3-20-849/45 · Tallinna Ringkonnakohtu halduskolleegium

K O H T U O T S U S

EESTI VABARIIGI NIMEL

Kohus

Tallinna Ringkonnakohus

Kohtukoosseis

Eesistuja Maret Altnurme, liikmed Oliver Kask ja Virgo

Saarmets

Otsuse tegemise aeg ja koht

10. mai 2021, Tallinn

Haldusasja number

3-20-849

Haldusasi

Osaühingu BRENTEX kaebus Maksu- ja Tolliameti 12.

veebruari 2020. a maksuotsuse nr 12.2-3/048094-16 ja

8. aprilli

2020.

a

vaideotsuse

nr

6-1/4596-4

tühistamiseks

Menetlusosalised

Kaebaja – Osaühing BRENTEX, seaduslik esindaja TK

Vastustaja – Maksu- ja Tolliamet, volitatud esindaja

Källi Vallner

Vaidlustatud kohtulahend

Tallinna Halduskohtu 19. oktoobri 2020. a otsus

Menetluse alus ringkonnakohtus

Osaühingu BRENTEX apellatsioonkaebus

Asja läbivaatamine

Kirjalikus menetluses

RESOLUTSIOON

1. Jätta apellatsioonkaebuse lisa 14, kaebaja majandusaasta aruanded ning Maksu- ja

Tolliameti apellatsioonkaebuse vastuse lisad 1 ja 2 asja materjalide juurde võtmata.

2. Jätta kaebaja taotlus tõendite kogumiseks rahuldamata.

3. Jätta

Osaühingu BRENTEX

apellatsioonkaebus

rahuldamata

ja

Tallinna

Halduskohtu 19. oktoobri 2020. a otsus haldusasjas nr 3-20-849 muutmata.

4. Jätta menetlusosaliste apellatsiooniastme menetluskulud nende endi kanda.

EDASIKAEBAMISE KORD

Otsuse peale võib Riigikohtule esitada kassatsioonkaebuse 30 päeva jooksul otsuse avalikult

teatavakstegemisest arvates, s.o hiljemalt 09.06.2021, välja arvatud halduskohtumenetluse

seadustiku (HKMS) § 212 lg 1 teises lauses sätestatud juhul (HKMS § 212 lg 1).

Vastuseks

esitatud

kassatsioonkaebusele

võib

teine

menetlusosaline

esitada

vastukassatsioonkaebuse 14 päeva jooksul kassatsioonkaebuse vastukassatsioonkaebuse

esitajale kättetoimetamisest arvates või ülejäänud kassatsioonitähtaja jooksul, kui see on pikem

kui 14 päeva (HKMS § 215 lg 3).

3-20-849

2(11)

Kui kassaator soovib asja arutamist kohtuistungil, tuleb seda kassatsioonkaebuses märkida,

vastasel korral eeldatakse, et ta on nõus asja lahendamisega kirjalikus menetluses (HKMS § 213

lg 1 p 5). Sõltumata kohtuistungi soovi märkimisest võib Riigikohus kassatsioonkaebuse läbi

vaadata kirjalikus menetluses, kui ta ei pea istungi korraldamist vajalikuks (HKMS § 223 lg 1).

Kui menetlusosaline soovib kassatsioonkaebuse esitamiseks saada menetlusabi, tuleb tal

Riigikohtule esitada vastavasisuline taotlus. Menetlusabi taotluse esitamine ei peata

menetlustähtaja kulgemist (HKMS § 116 lg 5) ning kassatsioonitähtaja järgimiseks peab

menetlusabi taotleja tegema tähtaja kestel ka menetlustoimingu, mille tegemiseks ta

menetlusabi taotleb, eelkõige esitama kassatsioonkaebuse (HKMS § 116 lg 6).

ASJAOLUD JA MENETLUSE KÄIK

1. Maksu- ja Tolliamet (MTA) kontrollis Osaühingu BRENTEX (OÜ Brentex) käibemaksu

arvestamise, deklareerimise ja tasumise õigsust maksustamisperioodidel mai–november 2018,

käibedeklaratsioonide esitamisel tekkinud tagastusnõuete õigsust maksustamisperioodidel

jaanuar–oktoober 2018 ning tulumaksu arvestamise, deklareerimise ja tasumise õigsust

maksustamisperioodidel aprill–detsember 2018.

2. MTA kajastas kontrolli käigus tuvastatud maksustamise seisukohalt tähendust omavad

faktilised ja õiguslikud asjaolud 10.01.2020 kontrolliaktis nr 12.2-3/048094-14, millele OÜ

Brentex esitas eriarvamuse 29.01.2020.

3. MTA vähendas 12.02.2020 maksuotsusega nr 12.2-3/048094-16 OÜ Brentex perioodi

mai–november 2018 sisendkäibemaksu 32 371 euro võrra ning suurendas ettevõtlusega

mitteseotud kulude summat perioodil juuni–detsember 2018 kokku 194 226 eurot ja perioodi

juuni–detsember 2018 tulumaksukohustust 48 556,50 euro võrra. Kontrolli tulemusel muutus

OÜ Brentex maksukohustus kokku 80 927,50 euro võrra.

Maksuhaldur oli seisukohal, et OÜ Brentex ei soetanud Kilgamer OÜ poolt väljastatud arvetel

kajastatud haagise raame ja tiisleid ning oli sellest teadlik. Kilgamer OÜ-lt tellitud kaupade

soetamine ei olnud majanduslikult põhjendatud. Kilgamer OÜ-l puudus materjal OÜ-le Brentex

väidetavalt müüdud kauba tootmiseks, samuti ei ole ta arvetel näidatud kaupu äriühingule üle

andnud. OÜ Brentex ja Kilgamer OÜ vaheline leping on fiktiivne. Tehing Kilgamer OÜ-ga ei

olnud OÜ-le Brentex tavapärane ning seletused seoses tehinguga on vastuolulised. Kilgamer

OÜ majandustegevus ei ole omane tegutsevale äriühingule. OÜ Brentex tootis Kilgamer OÜ

arvetel kajastatud haagiste raamid ja tiislid ise ning oli teadlik, et Kilgamer OÜ ei ole tegelik

müüja. Seega on OÜ Brentex alusetult ja teadlikult perioodil mai–november 2018

sisendkäibemaksu hulgas kajastanud Kilgamer OÜ poolt väljastatud arvetel märgitud

käibemaksu 32 371 eurot, kuna sisendkäibemaksu mahaarvamise tingimused ei ole täidetud.

