3-19-1001/38 · Tallinna Halduskohus Tallinna kohtumaja

K O H T U O T S U S

EESTI VABARIIGI NIMEL

Kohus

Tallinna Halduskohus

Kohtunik

Kaupo Kruusvee

Otsuse tegemise aeg ja koht

18.01.2021, Tallinn

Haldusasja number

3-19-1001

Haldusasi

X kaebus Maksu- ja Tolliameti 14.02.2019 vastutusotsuse nr

13-7/00910-3 tühistamiseks

Menetlusosalised

Kaebaja – X, volitatud esindaja Meelis Krautmann

Vastustaja – Maksu- ja Tolliamet, volitatud esindaja Liisa

Nikkarinen

Asja läbivaatamine

10.11.2020

RESOLUTSIOON

1. Jätta X kaebus rahuldamata.

2. Jätta menetlusosaliste menetluskulud nende endi kanda.

EDASIKAEBAMISE KORD

Otsuse peale võib esitada apellatsioonkaebuse Tallinna Ringkonnakohtule 30 päeva jooksul

otsuse avalikult teatavakstegemisest arvates, s.o hiljemalt 17.02.2021 (halduskohtumenetluse

seadustiku (HKMS) § 181 lg 1).

Vastuseks esitatud apellatsioonkaebusele võib teine menetlusosaline esitada vastuapellatsioon-

kaebuse 14 päeva jooksul apellatsioonkaebuse vastuapellatsioonkaebuse esitajale kättetoimeta-

misest arvates või ülejäänud apellatsioonitähtaja jooksul, kui see on pikem kui 14 päeva (HKMS

§ 184).

Kui apellant soovib asja arutamist kohtuistungil, tuleb tal seda apellatsioonkaebuses märkida,

vastasel korral eeldatakse, et ta on nõus asja lahendamisega kirjalikus menetluses (HKMS § 182

lg 1 p 9).

Kui menetlusosaline soovib apellatsioonkaebuse esitamiseks saada menetlusabi, tuleb tal

esitada ringkonnakohtule vastavasisuline taotlus. Menetlusabi taotluse esitamine ei peata

menetlustähtaja kulgemist (HKMS § 116 lg 5) ning apellatsioonitähtaja järgimiseks peab

menetlusabi taotleja tegema tähtaja kestel ka menetlustoimingu, mille tegemiseks ta

menetlusabi taotleb, eelkõige esitama apellatsioonkaebuse (HKMS § 116 lg 6).

3-19-1001

2(23)

ASJAOLUD JA MENETLUSE KÄIK

1. Maksu- ja Tolliamet (MTA) kontrollis 30.05.2016 korralduse nr 12.2-3/037087-1,

27.07.2016 korralduse nr 12.2-3/037087-3 ja 23.09.2016 korralduse nr 12.2-3/037087-12 alusel

AP Oil OÜ käibe- ja tulumaksu arvestamise, deklareerimise ja tasumise õigsust maksustamis-

perioodidel aprill, juuni ja august 2016. Kontrolli käigus tuvastatud asjaolud on kajastatud MTA

16.10.2017 kontrollaktis nr 12.2-3/037087-52. AP Oil OÜ esitas vastuväited kontrollaktile

27.11.2017 ja 12.12.2017.

2. MTA 14.03.2018 maksuotsusega nr 12.2-3/037087-57 (mille lahutamatuks osaks on MTA

16.10.2017 kontrollakt) nõutakse AP Oil OÜ-lt tagasi arvelduskontole täidetud tagastusnõue

summa 2300,29 eurot ning kohustatakse AP Oil OÜ-d tasuma maksusumma 142 069,83 eurot.

Kontrolli tulemusel muutus seega maksukohustus kokku 144 370,12 euro võrra. Kontrolli

tulemusel MTA vähendas AP Oil OÜ maksustamisperioodide aprill 2016 sisendkäibemaksu

16 731,08 eurot, juuni 2016 sisendkäibemaksu 61 915 eurot ja august 2016 sisendkäibemaksu

52 150,42 eurot (käibedeklaratsiooni (KMD) rida 5) ning suurendas maksustamisperioodide

aprill 2016 tulumaksukohustust 898,80 eurot, juuni 2016 tulumaksukohustust 1104,96 eurot ja

august 2016 tulumaksukohustust 11 569,86 eurot (tulu- ja sotsiaalmaksu, kohustusliku kogu-

mispensioni makse ja töötuskindlustusmakse deklaratsiooni lisa 6 kood 6160).

1) MTA-le esitatud arvetelt nähtub, et AP Oil OÜ on maksustamisperioodidel aprill - mai

2016 soetanud Osaühingult Pondmark (OÜ Pondmark) 584 800 liitrit diislikütust maksumusega

526 776,48 eurot ning deklareerinud arvetel märgitud käibemaksu kokku 87 796,08 eurot aprilli

kuni augusti 2016 KMD-del sisendkäibemaksu hulgas. MTA tuvastas, et AP Oil OÜ on OÜ

Pondmark arvetel kajastatud diislikütuse soetanud, kuid diislikütuse müüjaks ei olnud OÜ

Pondmark ja AP Oil OÜ pidi seda teadma. Tegeliku müüja isik ei leidnud tuvastamist, mistõttu

on diislikütuse müüjaks tundmatu kolmas isik.

MTA seisukoht, et diislikütuse müüjaks ei olnud OÜ Pondmark, tugineb alljärgneval: OÜ

Pondmark ei oma reaalset majandustegevust; AP Oil OÜ juhatuse liige X on andnud üldsõnalisi

selgitusi tehingute kohta OÜ-ga Pondmark, mis ei kinnita tehingute toimumist; OÜ Pondmark

ja AP Oil OÜ vaheline ostu-müügileping ei kinnita tehingute toimumist; arvetel näidatud müüja

ei kinnita KMD-del tehingus osalemist; arvetel näidatud müüja ei kinnita vedelkütuse

aruannetes diislikütuse ostu ega müüki; OÜ Pondmark poolt diislikütuse import Eestisse ei

leidnud kinnitust; AS Kroodi Terminal ei kinnita diislikütuse väljastamist OÜ-le Pondmark;

vastavussertifikaadi omanik ORLEN Eesti OÜ ei kinnita diislikütuse müüki OÜ-le Pondmark;

siseriikliku aktsiisisaatedokumentide haldamise elektroonilise süsteemi (SADHES) andmetest

selgunud kütusekäitlejad ei kinnita diislikütuse edasimüüki OÜ-le Pondmark; Jõelähtme

Naftabaas OÜ ja OÜ Pondmark vahel sõlmitud laoleping hoiuteenuse osutamiseks ei ole

usaldusväärne; Jõelähtme Naftabaas OÜ laoarvestuses kajastatud OÜ Pondmark nimel

diislikütuse hoiustamine ja vedu ei leidnud kinnitust; OÜ Pondmark arvete alusel toimus

tasumine kolmandale isikule, GELAMIDOS OÜ-le (Gelamidos OÜ).

MTA seisukoht, et AP Oil OÜ pidi teadma, et OÜ Pondmark ei ole tegelik müüja, tugineb

alljärgneval: AP Oil OÜ ei kontrollinud OÜ Pondmark saatedokumentide nõuetekohasust; AP

Oil OÜ ei kontrollinud OÜ Pondmark äriregistri andmeid; AP Oil OÜ selgitused on

üldsõnalised ja vastuolulised; AP Oil OÜ, kui kauba ostja, koostas AP Oil OÜ ja OÜ Pondmark

vahelise ostu-müügilepingu, mis ei ole tavapärane; OÜ Pondmark arvete eest tasumine erines

oluliselt samal perioodil teistele tehingupartneritele arvete tasumisest; AP Oil OÜ poolt OÜ

Pondmark ostuarvete dokumenteerimine ja kirjendamine raamatupidamisregistrites erines

võrdluses teiste tarnijatega; AP Oil OÜ poolt MTA-le esitatud KMD-delt tuleneva info põhjal

3-19-1001

3(23)

on AP Oil OÜ enne ja peale kontrollitavat perioodi kasutanud oma maksukohustuse vähenda-

miseks variühingule iseloomulike tunnustega äriühingute poolt väljastatud arveid.

