3-20-539/28 · Tallinna Ringkonnakohtu halduskolleegium

K O H T U O T S U S

EESTI VABARIIGI NIMEL

Kohus

Tallinna Ringkonnakohus

Kohtukoosseis

Eesistuja Monika Laatsit, liikmed Janar Jäätma ja Oliver

Kask

Otsuse tegemise aeg ja koht

19.02.2021, Tallinn

Haldusasja number

3-20-539

Haldusasi

Triaad OÜ kaebus Maksu- ja Tolliameti 13.01.2020

maksuotsuse nr 12.2-3/044361-10 tühistamiseks

Menetlusosalised

Kaebaja – Triaad OÜ, esindajad Indrek Nuut ja Leelia

Kirs

Vastustaja – Maksu- ja Tolliamet, esindaja Aleksandr

Škirin

Vaidlustatud kohtulahend

Tallinna Halduskohtu 25.09.2020 otsus

Menetluse alus ringkonnakohtus

Triaad OÜ apellatsioonkaebus

Asja läbivaatamine

Kohtuistung 08.02.2021

RESOLUTSIOON

1. Jätta Triaad OÜ apellatsioonkaebus rahuldamata ja Tallinna Halduskohtu

25.09.2020 otsus haldusasjas nr 3-20-539 muutmata.

2. Jätta apellatsiooniastme menetluskulud poolte endi kanda.

EDASIKAEBAMISE KORD

Otsuse peale võib Riigikohtule esitada kassatsioonkaebuse 30 päeva jooksul otsuse avalikult

teatavakstegemisest arvates, s.o hiljemalt 22.03.2021.

Vastuseks kassatsioonkaebusele võib teine menetlusosaline esitada vastukassatsioonkaebuse

14 päeva jooksul kassatsioonkaebuse vastukassatsioonkaebuse esitajale kättetoimetamisest

arvates või ülejäänud kassatsioonitähtaja jooksul, kui see on pikem kui 14 päeva (HKMS § 215

lg 3).

Kui menetlusosaline soovib kassatsioonkaebuse esitamiseks saada menetlusabi, tuleb tal selleks

esitada Riigikohtule taotlus. Menetlusabi taotluse esitamine ei peata menetlustähtaja kulgemist

(HKMS § 116 lg 5) ning kassatsioonitähtaja järgimiseks peab menetlusabi taotleja tegema

tähtaja kestel ka menetlustoimingu, mille tegemiseks ta menetlusabi taotleb, eelkõige esitama

kassatsioonkaebuse (HKMS § 116 lg 6).

3-20-539

2(15)

ASJAOLUD JA MENETLUSE KÄIK

1. Maksu- ja Tolliamet (MTA) kontrollis 24.05.2018 korralduse nr 12.2-3/044361-1 alusel

Triaad OÜ maksude arvestamise, deklareerimise ja tasumise õigsust ajavahemikul november–

detsember 2017 ja märts–aprill 2018 ning kohustas Triaad OÜ-d 01.07.2019 maksuotsusega nr

12.2-3/044361-8 tasuma 37 068,96 eurot. Triaad OÜ esitas vaide, mille MTA rahuldas

27.08.2019 vaideotsusega nr 6-1/4440-3.

2. MTA jätkas kontrolli, sh pikendas tulumaksu kontrolliperioodi kuni maini 2018, koostas

13.11.2019 kontrollakti nr 12.2-3/044361-9 ning kohustas 13.01.2020 maksuotsusega nr 12.2-

3/044361-10 Triaad OÜ-d tasuma 40 711,76 eurot.

1) Arvete nr A-171220-1 ja A-171124-1 järgi soetas Triaad OÜ 2017. a novembris ja

detsembris Luverne OÜ-lt ehitustöid.

a) Triaad OÜ ei ole arvetel märgitud isikult teenust soetanud.

Luverne OÜ arved ja muud dokumendid ei vasta nõuetele ega ole usaldusväärsed. 20.12.2017

leping on koostatud lohakalt ja sellel ei ole kõiki lisasid (sh tööde graafikut). Ehitustööde päevik

on üldsõnaline ega kajasta andmeid, mida sinna tavaliselt kirja pannakse. Arvel nr A-171124-

1 nimetatud akti ei ole esitatud ning seda arvet ei saa seostada lepinguga, mis sõlmiti alles

detsembris. Lepingu lisas nimetatud tööd kajastuvad arvel nr A-171220-1. See arve esitati ja

tasuti enne ehituspäevikus märgitud tööde lõppu. Dokumentidest ei selgu, kes Luverne OÜ

nimel töid tegi ja ka äriühingu esindaja ei osanud seda öelda. Luverne OÜ-l puuduvad töötajad.

Neid puudusi arvestades ei ole arvetel märgitud teenuse sisu identifitseeritav.

Triaad OÜ juhatuse liikme A.Z seletused ei ole usaldusväärsed. Päringud Luverne OÜ tausta

kontrollimiseks on tehtud 19.–20.12.2017, kuid arve järgi osutas see äriühing teenuseid juba

2017. a novembris. Seega pole õige väide, et alati kontrollitakse tehingupartneri tausta. Luverne

OÜ-ga ei ole väidetavalt enne tehinguid tehtud, kuid ometi asuti teenust osutama enne lepingu

sõlmimist. Triaad OÜ oleks saanud avalikult kättesaadavate andmete põhjal veenduda, et

Luverne OÜ-l ei olnud töötajaid, kellega teenust osutada.

Luverne OÜ-l puudus reaalne majandustegevus. Käibedeklaratsioonid esitati vaid 2017. a

septembri ja oktoobri kohta ning needki on 2018. a mais tühistatud. Juhatuse liikme R.S

puudusid teadmised ettevõtte tegevusest ja kogemus ehitusvaldkonnast. Kogu äriühingu

pangakontole laekuv raha võetakse sularahas välja või kantakse edasi mittetegutsevatele

äriühingutele; pangakontolt ei nähtu tavapäraseid kulutusi (nt ehitusteenuse osutamise tarbeks

materjalide soetamine). Luverne OÜ-l ei ole kunagi olnud registreeritud töötajaid ja töötasude

väljamakseid ei ole pangakontolt tehtud. Selline äriühing ei saanud Triaad OÜ-le arvetel

märgitud teenuseid müüa.

b) Triaad OÜ pidi olema teadlik, et teenust ei soetatud Luverne OÜ-lt. Uue tehingupartneri

kohta tehakse taustakontroll, mida Triaad OÜ ei pidanud vajalikuks. Luverne OÜ-l puudusid

töötajad ja majandustegevus ning tema ei saanud Triaad OÜ-le teenuseid osutada. Teiste

maksumenetluste põhjal saab järeldada, et tegemist oli n-ö arvevabrikuga.

2) Arvete nr 1005 ja 283 järgi soetas Triaad OÜ 2018. a märtsis ja aprillis ehitustöid Artelli

Ehitus OÜ-lt Tallinnas Peterburi tee 47 ja Pärnu mnt 235 objektidel.

a) Triaad OÜ ei ole arvetel märgitud isikult teenust soetanud.

Artelli Ehitus OÜ-l puudus tehingute tegemise ajal tegelik majandustegevus. Pangakontolt ei

nähtu tavapäraseid kulutusi; sinna laekuv raha võetakse sularahas välja või kantakse edasi

mittetegutsevatele äriühingutele. Äriühingul puuduvad töötajad. Juhatuse liige A.K ei teadnud

3-20-539

3(15)

midagi äriühingu majandustegevusest, ei ole ise mingeid töid teinud ega kellelegi volitusi

andnud ning Triaad OÜ-d ei teadnud.

Arvetelt ei ole võimalik tuvastada tehingute sisu. Artelli Ehitus OÜ-ga sõlmitud lepingul on

samad puudused, mis Luverne OÜ lepingul. Ehitustööde päevik on allkirjastamata, üldsõnaline

ega kajasta andmeid, mis sinna tavaliselt kirja pannakse. Arvel nr 1005 on viidatud veebruari-

märtsi teenuste kohta koostatud aktile, kuid ehituspäeviku järgi on teenuse osutamise aeg 13.–

30.03.2018 ja 10.04.2018. Dokumentide järgi on arve koostatud juba enne tööde vastuvõtmist.

Arvel nr 283 nimetatud lepingut ei ole esitatud. Arve järgi tehti töid veebruaris-märtsis 2018,

kuid ehituspäeviku järgi alustati 13.03.2018. A.K sai Artelli Ehitus OÜ juhatuse liikmeks alles

12.03.2018. Arve nr 283 juurde kuuluval aktil nimetatud tööd on edasi müüdud Transgarant

OÜ-le enne, kui Triaad OÜ selle ise soetas. Arve eest ei ole tasutud. Dokumentidest ei selgu

töötundide hulk. Hinna kujunemine ei ole jälgitav. Töid on palju, kuid tööde teostajal puuduvad

töötajad ja töö tegijad ei ole tuvastatavad. Nii suures mahus tööde alustamine suulise

kokkuleppe põhjal ei ole ehitussektoris tavapärane. Dokumentatsioon ei ole usaldusväärne.