Kuna OÜ Brentex ei ole soetanud kaupu Kilgamer OÜ-lt ning on teinud Kilgamer OÜ-le

väljamakseid reaalselt mittetoimunud tehingute eest, siis tuleb väljamakse lugeda ettevõtlusest

väljaviidud rahaks ning täies ulatuses maksustada. OÜ-l Brentex oli perioodil juuni–november

2018 kohustus oma raamatupidamises kajastada, deklareerida ja tasuda tulumaksu 48 556,50

eurot. Seda põhjusel, et Kilgamer OÜ arved ei vasta raamatupidamist reguleerivates

õigusaktides ettenähtud nõuetele, kuna väljamakse aluseks olevaid majandustehinguid ei ole

toimunud.

4. OÜ Brentex esitas maksuotsuse kehtetuks tunnistamiseks 12.03.2020 vaide, mille MTA

jättis 08.04.2020 vaideotsusega nr 6-1/4596-4 rahuldamata.

3-20-849

3(11)

5. OÜ Brentex esitas 07.05.2020 Tallinna Halduskohtule kaebuse MTA 12.02.2020

maksuotsuse ja 08.04.2020 vaideotsuse tühistamiseks.

Tõendatud ei ole, et kaebaja ei soetanud Kilgamer OÜ-lt raame ja tiisleid. Samuti ei ole leidnud

kinnitust maksuhalduri seisukoht, et kaebaja tootis raamid ja tiislid ise. Arvesse on jäetud

võtmata esitatud lepingud, arved, osapoolte ütlused ja laoaruanne. Tehingud on reaalselt

toimunud ja maksuhaldur on tõendeid ebaõigesti hinnanud. Kauba edasimüük on tõendatud.

Maksuhaldur ei kogunud vaatluse käigus kõiki vajalikke tõendeid ega kontrollinud laos asuvat

kaupa. Vaatluste käigus ei kontrollinud maksuhaldur metalltoodete mõõtusid, koguseid ega

materjale. Maksuhaldur ei soovinud veenduda kaebaja laos oleva kauba olemasolus.

Tehingupartnerite mittetegelemist ettevõtlusega ei tõenda hilisemad sündmused ega

pangakonto analüüs, kuna sularahatehingud ei ole keelatud.

Majanduslikult on põhjendatud iga tehing, mis tehakse ettevõtte käibe suurendamiseks. Tiisel

ei ole eraldi müügiartikkel, millelt kasumit teenida. Tegemist on ühe detailiga lõpptoote

valmimisel ning toode koosneb erineva maksumusega detailidest. Kodulehel olevad hinnad

võivad erineda tegelikkusest seoses konkurentide hinnasurvega ning klientide endale

võitmiseks.

Materjali olemasolu Kilgamer OÜ-l on kinnitanud IT suuliste seletuste protokollis. Kaupade

üleandmist kaebajale kinnitavad TL ütlused. Kauba kättesaamise kinnituseks on kauba eest

tasutud arve. Maksukontrolli käigus on tuvastatud, et kauba eest tasuti. Raha tagasijõudmist

kaebajale pole tuvastatud. Seega jõudis kaup kaebaja lattu, vastupidisel juhul ei oleks kauba

eest tasutud. Tegemist on kahe ettevõtte vahelise reaalselt toimunud ja täiesti tavapärase

tehinguga, mille toimumist kinnitavad kõik osapooled. Maksuhaldurile esitati korduvalt

dokumente analoogsete tehingute kohta, mis näitavad, et sarnaseid tehinguid tehti ja tehakse ka

edaspidi teiste ettevõtetega.

Kaebaja ei saa anda hinnangut Kilgamer OÜ majandustegevusele. Maksuhaldur ei või nõuda,

et ostja kontrolliks, kas kaupade või teenuse kohta esitanud arve väljastanud isikul on olemas

asjaomane kaup ja kas ta suudab seda tarnida. Samuti seda, et ta on täitnud oma kohustuse

tehingud deklareerida ja tasuda käibemaks. Kaebaja sai tugineda IT ütlustele.

Haagise valmistamiseks vajab kaebaja erinevaid detaile. Kaebajal on olemas laoarvestus, mida

peetakse valmistoodangu põhiselt. Haagise tootmise ja müügiga tegeleva ettevõtte kasum tekib

müüdud valmistoodangust. Seega on alltöövõtjate teenuse kasutamine tavapärane tegevus.

Eestis tunnevad üksteist kõik sarnasel alal tegutsevad ettevõtjad. On täiesti tavapärane, et

vajaduse tekkides pöördutakse ettevõtja poole, kellega on tehtud varasemalt koostööd. Kaebaja

pöördus IT poole, kuna oli varem teinud tema ettevõttele alltöövõttu.

Maksuhalduri järeldus, et tegemist on näiliku tehinguga, on meelevaldne ja vastuolus EL

õigusega, mis käsitleb sisendkäibemaksu mahaarvamist. Maksuotsuses ei ole arvesse võetud

Euroopa Kohtu praktikat ja seetõttu on ebaõigesti tõlgendatud käibemaksudirektiivi ning

käibemaksuseadust (KMS). Vastavalt käibemaksu neutraalsuse põhimõttele on käibemaks

kaudne maks, mida peab maksma lõpptarbija, kes ei kasuta soetatud kaupu ja teenuseid

ettevõtluse tarbeks. Käibemaks ei tohi koormata ettevõtjat, kelle ülesandeks on üksnes

käibemaksu kogumine lõpptarbijatelt.

Tulumaksu määramisel ei viidud läbi hindamist ega isegi kaalutud seda. Kaup müüdi edasi,

seega oli kaup olemas.

3-20-849

4(11)

Maksuotsuse põhjendamine vastuoluliste ja ebaselgete väidetega on põhjendamiskohustuse

oluline rikkumine. Maksukontrolli käigus on rikutud maksukorralduse seaduse (MKS) § 11 lg-

t 1 ja §-i 94 ning haldusmenetluse head tava.

6. MTA palus jätta kaebuse rahuldamata.

Kaebaja ei soetanud Kilgamer OÜ-lt viimase esitatud arvetel kajastatud haagise raame ja tiisleid

ning kaebaja oli sellest teadlik. Maksuhalduril on põhjendatud kahtlus, et kaebaja tootis

Kilgamer OÜ arvetel kajastatud haagiste raamid ja tiislid ise.

