s.o

looduslikud saadused, mis vaatamata nende koostisele on saadud kas tavalistest või

kondensaatnaftalasundeist või bituminoossete mineraalide destruktiivse utmise tulemusel. Nii

saadud toorõlid jäävad sellesse rubriiki klassifitseeritavateks isegi siis, kui neid on alljärgnevalt

töödeldud:

1) Filtreeritud

2) Vabastatud sooladest

3) Veetustatud

4) Stabiliseeritud aurude rõhu normaliseerimiseks

5) Neist on eraldatud kõige kergemad fraktsioonid tagasiviimiseks naftalasundisse eesmärgiga

parandada drenaaži ja säilitada rõhku lasundis

6) Neile on lisatud ainult neid süsivesinikke, mis eelnevalt olid eraldatud füüsikaliste

meetoditega ülalpool nimetatud töötlusprotsesside käigus

7) Neid on töödeldud muul mitteolulisel viisil, tingimusel, et see ei muutnud oluliselt toote

iseloomu.“

Pooled ei vaidle selle üle, et ülalviidatud töötlemisviise saab laiendada ka gaasikondensaadi

töötlemisele.

14. Kaebaja poolt esitatud erialakirjandusest (Tarakanov, G. B., Manovjan. A. K. Loodusliku

gaasi ja kondensaadi ümbertöötlemise tehnoloogia alused. Õppevahend, Astrahani Riiklik

Tehniline

Ülikool.

Astrahan,

Väljaandja

AGTU,

2010,

lk

18. Kättesaadav:

https://rucont.ru/efd/191124, kaebus lk 17), ekspertarvamustest (V 11.06.2019 ekpertarvamus,

dtl 139; O 03.07.2019 ekspertarvamus koos sealsete viidetega erialakirjandusele, dtl 2120), aga

ka

avalikest

allikatest

(https://en.wikipedia.org/wiki/Natural-gas_condensate;

https://www.sciencedirect.com/topics/engineering/condensate-stabilization;

https://et.wikipedia.org/wiki/Destilleerimine) järeldub, et gaasikondensaati saab destilleerida

erinevate meetoditega ja erinevatel eesmärkidel: stabiliseerimiseks transpordil, aga ka

vedelkütuste (erinevate toodete) valmistamiseks. Esimesel juhul toimub osaline destilleerimine,

mis vähendab maagaasi aururõhku, muutes seeläbi selle ladustamiseks ja transportimiseks

ohutuks (maagaasis sisalduvate vedelike ekstraheerimine), teisel juhul toimub töötlemine

iseseivateks toodeteks fraktsioneerimise (rektifitseerimise) teel (vedelikest erinevate

fraktsioonide saamine). Teisisõnu, kaup nimega „gaasikondensaadi destillaat“ võib tähendada,

et gaasikondensaati on töödeldud gaasiaurude rõhu normaliseerimiseks ehk stabiliseeritud

HSSM KN koodi 2709 märkuste tähenduses. MTA ei ole sellisele järeldusele sisulisi

põhjendatud vastuväiteid esitanud, vaid öelnud lihtsalt, et nii see olla ei saa.

Asjas ei ole esitatud tõendeid selle kohta, et gaasikondensaadi stabiliseerimine aurude rõhu

normaliseerimiseks ei saaks toimuda mingit destilleerimismeetodit kasutades. Asjas ei ole

3-19-1131

14(15)

esitatud tõendeid sellest, et gaasikondensaadi stabiliseerimine maagaasist kondenseeruvate

süsivesinike eraldamisel jahutamise ja rõhu alandamise abil (s.o meetodid, mis on lubatud

HSSM-ga ja KNSM-ga), ei saaks toimuda destillatsiooni teel. Isegi kui gaasikondensaadi

destilleerimist ei saaks pidada kondensaadi stabiliseerimiseks HSSM tähenduses, ei ole

maksuhaldur ometi veenvalt põhjendanud, miks ei saaks seda lugeda muuks mitteoluliseks

töötlemisviisiks ülaltoodud n-ö lubatud töötlemisviise silmas pidades ning kuidas selline

töötlemine on oluliselt muutnud toote iseloomu. Kindlaks ei ole tehtud, et gaasikondensaati

oleks praegusel juhul destilleeritud (fraktsioneeritud) viisil, et tulemuseks oleks olnud mingi

toode või oluliselt oleks muutunud gaasikondensaadi iseloom (olemus). Kaudne tõend selle

kohta, et tegemist võis siiski olla pigem toorõli kui raske kütteõliga, on EKUK laborianalüüsides

kindlaks tehtud fakt, et ainel on hangumispunkt +10 ˚C juures, mis tähendab, et tootel on kõrge

parafiinisisaldus ning seda pole võimalik ahjukütusena kasutada, kui välistemperatuur on alla

aine hangumispunkti. Küteperioodil on tegemist madalama välistemperatuuriga ja aine ei

voolaks küttetorustikus (vt V eksperthinnang, dtl 139). Seda, et KN koodi 2709 alla on siduvalt

klassifitseeritud isegi fraktsioneeritud gaasikondensaate (st gaasikondensaadist destilleeritud

tooteid), nähtub kaebaja poolt esitatud STI-dest (dtl 2113 jj).