Triaad OÜ seletused ei ole usaldusväärsed. Väidetavalt esindas Artelli Ehitus OÜ-d A.R, kuid

tema ei viibinud tööde tegemise ajal Eestis. Tehingupartneri maksuvõlgade kontroll on tehtud

pärast väidetavate tehingute toimumist. Lepingu järgi esindas Artelli Ehitus OÜ-d hoopis A.K,

kes kinnitas, et tema ei ole töid teostanud ning ei ole ka ühtki deklaratsiooni esitanud. A.Ki

sõnul kasutas tema ID-kaarti keegi kolmas isik ja ta ise ei ole kellelegi äriühingu esindamiseks

volitusi andnud. Artelli Ehitus OÜ-l ei olnud võimalik arvetel näidatud teenust osutada, sest tal

puudus tegelik majandustegevus. Tööde maht oli suur ja nõudis spetsiaalseid oskusi. Töötamise

registri järgi oli Artelli Ehitus OÜ-l 01.01.–01.04.2018 neli töötajat, kuid neile ei ole tehtud

palga väljamakseid. Alltöövõtu kasutamise kohta puuduvad tõendid. A.K ei olnud äriühingu

tegevusega kursis ega teadnud, millele on alla kirjutanud. Arvete eest ei ole tasutud ja pole

usutav, et selle põhjuseks on maksukontrolli alustamine.

b) Eespool toodud vastuolud kinnitavad, et Triaad OÜ pidi olema teadlik, et teenust ei soetatud

Artelli Ehitus OÜ-lt. Teiste maksumenetluste põhjal saab järeldada, et tegemist oli n-ö

arvevabrikuga.

3) Arvete nr 227 ja 1003 järgi soetas Triaad 2018. a märtsis ja aprillis ehitustöid OÜ-lt

ostupunkt.

a) Triaad OÜ ei ole tegelikult arvetel märgitud isikult teenust soetanud.

Arvetelt ei ole võimalik tuvastada tehingute sisu. Arve nr 1003 puudutab seinte soojustamist

Peterburi tee 47 objektil. Lepingul on samad puudused, mis Luverne OÜ lepingul.

Ehituspäevikus märgitud tööde alustamise ajal ei olnud tööde teostaja esindajaks märgitud A.K

veel OÜ ostupunkt juhatuse liige. Ehituspäevikus ja aktis märgitud tööd ei kattu.

Dokumentidele märgitud kuupäevad viitavad tegevuste ebaloogilisele järjestusele. Teenused

kattuvad osaliselt Artelli Ehitus OÜ poolt osutatud teenustega. Hinnapakkumises toodud maht

ja hinnad ei klapi. Arve nr 227 puudutab armeerimistöid ja saalungite ehitust Tatari tn 13

objektil. Lisaks arvele on esitatud vaid kinnituskiri varasemate suuliste kokkulepete kohta, kuid

tehingu hinna kujunemine ei ole jälgitav. Kinnituskirjas märgitud teenuse osutamise aeg ei kattu

arvele märgituga. Kinnituskirja on allkirjastanud vaid Triaad OÜ. Arve nr 227 eest ei ole

tasutud.

OÜ ostupunkt ei saanud olla teenuse müüjaks. A.K (juhatuse liige 01.03.–16.05.2018) ei olnud

maksuhaldurile kättesaadav. A.T (juhatuse liige 17.03.2017–16.05.2018) ei teadnud Triaad

OÜ-d ning eitas arvetele märgitud tehingute toimumist, sh selgitas, et tema ID-kaart oli

kolmandate isikute valduses. Tööde tegemiseks vajalikke töötajaid ei olnud. Töötajate registris

registreeritud neljale töötajale ei ole OÜ ostupunkt palga väljamakseid deklareerinud. OÜ-l

3-20-539

4(15)

ostupunkt puudus reaalne majandustegevus ja ta ei ole ka teistes maksumenetlustes olnud

maksuhaldurile kättesaadav.

b) Eelnevate asjaolude ja avalikult kättesaadavate andmebaaside teabe põhjal pidi Triaad OÜ

olema teadlik, et teenust ei soetatud OÜ-lt ostupunkt. Triaad OÜ selgitused tehingupartneri

tausta kontrollimise kohta on vastuolulised. Äriregistris on OÜ ostupunkt tegevusalaks

toitlustus. Teiste maksumenetluste põhjal saab järeldada, et tegemist oli n-ö arvevabrikuga.

4) Kuna arved ei ole piisavalt üksikasjalikud, et teenuse sisu ja mahtu identifitseerida, ja

tehinguid ei tehtud arvetele märgitud isikutega, puudub Triaad OÜ-l õigus kõnealuste arvete

alusel sisendkäibemaksu maha arvata (käibemaksuseaduse (KMS) § 29 lg 1 ja lg 3 p 1 ja § 31

lg 1, maksukorralduse seaduse (MKS) § 83 lg 4).

5) Luverne OÜ-le on kõigi arvete alusel tehtud väljamaksed. OÜ-le ostupunkt on tehtud

väljamakse arve nr 1003 eest. Need väljamaksed tuleb täies ulatuses maksustada tulumaksuga

(tulumaksuseaduse (TuMS) § 51 lg 2 p 3), sest teenuse saamise fakt ja teenust osutanud isik ei

ole usaldusväärselt tuvastatavad.

3. MTA jättis 21.02.2020 vaideotsusega nr 6-1/4565-2 rahuldamata Triaad OÜ vaide.

Varasemas vaideotsuses välja toodud puudused on 13.01.2020 maksuotsuses kõrvaldatud.

Maksuhalduri on piisavalt motiveerinud seisukohta, et tehinguid arvel näidatud isikutega

tegelikult ei toimunud, samuti Triaad OÜ pahausksust. Järeldused on tehtud asjaolude ja

tõendite kogumi pinnalt. Tuvastatud vastuolusid on liialt palju, et pidada seda pelgalt

kokkusattumuseks ja kvalifitseerida Triaad OÜ käitumist hooletusena.

4. Triaad OÜ esitas Tallinna Halduskohtule kaebuse 13.01.2020 maksuotsuse tühistamiseks.

1) Maksuhaldur ei ole piisavalt põhjendanud kahtlust, et tehinguid tegelikult ei toimunud,

samuti kaebaja pahausksust. Asjaolud ja tõendid on omavahel seostamata ning järeldused

põhinevad oletustel. Kaebaja esitatud tõendeid ja seletusi on eiratud. Varasema maksuotsuse

puudusi ei ole kõrvaldatud. Maksuhaldur kohaldas valesti „pidi teadma“ kontseptsiooni.

2) Eeldada tuleb kaebaja heausksust. Kaebaja ei saanud teada, kes isikuliselt töid tegid.

Ehituspäevikus või muudes dokumentides ei pidanud seda kajastama. Kui tegemist oli tõesti nn

arvevabrikutega, siis ei pruugi nad soovida avaldada maksuhaldurile oma tegevuse üksikasju,

eriti kui nad kasutasid tööde tegemiseks registreerimata tööjõudu või ka nt renditööjõudu.

Kaebaja ei saanud teada, et tegemist oli kolmandate isikute kontrolli all olevate variisikutega.

Maksuhaldur ei vaidlusta asjaolu, et ehitustööd olid tehtud, mistõttu on arusaamatu, miks

keskendutakse maksuotsuses dokumentidest vormivigade otsimisele ja spekulatsioonidele.

Teenuse osutamine on tõendatud arvete ja nendega koos täiendavalt esitatud dokumentidega.

Kaebaja kasutab pidevalt lepingute sõlmimisel sama põhja, eriti kui tegemist on sarnaste

teenustega, nagu praeguses asjas. Ehitustööde teostamise ajakava lepitakse kokku alles pärast

lepingu allkirjastamist, mitte sellega koos. Praktikas on aktide allkirjastamise või dokumentide

järjekord sageli erinev.