Maksuhaldur ei ole rikkunud maksumenetluse käigus uurimiskohustust. Kaebusele lisatud

kolmandate isikute arvete ja lepingu osas on maksuhaldur enda seisukoha andnud juba maksu-

ja vaideotsuses. Nii kontrolliaktist kui ka maksuotsusest nähtub ka, et maksuhaldur on

kontrollinud kaebaja väiteid, et ta on ka teistelt tehingupartneritelt soetanud haagiste raame ja

tiisleid, kuid ükski nendest väidetest ei ole leidnud kinnitust. Kaebaja ütles 04.09.2019 seletuste

andmisel, et enne koostööd Kilgamer OÜ-ga tootis kaebaja haagiseraame ise ning tellis

koostööpartneritelt keevitustöid kaebaja enda materjalist. Samade seletuste andmisel on kaebaja

märkinud, et 2019. a-l ei tellinud kaebaja alltöövõtu korras haagise raame ja tiisleid. Seega ei

olnud valmis raamide ja tiislite sisse ostmine kaebaja jaoks tavapärane tegevus ei enne ega

pärast väidetavaid tehinguid Kilgamer OÜ-ga.

Vastustaja möönab, et maksuhaldur ei ole põhjalikult selgitanud, miks ei mõjutanud kaebaja

31.12.2019 laoaruanne maksuhalduri seisukohta. Laoarvestusest ei ole võimalik välja lugeda,

et Kilgamer OÜ-ga tehtud tehingule sarnaseid tehinguid tehti ja tehakse ka edaspidi teiste

ettevõtjatega. Laoarvestus ei lükka ümber maksuotsuse järeldust. Maksuhaldur ei teinud

maksumenetluse raames kaebaja juures ühtegi vaatlust. Seetõttu on asjakohatud kaebaja

etteheited, et maksuhaldur jättis vaatlustel osad asjad kontrollimata ja vajalikud tõendid

kogumata. Nõustuda ei saa väitega, et maksuhaldur ei tundnud huvi haagise raamide ja tiislite

laoseisu vastu. Kuna praeguses vaidluses on põhiküsimuseks, kas kaebaja sai vaidlusaluse

kauba just Kilgamer OÜ-lt, mitte ei teinud seda ise, siis pidas maksuhaldur oluliseks kontrollida

kaebaja laoarvestust raamide ja tiislite liikumiste osas. Paraku pidas kaebaja arvestust üksnes

arvele võetud valmistoodangu osas, mitte materjalide, koostude ja poolkoostude osas. See

tähendab, et Kilgamer OÜ-lt väidetavalt soetatud kauba lattu liikumise kohta puudus

laoarvestus. Sellises olukorras ei ole võimalik veenduda, et laos olev kaup on sisse ostetud,

mitte enda poolt toodetud. Samamoodi ei oleks ka kaebaja laos mitmeid kuid pärast väidetavate

tehingute toimumist vaatluse tegemine saanud kinnitada, et kaebaja ja Kilgamer OÜ vahelised

tehingud leidsid aset.

Kaebaja ei müüks tiisleid odavamalt, kui ta neid sisse ostab ja seda ka sellisel juhul, kus tiislid

ei ole artikliteks, millelt kasumit teenida, kuna see ei ole majanduslikult mõistlik. Kui kaebaja

oleks Kilgamer OÜ-lt soetanud tiisleid ja teinud seda arvetel näidatud hindadega, oleksid need

olnud kaebaja veebilehel müügil minimaalselt just selle hinnaga, millega samu tooteid sisse

osteti.

Üksnes lepingu ja arvete olemasolu ning raha ülekandmise fakt ei kinnita tehingu toimumist

Kilgamer OÜ-ga. Maksukontrolli käigus on tuvastatud, et väljastatud arvete alusel on tehtud

ülekanded, kuid tõendamist ei leidnud asjaolu, et tegemist oli tasumisega reaalselt tehtud

tehingu eest ning kuigi ülekannete tegemisel on viidatud arvele, ei tähenda see, et arvel näidatud

tehing on reaalselt toimunud. Tehingupartnerid olid pikaajalised tuttavad, mis võimaldas

koostada dokumente neile sobival moel. Maksuhaldur tuvastas kontrolliaktis, et kaebajalt

Kilgamer OÜ-le ülekantud summa võeti sularahas välja ning sellest tulenevalt tekkis

maksuhalduril põhjendatud kahtlus, et raha on kaebajani tagasi jõudnud. Tehingu toimumine ei

ole leidnud usaldusväärselt kinnitust.

3-20-849

5(11)

Alusetu on kaebaja etteheide, et maksuhaldur on nõudnud kaebajalt Kilgamer OÜ dokumentide

esitamist. Nõustuda võib, et reeglina ei saa ostja võtta vastutust teise ettevõtte koostatud

volituste ja lepingute eest, kuid dokumentides esinevad vastuolud on üheks asjaoluks kogumis,

jõudmaks seisukohale, et praegusel juhul on toime pandud maksupettus.

Vastustaja nõustub kaebajaga, et käibemaks on lõpptarbija maks ning ei tohi koormata

ettevõtjat. Nõustuda ei saa aga sellega, et vaidlusaluse maksuotsusega on maksuhaldur läinud

vastuollu sisendkäibemaksu mahaarvamise reeglitega. Praegusel juhul ei ole täidetud

sisendkäibemaksu mahaarvamise tingimus, et kaup peab olema soetatud arvele märgitud

käibemaksukohustuslaselt, sest kinnitust ei leidnud vaidlusalustel arvetel märgitud kaupade

soetamine arvele märgitud müüjalt Kilgamer OÜ-lt. Ühtlasi on põhjendatud kahtlus, et kaebaja

tootis arvetele märgitud kaubad ise. Kuna sellises olukorras saab alusetute arvete

sisendkäibemaksuarvestuses kajastamine olla üksnes kaebaja teadlik tegevus, on põhjendatud

kaebaja sisendkäibemaksuarvestuse korrigeerimine.

Hindamise teel maksustamise saab välistada, kui äriühing on vaidlusaluse kauba ise

valmistanud. Kuna praegusel juhul valmistas kaebaja ka ise samu tooteid, mida ta väidetavalt

Kilgamer OÜ-lt soetas, ning puuduvad tõendid, mis kõrvaldaksid kahtlust, et kaebaja võis

vaidlusalused kaubad ise toota, ei olnud tulumaksu määramine hindamise teel võimalik.