2) MTA-le esitatud arvetelt nähtub, et AP Oil OÜ on maksustamisperioodil august 2016

soetanud Osaühingult Benako (OÜ Benako) 281 970 liitrit diislikütust maksumusega

258 002,56 eurot ning deklareerinud arvetel märgitud käibemaksu kokku 43 000,42 eurot august

2016 KMD-l sisendkäibemaksu hulgas. MTA tuvastas, et AP Oil OÜ on OÜ Benako arvetel

kajastatud diislikütuse soetanud, kuid diislikütuse müüjaks ei olnud OÜ Benako ja AP Oil OÜ

pidi seda teadma. Tegeliku müüja isik ei leidnud tuvastamist, mistõttu on diislikütuse müüjaks

tundmatu kolmas isik.

MTA seisukoht, et diislikütuse müüjaks ei olnud OÜ Benako, tugineb alljärgneval: OÜ-l

Benako puudub reaalne majandustegevus; AP Oil OÜ juhatuse liikme X seletused ei ole

usaldusväärsed ning ei kinnita tehingute toimumist; Vipimpex OÜ roll faktoorina ning

faktooringlepingu olemasolu ei leidnud kinnitust; MTA-l on tekkinud põhjendatud kahtlus OÜ

Benako KMD-del kajastatud andmete õigsuses; ORLEN Eesti OÜ ei kinnita diislikütuse müüki

OÜ-le Benako; AS TARTU TERMINAL (AS Tartu Terminal) ei kinnita diislikütuse väljasta-

mist OÜ-le Benako; mahutite rent ning diislikütuse hoiustamine OÜ Benako poolt ENTERPRO

OÜ (Enterpro OÜ) mahutipargis ei leidnud kinnitust; autojuhtide selgitused diislikütuse

pealelaadimise ja diislikütuse üleandja osas on üldsõnalised ega ole usaldusväärsed; Priormax

OÜ poolse veoteenusega seotud asjaolud on vastuolulised; diislikütuse vedaja Priormax OÜ ei

esitanud sõidukite salvestiste väljatrükke, mis kinnitaks diislikütuse vedu; OÜ Benako poolt

diislikütuse ladustamine Aktsiaselts NCC & PO (AS NCC & PO) lattu ei leidnud kinnitust.

MTA seisukoht, et AP Oil OÜ pidi teadma, et OÜ Benako ei ole tegelik müüja, tugineb

alljärgneval: AP Oil OÜ ei kontrollinud OÜ Benako saatedokumentide nõuetekohasust; OÜ

Benako arvete eest tasumine erines oluliselt samal perioodil teistele tehingupartneritele arvete

tasumisest; AP Oil OÜ ei kontrollinud OÜ Benako äriregistri andmeid; AP Oil OÜ selgitused

on üldsõnalised ja vastuolulised; AP Oil OÜ poolt MTA-le esitatud KMD-delt tuleneva info

põhjal on AP Oil OÜ enne ja peale kontrollitavat perioodi kasutanud oma maksukohustuse

vähendamiseks variühingule iseloomulike tunnustega äriühingute poolt väljastatud arveid.

3) Maksustatava käibena deklareeritav kaup peab olema soetatud teiselt käibemaksukohustus-

laselt – kuna tegeliku müüja isik on teadmata, ei saa väita, et kaup on soetatud teiselt

käibemaksukohustuslaselt. Sisendkäibemaks arvatakse maha käibemaksuseaduse (KMS) §-s 37

sätestatud nõuetele vastava arve alusel. Kuna kaup ei ole soetatud arvel näidatud müüjalt, siis

ei ole tegemist nõuetekohase arvega (KMS § 37 lg 7 p 2). Kuna sisendkäibemaksu

mahaarvamise tingimused ei ole täidetud, siis puudub AP Oil OÜ-l õigus kauba soetamisel

tasutud käibemaksu enda sisendkäibemaksuna maha arvata. Õiguslikud alused: KMS § 29 lg 1,

§ 29 lg 3 p 1 ja § 31 lg 1.

4) MTA-le esitatud andmetest selgus, et AP Oil OÜ on saanud maksustamisperioodidel aprill,

juuni ja august 2016 laenu seotud äriühingutelt järgmiselt: Osaühingult Genur (OÜ Genur)

kokku 83 000 eurot ja OÜ-lt Lõuna Inkasso kokku 92 000 eurot. MTA tuvastas, et AP Oil OÜ

on jätnud arvestamata, deklareerimata ja tasumata tulumaksu OÜ-ga Genur toimunud

laenutehingutelt kokku 197,41 eurot ning OÜ-ga Lõuna Inkasso toimunud laenutehingutelt

kokku 13 376,21 eurot. Seda põhjusel, et tehingu hind on erinev tehingu turuväärtusest. Laenude

intressimäär ei vasta turutingimustele ja turutingimustele vastav intressimäär seotud isikutelt

saadud laenude puhul peaks olema Eesti Panga statistika kohaselt 3,33%. Õiguslikud alused:

tulumaksuseaduse (TuMS) § 50 lg 4 ja 6, § 54 lg 2 ja 4.

3. MTA alustas 14.09.2018 korraldusega nr 13-7/00910-1 X kui AP Oil OÜ juhatuse liikme

suhtes vastutusotsuse koostamisele suunatud maksumenetluse maksukorralduse seaduse (MKS)

3-19-1001

4(23)

§ 40 lg 1 ja § 96 lg 1 alusel. Kontrolli käigus tuvastatud asjaolude kohta koostas MTA

10.12.2018 vastutusotsuse projekti nr 13-7/00910-2102. X esitas 15.01.2019 arvamuse ja

vastuväited vastutusotsuse projektile.

4. MTA 14.02.2019 vastutusotsusega nr 13-7/00910-3 kohustatakse Xd tasuma solidaarselt

AP Oil OÜ-ga viimase maksuvõlg summas 118 817,59 eurot.

1) AP Oil OÜ ei ole tasunud 14.03.2018 maksuotsusega määratud maksukohustusi summas

118 817,59 eurot. MTA alustas maksuvõla sundtäitmist 09.05.2018, mil edastas krediidi-

asutustele korralduse pangakontode arestimiseks. AP Oil OÜ maksukohustuste katteks toimus

viimati laekumine 10.08.2018 (summas 73,13 eurot). Äriühing ei oma registervara, mille arvelt

oleks võimalik maksuhalduri nõuet rahuldada. Seega ei pea MTA otstarbekaks edastada

kohtutäiturile täitmisavaldust täitemenetluse alustamiseks. AP Oil OÜ deklareeris viimati

käivet 2017. a detsembri kohta ning töötasu väljamakseid 2017. a septembri kohta. Viimane

majandusaasta aruanne on esitatud 2016. a kohta. AP Oil OÜ on käibemaksukohustuslaste

registrist kustutatud 27.02.2018 otsuse alusel, kuivõrd ei leidnud tuvastamist, et AP Oil OÜ

tegeleb ettevõtlusega. 23.04.2018 otsusega tunnistati AP Oil OÜ tarbimisse lubatud kütuse

müügi tegevusluba kehtetuks. Seega AP Oil OÜ ei ole tegutsev äriühing ja pole võimalik

maksuvõlga sisse nõuda äriühingu majandustegevusest tekkiva tulu arvelt.

2) MTA tuvastas AP Oil OÜ suhtes läbiviidud kontrollimenetluse käigus, et X esitas

kontrollitaval perioodil AP Oil OÜ nimel ebaõigete andmetega KMD-sid. AP Oil OÜ-l puudus

õigus OÜ-ga Pondmark ning OÜ-ga Benako ajastatud tehingutelt käibemaksu sisendkäibe-

maksuna maha arvata kogusummas 130 796,50 eurot. Samuti tuvastas MTA, et X on jätnud

kontrollitaval perioodil deklareerimata AP Oil OÜ ning seotud isiku OÜ Lõuna Inkasso vahel

sõlmitud tehingult tulumaksu kogusummas 13 376,21 eurot. Kuivõrd vastutusotsuse aja seisuga

on OÜ-ga Genur tehtud tehingutelt tasumisele määratud tulumaks tasutud, siis vastutusotsus

tehinguid OÜ-ga Genur ei käsitle. Kokku tuvastati AP Oil OÜ maksuvõlg summas 144 172,71

eurot, millest on vastutusotsuse tegemise seisuga tasumata 118 817,59 eurot.