3) Maksuhaldur ei ole piisavalt põhjendanud, miks tuleb Artelli Ehitus OÜ lugeda reaalselt

mittetegutsevaks ettevõtteks. Nt andmebaasi teatmik.ee järgi on olukord vastupidine. Jääb

selgusetuks, milliste tõendite põhjal väitis maksuhaldur, et A.R ei viibinud tööde tegemise ajal

Eestis (peale A.R vanaema küsitlemise). Kaebajale ei ole kättesaadavad samad andmebaasid,

mis maksuhaldurile. Jääb ka arusaamatuks, miks A.R oleks pidanud tööde tegemise ajal Eestis

viibima. Kaebaja kohtus A.Kiga. Maksuotsusest ei selgu, kuidas oleks pidanud kaebaja teadma,

et A.K ei olnud juhatuse liikmena pädev ja täitis kellegi kolmanda juhiseid. Samuti ei selgu,

kuidas see puudutas arvetel näidatud tööde tegemist. Üldjuhul ei suhtlegi kliendiga juhatuse

liige.

3-20-539

5(15)

4) OÜ ostupunkt ja A.Ki juhatuse liikme volituste alguskuupäevaga seoses tuleb märkida, et

hinnapakkumise võib teha ka muu töötaja (nt projektijuht). Äriregistri kanded on

informatiivsed. Tehingupartneri siseasjad ei puutu kaebajasse. A.T ei ole kaebaja kokku

puutunud.

5) Luverne OÜ-ga seoses ei selgu, millises osas on R.S ütlused vastuolulised ja milliseid

täiendavaid teadmisi ta oleks pidanud omama. See, kui Luverne OÜ soetas ise teenuseid

kolmandalt isikult, ei muuda teenuse osutamist olematuks. Puuduvad tõendid, et töid oleks

teinud kaebaja enda töötajad.

6) Väljamaksed seonduvad kaebaja ettevõtlusega, mistõttu nende tulumaksuga maksustamine

on väär.

5. Maksu- ja Tolliamet palus jätta kaebus rahuldamata, jäädes maksu- ja vaideotsuse

põhjenduste juurde.

1) Sisendkäibemaksu saab maha arvata juhul, kui arve on nõuetekohane ning arvel märgitud

tehing on tegelikult toimunud ja teenust osutas arvele märgitud isik. Praeguses asjas on ilmne,

et dokumendid on koostatud üksnes tehingutest mulje jätmiseks, mistõttu ei ole dokumendid

usaldusväärsed. Dokumentatsiooni puudused on sarnased. Maksuotsuses ja selle aluseks olevas

kontrollaktis on põhjendatud, miks kaebaja pidi olema teadlik, et arvetel märgitud äriühingud

ei ole teenuse müüjaks. Pole usutav, et kaebaja valis kolmel korral juhuslikult enda

tehingupartneriks nn arvevabriku tunnustega äriühingud.

2) Tulumaks on määratud õigesti, sest arvetel märgitud äriühingud ei ole teenust osutanud.

6. Tallinna Halduskohus jättis 25.09.2020 otsusega kaebuse rahuldamata ning poolte

menetluskulud nende enda kanda. Halduskohus nõustus maksuotsuse põhjendustega neid

kordamata (HKMS § 165 lg 2).

1) 27.08.2019 vaideotsuses nimetatud puudused on 13.01.2020 maksuotsusega kõrvaldatud.

Sisendkäibemaksu saab maha arvata KMS § 37 nõuetele vastava arve alusel. Mahaarvamise

õigus ei laiene isikule, kes osales maksupettuses või teadis või pidi teadma, et arvel näidatud

isik ei ole tegelikult kauba müüja või teenuse osutaja.

2) MTA on piisavalt põhjendanud, et Luverne OÜ arvetel näidatud tehinguid ei ole tegelikult

toimunud. Tehingu kohta vormistatud dokumentatsioon on puudulik ja vastuoluline. Luverne

OÜ ei olnud reaalselt tegutsev äriühing, kes oleks saanud kaebajale teenuseid müüa. Juhatuse

liige R.S oli variisik ega vaidlusta asjaolu, et Luverne OÜ-d kasutati maksupettuste

läbiviimiseks. Poolte esindajate seletused tehingute kohta on vastuolulised. Tehingu asjaolud

on ebatavalised ja neile ei ole antud mõistlikku selgitust. Pooled ei oska öelda ja ka

dokumentidest ei selgu, kes Luverne OÜ nimel töid tegi. Luverne OÜ-l endal ei ole töötajaid ja

ta ei ole kinnitanud ka kaebajale tööjõu vahendamist. Isegi kui kasutati ebaseaduslikke

töötajaid, puudub neil seos Luverne OÜ-ga.

3) Artelli Ehitus OÜ arved on puudulikud ja neilt ei selgu teenuse sisu. Tehingu kohta

vormistatud dokumentatsioon on vastuoluline ja seetõttu ebausaldusväärne. Artelli Ehitus OÜ

esindaja A.K eitab tehingute toimumist. A.Ki volitus A.Rle ei tõenda tehingute toimumist, sest

A.K eitab volituse andmist. Artelli Ehitus OÜ esindajal puudus ID-kaart ja ülevaade äriühingu

tegevusest. Isegi kui A.K andis valeütlusi, puuduvad tõendid, et teenust oleksid osutanud Artelli

Ehitus OÜ töötajad või alltöövõtjad. A.R Eestis viibimine omab tähtsust, sest tema on

allkirjastanud ehituspäeviku ja pidi olema töödega kursis. Kaebaja ei ole arvete eest tasunud.

4) OÜ ostupunkt arved ei ole nõuetekohased. Tehingu kohta vormistatud dokumentatsioon on

vastuoluline ja seetõttu ebausaldusväärne. Maksuhaldur on piisavalt põhjendanud kahtlust, et

3-20-539

6(15)

tegemist on variühinguga, kelle kaudu liigutatakse üksnes arveid, kuid kus ei toimu tegelikku

majandustegevust.

5) Maksuhaldur ei ole kahtluse alla seadnud, et arvel näidatud töid tehti, kuid kaebaja ei olnud

tehingupartnerite valikul piisavalt hoolikas. Teatmik.ee keskkonnas kajastuvate andmete põhjal

ei saanud teha järeldust, et tehingupartnerid on usaldusväärsed.

6) Tõendamiskoormus on kaebajale üle läinud, kuid kohtumenetluses ei ole uusi tõendeid

esitatud.

7) Tulumaksu määramine on õiguspärane (TuMS § 51 lg 2 p 3; Riigikohtu 09.01.2009 otsus nr

3-3-1-69-08, p 15 ja 01.02.2012 otsus nr 3-3-1-60-11, p 33). Tehingu teine pool ei ole

usaldusväärselt tuvastatav ja pole selge, mille eest tasuti.

MENETLUSOSALISTE SEISUKOHAD APELLATSIOONIMENETLUSES

7. Triaad OÜ esitas 26.10.2020 apellatsioonkaebuse, milles palub halduskohtu otsus

tühistada ning saata asi uueks läbivaatamiseks halduskohtule või teha uus otsus, millega kaebus

rahuldada. Kaebaja palub jätta menetluskulud vastustaja kanda.

1) Halduskohtu otsus põhineb oletustel ja on nõuetekohaselt põhjendamata. Kohtu mõttekäigud

on poolikud ja järeldused puuduvad. Halduskohus on kriitikavabalt üle võtnud kõik

maksuhalduri seisukohad, sh need, mis pärinevad esimesest maksuotsusest, mille peale esitatud

vaide maksuhaldur ise rahuldas. Maksuhaldur ei viinud 13.01.2020 maksuotsuse tarbeks läbi

uut analüüsi, nagu vaideotsuses vajalikuks peeti, ega kogunud uusi tõendeid, vaid lihtsalt kordas

oma varasemaid väiteid teistsuguses sõnastuses. Puudulikku maksumenetlust arvestades oleks

halduskohus pidanud põhjalikumalt täitma uurimiskohustust, et tõde välja selgitada. Kui n-ö

arvevabrikud ei saanud töid teha, siis tulnuks analüüsida renditööjõu või ebaseadusliku tööjõu

kasutamise varianti, sest tööde tegemist ei ole maksuhaldur kahtluse alla seadnud. Analüüsida

tulnuks, milliste asjaolude põhjal oleks kaebaja pidanud olema teadlik, et teenuse osutajaks ei

olnud arvetel märgitud isikud. Selgusetuks jääb ainuüksi see, millest asjaoludest täpsemalt

kaebaja oleks pidanud teadlik olema. Kaebaja ei saa tõendada enda mitteteadmist. Arves ei ole

alati võimalik kogu teenust üksikasjalikult lahti kirjutada, vaid selles võib viidata ka muudele

tehingu poolte koostatud dokumentidele, mida tuleb hinnata kogumis. Kõiki dokumente koos

vaadates ei saa neid pidada ebausaldusväärseks.

2) Artelli Ehitus OÜ-ga seoses on halduskohus kirjeldanud dokumentide sisu, kuid ei ole

selgitanud, milles seisnevad vastuolud ja miks pole tegemist tavapärase hooletusega

dokumentide vormistamisel. Kohtuotsuses puuduvad põhjendused, miks ehitustööde eest

lepingu alusel tehtud ettemaksu saab lugeda kaebaja ettevõtlusega mitteseotud kuluks.