Kontrolliaktis ja maksuotsuses toodud väited ei ole vastuolulised ega ebaselged. Kaebajale anti

võimalus esitada kontrolliaktile eriarvamus, mida kaebaja 29.01.2019 tegi, mistõttu on olnud

tagatud ärakuulamisõiguse realiseerimine. Ka põhjendamiskohustust ega haldusmenetluse head

tava ei ole rikutud.

7. Tallinna Halduskohus jättis 19.10.2020 otsusega kaebuse rahuldamata ja menetluskulud

menetlusosaliste endi kanda.

Vastustaja on maksuotsuses, kontrolliaktis ja vaideotsuses veenvalt põhistanud kahtlust, et

Kilgamer OÜ-lt kaupu ei soetatud ja kaebaja teadis seda, kuna tootis nimetatud kauba ise.

Kohus nõustus vastustaja seisukohtadega neid kordamata (HKMS § 165 lg 2).

Kilgamer OÜ oli arvete esitamise perioodil käibemaksukohustuslane ning vormiliselt olid

kaebajale esitatud arved nõuetekohased. Nende alusel tasus kaebaja Kilgamer OÜ-le

pangaülekandega. Mingeid muidu dokumente peale arvete kaebaja (ega Kilgamer OÜ) maksu-

ega kohtumenetluses tehingute toimumise tõestamiseks ei esitanud. Käibemaksukohustuslane

peab oma tegevuse korraldamisel arvestama sellega, et kui ta dokumenteerib tehingu üksnes

arve kaudu, siis riskib ta sellega, et kahtluse tekkimisel ei suuda ta tehingu toimumist tõendada

(vt ka Riigikohtu otsus nr 3-3-1-57-13, p 16). Arvete esitamine ja tasumine ei ole praeguse

vaidluse asjaoludel piisav Kilgamer OÜ-ga tehingute tegemise tõendamiseks. Pelgalt tasutud

arved ei tõenda seda, et kaup jõudis tegelikkuses kaebaja lattu. Maksupettuse kahtluse korral on

tegemist olukorraga, kus hoolimata arvete vormistamisest ja tasumisest on tehingute tegelik

toimumine kahtluse all. Usaldusväärseks tõendiks tehingu toimumise kohta ei saa pidada ka

maksupettuses osalenud äriühingute kinnitust selle kohta, et tehing toimus. Seetõttu ei piisa

tehingu toimumises veendumiseks ka maksumenetluses kogutud ütlustest, muu hulgas kaebaja

juhatuse liikme Toomas Laidre kinnitusest, et tema võttis kauba vastu.

Kilgamer OÜ puhul on vastustaja põhjendatult leidnud, et tegemist oli äriühinguga, kellel

puudus tegelik majandustegevus. Kilgamer OÜ pangakontodel puuduvad tavapärasele

majandustegevusele iseloomulikud kanded (nt töötasu ülekanded, ruumide eest rendi tasumine,

seadmete ja materjali soetamine jms), kuid samal ajal esinevad variühingule omased kanded

ehk laekunud summade kohene väljavõtmine sularahas. Kaebaja ei saagi kontrollida ega anda

hinnangut Kilgamer OÜ majandustegevusele. Küll aga saab maksuhaldur selliste asjaolude

3-20-849

6(11)

väljaselgitamisel arvestada nendega asjale tervikuna hinnangu andmisel ja tehingute osas

järelduste tegemisel.

Lisaks Kilgamer OÜ pangakontode analüüsile võttis maksuhaldur maksumenetluses suulised

seletused Kilgamer OÜ juhatuse liikmelt OT-lt ning vaidlusalusel perioodil väidetavalt

volitatud isikult IT-lt (juhatuse liige alates 10.04.2019). IT selgitas, et sularaha eest osteti

seadmeid Soomest ja Rootsist, samas tõendeid seadmete soetamise ja olemasolu kohta

maksuhaldurile ei esitatud. Samuti ei olnud IT ütluste kohaselt Kilgamer OÜ-l aprillis 2019 ei

sularaha ega raha pangakontodel. OT seevastu ei osanud öelda, kas Kilgamer OÜ-l oli selle IT-

le müümise hetkel mingeid varasid, nt tööriistu, materjale, tooteid, sularaha ning ei teadnud

üldse, kas Kilgamer OÜ sularahakassat kasutas või mitte. Seega puuduvad tõendid, et

pangakontodelt välja võetud sularaha oleks kasutatud seadmete või tootmisel kasutatava

materjali soetamiseks või muul majandustegevusega seotud eesmärgil, mistõttu on usutav, et

see liikus tagasi kaebajale.

Põhjendatud on vastustaja seisukoht, et Kilgamer OÜ-l puudus materjal, millest kaebajale

raame ja tiisleid toota. OT ütluste kohaselt oli raamide ja tiislite tootmiseks vajalik materjal alati

Kilgamer OÜ poolt. IT ütluste kohaselt oli materjal põhiliselt Kilgamer OÜ poolt, aga oli ka

teisi variante. Maksuhaldur küsis 10.05.2019 korraldusega Kilgamer OÜ-lt dokumente,

tõendamaks kaebajaga tehtud tehingute toimumist, muu hulgas küsiti väljastatud arvetel

nimetatud kaupade tootmiseks kasutatud materjalide ostudokumente (nt arved, saatelehed,

tellimused, lepingud jms). Küsitud soetusdokumente Kilgamer OÜ maksuhaldurile ei esitanud.

Ka Kilgamer OÜ pangakontode väljavõtetelt nähtub, et kogu kontrollitava perioodi jooksul on

tehtud ülekandeid metalli müügiga tegelevatele ettevõtetele üksnes 1194,39 euro ulatuses.

Arvestades, et Kilgamer OÜ tootis vaidlusalusel perioodil kaebajale väidetavalt 350 haagise

raami ja 350 haagise tiislit, on ilmselge, et sellise summa eest soetatud materjali kogus ei olnud

piisav. Kuigi ei saa välistada, et materjali soetati sularaha eest, ei ole Kilgamer OÜ esitanud

selle tõendamiseks ühtegi dokumenti.