Kui äriühingul on üks juhatuse liige, saab äriühingu poolt rikutud kohustused omistada juhatuse

liikmele, sest äriühingu juhatuse liige mitte üksnes ei korralda esindatava kohustuste nõuete-

kohast täitmist, vaid täidab neid kohustusi ise. Kõnealustel maksustamisperioodidel oli X

AP Oil OÜ ainukeseks seaduslikuks esindajaks. Eeltoodust tulenevalt on X rikkunud MKS § 8

lg-s 1 sätestatud deklareerimiskohustust kogusummas 118 817,59 eurot, mis tuleneb MKS § 85

lg-st 4, koostoimes KMS § 29 lg-ga 1 ja § 31 lg-ga 1 ning TuMS § 50 lg-tega 4, 6 ja §

54 lg-ga 2. Kui X oleks AP Oil OÜ juhatuse liikmena deklareerinud õigesti käibemaksu ning

tulumaksu seotud isikuga tehtud tehingutelt, ei oleks äriühingule kontrollimenetluse tulemusel

täiendavaid maksukohustusi, mis on käesoleva ajani tasumata, tekkinud. Seega on X

valeandmete kajastamisega maksudeklaratsioonides rikkunud AP Oil OÜ tasumiskohustuse

täitmist.

3) X on rikkunud äriühingu maksukohustusi tahtlikult võlaõigusseaduse (VÕS) § 104 lg 5

mõistes. X on vastutusmenetluses kinnitanud, et oli maksuvõla tekkimise perioodil äriühingu

ainuke juhatuse liige, kes tegeles AP Oil OÜ juhtimisega, strateegiaga, kontrollis rahade

liikumist, suhtles ostjate ja müüjatega, sõlmis lepinguid, suhtles riigiorganitega, jälgis partnerite

maksekäitumist ja tausta, korraldas töötajate tööd jmt. X teostas kontrolli, et maksukohustused

oleksid nõuetekohaselt deklareeritud ja tasutud, otsustas rahade liikumise üle, X käes oli

äriühingu kassa, X omas ligipääsu- ja ülekandeõigusi AP Oil OÜ internetipangas, esitas

raamatupidajale dokumente ning koostas AP Oil OÜ nimel dokumente.

X sõnul olid lisaks AP Oil OÜ volitatud esindajateks Y ja Z, kellele olid antud täisvolitused

kõikideks tehinguteks ja tegevusteks AP Oil OÜ nimel. Eelnevast nähtub, et X on AP Oil OÜ

3-19-1001

5(23)

juhatuse ainuliikmena teadlikult aktsepteerinud Y ja Z tegutsemist äriühingus eelnimetatud

laialdaste volitustega. Arvestades, et X osales äriühingu juhtimises aktiivselt, omas ligipääsu

äriühingu raamatupidamisele, arvelduskontole ning kontrollis, et maksudeklaratsioonides

oleksid kajastatud õiged andmed, lisaks oli Xl võimalik igal ajahetkel volitatud isikutelt küsida

ja saada informatsiooni äriühingu tehingute ja tegevuse kohta, on usutav, et Xle on teada

äriühinguga ja volitatud isikute tegevusega seotud kõik asjaolud ning kõik tehingud ja rahaliste

vahendite liikumised said toimuda vaid X teadmisel.

X omab pikaaegset ettevõtluse ja juhatuse liikmeks olemise kogemust (s.o 25 aastat) ning

piisavaid teadmisi äriühingute majandustegevuse juhtimise ja korraldamise kohta. Äriregistri

andmetel on X seotud (olnud) 17 äriühinguga, sh AP Oil OÜ. Seega X teab, kuidas tuleb

äriühinguid juhtida, samuti millised on juhatuse liikme kohustused äriühingute juhtimisel,

millised maksukohustused lasuvad äriühingul ning milline on juhatuse liikme vastutuskohustus

eeltoodud kohustuste täitmise eest.

Võttes arvesse eeltoodud ja AP Oil OÜ maksumenetluses tuvastatud asjaolusid kogumis, on

MTA seisukohal, et X oli AP Oil OÜ juhatuse ainuliikmena teadlik, et OÜ Pondmark ja OÜ

Benako ei oma reaalset majandustegevust ning tegelikkuses AP Oil OÜ ei soeta kütust neilt.

Kõnealuste äriühingute vahel vormistatud arved on formaalsed (ei vasta tegelikkusele) ning on

mõeldud tehingute toimumisest mulje jätmiseks. X tegevuse tõttu ning teadmisel on kõnealuste

tehingutega seotud võltsdokumente kajastatud AP Oil OÜ raamatupidamises, eesmärgiga

vähendada AP Oil OÜ poolt tasumisele kuuluvat käibemaksu.

AP Oil OÜ kontrollimenetluses ega ka vastutusmenetluses ei ole veenvalt tõendatud ega

selgitatud, et OÜ-le Lõuna Inkasso tasutud intressimäär 35% on mõistlik ja majanduslikult

põhjendatud. Võttes arvesse eeltoodud asjaolusid kogumis, on MTA seisukohal, et X oli teadlik,

et seotud isikult võetud laenu intressimäär ei vasta turutingimustele ning jättis kõnealuselt

tehingult teadlikult deklareerimata tulumaksu. Samadel tingimustel ei oleks X AP Oil

OÜ juhatuse liikmena kolmandatelt isikutelt laenu võtnud ning on teadlikult kasutanud

kõrgemat intressimäära eesmärgiga liigutada AP Oil OÜ kasumit tulumaksuvabalt teise endaga

seotud äriühingusse, s.o OÜ-sse Lõuna Inkasso.

Tähelepanuväärne on, et X võõrandas maksumenetluse ajal AP Oil OÜ 23.01.2017 ning lahkus

juhatusest 07.07.2017 ehk enne 16.10.2017 kontrollakti ja 14.03.2018 maksuotsuse

väljastamist. Äriühingu võõrandamine ning juhatusest lahkumine ajal, mil Xle oli teada, et

äriühingul on tasumisele kuuluvad maksukohustused (sel ajal küll varjatud kujul), on

kvalifitseeritav tahtliku deklareerimis- ja tasumiskohustuse rikkumisena. X ülalkirjeldatud

tegevus on oma olemuselt õigusvastase tagajärje soovimine ning see on iseloomulik vaid

tahtlikule teguviisile. Seega oli X tegevus AP Oil OÜ juhatuse liikmena teadlik ja tahtlik

maksukohustuste täitmata jätmine.

4) Põhjusliku seose tuvastamisel lähtutakse põhimõttest, mille järgi ajaliselt eelnev sündmus

on hilisema sündmuse põhjuseks siis, kui ilma esimeseta poleks teist saabunud. X tahtliku

tegevuse ning AP Oil OÜ maksuvõla tekkimise vahel on otsene põhjuslik seos. Kui X poleks

lasknud AP Oil OÜ maksudeklaratsioonides kajastada võltsarveid ega oleks jätnud

deklareerimata tulumaksu AP Oil OÜ-ga seotud isikutega tehtud tehingutelt, siis ei oleks AP

Oil OÜ-le täiendavat maksukohustust maksuotsusega määratud. Veelgi enam, kui X oleks

võtnud laenu turutingimustele vastavas intressimääras, siis ei oleks äriühingule

tulumaksukohustust tekkinudki.

5) Kuna antud juhul vanim tasumata AP Oil OÜ maksukohustus pärineb 2016. a juunikuust

(käibemaks), siis oli deklaratsiooni esitamise tähtaeg 20.07.2016. Põhjusel, et MTA on

vastutusmenetluses tuvastanud, et X rikkus tahtlikult juhatuse liikmel lasuvaid kohustusi,

3-19-1001

6(23)

rakendub vastutusotsuse väljastamisel viieaastane maksusumma määramise tähtaeg. Seega ei

ole möödunud MKS § 98 lg-s 1 sätestatud maksusumma määramise tähtajad (vanima

maksusumma määramise tähtaeg saabub 21.07.2021). Vastutusotsusega ei esitata intressinõuet,

kuid see õigus MTA-l on (MKS § 118 lg 1). Ülaltoodut arvestades on X solidaarselt AP Oil

OÜ-ga vastutav viimase maksuvõla tasumise eest kogusummas 118 817,59 eurot.