Halduskohtu seisukoht, et ei ole võimalik tuvastada, mille eest ja kellele see makse tehti, ei ole

kooskõlas tõenditega, sest olemas on ettemaksu aluseks olev leping. Kui tuvastamata isikud

võtsid A.Ki ID-kaardi enda valdusse, ei näita see, et A.K ei saanud tööd teha, vaid seda, et

ettevõtte varjus tegutsesid tuvastamata isikud. A.K andis ilmselgelt maksuhaldurile valeütlusi.

Kaebaja juhatuse liige kohtus isiklikult nii A.Ki kui ka A.Rga ning tegi nende passidest fotod,

mistõttu ei ole tähtsust, kelle käes oli A.Ki ID-kaart. A.K palus maksuhalduril enda esitatud

deklaratsioonid hiljem tühistada üksnes selleks, et endalt kahtlusi kõrvale juhtida. Tema roll oli

selgelt suurem, kui tema seletustest nähtub. Maksumenetluses ei ole võetud ütlusi A.Rlt ja ei

selgu ka, mida nende saamiseks on tehtud. Puuduvad veenvad tõendid selle kohta, et A.R ei

viibinud teenuse osutamise ajal Eestis. On selge, et A.R vanaema ei saa olla usaldusväärne

tõendiallikas, sest tal puudus ülevaade oma lapselapse tegevusest.

3) OÜ ostupunkt tehingute järeldused on rajatud ühe juhatuse liikme (A.T) seletusele, kuid

eiratud on teise seadusliku esindaja (A.K) seletust, kes kinnitas tehingute toimumist. Kaebaja

puutus kokku A.Kiga, kes jättis usaldusväärse mulje. Jääb selgusetuks, kuidas mõned

3-20-539

7(15)

vormilised puudused dokumentatsioonis kinnitavad, et teenust ei osutanud OÜ ostupunkt.

Juhatuse liikme kohta äriregistrisse esitatud kanne on informatiivne ning tehingutes ei pea

äriühingut alati esindaja juhatuse liige. Majandusaasta aruande esitamata jätmisest ei saa

järeldada ettevõtte ebausaldusväärsust või tegeliku majandustegevuse puudumist. Kaebaja

veendus teatmik.ee andmekogu põhjal, et tegu on tegutseva ettevõttega. Töötajate arv ei oma

tähtsust, sest tihti palgataksegi töötajad alles pärast lepingu sõlmimist. Kaebajal puudub

võimalus lükata ümber maksuhalduri versioone OÜ ostupunkt tegeliku majandustegevuse

puudumisest.

4) Luverne OÜ-ga tehtud tehingute osas on tehtud tõenditest valed järeldused. See, et R.S

suuliste seletuste andmise lõpus esitas maksuhaldur oma nägemuse maksupettusest ja R.S ei

vaielnud sellele vastu, ei tähenda, et ta oli maksuhalduri seisukohaga sisuliselt nõus. R.S

varasematest ütlustest on aru saada, et toimus töötajate vahendamine ja kasutati ebaseaduslikku

tööjõudu. Sellisel juhul ei pidanudki Luverne OÜ-l endal registreeritud töötajaid olema. See,

kas R.S sai oma töö eest tasu või mitte, ei puutu asjasse. Arusaamatu on kriitikavaba suhtumine

selle isiku ütlustesse, kellel on motiiv tegelikke asjaolusid varjata. Ehitusteenuse kohta

koostatud dokumentides ei märgitagi reeglina konkreetseid töötajaid. Ehitustööde päevikusse

märgitakse ettevõte, kas asub töid tegema. Tehingu kohta koostatud dokumentides on tööde

teostajaks märgitud Luverne OÜ. Kui Luverne OÜ kasutas ebaseaduslikku tööjõudu, kellega

seoses ei soovita makse tasuda, ei saa eeldada, et ta kajastab neid kuskil dokumentatsioonis

nimeliselt.

5) Maksuhaldur on rikkunud hea halduse tava, nõudes tasumata jäänud makse kaebajalt kui

ainukeselt tegutsevalt ettevõttelt, mitte ülejäänud kolmelt äriühingult, kes on seotud

maksupettustega ja maksuhaldurile kättesaamatud. Jääb selgusetuks, kuidas pidi kaebaja

teadma maksupettusest. Kaebajal puudus võimalus teostada tehingupartnerite taustakontrolli

suuremas ulatuses, kui ta seda tegi. Maksuhaldur ega halduskohus ei ole selgitanud, kuidas

kaebaja pidi kindlaks tegema, et tehingupartneriteks olnud äriühingutes toimus

majandustegevuse teesklemine.

8. Maksu- ja Tolliamet palus jätta apellatsioonkaebus rahuldamata, jäädes varasemate

seisukohtade juurde.

RINGKONNAKOHTU PÕHJENDUSED

9. Ringkonnakohus leiab, et apellatsioonkaebuses toodud etteheited halduskohtu otsuse

motiveerimispuudustele

on

osaliselt

põhjendatud,

kuid

need

saab

kõrvaldada

apellatsioonimenetluses. Halduskohtu otsuse lõppjäreldus on õige, mistõttu otsuse

tühistamiseks ning apellatsioonkaebuse rahuldamiseks ei ole alust.

I

10. MTA 13.01.2020 maksuotsuse ja selle lisaks oleva 13.11.2019 kontrollakti põhjenduste

järgi ei ole kaebajal õigust Luverne OÜ, Artelli Ehitus OÜ ja OÜ ostupunkt arvete alusel

sisendkäibemaksu maha arvata.

11. Maksuhalduri arvates puudub kaebajal sisendkäibemaksu mahaarvamise õigus ainuüksi

seetõttu, et tehingu kohta vormistatud arve ei võimalda usaldusväärselt kontrollida, millist

teenust ja millises mahus selle arve alusel osutati (vt maksuotsuse p-d 2.1.2.1, 2.2.2.2, 2.3.2.1).

KMS § 31 lg 1 kohaselt saab sisendkäibemaksu maha arvata sama seaduse §-s 37 sätestatud

nõuetele vastava arve alusel. KMS § 37 lg 7 kohaselt tuleb arvele märkida muu hulgas teenuse

nimetus või kirjeldus (p 5), teenuse maht (p 6) ja teenuse osutamise kuupäev või teenuse eest

osalise või täieliku makse laekumise kuupäev, kui see on kindlaksmääratav ja erinev arve

3-20-539

8(15)

väljastamise kuupäevast (p 7). Käibemaksu mahaarvamine pole välistatud ka muud nimetust

kandva dokumendi kui arve alusel, kui see vastab KMS § 37 lg 7 nõuetele, sh võivad nõutavad

andmed jaguneda mitme dokumendi vahel, kui dokumentidel on selle kohta selge ja arusaadav

viide (Riigikohtu 29.02.2016 otsus nr 3-3-1-59-15, p 8). Arvele tuleks vähemalt märkida viide

dokumendile, kus on toodud teenuse piisavalt üksikasjalik kirjeldus ja arvandmed. Teenuse

kirjeldus on siis piisavalt üksikasjalik, kui sellega tagatakse teenuse identifitseerimise võimalus

ja teenuse saamise kontrollitavus. Arvandmed täiendavad teenuse kirjeldust ja peavad

võimaldama kontrollida teenuse mahu usutavust (Riigikohtu 17.03.2015 otsus nr 3-3-1-76-14,

p-d 16–17).

Kui leiab kinnitust, et maksuotsuses nimetatud arved ei vasta eraldi võetuna ega ka koos muude

dokumentidega eeltoodud formaalsetele nõuetele, siis ei ole kaebajal õigust nende arvete alusel

sisendkäibemaksu maha arvata sõltumata sellest, kas kaebaja on tegelikult teenust saanud või

mitte, kas töid tegi arvel märgitud isik või keegi teine ning kas kaebaja teadis või pidi teadma,

et arved on esitanud äriühingud, kes tegelikult neid töid ei teinud.

12. Maksuhaldur ei ole siiski piirdunud viidetega arvete formaalsetele puudustele.

Maksuotsuses on tuginetud ka sellele, et ükski arvel märgitud äriühing ei ole kaebajale

tegelikult kaebaja poolt arvetega seostatavat teenust osutanud ning kaebaja pidi olema teadlik,

et ta ei soetanud teenust arvel märgitud isikult. Maksuhaldur ei ole iseenesest kahtluse alla

seadnud, et Luverne OÜ, Artelli Ehitus OÜ ja OÜ ostupunkt arvetega seostatavad ehitustööd

on tehtud. Maksuotsuses ei ole siiski tuvastatud, kes kaebajale tegelikult teenust osutas, sh ei

ole maksuhaldur väitnud, et tööd tegi ära kaebaja ise oma töötajatega.