Kaebajal oli võimekus toota arvetel märgitud raamid ja tiislid ise. Maksuhalduri kahtlus, et

kaebaja need ise tootis, on maksuotsuses ja kontrolliaktis veenvalt põhjendatud. Vastustaja on

õigesti jõudnud järeldusele, et raamide ja tiislite sisseostmine ei olnud kaebaja tavapärane

tegevus. Maksuhaldur on esitatud lepinguid, arveid ja osapoolte ütlusi analüüsinud nii maksu-

kui ka vaideotsuses. Esitatud leping ja arved ei tõenda, et kaebaja jaoks on raamide ja tiislite

sisseostmine tavapärane. Kasti Metall OÜ arvelt (kaebuse lisa 10a) nähtuvalt on kaebaja tellinud

30 ATV metsaveo kraanat, mis ei ole võrreldav Kilgamer OÜ-ga tehtud väidetavate

tehingutega. Samuti jääb arusaamatuks, kuidas peaks Gegen Grupp OÜ-le esitatud arve

17108323 tõendama analoogset koostööd kolmanda isikuga, kuna tegemist on kaebaja esitatud

arvega, millelt nähtub kerghaagise müük ja registreerimine. Ka Aaban Metallitööd OÜ-ga 2010.

a-l sõlmitud töövõtulepingu sisuks on sootuks teistlaadi metallitööd. Seega ei leidnud esitatud

dokumentide alusel kinnitust, et kaebaja on teinud sarnaseid tehinguid kolmandate isikutega ka

varem. Lisaks on maksuhaldur arvesse võtnud kaebaja juhatuse liikme TL ütluseid, mille

kohaselt tootis kaebaja enne Kilgamer OÜ-ga koostöö tegemist haagise raame ja tiisleid ise ning

tellis koostööpartneritelt üksnes keevitustöid kaebaja enda materjalist. TL kinnitas, et ka 2019.

a-l ehk pärast koostööd Kilgamer OÜ-ga ei ole kaebaja alltöövõtu korras haagise raame ja

tiisleid tellinud.

Kuigi vastustaja möönab vastuses kaebusele, et vastustaja ei ole kaebaja 31.12.2019 laoaruande

osas põhjalikke selgitusi andnud, ei saa esitatud aruanne mingil viisil kinnitada kaebaja ja

Kilgamer OÜ vahel 2018. a-l tehingute toimumist ning maksuhalduril ei olnud vajadust seda

tõendit analüüsida. Asjakohatud on kaebaja etteheited vaatluse osas. Maksumenetluse raames

ei korraldatud vaatlust ning see ei olnud ka vaidlusküsimuse lahendamise seisukohast

3-20-849

7(11)

põhjendatud. Mitmeid kuid hiljem laos raamide ja tiislite mõõtude, koguste ja materjalide

kontrollimine ei oleks saanud maksuhalduri järeldusi muuta, kuna põhiküsimus ei ole selles,

kas kaup oli olemas, vaid kes selle kauba tootis. Vaatluse käigus ei oleks olnud võimalik

viimasele küsimusele vastust saada. Kaebaja valmistoodangu põhine laoarvestus ei võimalda

kontrollida kauba liikumist konkreetse müüja ja ostja lõikes.

Kaebajal on õigus, et Eesti väiksust arvestades on tavapärane teha koostööd ettevõtjatega, keda

tuntakse ja kellega on varasem koostöö toiminud. Samal ajal on see ohumärk, kuna tuttavate

vaheliste kokkulepete sõlmimine ja dokumentide vormistamine sobival viisil maksupettuse

teostamiseks on oluliselt lihtsam kui võõraste inimestega. Seega on põhjendatud, et vastustaja

selle asjaoluga kogumis arvestas ja maksuotsuses välja tõi.

Vastustaja on piisavalt põhjendanud kahtlust, et kaebaja osales maksupettuses, sh et

vaidlusaluseid tehinguid Kilgamer OÜ-ga tegelikkuses ei toimunud ja kaebaja teadis seda, kuna

tootis vaidlusalused raamid ja tiislid ise. Seega läks kaebajale üle kohustus tõendada, et

vaidlusalused tehingud toimusid kaebaja väidetud viisil (MKS § 150 lg 1). Kaebaja ei ole

selliseid tõendeid esitanud.

Kuna kaebaja ei soetanud üldse Kilgamer OÜ arvetel nimetatud kaupu, siis on vastustaja õigesti

keelanud kaebajal arvata Kilgamer OÜ arvete alusel maha sisendkäibemaksu ning õiguspäraselt

kohustanud kaebajat tasuma alusetult maha arvatud käibemaksusumma. Kuna on tuvastatud, et

väljamakse aluseks olevaid ostu-müügi tehinguid kaebaja ja Kilgamer OÜ vahel tegelikult ei

toimunud, ei vasta Kilgamer OÜ väljastatud arved nõuetele. Olukorras, kus maksuhaldur

tuvastab, et ostja ei ole arvel märgitud kaupa üldse saanud, kuid väljamakse on tehtud, on

tõendatud, et väljamaksed on ettevõtlusega mitteseotud ja kuuluvad maksustamisele TuMS §

51 lg 2 alusel. Vastustaja on vastuses kaebusele õigesti märkinud, et kuna on põhjendatud

kahtlus, et kaebaja tootis vaidlusalused kaubad ise ja need olid tal laos olemas, ei oleks

tulumaksu määramine hindamise teel olnud võimalik (vt Riigikohtu 01.02.2012 otsuse nr 3-3-

1-60-11, p 33).

Maksuhaldur ei ole maksumenetluses rikkunud uurimis- ega põhjendamiskohustust, samuti ei

tuvastanud kohus muid menetluslikke rikkumisi.

MENETLUSOSALISTE SEISUKOHAD APELLATSIOONIMENETLUSES

8. OÜ Brentex palub 16.11.2020 apellatsioonkaebuses Tallinna Halduskohtu 19.10.2020

otsus tühistada ja uue otsusega kaebus rahuldada.

Tehingud on reaalselt toimunud. Arvesse on jäetud võtmata esitatud lepingud, arved, osapoolte

ütlused ja laoaruanne. Tehingute toimumist on kinnitanud OT, IT, TL ja TK. Lisaks on vastatud

korduvalt täiendavatele küsimustele e-kirja teel. Ruumide rentimist kinnitab Aurincop OÜ

juhatuse liige, kelle ütlused on jäetud maksumenetluse käigus tähelepanuta. Kui tegemist oleks

olnud äriühinguga, kellel puudub majandustegevus, ei saaks olla ka ruumide rendilepingut

Aurincop OÜ-ga ning arveid ruumi rendi eest, millel kajastuvad kulud vee ja elektri eest. Kauba

edasimüük on tõendatud sellega, et detailidest on koostatud valmistoodang. Maksuhaldur ei

soovinud veenduda kaebaja laos oleva kauba olemasolus. Tagantjärele on võimatu tõendada

materjali olemasolu. Materjali olemasolu ja soetust on kinnitanud OT ja IT. Vastustaja on jätnud

asjaolud kohtule avaldamata. Kaebaja palub vastustajalt kõik asjas tähtsust omavad tõendid

välja nõuda.