5. MTA jättis 15.04.2019 vaideotsusega nr 6-1/4345-2 rahuldamata X 22.03.2019 vaide MTA

14.02.2019 vastutusotsusele.

1) Vastutusotsuses on põhjalikult välja toodud nii AP Oil OÜ maksuvõla tekkimise asjaolud

kui asjaolud, millel põhineb X vastutus selle maksuvõla tasumise eest. Täidetud on kõik

vastutusotsuse tegemise eeldused.

2) X väidab alusetult, justkui ei oleks vastutusotsusega tuvastatud ühtegi asjaolu, millised olid

X tegevused juhatuse liikmena, mille tõttu ta AP Oil OÜ maksuvõlga tasuda ei suutnud. Kuna

vastutusotsuses heidetakse Xle ette deklareerimis- ja tasumiskohustuse rikkumist, siis leidsid

need rikkumised aset ajal, mil AP Oil OÜ oma raamatupidamises võltsdokumente kajastas ja

KMD-des ebaõigeid andmeid esitas. Maksuhaldur ei saa vastutusotsust tehes hakata

spekuleerima selle üle, kas maksuvõlg oleks võinud tekkida ka mõnel muul alusel ning kas

juhul, kui X ei oleks deklareerimiskohustust rikkunud ja sisendkäibemaksu maha arvanud, oleks

maksukohustuslasel olnud vahendeid deklareerimisele kuuluva maksukohustuse täitmiseks.

Tulenevalt MKS § 40 lg-s 1 sätestatust piisab vastutuskohustuse tuvastamiseks sellest, et

maksuvõlg on tekkinud juhatuse liikme kohustuste rikkumise tulemusel.

3) MTA ei nõustu ka X väitega põhjusliku seose puudumisest tulumaksu tasumata jätmisel.

Kuigi X väitel ei ole maksuotsuses ja vastutusotsuses näidatud, kuidas sai laenutehinguga

kõrvale hoida kasumi maksustamisest, siis tegelikult on maksuhaldur seda küsimust käsitlenud.

Maksustamise objektiks ei olnudki antud juhul laen ise, vaid just laenuintress turuhinda ületavas

osas kooskõlas TuMS § 50 lg-ga 4. Seega olukorras, kus maksuhaldur on tuvastanud eelviidatud

teokoosseisu esinemise, siis antud sättest tulenevalt puudub maksuhalduril vajadus tuvastada,

kas tegemist oli varjatud kasumi väljaviimisega, vaid maksukohustus tekib ainuüksi

turuväärtusest erineva tehinguhinnaga tehingu tegemisest seotud isikuga.

4) Alusetu ning paljasõnaline on X väide, nagu poleks maksuotsuses ja vastutusotsuses

tuvastatud, millised käibemaksu mahaarvamise tingimused ei olnud tehingute tegemisel

täidetud. Maksuvõlg on tuvastatud AP Oil OÜ-le tehtud 14.03.2018 maksuotsusega. Riigikohus

on selgitanud, et äriühingule eelnevalt tehtud maksuotsust võib kasutada tõendina vastutus-

otsuse motiveerimisel ning maksuhaldur võib vastutusotsuses viidata maksuotsuses tuvastatud

asjaoludele või seal esitatud tõenditele. Seda ongi maksuhaldur käesoleval juhul teinud. Vaides

esitatud asjaolud ei anna alust kahelda vastutusotsuses tehtud järelduste õigsuses.

5) Kuigi X väidab vaides nagu puuduks vaidlus, et kõik KMS § 29 lg-st 1 ja 3 ning KMS §-st

37 tulenevad sisulised nõuded on täidetud, on tegelikkuses olukord vastupidine. KMS § 29 lg 3

p-st 1 tulenevalt on sisendkäibemaksuna lubatud maha arvata üksnes selline käibemaks, mille

kohta on olemas nõuetekohane arve ning arvel märgitud majandustehingud on ka tegelikkuses

arvel näidatud poolte vahel aset leidnud. X väidab, justkui ei oleks vaidlust selles, et OÜ-l

Benako ja OÜ-l Pondmark oli kütus, mida nad said müüa. Samas nii maksuotsuse kui

vaideotsuse üheks põhiargumendiks on tegelikult see, et OÜ-l Benako ja OÜ-l Pondmark

puudus nii reaalne majandustegevus kui ka kütus, mida AP Oil OÜ-le edasi müüa, kusjuures X

ei ole esitanud mitte ühtegi tõendit või asjaolu, mis võimaldaksid maksuhalduri järeldused

kahtluse alla seada.

3-19-1001

7(23)

6) Nõustuda ei saa sellega, nagu tuleks sellises olukorras, kus kütuse tegelikeks müüjateks

polnud arvetel märgitud müüjad, pidada müüjaks hoiuteenuse osutajat (ladu). KMS § 4 lg 1 p 1

kohaselt käive on kauba võõrandamine ja teenuse osutamine ettevõtluse käigus. Seega saab

käive tekkida üksnes kauba võõrandajal. KMS § 2 lg 5 kohaselt võõrandamine on kauba valduse

üleandmine koos kauba juhusliku hävimise riisikoga ja õigusega kasutada kaupa ning sellega

seotud majanduslikke hüvesid omanikuna, sõltumata kauba asjaõiguslikust staatusest. Lao

puhul on tegemist hoiuteenuse osutajaga, st isikuga, kes osutab hoiuteenust teisele isikule

(omanikule), mitte aga ei võõranda hoiustamisel olevat teistele isikutele kuuluvat kütust.

7) X väited uurimispõhimõtte rikkumisest ja ärakuulamise õiguse rikkumisest on alusetud.

Õigusnormid ei sätesta kindlat ärakuulamise vormi ning maksuhaldur ei ole seotud

menetlusosalise taotlustega. Vaidlust ei ole selles, et maksuhaldur on enne vastutusotsuse

koostamist saatnud Xle vastutusotsuse projekti, võimaldades selle kohta arvamust avaldada ja

esitada vastuväiteid, millist õigust X on ka kasutanud. Maksuhaldur on vastutusotsuses

põhjendanud, miks ta ei pea kohtumise ja vestluse läbiviimist vajalikuks ning maksuhaldur ei

ole vestluse läbiviimisest keeldumisel diskretsiooniõigust ega X ärakuulamise õigust rikkunud.

Ka tõendite kogumise üle otsustamine on maksuhalduri kaalutlusotsus. Asjaolust, et

maksuhaldur jättis X taotluse täiendavate tõendite kogumiseks rahuldamata (vaide lahendaja

hinnangul põhjendatult), ei ole võimalik järeldada uurimispõhimõtte rikkumist.

8) Maksuhaldur on vastutusotsuses piisavalt selgitanud asjaolusid, millest tulenevalt on X

rikkunud kohustusi tahtlikult ning milles seisneb X süü AP Oil OÜ maksuvõla tekkimises kui

ka põhjuslik seos juhatuse liikme kohustuste rikkumise ja maksuvõla tekkimise vahel. X väited

vastupidisest ei ole veenvad. Olukorras, kus tehingud on küll toimunud, kuid nende pooleks ei

olnud arvetel märgitud isikud, millest X oli AP Oil OÜ juhatuse liikmena teadlik, saab tegemist

olla üksnes tahtliku juhatuse liikme kohustuste rikkumisega. Samuti seoses laenutehinguga OÜ-

ga Lõuna Inkasso on X teadlikult jätnud deklareerimata ja tasumata tulumaksu seotud isikuga

tehtud tehingult.

9) MKS § 150 lg 1 näeb ette, et maksuotsuses määratud maksusumma vaidlustamise korral

lasub maksukohustuslasel kohustus tõendada, et maksusumma määrati valesti. Kuna MKS § 96

lg 2 kohaselt vastutusotsusele kohaldatakse maksuotsuse kohta sätestatut, siis kehtib nimetatud

tõendamiskoormis ka vastutusotsuse vaidlustamisel. Arvestades, et X ei ole esitanud vaides

selliseid asjaolusid ega tõendeid, mis annaks alust kahelda vaidlustatava vastutusotsuse

õigsuses, tuleb asuda seisukohale, et X ei ole MKS § 150 lõikest 1 tulenevat kohustust täitnud

ning vastutusotsuse muutmiseks ega kehtetuks tunnistamiseks põhjust pole.