KMS § 29 lg-st 1 ja lg 3 p-st 1 tulenevalt peab maksustatava käibe tarbeks soetatud teenus olema

soetatud teiselt käibemaksukohustuslaselt. Seega on oluline tehingu teise poole tuvastamine.

Kui tehingu toimumine ja tehingu tegelik teine pool ei ole tõendatud, siis tuleb tegelikuks

müüjaks pidada tundmatut kolmandat isikut, kelle puhul ei saa eeldada, et ta on

käibemaksukohustuslane (nt Riigikohtu 11.02.2015 otsus nr 3-3-1-65-14, p 9).

Asjaoluga, et arvel märgitud müüja ei ole tegelik müüja, ei kaasne siiski automaatselt

sisendkäibemaksu mahaarvamise piiramist. Lisaks tuleb tõendada, et ostja teadis või pidi

teadma, et arvel märgitud müüja ei ole tegelik müüja. Järelduse, et maksukohustuslane pidi

teadma, et tegemist pole tegeliku müüjaga, saab teha siis, kui maksukohustuslasel oli teave

asjaolude kohta, mis viitavad sellele, et tegemist pole tegeliku müüjaga, või kui

maksukohustuslane saanuks sellistest asjaoludest teada asjakohase hoolsuskohustuse täitmisel.

Maksuhalduril tuleb oma järeldust maksuotsuses põhjendada, tuginedes eelnimetatud teabe

olemasolu kinnitavatele tõenditele või maksukohustuslase asjakohase hoolsuskohustuse

rikkumisele (vt nt Riigikohtu 02.06.2014 otsus nr 3-3-1-27-14, p-d 18, 21). Hoolsuskohustuse

rikkumine võib olla ka üheks tõendiks kogumis, mis kinnitab, et ostja pidi olema teadlik, et

arvel märgitud müüja ei ole tegelik müüja.

Ringkonnakohus järeldab 13.11.2019 kontrollaktist, 13.01.2020 maksuotsusest ja 21.02.2020

vaideotsusest, et kaebajale ei ole ette heidetud pelgalt hoolsuskohustuse rikkumist, vaid

maksuhalduri arvates saab asjaolude ja tõendite kogumist järeldada, et kaebajal oli teave

asjaolude kohta, mis viitavad sellele, et Luverne OÜ, Artelli Ehitus OÜ ja OÜ ostupunkt ei

olnud temale teenuse tegelikeks osutajateks.

II

13. Maksuhaldur põhjendab maksuotsust kokkuvõtlikult Luverne OÜ-l, Artelli Ehitus OÜ-l ja

OÜ-l ostupunkt tavapärase majandustegevuse puudumise ning arvete ja tehingu kohta

vormistatud muude dokumentide ning kaebaja seletuste ebausaldusväärsusega, mis kokkuvõttes

3-20-539

9(15)

tekitavad põhjendatud kahtluse, et tehinguid kaebaja ja arvetel märgitud äriühingu vahel ei ole

tegelikult toimunud ja kaebaja pidi sellest teadma.

14. Kohtule esitatud tõendite põhjal ei saa ringkonnakohtu hinnangul täie kindlusega väita, et

Luverne OÜ-l, Artelli Ehitus OÜ-l ja OÜ-l ostupunkt puudus kaebajaga tehingute tegemise ajal

tegelik majandustegevus, sest kõiki maksuotsuse vastavaid järeldusi ei ole võimalik kontrollida

(nt on suures ulatuses kinni kaetud pangakontode väljavõtted ja seletused; viidatud on

kolmandates maksumenetlustes tehtud järeldustele, mida sisaldavaid maksuotsuseid pole

esitatud; pole esitatud tehingupartnerite käibedeklaratsioone ega töötamise registri väljavõtteid

nende kohta jne). Ka siis, kui äriühing ei olnud oma äriregistri järgse juhatuse liikme kontrolli

all, nagu vaidlusaluste äriühingute puhul näis olevat, võis seal siiski mingis ulatuses toimuda

majandustegevus.

15. Sellele vaatamata on maksuhaldur siiski piisavalt põhjendanud kahtlust, et vähemalt

maksuotsuses nimetatud arvetel märgitud teenuseid ei ole Luverne OÜ, Artelli Ehitus OÜ ja

OÜ ostupunkt kaebajale osutanud ja kaebaja pidi teadma, et arvele on märgitud vale isik.

Ringkonnakohus analüüsib kaebaja väidete alusel esmalt maksuotsuse esemeks olevate

tehingute üksikasju ja seejärel teeb nende kohta üldistavad järeldused.

Tehingud Luverne OÜ-ga

16. Kaebaja kajastas oma käibemaksuarvestuses Luverne OÜ 24.11.2017 arvet nr A-171124-1

ja 20.12.2017 arvet nr A-171220-1. Kaebaja selgituse järgi soetas ta nende alusel 2017. a

novembris ja detsembris Luverne OÜ-lt ehitustöid Peterburi tee 47 ehitusobjektil.

17. Luverne OÜ 24.11.2017 arvel nr A-171124-1 (dtl 759) on selgituseks märgitud „vastavalt

aktile nr 1. november“, kuid seda akti ei ole esitatud. Arve on kaebaja maksuotsuse kohaselt

tasunud 29.01.2018. Arve esitamise ajal ei olnud Luverne OÜ esitanud kaebajale

hinnapakkumist ja poolte vahel puudus kirjalik leping. Ehituspäevik (dtl 930) ei kajasta 2017.

a novembris tehtud töid. Seetõttu puudub kaebajal õigus arve nr A-171124-1 alusel

sisendkäibemaksu maha arvata ainuüksi põhjusel, et ei ole võimalik kindlaks teha, millises

mahus ja millist teenust selle alusel osutati.

18. Luverne OÜ 20.12.2017 arvel nr A-171220-1 (dtl 899) on märgitud teenuse sisuks

“Ehitustöövõtuleping Nr. 19-19122017 Objekt: Peterburi tee 47, Tallinn“ ja summaks 21 450

eurot (sh käibemaks). Kõnealuse lepingu koos lisadega on pooled digitaalselt allkirjastanud

20.12.2017 (dtl 130–157). Lepingu juures ei ole kõiki lisasid, millest pooled lepingu p 1.3 järgi

teenuse osutamisel lähtuvad. Lepinguga koos on allkirjastatud 30.11.2017 pakkumine nr

171130, mis sisaldab töid kokku 81 480 euro eest (koos käibemaksuga; dtl 128–129).

Maksuhaldurile on esitatud ka „Akt nr 1. Teostatud ehitustööde kohta 2017 detsember“, mille

summa klapib 20.12.2017 arvel nr A-171220-1 märgituga. Kaebaja on teinud Luverne OÜ-le

20.12.2017 kaks pangaülekannet (dtl 322): 1) selgitus „A-171220-1 detsember“, mille summa

ühtib arvel nr A-171220-1 märgitud summaga (21 450 eurot) ja 2) selgitus „ettemaks vastavalt

pakkumine nr 171130“, mille summa on 25 506 eurot. Lepingu p-s 4.1 on tööde alustamise

ajaks märgitud 03.12.2017. Ehitustööde päeviku (dtl 930) järgi on tööde tegemise aeg 18.–

22.12.2017.

19. Kaebaja juhatuse liige A.Z selgitas Luverne OÜ-ga tehtud tehingute kohta 01.06.2018, et

töid tehti vastavalt lepingule, akt koostati tehtud tööde alusel ja seejärel vormistati arve (dtl

349). Sama tegevuste järjekord tuleneb ka 20.12.2017 lepingust (p 5). Kaebaja esitatud

dokumentide järgi asus aga Luverne OÜ teenust osutama enne, kui pooled olid sõlminud

ehitustöövõtulepingu. Arve nr A-171124-1 esitati ligikaudu kuu aega enne lepingu sõlmimist

ja ühtki teist dokumenti novembri tööde kohta ei koostatud. Luverne OÜ esitas arve nr A-

171220-1 ja kaebaja tasus selle lepingu sõlmimisega samal päeval, kuid enne ehituspäevikus

3-20-539

10(15)

märgitud tööde lõpukuupäeva. Kuna arvel nr A-171220-1 ja sellega seotud aktis märgitud

summad kattuvad, võib järeldada, et ka tööde vastuvõtmise akt koostati enne detsembrikuu

tööde väidetavat lõppemist. Kaebaja on 20.12.2017 tasunud esmalt 20.12.2017 arve nr A-

171220-1, mis hõlmab osa 30.11.2017 hinnapakkumises loetletud töid, ja lisaks teinud

ettemaksu, mille puhul ei ole täpselt aru saada, millega see seondub. Kaebaja on vastuseks

maksuhalduri küsimusele, miks tasuti ettemaks pärast seda, kui arve oli juba tasutud,

üldsõnaliselt viidanud, et see seondub pooltevahelise lepinguga ja ettemaksu tasumine pärast

arve tasumist on tavapärane (dtl 341). Arve nr A-171124-1 on kaebaja tasunud alles jaanuaris

2018, kuigi arve kajastas novembris tehtud töid. Ringkonnakohus nõustub maksuhalduriga, et

selline tegevuste järjekord ning olulised puudused ja vastuolud tehingu kohta vormistatud

dokumentides ei ole sellises mahus ehitusteenuse lepingute puhul tavapärased. A.Zi seletused

tehingute kohta on väga üldsõnalised ega ole kooskõlas tema enda allkirjastatud

dokumentidega.