Tõele ei vasta maksuhalduri väide, et kaebaja oli teadlik, et Kilgamer OÜ ei saa olla kauba

müüja. Selle kinnituseks puuduvad igasugused tõendid. Maksukontrolli käigus on tuvastatud,

3-20-849

8(11)

et kauba eest tasuti. Seega on kinnitatud, et kaup jõudis kaebaja lattu. Kaebaja leiab, et lao

kontrollimisel on võimalik kauba otstarvet ja kasutamist kontrollida (Riigikohtu lahend nr 3-3-

1-43-09, p 14).

Kaebajal puudus kontrollitaval perioodil võimekus tiisleid ja raame ise toota, sest tegemist oli

suurema tellimusega. Olukorda on selgitanud TL oma ütlustes. Tootmises tekib pidevalt

olukordi, kus nõudlus on suurem, kui endal võimekus toota. Kohtuotsuses on TL ütlusi

moonutatud.

Laoaruande analüüsimata jätmine on olulise tõendi eiramine. Tehingu tavapärasust tõendavad

ka kaebaja viimase kümne aasta majandusaasta aruanded, kust on näha, et aasta lõpus on suur

laojääk.

Kilgamer OÜ poolt välja saadetud arved vastavad nõuetele. Kaebaja on kauba saanud ja selle

eest tasunud. Seega ei ole tulumaksu nõue põhjendatud. Kontrolliperiood oli 2018 jaanuar–

oktoober. Seega ei vasta tegelikkusele kohtuotsuses märgitud kohustus deklareerida

maksudeklaratsiooni vormi TSD lisal 6 perioodil august 2017 väljamaksed 194 226 eurot,

millelt tuleb tasuda tulumaks 48 556,50. Tulumaksu määramisel ei ole läbi viidud hindamist

ega seda isegi kaalutud. Kaup on edasi müüdud, seega oli kaup olemas.

Maksuhalduri järeldus, et tegemist on näiliku tehinguga, on meelevaldne ja tõendamata.

Maksuotsuses ei ole arvesse võetud Euroopa Kohtu praktikat, on ebaõigesti tõlgendatud

käibemaksudirektiivi ja KMS-i.

9. MTA palub 17.12.2020 vastuses jätta apellatsioonkaebus rahuldamata ja menetluskulud

kaebaja kanda.

Apellatsioonkaebusele lisatud uute tõendite (apellatsioonkaebuse lisa 14 ning kaebaja 2009.–

2019. a majandusaasta aruanded) asja juurde võtmine ei ole põhjendatud. Lisa 14 (kaebaja

juhatuse liikme ja IT vahel 10.11.2020 peetud e-kirjavahetus) osas on kaebaja jätnud

põhjendamata, miks ei saanud ta asjaolude täpsustamiseks IT poole pöörduda juba esimese

astme kohtumenetluse ajal. Pelgalt Kilgamer OÜ esindaja väide, et ta on kogu vajaliku info juba

maksuhaldurile esitanud, ei ole asjakohane ega lükka ümber maksumenetluses tuvastatut.

Kaebaja ei ole põhjendanud, miks ta ei taotlenud juba esimese astme kohtus „kõigi asjas tähtsust

omavate tõendite“ väljanõudmist. Samuti on põhjendamata, milliste tõendite kogumist ta

taotleb. Selgusetuks jääb, kuidas majandusaasta aruannetest nähtuv suur laojääk tõendab, et

kaebaja ettevõtluses oli tavapärane haagiste raamide ja tiislite sisse ostmine, mitte nende ise

tootmine ja vajadusel üksnes keevitusteenuse sisse ostmine. Kaebaja iga-aastased laojäägid on

vaidluse kontekstis ebaolulised, sest maksumenetluses selgus, et kaebaja pidas laoarvestust

üksnes valmistoodangu, mitte tiislite ja raamide põhiselt.

MTA ei ole jätnud Aurincop OÜ juhatuse liikme ütluseid tähelepanuta. Kontrolliakti p 1.1.2.1

alap-s 7c on põhjalikult käsitletud Aurincop OÜ juhatuse liikme ütlusi ja põhjendatud, miks

asus maksuhaldur seisukohale, et Kilgamer OÜ ei tegutsenud Aurincop OÜ ruumides.

Kaebaja viidatud Riigikohtu lahend nr 3-3-1-43-09 (p 14) ei ole asjassepuutuv. Praegusel juhul

ei ole vaidlus selles, milline oli kauba/teenuse soetamise otstarve, vaid selles, kas tehing on

tehtud arvele märgitud müüjaga ja kas kaebaja oli teadlik, et arvele ei olnud märgitud tegelik

müüja.

Vastustajale jääb selgusetuks, kuidas saab kaebaja ja Gegen Grupp OÜ 2017. a-l sõlmitud

töövõtuleping tõendada, et kaebaja jaoks oli allhanke korras tööde tellimine tavapärane tegevus.

Lepingu p-dest 1 ja 4 nähtub, et lepingu sisuks oli Gegen Grupp OÜ poolt kaebaja käest

3-20-849

9(11)

metallkonstruktsioonide valmistamise tööde ja transpordi tellimine, mitte kaebaja poolt

allhanke korras tööde tellimine.

Kohtuotsuses märgitu, et kaebajal oli kohustus deklareerida TSD-l perioodi august 2017

väljamaksed, on ilmselgelt ebatäpsus, sest kontrolliperioodid on kohtuotsuses korrektselt välja

toodud.

RINGKONNAKOHTU PÕHJENDUSED

10. Halduskohtu otsus on seaduslik ja põhjendatud ning selle muutmiseks või tühistamiseks ei

ole alust. Esmalt lahendab ringkonnakohus apellatsiooniastmes esitatud menetluslikud

taotlused (I), seejärel lahendab apellatsioonkaebuse (II) ning viimaks esitab kokkuvõtte ja jagab

menetluskulud.