MENETLUSOSALISTE SEISUKOHAD

6. X esitas 27.05.2019 Tallinna Halduskohtule kaebuse (täiendatud 30.11.2020 ja

04.12.2020) MTA 14.02.2019 vastutusotsuse tühistamiseks.

1) Maksuhaldur suurendas käibemaksu kokku 130 796 eurot. AP Oil OÜ maksumenetluses

esitatud raamatupidamise dokumentidest ei nähtu, et AP Oil OÜ oleks teeninud kütuse

edasimüügilt sellist tulu, mille arvel oli tal võimalik kompenseerida kütuse soetamismaksumuse

suurendamist 130 796 euro võrra. Ka siis, kui AP Oil OÜ ei oleks kütuse soetamisel OÜ Benako

ja OÜ Pondmark arvete alusel käibemaksu maha arvanud, poleks olnud võimalik kütuse müügilt

saadud käibemaksu riigile tasuda, sest kütuse müügilt oleks tekkinud kahjum vähemalt

118 796,96 eurot (arvutused on tehtud kontrollakti lisa 1 põhjal). Kahjumi puhul ei ole võimalik

makse maksta. Järelikult puudub väidetavalt ebaõige käibemaksu mahaarvamisest tekkinud

tagajärg, mille tõttu on toimunud riigieelarvesse maksude alalaekumine maksuseaduste

tahtlikku rikkumise tõttu. Maksuhaldur ei ole käibemaksu mahaarvamata jätmise tagajärgi

3-19-1001

8(23)

arvestatud kaebaja süü liigi ning teo ja tagajärje vahelise põhjuslikkuse seose tuvastamisel.

Tõendamata on põhjusliku seose olemasolu, sest puudub õigusvastane tegu, mida võib

kaebajale ette heita. Samuti on käibemaks oma olemuselt tarbimismaks, st käibemaksu

koormust ei kanna ettevõtja. Kui käibemaksu ei lubata maha arvata, siis muutub ettevõtja nende

kaupade ja teenuste osas lõpptarbijaks. Seepärast oleks olnud õige ja kooskõlas AP Oil OÜ

maksevõimelisuse põhimõttega kui maksuhaldur oleks kütuse edasimüügil maksustanud

käibemaksuga kütuse soetamismaksumuse ja müügihinna vahe, mitte aga kogu müügihinna.

2) Põhjuslik seos puudub ka tulumaksu tasumata jätmisega, sest maksuotsuses ja vastutus-

otsuses ei ole näidatud, kuidas sai laenuga tehinguga kõrvale hoida jaotamata kasumi

maksustamisest. Maksuhaldur tuvastas, et laen oli vajalik ja ettevõtlusega seotud. Ettevõtlusega

seotud laen ei saa olla maksustatav tulumaksuga, isegi kui intressimäär on maksuhalduril

hinnangul kõrge. Maksuhaldur oleks maksuotsuse andmiseks pidanud tuvastama tagajärjena

varjatud kasumi väljaviimise tulumaksuvabalt. Sellised asjaolusid pole aga maksuotsuse ja

vastutusotsusega tuvastatud. Ainuüksi maksuhalduri arvamus põhjendatult kõrge intressimäära

kohta ei ole tulumaksu määramise aluseks.

3) Kaebajale ei saa käibemaksu tähtajaks tasumata jätmist ette heita, sest see ei olnud

käibemaksu mahaarvamise ajal KMS alusel ettenähtav. Vaidlus puudub selles, et OÜ Benako

ja OÜ Pondmark puhul olid formaalsed eeldused kütuse müügiks ja käibemaksu lisamiseks

arvetele täidetud. Kaebaja peaks tehingute tegemisel aru saama, millised kohustused ja

tingimused peab ta käibemaksu mahaarvamise õiguse saamiseks täitma. Kaebaja ei pea otsima

tema maksukohustust mõjutavat tingimust või kohustust väljaspool maksuseadusega määratud

piire. KMS ei näe ette võimalust keelata käibemaksu mahaarvamist põhjusel, et kütuse müüja

isik on teadmata. Arved ei saa olla nõuetele mittevastavad KMS § 37 lg 7 lg 2 tähenduses, sest

kõik sisulised nõuded on täidetud. Arvestades asjaolu, et vastutusotsusega esitati kaebajale

sedavõrd suur maksunõue, võib seda pidada sisuliselt samaväärseks karistusega. Selleks, et

isikut mingi sisendkäibemaksu mahaarvamise piirangu rikkumise eest karistada maksunõude

tasumise solidaarse vastutusega, peab see tegu, mille eest kaebaja MKS § 40 lg 1 alusel vastutab,

olema seaduses selgelt määratletud. KMS-ist ega muust seadusest ei tulene nõue, et kauba ostja

peab veenduma, et kauba müüja on tegelik müüja. Kehtiv seadus ei pane kauba ostjale sellised

müüja kontrollikohustusi, mis võimaldaks tuvastada tehingutega seotud pettusi, mida kavatseb

toime panna kauba müüja või pani toime mõni muu tehinguahelas olev ettevõtja. Vastustaja

pole ka tõendanud, et tehingute tegemisel esinesid asjaolud, mis viitasid sellele, et kõnealused

tehingud on seotud maksupettusega.

4) Asjaolu, et kaebaja oli äriühingu juhatuse liige ja juhtis äriühingu tegevust ning omas

kogemust ettevõtluse vallas, et tõenda tema süüd. Vastutusotsusest ei nähtu, et maksuhaldur

oleks tuvastanud kaebaja soovi jätta maksukohustus täitmata kui ka subjektiivsed kaalutlusi

tehingute tegemisel. Maksuhaldur on tuginenud sellele, et kaebaja on olnud tegev 17 äriühingus,

kuid jätnud tähelepanuta, et nendes äriühingutes ei ole maksuõigusrikkumisi aset leidnud.

Äriühingu osa võõrandamine maksumenetluse käigus ei suurenda, vähenda ega tõenda kaebaja

süüd. Ükski osanik ei pea ootama ära maksumenetluse tulemused enne osa müüki kolmandatele

isikutele. Seejuures ei ole müügi põhjus oluline. Kaebaja on selgitanud, et AP Oil OÜ jätkas

majandustegevust kütuse müügi alal ka pärast osade müüki. Äriühingus jäid tööle kõik töötajad.

Maksuhaldur ajab segamini osaniku ja juhatuse liikme vastutuse. Osanik ei vastuta isiklikult

osaühingu kohustuste eest. Väide vastutusest vabanemiseks on põhjendamatu, kuna juhatuse

liige ei vabane vastutusest pärast osaniku poolt osa võõrandamist ja juhatusest tagasikutsumist.

5) MTA on jätnud arvestamata kaebaja väite, et kuna kütuse omandiõiguse üleminek on

vormistatud kütuse hoiuteenust osutajate laos ja viimaste osalusel ning samad kütuse

hoiuteenust osutajad (vedelkütuse seaduse (VKS) § 61) on kütuse AP Oil OÜ-le väljastanud,

3-19-1001

9(23)

siis ei ole võimalik selles asjas järeldus, et kütuse müüja ei ole teada, kuivõrd sellisel juhul saab

kütuse müüjaks (kütuse võõrandajaks) pidada kütuse hoiuteenuse osutajat (ladu). Nii OÜ-l

Benako kui ka OÜ-l Pondmark oli majandustegevus KMS tähenduses. Lisaks on teised nii OÜ

Benako kui ka OÜ Pondmark tehingupartnerid (laod, INNDEX OÜ, veoteenuse osutajad)

deklareerinud tehinguid nendega, mis viitab samuti majandustegevuse olemasolule. Maksu-

otsusest ja vastutusotsusest ei nähtu, et maksuhaldur oleks AS NCC&PO ja OÜ Benako vahelisi

suhteid ja kütuse lattu vastuvõtmist, omanikuvahetuse vormistamist ning kütuse väljastamist

laost AP Oil OÜ-le lähemalt uurinud. Arvesse võttes kõnealuste tehingutega liikunud kütuste

koguseid AS NCC&PO ja Jõelähtme Naftabaas OÜ osalusel ja kaudu, siis ei ole usutav, et

kütuse hoiuteenuse ostja (ladu) võtab vastu tundmatu isiku kütuse ja ei ole teada kelle kütusega

ladu opereerib ja laotoimingud teostab. Laod tegutsevad samuti VKS alusel väljastatud

tegevuslubade alusel ja peavad väga täpset aruandlust. Vastutusotsusest ei tulene, et

maksuhalduri oleks tuvastanud ladude tegevuses mistahes rikkumisi OÜ Pondmark ja OÜ

Benako kütuse käitlemisel. VKS § 61 lg 3 sätestab, et laoarvestuses peavad olema kajastatud

kõik kütuse omaniku vahetused. Maksuhaldur ei ole AP Oil OÜ maksumenetluses uurinud, kas

ladusid on OÜ Pondmark ja OÜ Benako omaniku vahetusest teavitanud. Maksuotsuses ja

vastutusotsuses jääb ebaselgeks, milles väljendub arvete võltsitus, kui kütus on väljastatud

MTA tegevusluba omava kütuse hoiuteenuse osutaja poolt. MTA on jätnud arvestamata

asjaoluga, et kütuse hoiuteenuse ostja ei võta vastu kütust isikult, kellel puudub kütuse müügiks

tegevusluba ega vormista sellise äriühingu kaubaga omaniku vahetusi.