20. A.Zi 01.06.2018 seletustest (dtl 348–352) nähtuvalt ei olnud ta Luverne OÜ ega selle

seadusliku esindaja R.Sga varem kokku puutunud ega mäletanud, kes ja kuidas neid tutvustas.

A.Zi sõnul tutvus ta Luverne OÜ andmetega portaalis www.teatmik.ee ja sai teada, et R.S on

varem tegelenud apteegiteenusega, kuid seda, kas Luverne OÜ on varem teinud ehitustöid, A.Z

ei teadnud (dtl 349). Seega jääb selgusetuks, millel põhines kaebaja veendumus, et Luverne OÜ

on suuteline tegema Peterburi tee 47 ehitusobjektil suuremahulisi ja spetsiifilisi oskusi

nõudvaid ehitustöid. Kaebaja väitel olid kõik tagatised kirjas 20.12.2017 lepingus, kuid kui

lähtuda A.Zi 01.06.2018 seletustest, siis alustas Luverne OÜ Peterburi tee 47 ehitusobjektil

teenuse osutamist juba 2017. a novembris (mille kohta esitati juba novembris ka arve). Ka

ehituspäeviku järgi tegi Luverne OÜ ehitustöid juba alates 18.12.2017, s.o enne lepingu

sõlmimist. Maksuhalduriga saab nõustuda, et suuremahuliste ehitusteenuste ja varasemast

tundmatu tehingupartneri puhul ei ole selline ükskõiksus tehingupartneri tausta vastu

tavapärane.

21. Kaebaja ei tundnud huvi ka selle vastu, kes Luverne OÜ-st ehitusobjektil tööd tegid või kas

nad olid üldse Luverne OÜ töötajad – seda olukorras, kus juhatuse liige käis ise Peterburi tee

47 ehitusobjektil kohal. A.Zi 01.06.2018 seletuste järgi „tulid kohale inimesed ja tegid tööd“,

kuid ta ei teadnud, kes konkreetselt; Luverne OÜ seaduslikku esindajat R.S A.Z ehitusobjektil

ei näinud. R.S ja A.Z on mõlemad allkirjastanud ehitustööde päeviku, kuid ka seal ei ole

Luverne OÜ või renditud töötajaid ega ka alltöövõtjate kasutamist kirja pandud, vaid on

piirdutud töötajate arvu märkimisega. Kaebaja väitis hiljem kontrollaktile esitatud

eriarvamuses, et Luverne OÜ tegeles renditööjõu vahendamisega (dtl 806, 807), kuid jääb

selgusetuks, millel see kaebaja teadmine põhineb. Ringkonnakohtu hinnangul on alust

renditööjõu kasutamises kahelda. Luverne OÜ juhatuse liige R.S ei osanud 18.05.2018

seletuses teenuse vahendamise kohta midagi täpsemalt öelda (kes osalesid, kuidas kujunes

teenuse hind, millised olid töömahud jne) ega olnud ka üldiselt äriühingu tegevusega kursis.

Kontrollaktis on ka märgitud, et Luverne OÜ esitas käibedeklaratsioonid vaid 2017. a septembri

ja oktoobri kohta (ja tühistas needki 2018. a mais), kuid kaebajale osutas Luverne OÜ teenust

väidetavalt 2017. a novembris ja detsembris.

Artelli Ehitus OÜ

22. Kaebaja kajastas oma käibemaksuarvestuses Artelli Ehitus OÜ 31.03.2018 arvet nr 1005 ja

30.04.2018 arvet nr 283. Kaebaja väitel soetas ta nende arvete alusel ehitustöid Peterburi tee 47

ja Pärnu mnt 235 objektidel.

23. Artelli Ehitus OÜ 30.04.2018 arvel nr 283 (dtl 389) on teenuse sisuks „Ehitustööd vastavalt

aktile 1, Leping 01032018L, Objekt Pärnu mnt 235“. Toimikus ei ole arvel viidatud akti ega

lepingut; selle asemel on kaebaja esitanud 01.04.2018 kinnituskirja 01032018L (dtl 797), mille

3-20-539

11(15)

järgi Artelli Ehitus OÜ teostab Pärnu mnt 235 ehitusobjektil töid vastavalt suulisele

kokkuleppele ja eelnevale pakkumisele (dtl 798) ning kaebaja kohustub maksma kuu aja jooksul

pärast tööde tellijale üleandmist arve ja akti alusel; tööde üleandmise tähtajaks on märgitud

juuni 2018. Kaebaja ei ole arvet nr 283 tasunud.

24. Ringkonnakohus ei pea usutavaks, et nii suures summas (49 768,8 eurot) töid tehakse

pelgalt suulise kokkuleppe alusel, eriti kui kaebajal puudus varasem koostöökogemus Artelli

Ehitus OÜ-ga. Lisaks on arvel nimetatud konkreetse numbriga lepingut, mis viitab selle

kirjalikule vormile, mitte suulisele kokkuleppele, nagu on märgitud 01.04.2018 kinnituskirjas.

Kinnituskirja ja hinnapakkumise on allkirjastanud üksnes kaebaja juhatuse liige, mistõttu ei saa

sellest järeldada poolte ühist tahet tehingut teha, eriti kui Artelli Ehitus OÜ juhatuse liige A.K

on hiljem kaebajaga tehingute tegemist eitanud (21.05.2018 seletus, dtl 413–415). A.Zi

01.06.2018 seletuste kohaselt (p 26) tegi Artelli Ehitus OÜ töid ainult Peterburi tee 47 objektil

ning Pärnu mnt 235 objekti ta ei maininud. Seega pole selle arve alusel teenuse osutamine

usaldusväärselt tõendatud.

25. Artelli Ehitus OÜ 31.03.2018 arvel nr 1005 (dtl 373) on teenuse sisuks märgitud „vastavalt

AKT nr 1 – ehitustööd veebruar-märts 2018“ ning see seondub Peterburi tee 47 ehitusobjektiga.

Tööde kohta on koostatud (käsitsi allkirjastatud, kuid kuupäevata) leping, mille sõlmimise aega

kaebaja ei mäleta (dtl 344, 357). Lepingul ei ole kõiki lisasid, mida on lepingus nimetatud.

Lepingust ei selgu, milline on kokkulepitud tööde maksumus ja kuidas kujuneb tööde hind.

Lepingu järgi on tööde teostamise ajaks 13.03.2018–15.04.2018. Ehituspäeviku järgi on see

koostatud 13.–30.03.2018 tehtud tööde kohta, kuigi p-s 7 on mainitud ka 10.04.2018 toimuvat

vuugi silikooni tihendamist. Ehituspäevikut ei ole allkirjastatud. Kaetud tööde akt on koostatud

12.04.2018 ning tööde alustamise kuupäevaks on seal märgitud 18.03.2017 ja lõpetamise ajaks

12.04.2018 (dtl 790). Samas on 14.04.2018 allkirjastatud ka akt nr 1 2018. a märtsis Peterburi

tee 47 ehitusobjektil tehtud tööde kohta (dtl 789), millel loetletud tööd kattuvad eespool

nimetatud kaetud tööde aktile märgituga. Kaebaja ei ole arvet nr 1005 tasunud.

26. Nende dokumentide põhjal puudub selgus, milline oli Peterburi tee 47 ehitusobjektil tööde

kokkuleppimise, teostamise ja nende kohta dokumentide vormistamine järjekord ning millal

Artelli Ehitus OÜ kaebajale arvel näidatud teenuseid tegelikult osutas. Arvel näidatud 2018. a

veebruari tööde akti ei ole kaebaja üldse esitanud. Märtsi tööde akt on koostatud alles pärast

nende kohta arve esitamist. Ei ole tavapärane, et arve tööde eest esitatakse enne, kui tööd on

aktiga vastu võetud. A.Z ütles 01.06.2018 seletuses, et Peterburi tee 47 objektiga seotud

märtsikuu arve alusel on tööd tehtud ja arve on makstud, kuid tõendite järgi on see arve siiski

maksmata. Selliselt ei saa tehingu kohta vormistatud dokumente pidada usaldusväärseks.