I

11. Kaebaja on uute tõenditena lisanud apellatsioonkaebusele TK ja IT 10.–11. novembri 2020

e-kirjavahetuse (lisa 14), millega soovib tõendada, et Kilgamer OÜ-l oli olemas materjal, millest

kaebajale raame ja tiisleid toota, ning kaebaja 2009.–2019. a majandusaasta aruanded, millest

nähtuvalt on kaebajal aasta lõpus suur laojääk. MTA on apellatsioonkaebuse vastusele lisanud

maksumenetluses kogutud tõendite nimekirjas (08.06.2020 vastus kaebusele, lisa 2) nimetatud

lisad 30–31 – IT-ga peetud e-kirjavahetus, millega saadeti MTA-le Brentex OÜ-le esitatud

arved ning teise IT-le kuuluva ettevõtte maksumenetluse raames küsitud dokumendid.

Vastustaja lisas nimetatud e-kirja ning e-kirjaga edastatud Brentex OÜ arved

apellatsioonkaebuse vastusele juhuks, kui kohus peab asja lahendamiseks vajalikuks lisada need

asja materjalide juurde.

12. Ringkonnakohus jätab ülal märgitud tõendid asja materjalide juurde võtmata, kuna need on

esitatud hilinenult ja nende hilinenult esitamist ei ole põhjendatud (HKMS § 198 lg 2).

Ringkonnakohus ei pea tõendeid vajalikuks ka asja õigemaks lahendamiseks (HKMS § 198 lg

3), kuna tõendid ei ole asjakohased (HKMS § 62 lg 2). TK ja IT 10.–11. novembri 2020 e-

kirjavahetus ei tõenda kuidagi, et Kilgamer OÜ-l oli olemas materjal, millest kaebajale raame

ja tiisleid toota. Tegemist on IT paljasõnalise väitega, mis esitati juba maksumenetluses, ja mida

ei kinnita ükski dokumentaalne tõend. Kaebaja majandusaasta aruannetes esitatud aastalõpu

laojääkidest ei saa teha järeldusi selle kohta, kes on tootnud lõpptoote valmistamiseks vajalikud

detailid (raamid ja tiislid), mistõttu ei oma tõendid asjas tähtsust. Kuna MTA ei ole

apellatsioonkaebuse vastuse lisas 1 esitatud e-kirjavahetusele maksuotsuses tuginenud ning

sellele lisatud arved on juba asjas esitatud, ei ole ka nende tõendite asja materjalide juurde

võtmine põhjendatud.

13. Lisaks on kaebaja esitanud apellatsioonkaebuses taotluse nõuda maksuhaldurilt välja kõik

asjas tähtsust omavad tõendid. Kaebaja on arvamusel, et vastustaja on kohtule jätnud kõik

asjaolud avaldamata, kohut eksitanud ning jääb mulje, et tegemist võib olla kaebaja eest oluliste

tõendite varjamisega. MTA 08.06.2020 kaebuse vastuse lisas 2 on vastustaja esitanud nimekirja

muude maksumenetluses kogutud tõendite kohta, mis ei olnud maksuotsuse tegemise aluseks.

Muid tõendeid asjas kogutud ei ole. Kuna kaebaja ei ole täpsustanud, millised asjas tähtsust

omavad tõendid on jäänud kohtule esitamata, ja ringkonnakohtule selliste tõendite olemasolu ei

nähtu, jääb kaebaja taotlus rahuldamata.

II

14. Maksuhaldur ja halduskohus ei ole kaebaja maksukohustuse üle otsustades jätnud

tähelepanuta OÜ Brentex ja Kilgamer OÜ vahelist lepingut, esitatud arveid ega äriühingut

3-20-849

10(11)

esindanud isikute ütlusi, vaid on seisukohal, et asjaolusid ja kogutud tõendeid kogumis

arvestades ei ole äriühingute vahelised tehingud tõelised, vaid näilikud. Ringkonnakohus

nõustub selle seisukohaga eelkõige põhjusel, et tehingutel puudub loogiline majanduslik sisu.

Kaebaja väitel osteti raamid ja tiislid Kilgamer OÜ-lt, kuna tellimusi oli palju ja kaebaja ei

jõudnud neid ise valmistada. Kõrvutades aga hindu, millega Kilgamer OÜ kaupa kaebajale

müüs (kaebaja ja Kilgamer OÜ lepingu lisa 1) hinnaga, millega kaebaja neid edasi müüs (hinnad

kaebaja veebilehelt), ilmnes, et kaebaja ostis kaupa kõrgema hinnaga, kui ise edasi müüs

(hinnavõrdlus kontrolliakti lisa 40, dtl 896). Mingit usutavat ja mõistlikku selgitust selle kohta

antud ei ole. Kaebaja laoarvestusest ei olnud võimalik välja selgitada raamide ja tiislite arvele

võttu ja arvelt maha võttu, kuna vaidlus puudub selles, et nende osas sel ajal eraldi arvestus

puudus (vt TK 10.09.2019 e-kiri maksuhaldurile, dtl 94 ja täiendavad selgitused, dtl 783).

Kaebaja 31.12.2019 laoaruanne (kaebuse lisa 11) ei saa tõendada kaebaja ja Kilgamer OÜ vahel

tehingute toimumist 2018. a-l. Asjaolust, et kaebaja laos oli valmistoodang ning see müüdi

edasi, ei saa järeldada, et raamid ja tiislid selle valmistoodangu tootmiseks valmistas Kilgamer

OÜ, mitte kaebaja ise. Sularahatehingud ei ole küll keelatud, kuid üheks maksupettusele

viitavaks asjaoluks kogumis teiste tõenditega on see, et kaebaja poolt Kilgamer OÜ-le üle

kantud raha võeti pangaautomaatidest välja sularahas ja tõendid selle sularaha edaspidise

kasutamise kohta puuduvad. Selliselt tõendeid hinnates ei ole maksuhaldur ega halduskohus

eksinud Riigikohtu 09.05.2013 otsuse nr 3-3-1-81-12 p-s 16 antud juhiste vastu.