6) Vastustaja väidab, et ta saa nõuda käibemaksu tasumist laopidajatelt. Kaebaja leiab, et

maksuhalduri seisukoht on ebaõige ega ole põhjendatud. Asjas on tõendid, mida ei ole ümber

lükatud, et kütuse väljastasid kaebajale laod ja omaniku vahetus toimus laos. Kütusega tehtud

toimingud toimusid ladude kontrolli all ja teadmisel ning heakskiidul. Seepärast saab

laopidajaid KMS-i järgi lugeda kaebajale kütuse võõrandanuks. KMS § 4 lg 1 p 1 kohaselt käive

on kauba võõrandamine ja teenuse osutamine ettevõtluse käigus. Kauba käive ei sõltu sellest,

kas kauba üleandja on selle omanik ning kas talle on kauba eest tasutud. Vastustaja ei ole

põhjendanud, miks ei saa lugeda käive toimunuks laopidaja poolt AP Oil OÜ-le kütuse

üleandmisega, s.o laos kättesaadavaks tegemisega või kauba lähetamisega laost, sest esinevad

kõik kauba võõrandamise tunnused ja käibe tekkimise tingimused. Laost väljastati kütus AP Oil

OÜ-le ladude koostatud VKS § 6 lg-tes 1 ja 2 nimetatud saatelehtede alusel. Sarnast juhtumit

arutas Riigikohus asjas nr 3-3-1-63-06. Asjaolu, et maksuhaldur ja kohtud on väidetava

majandustehingu osas leidnud, et tehing ei toimunud nende poolte vahel, kes on märgitud

lepingusse või arvele, ei tekita kohtuvaidlusega mitteseotud tehingupoolele kohustust muuta

arvet või muud müügidokumenti. Ainuüksi käibemaksupettuse toimepanemise fakt ei saa

piirata sisendkäibemaksu mahaarvamise õigust seoses tehinguga, mille ehtsust on maksuhaldur

tuvastanud. Käibemaksuga maksustamisel ei saa olla karistavat iseloomu. Maksuhaldur on

kaebaja väite kõrvale lükkamisel kohaldanud ebaõigesti KMS § 2 lg 5, § 4 lg 1 p 1 ja § 11 lg 1

p 1.

7) Maksuotsuse andmise faktiliseks asjaoluks on maksuhalduri järeldus, et kaebaja teadis, et

OÜ Benako ja Pondmark ei ole tegelikud müüjad. Kaebaja on seisukohal, et AP Oil OÜ ei

teadnud ega pidanudki seda teadma. Oluline on, et maksuotsuse aluseks olevad faktilised

asjaolud oleksid tõendatud. Asjaolu, et OÜ Benako tegevus käibemaksu arvestamisel ja

tasumata jätmisel ei ole õiguspärane, ei saa piirata AP Oil OÜ õigust maha arvata käibemaksu

kütuse soetamisel. Tõendatud on fakt, et kütus on saadud. Maksuhalduri poolt OÜ Benako kohta

tehtud järeldused ei tõenda AP Oil OÜ või tema juhatuse liikmete pahausksust tehingute

tegemisel.

8) Kaebaja on selgitanud, et täitis tehingutesse astumisel hoolsuskohustuse nõutavas ulatuses.

AP Oil OÜ valis õiged tehingupartnerid, sest OÜ Pondmark ja OÜ Benako oli registreeritud

3-19-1001

10(23)

kütuse müüjad ja neil oli kütus, mille ladustamist kinnitas ladu. Kütuse päritolu ei ole praegusel

juhtumil oluline, kuna käibemaksu mahaarvamise seisukohast ei ole kauba päritolu

mitteteadmine käibemaksu mahaarvamist piirav tingimus. Pealegi on kütuse väljastanud laod,

kes hoiustasid kütuse enda mahutites koos teiste isikute kütusega. Mahutis kütus seguneb. VKS

§ 9 lg 3 ei kohusta laopidaja tõendama kütuse vastavust kehtestatud nõuetele. Ladu väljastab

kütuse talle teadaolevale vastavussertifikaadile viidates. Seega nendel saatelehtedel, millega

kütus laos väljastati, oli kajastatud lao poolt märgitud vastavussertifikaadi number.

Maksuhaldur ei ole selle asjaoluga tõendite hindamisel arvestanud.

9) Käesolevas asjas puudub vaidlus selles, et kütus lattu toodi ja kütus toodi lattu

saatedokumentidel märgitud veokitega. Kütuse vastuvõtja ei pea ega saa kontrollida kütuse

pealelaadimise koha õigsust. Saatedokumendi peamine eesmärk VKS § 6 lg 1 järgi on

võimaldada kütuse ja selle koguse identifitseerimist. Kõnealuses asjas esitatud saate-

dokumendid võimaldavad tuvastada kütuse ja selle koguse, samuti kütuse omaniku.

Hoiuteenuse osutajad põhjendatult eeldasid, et kütuse omanikud on OÜ Benako ja OÜ

Pondmark. Samuti AP Oil OÜ põhjendatult eeldas, et kütuse müüja on OÜ Benako ja OÜ

Pondmark, sest nad hoiustasid kütuse laos ja kinnitasid müügipakkumist tehes, et neil on kütus

olemas. Load kinnitasid kütuse olemasolu ja allkirjastasid laos toimunud omanikuvahetused.

10) Seadusel ei põhine maksuhalduri väide, et kaebaja pidi hankima uute tehingupartnerite

kohta põhjalikku taustinformatsiooni. Maksuhaldur ei ole seejuures arvestanud, et kütust saavad

müüja ainult äriühingud, kellele on MTA väljastanud tegevusloa ja määranud tagatise äriühingu

riskiprofiili arvestades.

11) Vastustaja ei ole veenvalt põhjendanud, miks ta lubas tegutseda kütuse müüjal, kellel olid

äriregistris kontaktandmed uuendamata. Kaebaja ei saa vastutada müüja poolt äriregistrisse

kantud andmete õigsuse eest ja pole kohustatud neid üle kontrollima. Kaebaja avaldas

maksuhaldurile need kontaktandmed, mille kaudu OÜ-ga Pondmark ja OÜ-ga Benakoa suheldi.

Seadusel ei põhine maksuhalduri väide, et sellised lepingusse kantud ärikontaktid on

mitteametlikud. Maksuhaldur pole tuvastanud, et sellist suhtlust ei ole toimunud. Maksuhaldur

ei ole ka arvestanud, et tegemist oli kauba müügiga ja käive tekkis kauba müügist, mitte aga

pelgalt isikute vahelisest suhtlusest.

12) Kohtupraktikas on võetud seisukoht, et iseenesest ei saa pidada äritegevuses keelatuks või

taunimisväärseks raha kandmist müüja taotlusel kolmandale isikule. Seejuures ei pea ostja

tuvastama sellise taotluse põhjuseid. Seega ei ole ka nimetatud asjaolu eraldiseisvana kaebajale

etteheidetav. Rahaline kohutus tuleb täita müüja juhiste alusel, mistõttu on alusetu ja

tõendamata väide, et müüja ei olnud kauba eest tasumisest teadlik.