15. Kuna MTA on ebaõigesti ja kategooriliselt välistanud võimaluse, et gaasikondensaadi

destillaat võiks olla toorõli ja klassifitseeritav KN koodi 2709 alla, on maksumenetluses jäänud

välja selgitamata olulised asjaolud, eelkõige see, milline on olnud gaasikondensaadi

destilleerimise eesmärk, mil määral on kondensaati destilleeritud ning kas gaasikondensaadi

omadused on seetõttu oluliselt muutunud. MTA pole neid tõendeid kaebajalt küsinud.

Tõendamiskoormus neis küsimustes lasub kaebajal. Kui kaupa pole võimalik klassifitseerida

füüsikalis-keemiliste omaduste (objektiivsed tunnused ja omadused) järgi, tuleb arvestada ka

kauba kasutusotstarvet ja selle saamise asjaolusid (vt Euroopa Kohtu 26.04.2017 otsus C-51/16,

p 40).

16. Eeltoodud põhjustel tuleb apellatsioonkaebus rahuldada ja halduskohtu otsus tühistada.

Apellatsioonkaebuse ülejäänud väidetele puudub vajadus vastata. Ringkonnakohus teeb ise

asjas uue otsuse, millega rahuldab kaebuse ja tühistab maksuotsuse.

17. Kui kõrgema astme kohus muudab alama astme kohtu lahendit või teeb lahendi asja uueks

arutamiseks saatmata, muudab ta menetluskulude jaotust (HKMS § 109 lg 4). Kuna

ringkonnakohus tühistab halduskohtu otsuse ja teeb uue otsuse, millega rahuldab kaebuse, peab

menetluskulud HKMS § 108 lg 1 järgi kandma vastustaja.

Kaebaja 20.11.2020 halduskohtule esitatud menetluskulude taotluse kohaselt moodustuvad

tema esimese astme menetluskulud riigilõivust kokku 780 eurot ja esindajakuludest 11 750,20

eurot (tunnitasuga 150 eurot). Apellatsiooniastmes on kaebaja 27.08.2021 ja 01.09.2021

esitatud menetluskulude nimekirjade kohaselt tasunud riigilõivu 750 eurot ja kandnud

esindajakulusid 4089,60 eurot (tunnitasu 150 eurot). Kokku 17 369,80 euro suuruste

menetluskulude (sh riigilõivu 1530 eurot) kandmise kohustus on nõuetekohaselt tõendatud ja

kulud seonduvad praeguse vaidluse lahendamisega esimese ja teise astme kohtus.

HKMS § 109 lg 6 kohaselt mõistab kohus välja üksnes vajalikud ja põhjendatud menetluskulud.

Menetluskulude vajalikkuse ja põhjendatuse hindamisel on oluline, et kulude väljamõistmine

vastaspoolelt oleks põhjendatud sisuliselt. Kohtul ei tule väljamõistetavate esindajakulude

suuruse määratlemisel üksikasjalikult hinnata, milline ajahulk võis esindajal kuluda ühe või

teise menetlusdokumendi koostamiseks. Esindajakulude vajalikkuse ja põhjendatuse

hindamisel tuleb üksikute menetlusdokumentide analüüsimise asemel võtta arvesse hoopis

läbitöötamist vajavate materjalide mahukust ja asja keerukust, samuti menetluse kestust ja

kaalul olevaid huvisid (nt Riigikohtu 03.05.2017 otsus asjas nr 3-3-1-80-16, p 35). Seega on

3-19-1131

15(15)

vajalike ja põhjendatud menetluskulude suurus eeskätt hinnanguline, mitte arvestuslik, ning

kulude suurus tervikuna ei tohiks olla vaidluse iseloomu ja tähtsust arvestades ilmselgelt

ülepaisutatud (vt Tallinna Ringkonnakohtu 21.06.2018 otsus asjas nr 3-18-752, p 19;

13.11.2018 otsus asjas nr 3-18-1570, p 17). Praegusel juhul tuleb arvestada, et tegemist on

keskmisest mahukama ja keerukama vaidlusega ning asjas on esitatud arvukalt

menetlusdokumente. Eeltoodule vaatamata ei saa ringkonnakohtu hinnangul pidada

esindajakulude suurust võrreldes sarnase mahu ja keerukusega asjadega mõistlikuks ning kõigi

toimingute tegemisele kulunud aega täies ulatuses põhjendatuks. Ülepaisutatud on kaebuste

koostamisele (15.05.2019 toiming), 10.09.2020 seisukoha ja taotluse koostamisele ning

apellatsioonkaebuse koostamisele kulunud aeg. Kokkuvõtlikult saab kaebaja taotlust pidada

esindajakulude osas põhjendatuks esimese astme kohtus 8000 euro ulatuses ja

apellatsiooniastmes 3000 euro ulatuses (sh käibemaks). Koos esimese ja teise astme kohtus

tasutud riigilõivudega tuleb menetluskuludena vastustajalt kaebaja kasuks välja mõista 12 530

eurot.

Vastustaja võimalikud menetluskulud jäävad HKMS § 108 lg 1 ja § 109 lg 1 alusel tema enda

kanda.

(allkirjastatud digitaalselt)