15. Kilgamer OÜ-l tegeliku majandustegevuse olemasolu ei saa järeldada Aurincop OÜ-ga

sõlmitud väidetavast suulisest rendilepingust, tasutud arvetest ega Aurincop OÜ juhatuse liikme

ütlustest (maksutoimiku lisa 67). Maksuhaldur on seda küsimust põhjalikult käsitlenud

kontrolliakti p 1.1.2.1 alap-s 7c ning ringkonnakohus nõustub seal antud hinnanguga. Seejuures

selgub OT 07.08.2019 seletustest (dtl 1069), et vähemalt oktoobrist 2018 tegutses samal

aadressil hoopis PrefabSteel OÜ ning teisi ettevõtteid sellel aadressil ei tegutsenud. Samas ei

märgi Aurincop OÜ juhatuse liige oma täiendavas seisukohas (dtl 1066) PrefabSteel OÜ-d

rentnikuna üldse. Ka viidatud vastuolu seab kahtluse alla Aurincop OÜ dokumentide ja juhatuse

liikme seletuste usaldusväärsuse.

16. Samuti on maksuhaldur piisavalt põhjendanud seisukohta, et Kilgamer OÜ ei saanud

vaidlusalust kaupa toota, kuna tal puudus selleks vajalik materjal. Vaidlus puudub selles, et

kaebaja esitatud versiooni kohaselt tootis Kilgamer OÜ raamid ja tiislid enda materjalist. OT

ütluste kohaselt soetati see Exmetist (OT 14.08.2019 seletused, dtl 784). Kilgamer OÜ ei

esitanud materjali soetuse kohta dokumente, materjali eest tasumist väidetud mahus ei nähtu

Kilgamer OÜ pangakontode väljavõtetelt ning väidetud ega tõendatud ei ole materjali eest

tasumist sularahas.

17. Maksuhaldur ei ole eksinud ka kaebuse esitaja tavapärase majandustegevuse analüüsimisel,

kui leidis, et haagise raamide ja tiislite sisseost ei ole kaebaja tavapärane majandustegevus.

Ehkki TK 04.08.2016 seletustest (dtl 1122) ja 19.04.2017 töövõtulepingust Gegen Grupp OÜ-

ga (dtl 1128 jj) nähtuvalt tellis kaebaja ka varem IT-ga seotud äriühingutelt (Aaban Metallitööd

OÜ ja Gegen Grupp OÜ) sarnast kaupa, kusjuures materjal oli väidetavalt tehingupartnerite

poolt, ei saa neid juhtumeid ometi pidada kaebaja majandustegevuses tavapärasteks, kuna

kaebaja on vajadusel varem siiski sisse ostnud üksnes keevitusteenust (vt arved dtl-d 1041 jj,

1086 jj, seletused dtl 1095 ja 1102), mitte valmis kaupa. Gegen Grupp OÜ lepingu puhul ei ole

ka aru saada, milline äriühing oli töövõtja ja milline tellija (vt vastuolu lepingu sissejuhatuse ja

p 4 vahel). Maksuhaldur on kontrolliakti p 1.1.2.3 alap-s 1) põhjendatult märkinud, et pigem

viitab kaebaja väidetud varasem koostöö IT-ga seotud äriühingutega (mille IT jättis maha koos

maksuvõlgadega) koosmõjus isikute 15-aastase tutvuse ja Gegen Grupp OÜ lepingu

vastuoludega sellele, et kahelda võib ka nende tehingute tegelikus toimumises.

3-20-849

11(11)

18. Kaebaja viide Riigikohtu 22.06.2009 otsuse nr 3-3-1-43-09 p-le 14 ei ole asjakohane, sest

praeguse vaidluse puhul ei ole vaidlus ostetud kauba kasutamise otstarbes ega selle seotuses

ettevõtlusega, vaid selles, et kaupa üldse ei ostetudki.

19. Halduskohus ei ole moonutanud TL seletusi. TL vastas 04.09.2019 seletuse (dtl 87 jj) p-s

10 maksuhalduri küsimusele (küsimus: „Kust soetasite haagise raame ja tiisleid enne koostööd

OÜ-ga Kilgamer?“): „Me tootsime neid ka ise. Tellisime keevitustöid koostööpartneritelt, aga

oma materjalist. Kilgamer OÜ puhul oli materjal nende oma.“ Halduskohus kajastas TL seletusi

korrektselt, märkides kohtuotsuse p-s 14.1, et TL ütluste kohaselt tootsid nad enne koostööd

Kilgamer OÜ-ga haagise raame ja tiisleid ise ning tellis koostööpartneritelt üksnes keevitustöid

kaebaja enda materjalist.

20. Kuna kaebaja ei saanud kaupa soetada Kilgamer OÜ-lt, kauba olemasolus pole kahtlust,

kaebajal oli endal võimekus samu kaupu toota (TL 04.09.2019 seletused, dtl 87; TK 28.05.2019

seletused, dtl 791) ning esitatud ei ole väiteid ega tõendeid, et kaup võidi soetada kelleltki

kolmandalt, on põhjendatud maksuhalduri järeldus, et kaebaja tootis vaidlusaluse kauba ise.

Seega on põhjendatud ka maksuhalduri see järeldus, et kaebaja oli teadlik, et ta tegelikkuses

Kilgamer OÜ-lt kaupu ei soetanud.

21. Kui ostja ei ole arvel märgitud kaupa üldse saanud, kuid väljamakse on tehtud, ei ole

väljamakse ettevõtlusega seotud ja kuulub maksustamisele TuMS § 51 lg 2 alusel. Kuna kaupa

ei ole ostetud ning kaebaja valmistas tooted ise, ei ole hindamise läbiviimine tulumaksu

määramisel võimalik. Halduskohtu otsuse p-des 17 ja 18 esitatud seisukohad on õiged ning

ringkonnakohus ei korda neid HKMS § 201 lg 4 alusel. Halduskohtu otsuse p-s 3.2 sisalduv

eksimus aastaarvus ei too kaasa otsuse tühistamist.

22. Kaebaja ei ole täpsustanud, millise käibemaksudirektiivi sätte või Euroopa Kohtu lahendiga

on maksuotsus vastuolus. Maksuhaldur on kontrolliaktis ja maksuotsuses täitnud piisavalt

põhjendamiskohustust ning kaebajale on maksumenetluses olnud tagatud ärakuulamisõigus.

III

23. Eeltoodust tulenevalt jääb OÜ Brentex apellatsioonkaebus rahuldamata ja halduskohtu otsus

muutmata (HKMS § 200 p 1).

Kaebaja apellatsiooniastme menetluskulud jäävad kaebaja enda kanda vastavalt HKMS § 108

lg-le 1. Vastustaja ei ole menetluskulude hüvitamist taotlenud.

(allkirjastatud digitaalselt)