13) Maksuhaldur on rikkunud oluliselt uurimispõhimõtet ja kaebaja ärakuulamise õigust.

Kaebaja soovis enne lõplikku haldusakti andmist maksuhalduriga kohtuda ja läbi viia vestluse.

Vestluse läbiviimisest keeldumist ei saa maksuhaldur põhjendada asjaoluga, et kogutud tõendid

on juba piisavad. Maksuhalduri tugineb ka asjaolule, et X seletused on üldsõnalised ja

ebapiisavad. Väidetavalt ebapiisavate selgituse tõttu olnuks vestluse pidamine vajalik.

Vastustaja on rikkunud uurimispõhimõtet ka põhjusel, et pole võetud seletusi AP Oil OÜ

töötajatelt Z ja Y. Nimetatud töötajad teostasid igapäevast kütuse ostu ja müüki ning saavad

kinnitada tehingute tegemist OÜga Pondmark ja OÜ-ga Benako.

14) Vaidlus puudub selles, et OÜ-lt Lõuna Inkasso saadud laen oli saadud ettevõtluse tarbeks

ja laenu võtmiseks oli vajadus. Seega oleks pidanud maksuhaldur tuvastama, et AP Oil OÜ ja

tema juhatuse liikmel oli soov äriühingu kasumit maksuvabalt kõrgendatud intressi maksmisega

välja viia. Põhjendamatu on maksuhalduri väide, et ta ei pea tõendama, et AP Oil OÜ-l oli

võimalik laenu saada muudel tingimustel. Kuna laen oli ettevõtlusega seotud ja selle võtmiseks

3-19-1001

11(23)

oli vajadus, siis maksustamine saab toimuda üksnes juhul, kui maksuhaldur leiab, et sellisel

laenu eesmärgiks oli kasumi maksuvaba jaotamine. Seepärast tuleb ka tuvastada ja tõendada, et

olid alternatiivsed madalama intressiga laenu saamise võimalused. Maksuhalduri viide juhatuse

liikme hoolsuskohustuse ja majanduslikult otstarbeka tegevuse viisile ei ole praeguses asjas

asjakohased, sest maksuhaldur ei vaidlusta ettevõtluse seotust ettevõtlusega ja selle saamise

vajalikkust. Laenude intresside puhul ei ole maksuhaldur veenvalt põhjendanud kaebaja süüd

tahtluse vormis. Kokkuvõttes ei ole maksuhaldur lükanud ümber AP Oil OÜ ja kaebaja

seisukohta, et laenu intress vastas turutingimustele, sest AP Oil OÜ-lt ei olnud võimalik mujalt

laenu saada antud laenust soodsamatel tingimustel.

7. Maksu- ja Tolliamet palub 28.06.2019 vastuses (täiendatud 23.11.2020) jätta kaebus

rahuldamata.

1) Valdavas osas on kaebaja kaebuses korranud sõna-sõnalt vaides toodut (asendatud on vaid

sõna „vaide esitaja“ sõnaga „kaebaja“). Arvestades, et vaiet on MTA käsitlenud vaideotsuses,

ei pea MTA vajalikuks oma seisukohti korrata jäädes nende juurde ja vastab seega üksnes neile

kaebuse väidetele, mida vaides polnud.

2) Maksuhaldur ei ole tuginenud tulumaksumääramisel üksnes hinnangule põhjendamatult

kõrge intressimäära kohta, vaid sellele, et tõendatud pole, et intressimäär vastas turutingimuste-

le. Kaebaja on küll põhjendanud, miks võeti laenu seotud isikult, kuid ei ole tõendanud ega

esitanud arvutusi selle kohta, et seotud isikute vaheline tehing oli turuhinnas. Kuivõrd tõendatud

polnud, et intressimäär vastas turutingimustele, oli põhjendatud MTA poolt Eesti Panga

statistikaga võrdlemine (võrdleva hinna meetodi kasutamine). Kaebaja süüd seonduvalt

laenuintressidega on MTA vastutusotsuses käsitlenud. X oli teadlik AP Oil OÜ raskest

majanduslikust olukorrast, kuid otsustas siiski sellistel tingimustel laenu võtta ning kasum

tulumaksuvabalt teise endaga seotud äriühingusse (OÜ Lõuna Inkasso) viia. Seejuures ei olnud

tegemist ühekordse, vaid mitme kuu vältel toimunud tegevusega ning sama tegevus oli

toimunud ka teise äriühinguga (OÜ Genur). Seega tegemist ei olnud kerge hooletusega vaid

tahtlusega kasum tulumaksuvabalt laenuintresside abil AP Oil OÜ-st välja viia.

3) MTA on vastutusotsuses selgitanud, miks diislikütuse müüjaks ei olnud OÜ Pondmark ja

OÜ Benako ning miks AP Oil OÜ (sh X) oli sellest teadlik. Sisendkäibemaksu mahaarvamise

tingimused tulenevad KMS § 29 lg-st 1 ja § 31 lg-st 1. Neist tulenevalt peab kaup olema soetatud

teiselt käibemaksukohustuslaselt. Kuivõrd OÜ Pondmark ja OÜ Benako AP Oil OÜ-le kaupa

ei müünud ja tegelikku müüjat ei suutnud MTA tuvastada, saab tegelikuks müüjaks pidada

tundmatut kolmandat isikut. Seega ei saa väita, et kaup on soetatud teiselt

käibemaksukohustuslaselt. Samuti peavad viidatud sätete kohaselt vastama arved KMS § 37

nõuetele ja kaup olema soetatud arvel näidatud isikult. Kuivõrd MTA näitas vastutusmenetluses

ära, et kaupa ei soetatud OÜ-lt Pondmark ja OÜ-lt Benako, siis need arved ei vasta KMS § 37

nõuetele – arvetele on märgitud tehingu sisu valesti ning kaup ei ole soetatud arvel näidatud

müüjalt. Seega on sisendkäibemaksu mahaarvamise tingimused täitmata.

4) Maksukohustuse määramine ei ole karistamine vaid seadusest tuleneva kohustuse täitmine.

MKS § 40 lg-s 1 on määratletud tingimused, mis juhul saab juhatuse liige vastutada tekkinud

maksuvõla eest solidaarselt maksukohustuslasega. Käesoleval juhul on tingimused vastutus-

otsuse tegemiseks täidetud (sh tõendatud kaebaja teadmine) ning seadus ja ka vastutusotsus on

piisavalt selged. MKS § 150 lg 1 kohaselt lasub maksukohustuslasel kohustus tõendada, et

maksusumma määrati valesti.

5) See, et MTA ei ole AP Oil OÜ mahaarvamise õigust varem piiranud, ei tähenda, et

vastutusotsus ei ole õiguspärane. MTA on kontrollaktis selgitanud, et kahtlus AP Oil OÜ

tehingupartnerite riskide osas tekkis juba varem, kuid AP Oil OÜ jätkas hoolimata MTA

3-19-1001

12(23)

vestlusest Xga ja märgukirjast kahtlaste tehingupartneritega tehinguid. Seejuures osutusid OÜ

Pondmark ja OÜ Benako majandustegevust mitteomavateks äriühinguteks ning pole eluliselt

usutav, et selliste äriühingute arved sattusid AP Oil OÜ raamatupidamisse juhuslikult. Selline

muster saab tekkida üksnes olukorras, kus oli teadlik soov sisendkäibemaksu ebaõigete arvete

alusel maha arvata.

6) Väär on kaebaja väide, justkui MTA pole AS NCC&PO ja OÜ Benako vahelisi suhteid,

kütuse lattu võtmist, omanikuvahetuse vormistamist ja kütuse laost väljastamist AP Oil OÜ-le

lähemalt uurinud. MTA vastav uurimine nähtub kontrollaktist, millele on viidatud vastutus-

otsuses. MTA on selgitanud, et OÜ Benako poolt diislikütuse ladustamine AS NCC&PO lattu

ei leidnud kinnitust, seejuures AS NCC&PO laoarvestuses puuduvad hoiule võetud kütuse

saatelehe number ja kuupäev, kütuse vastavusdeklaratsiooni number, väljaandja nimi,

väljaandmise kuupäev, kütuse lattu hoiustamisele toonud isiku ärinimi ja registrikood,

mootorsõiduki juhi ees- ja perekonnanimi, mootorsõiduki registreerimisnumber. AS NCC&PO

ei kontrollinud saatedokumendi vastavust nõuetele, lattu kütuse hoiustamisele toonud isiku

andmeid. Ka on MTA vastutusotsuses selgitanud viitega kontrollaktile, et OÜ Pondmark nimel

diislikütuse hoiustamine Jõelähtme Naftabaas OÜ laos ja vedu lattu ei leidnud kinnitust.