27. Kaebaja ütlused tehingute toimumisest Artelli Ehitus OÜ-ga ei ole samuti usaldusväärsed.

Kaebaja väiteid, et töid teostati juba veebruaris, muud tõendid ei kinnita. Kaebaja selgituse

kohaselt esindas Artelli Ehitus OÜ-d arvetel märgitud tehingutes A.R A.Ki volikirja alusel, sh

sõlmis ka lepingu ja organiseeris ehitustööde teostamise (A.Zi 01.06.2018 seletus, dtl 359;

eriarvamus dtl 808). Selline volitus, sh lepingute sõlmimiseks, on 12.03.2018 tõepoolest

allkirjastatud (dtl 392), samas 31.03.2018 arvega nr 1005 seotud lepingus on äriühingu

esindajana nimetatud ikkagi A.K. A.K on märgitud Artelli Ehitus OÜ esindajaks ka 12.04.2018

aktis (dtl 790). A.K väidab küll, et tema ID-kaart oli kolmandate isikute käes (dtl 413), kuid

eespool nimetatud dokumendid on allkirjastatud käsitsi. A.R nimi on märgitud Peterburi tee 47

objekti ehituspäevikusse, kuid seda ei ole pooled allkirjastanud. Seega jääb A.R roll tehingutes

selgusetuks. A.R ei olnud maksumenetluses kättesaadav ja A.K on tagantjärele eitanud

tehingute toimumist.

3-20-539

12(15)

28. Kaebaja juhatuse liige ei osanud või ei tahtnud 01.06.2018 selgitada, kuidas ta Artelli Ehitus

OÜ oma tehingupartneriks leidis. Kaebaja väitel kontrollis ta enne tehingute tegemist Artelli

Ehitus OÜ tausta, kuid selle tõendamiseks esitatud maksuvõla kontrolli ja äriregistri

väljavõtted, mis väidetavalt olid ka lepingu lisadeks (pooled on need allkirjastanud), on

hilisemad kui Artelli Ehitus OÜ-ga tehtud tehingud (väljatrükil on kuupäevaks 19.04.2018).

A.Zi 01.06.2018 seletuse kohaselt ei olnud ta varem teinud koostööd Artelli Ehitus OÜ-ga,

mistõttu ei ole eluliselt usutav, et tundmatule äriühingule usaldatakse suuremahulised ja

spetsiifilisi oskusi nõudvad ehitustööd ilma veendumata, et äriühingul on nende tegemiseks

vajalik võimekus, ning enne tööde tegemist korrektset dokumentatsiooni vormistamata.

OÜ ostupunkt

29. Arvete nr 227 ja 1003 järgi soetas kaebaja teenust OÜ-lt ostupunkt. Kaebaja selgituse järgi

puudutavad need ehitustöid Tatari tn 13 ja Peterburi tee 47 ehitusobjektidel.

30. OÜ ostupunkt 28.04.2018 arvel nr 227 (dtl 433) on selgituseks märgitud „Armeerimistööd

saalungite ehitus 682 m2 Objekt: Tatari 13 Tallinn“, millega seotud hinnapakkumist, lepingut,

tööde vastuvõtmise akti ega ehituspäevikut toimikus ei ole ning arvet ei ole ka tasutud. Seega

selle arve alusel puudub kaebajal õigus sisendkäibemaksu maha arvata ainuüksi põhjusel, et ei

ole võimalik kindlaks teha, millises mahus ja millist teenust selle arve alusel osutati.

31. OÜ ostupunkt 30.03.2018 arve nr 1003 (dtl 434) puudutab seinte soojustamist Peterburi tee

47 objektil. Teenuse osutamise kohta on koostatud ehitustöövõtuleping nr 10-18022018 (dtl

184–189; 565–593), millel puudub kuupäev ja ka osa lisasid. Kaebaja ei mäleta lepingu

sõlmimise aega (dtl 345), kuid lepingus on tööde alustamise ajaks märgitud hiljemalt

19.02.2018 (p 4.1) ja sama kuupäeva kannab ka OÜ ostupunkt hinnapakkumine (dtl 578).

Sellest võib järeldada, et leping sõlmiti 2018. a veebruaris. Samas on lepingu OÜ ostupunkt

nimel allkirjastanud A.K, keda on lepingus nimetatud juhatuse liikmeks, kuid kes äriregistri

järgi sai OÜ ostupunkt seaduslikuks esindajaks alles 01.03.2018. Arvel on selgituseks märgitud

„vastavalt AKT nr 1 teostatud ehitustööde kohta veebruar-märts 2018“. Pole teada, millal arvel

nimetatud akt on koostatud, kuid sellel on märge „kätte saanud 03.04.2018“ (dtl 820). Aktis

nimetatud tööd ei kattu ehituspäevikus (dtl 594) kirjapanduga. Maksuhaldur on kontrollaktis (p

1.4.2.1) välja toonud veel terve rea vastuolusid erinevates dokumentides kajastuvates teenuse

mahtudes. Selline toimimisviis ei ole tavapärane.

32. Kaebaja juhatuse liige A.Z on kinnitanud arvetel märgitud tehingute toimumist, kuid tema

seletused ei ole usaldusväärsed. Arved puudutavad Peterburi tee 47 ja Tatari tn 13 objekti, kuid

A.Zi 01.06.2018 seletuse järgi (dtl 351) tegi OÜ ostupunkt töid Peterburi tee 47 ja Pärnu mnt

235 objektidel. A.Z selgitas, et suhtles OÜ-st ostupunkt A.Kiga, kuid ei andnud selget vastust,

kuidas ta selle isiku või äriühingu tehingupartneriks leidis ja kuidas ta veendus enne tehingute

tegemist, et OÜ ostupunkt on üldse võimeline teenust osutama. Näiteks äriregistris on OÜ

ostupunkt tegevusalaks märgitud hoopis toitlustus. A.Zi sõnul koostati OÜ-ga ostupunkt tehtud

tehingute kohta tavapärased dokumendid: leping, akt, arve, hinnapäring. Eelnevast selgub aga,

et Tatari tn 13 objekti kohta ei ole nimetatud dokumente koostatud või vähemalt maksuhaldurile

esitatud. A.K ütles, et OÜ-ga ostupunkt lepingu sõlmimise ajal oli A.K selle äriühingu juhatuse

liige; samas ta ei mäletanud, millal leping sõlmiti. Lepingu sõnastus viitab sellele, et see sõlmiti

juba 2018. a veebruaris.

33. OÜ ostupunkt juhatuse liige A.K, kellega kaebaja väidetavalt suhtles, ei olnud

maksumenetluses kättesaadav. Teine juhatuse liige A.T ei olnud midagi kuulnud kaebajast ega

tema juhatuse liikmest. Maksuotsuse põhjenduste kohaselt maksuhaldur kontrollis OÜ

ostupunkt ettevõtlusega tegelemist ajavahemikul 01.02.2018–31.05.2018, kuid äriühing ei

esitanud mingit teavet ja dokumente ning kustutati käibemaksukohustuslaste registrist.

3-20-539

13(15)

Kokkuvõte

34. Eeltoodust selgub, et kaebaja on küll esitanud maksuotsuses nimetatud tehingute kohta

lisaks arvetele mitmesuguseid dokumente, kuid mõnel juhul on arve ja sellega seotud

dokumentatsioon nii puudulik, et väidetavalt osutatud teenus ja selle maht ei ole üldse

identifitseeritav; mõnel juhul on konkreetse tehingu kohta vormistatud dokumentide vahel

sellised vastuolud, mis kogumis muude tõenditega seavad kahtluse alla tehingute toimumise

arvetel näidatud poolte vahel ja viitavad sellele, et dokumendid on vormistatud vaid tehingust

mulje jätmiseks. Nimetatud puudusi ei ole kõrvaldanud ka tehingu poolte selgitused.

35. Ringkonnakohus ei nõustu kaebajaga, et puudused ja vastuolud arvetel näidatud tehingute

dokumenteerimises on väheolulised ja on tingitud lihtsalt hooletusest – selleks on vastuolusid

ja ebaselgust liialt palju. Kaebaja ei ole ka kohtumenetluses oma tegevusele, mida ei saa pidada

äris tavapäraseks, mingit eluliselt usutavat selgitust andnud. Nii näiteks ei ole kaebaja suutnud

kohtule usutavaks teha, et ehitusvaldkonnas on tavapärane soetada maksukohustuslase jaoks

uuelt ja konkreetses tegevusvaldkonnas tundmatult tehingupartnerilt suures mahus erioskusi

nõudvaid töid pelgalt suulise kokkuleppe alusel ning koostada tööde vastuvõtmise akt või

koguni arve tasuda juba enne tööde lõpetamist ning seda viisil, kus dokumentidelt ei ole tehtud

tööd täpselt tuvastatavad. Silmas tuleb pidada, et Luverne OÜ, Artelli Ehitus OÜ ja OÜ

ostupunkt väidetavalt tegid kaebajale ehitustöid alltöövõtjatena ning kaebaja vastutas seega

nende tööde nõuetekohasuse eest omakorda oma tellija ees (nt Peterburi tee 47 objekti puhul

Fenster Alumiinium AS, vt dtl 345, 347, 348, 805). Seetõttu on mõistlik eeldada kaebaja huvi

kindlustada end tema jaoks varasemast tundmatu alltöövõtja võimalike rikkumiste vastu

kirjaliku lepingu ja kõigi tehtud tööde täpse dokumenteerimisega ehituspäevikus ja tööde

üleandmise-vastuvõtmise aktis.

36. Siinkohal ei ole ka tegemist pelgalt oma riskide kindlustamisega, vaid ehitusseadustiku

(EhS) § 15 lg-te 1 ja 2 järgi tuleb ehitaval isikul ehitamine dokumenteerida nii, et see võimaldab

saada ehitise kasutamiseks ning selle kontrollimiseks asjakohast teavet ehitisest ja ehitamisest,

sealhulgas ehitamisel kasutatud ehitustoodetest ja -materjalidest. Ehitusdokumentidest peab

olema võimalik tuvastada ehitamise eest vastutanud isik. Ehitusdokumentideks on EhS § 15 lg

3 p-de 2 ja 3 kohaselt muu hulgas ehituspäevik ja kaetud tööde akt. Arvete esitamise ajal

kehtinud

majandus-

ja

taristuministri

04.09.2015

määruse

nr

„Ehitamise

dokumenteerimisele, ehitusdokumentide säilitamisele ja üleandmisele esitatavad nõuded ning

hooldusjuhendile, selle hoidmisele ja esitamisele esitatavad nõuded“ § 3 lg 3 kohaselt vastutas

kaebaja selle eest, et tema alltöövõtjad täidavad dokumenteerimiskohustust nõuetekohaselt.

Ehituspäevikusse tuli teha kanded iga ehitamise päeva kohta, sh märkida konkreetsetel tööl

rakendatud töötaja ja tema kvalifikatsioon (määruse nr 115 § 7). Kaetud tööde akt koostatakse

alles seejärel, kui vastutav pädev isik on töö üle vaadanud (määruse nr 115 § 8). Järelikult oli

teenuse osutamise dokumenteerimine praegusel juhul oluline. Kuna kaebajal on pikaajaline

ehitusvaldkonna kogemus (vt 2019. a majandusaasta aruande lk 3, dtl 265), ei saanud see olla

temale teadmata. Järelikult ei ole suured puudused tehingu dokumenteerimises tavapärased.

37. Eelnevat arvestades ei piisa praeguses asjas maksuhalduri järelduste ümberlükkamiseks

kaebaja üldsõnalisest väitest, et praktikas toimitaksegi mitmel erineval viisil, vaid ebatavaline

toimimisviis toimingute teostamisel ja dokumenteerimisel tulnuks teha eluliselt usutavaks iga

konkreetse äriühingu ja tehingu valguses. Seda ei ole kaebaja teinud.

38. Kõigi kolme tehingupartneri puhul on iseloomulik ka see, et kaebaja ei tundnud enne neilt

ehitustööde soetamist erilist huvi, kas tema tehingupartnerid on üldse võimelised seda teenust

osutama (milline on nende varasem kogemus ehitusvaldkonnas; kas neil on piisavalt

kvalifitseeritud töötajaid ja vajalik tehnika või nad kasutavad selleks omakorda allhanget jms)

– seda olukorras, kus tööde eest makstavad summad olid küllalt suured ja nii äriühingud kui ka

3-20-539

14(15)

nende juhatuse liikmed või volitatud isikud kaebajale varasemast tundmatud. Kaebaja on

jäänud väga üldsõnaliseks oma selgitustes, kuidas ta nimetatud äriühingud leidis ja mille põhjal

kujunes tal veendumus, et need äriühingud suudavad talle osutada kvaliteetset ja õigeaegset

teenust.

39. Kuigi maksuhalduril on konkreetse äriühingu kohta teabe kogumiseks mõistagi kaebajast

oluliselt laiemad võimalused, olnuks ka kaebajal võimalik hankida oma tehingupartneri kohta

teavet näiteks avalikest andmebaasidest (nt äriregister, majandustegevuse register,

maksuvõlglaste register) või interneti otsingumootorite kaudu (nt erinevates artiklites või

foorumites käsitletud teemad). Seejuures puudub vaidlus, et maksuhaldur on viinud kaebajaga

kahel korral läbi tehingupartneri valiku nõustamise, sh viimati 30.11.2017, mille käigus on

antud juhised, kuidas tehingupartnerid valida ja mida nende valikul järgida (vt maksuotsuse p

4.14). Vastavad juhised on leitavad ka vastustaja veebilehelt.1

40. Ringkonnakohus leiab, et kaebaja huvipuudus oma tehingupartneri tausta ja ehitustööde

tegemise võimekuse kohta koos tööde puuduliku dokumenteerimisega olukorras, kus kaebaja

ise vastutas ehitustööde nõuetekohase teostamise eest oma tellija ees, viitab sellele, et need

asjaolud ei olnud kaebaja jaoks olulised, sest ta pidi teadma, et arvetel märgitud äriühingud talle

tegelikult arvel näidatud teenuseid ei osuta.

41. Järelikult on maksuotsuse järeldus käibemaksu puudutavas osas õige.

III

42. Kaebaja on teinud Luverne OÜ-le mõlema arve alusel väljamaksed. OÜ-le ostupunkt on

tehtud väljamakse üksnes arve nr 1003 eest. Maksuhaldur leidis, et need väljamaksed tuleb täies

ulatuses maksustada tulumaksuga, sest teenuse saamise fakt ja teenust osutanud isik ei ole

usaldusväärselt tuvastatav.

43. TuMS § 51 lg 2 p 3 kohaselt on ettevõtlusega mitteseotud selline väljamakse, mille kohta

puudub nõuetele vastav algdokument. Seda sätet on kohtupraktikas peetud kohaldatavaks muu

hulgas juhtudel, kus arvel kajastatud tehingut ei ole tegelikult toimunud või ei ole arvel

kajastatud müüja näol tegemist tegeliku müüjaga ning ostja seda teadis või pidi teadma (vt nt

Riigikohtu 13.02.2014 otsus nr 3-3-1-83-13, p 19). Raamatupidamise algdokument peab muu

hulgas kajastama õigesti tehingu majanduslikku sisu ja osapoolte nimesid. Olukorras, kus

algdokument ei vasta nõuetele, puudub vajadus tuvastada, kas kulutus on ettevõtlusega seotud

või mitte (vt nt Riigikohtu otsus nr 3-3-1-83-13, p 19). Kui äriühing on teinud väljamakse

väidetavalt soetatud teenuse eest, kuid teenust osutanud isik ei ole usaldusväärselt tuvastatav,

siis tuleb üldjuhul kogu väljamakse lugeda ettevõtlusest väljaviidud rahaks ning täies ulatuses

maksustada (vt Riigikohtu 17.03.2015 otsus nr 3-3-1-76-14, p 14).

44. Ringkonnakohus leiab, et kõike eespool öeldut arvestades on maksuhaldur õigesti

maksustanud Luverne OÜ-le ja OÜ-le ostupunkt tehtud väljamaksed tulumaksuga.

IV

45. Eelneva põhjal jääb Triaad OÜ apellatsioonkaebus rahuldamata ja halduskohtu 25.09.2020

otsus muutmata.

46. Kuna

ringkonnakohus

jätab

apellatsioonkaebuse

rahuldamata,

jäävad

apellandi

menetluskulud HKMS § 108 lg 1 alusel tema enda kanda. MTA ei ole ringkonnakohtule

1 https://www.emta.ee/et/ariklient/maksukorraldus-maksude-tasumine/kuidas-valtida-kontrolli-sattumist/juhised-

maksupettuste; juhiste koostamise ajaks on märgitud 17.04.2017, seega ilmselt need olid kättesaadavad

maksuotsuses märgitud tehingute tegemise ajal

3-20-539

15(15)

menetluskulude kandmise kohta andmeid esitanud, mistõttu jäävad vastustaja võimalikud

menetluskulud HKMS § 109 lg 1 alusel tema enda kanda.

(allkirjastatud digitaalselt)