Nimetatud äriühingute vahel sõlmitud laoleping ja saatelehed ei ole usaldusväärsed ega sisalda

tõepäraseid andmeid. Seega vastupidiselt kaebaja väidetule ei saa ladude aruandlust pidada

usaldusväärseks ning see ei kinnita, et tehingud AP Oil OÜ ja OÜ Benako vahel tegelikult

toimusid. MTA ei ole ka väitnud, et hoiuteenuse osutaja sõlmitud lepingud on sõlmitud heas

usus. Vastupidi MTA on kontrollaktis lepingud hoiuteenuse osutajatega kahtluse alla seadnud.

Sisendkäibemaksu mahaarvamise piiramise põhjuseid on MTA aga nii kontrollaktis,

maksuotsuses, vastutusotsuse projektis, vastutusotsuses kui ka vaideotsuses selgitanud.

7) MTA ei ole rikkunud ärakuulamise õigust. Kui kaebaja soovis midagi täiendavalt selgitada

või selgitusi saada, saanuks seda teha ka kirjalikult esitades eriarvamuse vastutusotsuse

projektile.

8) Kaebaja väitel on MTA ise OÜ Pondmark juhatuse liikme vahetusi tolereerinud. MTA

kaebajaga ei nõustu. MTA on kustutanud OÜ Pondmark käibemaksukohustuslaste registrist

alates 17.01.2017. MTA ei saa mõjutada kandeid äriregistris. Lisaks see, kas ja kuidas reageeris

MTA juhatuse liikme vahetusele, ei mõjuta kaebaja vastutust äriühingu maksukohustuse eest.

Vastutus tehingupartneri valimise ja tehingu äriühingu raamatupidamises kajastamise eest lasub

juhatuse liikmel, mitte MTA-l.

9) Kaebaja on õigesti viidanud, et vastutusotsuse punktis 3 on MTA tuginenud tahtlusele.

Seejuures põhjendused, milles tahtlus seisneb, sisalduvad vastava punkti alapunktides. Seega

on põhjendamatu kaebaja väide, et MTA seisukoht tahtluse esinemise kohta on tõendamata.

Vastutusotsuse aluseks oleva süü hindamisel tuleb lähtuda tõendite kogumist ja elulise

usutavuse kriteeriumist. Tõendite kogum, mis kinnitab kaebaja tahtlust, võib kokku võtta

järgmiste peamiste asjaoludega: kaebaja oli kontrolliperioodil AP Oil OÜ ainus juhatuse liige,

kes tegeles äriühingu juhtimisega, tehingute sõlmimisega, maksukohustuste täitmisega ning oli

igati teadlik tehingute asjaoludest (seda kinnitavad tunnistajate Z ja Y istungil antud selgitused).

Seega kaebaja ka tegutses aktiivselt seadusliku esindajana. Seejuures oli kaebajal pikaaegne

kogemus erinevate äriühingute juhtimises; kaebaja sõlmis väidetavad tehingud reaalset

majandustegevust mitte omavate äriühingutega OÜ Pondmark ja OÜ Benako, kelle

usaldusväärsust ümber lükkavad avalikud andmed olid kontrollitavad; AP Oil OÜ tasus arvete

alusel kaebaja teadmisel kolmandatele isikutele; AP Oil OÜ ja OÜ Benako ning OÜ Pondmark

vahel sõlmitud dokumentatsioon on üldsõnaline ja puudulik ning kaebaja aktsepteeris seda; OÜ

Pondmark

tehingutega

seotud

ostuarvete

dokumenteerimine

ja

kirjendamine

raamatupidamisregistris ning arvete eest tasumine erines võrreldes samal perioodil teiste AP

3-19-1001

13(23)

Oil OÜ tehingupartneritega tehtud tehingutega; kaebaja jättis deklareerimata AP Oil OÜ-ga

seotud isikuga OÜ-ga Lõuna Inkasso tehtud tehingu laenuintressidelt tulumaksu. Seejuures

võttis kaebaja ebamõistlikel tingimustel laenu äriühingu raskes majanduslikus olukorras;

kaebaja võõrandas äriühingu kontrollimenetluse ajal, mis viitab koosmõjus muude asjaoludega

soovile vastutusest vabaneda.

10) Kaebaja teadlikkust ei ole võimalik pisendada ladude tegevusega kütuse ladustamisel. Lao

puhul on tegemist hoiuteenuse osutajaga. Sisendkäibemaksu maha arvamiseks on arvetel

tegelike müüjate kajastamine ostu-müügitehingu osapoolte kohustus.

11) Tunnistajate ütlused ei lükka ümber vaidlusaluses maksu- ja vastutusotsuses tuvastatud

seisukohti. Tunnistajad Z ja Y ei osanud kohtuistungil anda konkreetseid vastuseid

vaidlusaluste tehingute kohta, vaid kirjeldasid pigem üldist töökorraldust AP Oil OÜ-s.

Seejuures ei teadnud isikud OÜ Pondmark juhatuse liikmete nimesid ega mäletanud kohtumist

OÜ Benako juhatuse liikmega või kellega üldse OÜ-st Benako kokku puututi. Siiski kinnitasid

mõlemad isikud, et kaebaja oli AP Oil OÜ tegemistega kursis. Samuti ei lükka ladude esindajate

ütlused ümber kontrollaktis toodud seisukohta, et OÜ Pondmark ja OÜ Benako poolt

diislikütuse ladustamine Jõelähtme Naftabaas OÜ ja AS NCC&PO lattu ei leidnud kinnitust.

Muuhulgas nähtub isikute selgitustest, et nad pidasid piisavaks dokumentidel vormistatut ning

reaalselt kütuse kohale toimetajate vastavust saatelehtedel märgitule ei kontrollinud.

Tunnistajate ütlused ei lükka ümber maksumenetluses kogutud tõendite kogumit.

12) Käesoleval juhul on MKS § 40 lg-s 1 toodud tingimused vastutusotsuse tegemiseks täidetud

(sh tõendatud kaebaja teadmine) ning vastutusotsus selge ja motiveeritud. Kui kohus peaks

leidma, et kaebaja tahtlus ei ole vastutusotsuses piisaval määral tõendatud, on kaebaja tegevus

igal juhul käsitletav raske hooletusena, mis on samuti vastutuse aluseks. Siiski olukorras, kus

tehingud on küll toimunud, kuid nende pooleks ei olnud arvetel märgitud isikud, millest kaebaja

oli AP Oil OÜ juhatuse liikmena teadlik, saab tegemist olla üksnes tahtliku juhatuse liikme

kohustuste rikkumisega.

KOHTU PÕHJENDUSED

8. Kohus leiab, et X kaebus ei anna alust MTA 14.02.2019 vastutusotsuse tühistamiseks.

Kaebus kordab suures osas MTA-le 22.03.2019 esitatud vaiet. Kohus nõustub valdavas osas

vaidlustatud vastutusotsuse ja MTA 15.04.2019 vaideotsuse põhjendustega neid täismahus üle

kordamata (HKMS § 165 lg 2). Olulisemana toob kohus esile alljärgneva

9. Vaidlus seisneb kokkuvõtvalt selles, kas kaebaja vastutab AP Oil OÜ juhatuse (endise)

liikmena MKS § 8 lg 1, § 40 lg 1 ja § 96 alusel AP Oil OÜ maksuvõla eest, mis on tuvastatud

MTA 14.03.2018 maksuotsusega.

10. Kaebaja on esitanud vastutusotsuse vaidlustamisel muu hulgas vastuväited MTA

14.03.2018 maksuotsusele, millega tuvastati AP Oil OÜ maksuvõlg, mida kaebajalt sisse

nõutakse (ja millele vastutusotsuses tuginetakse). Selline õigus kaebajal kohtupraktikast

tulenevalt ka on (vt Riigikohtu otsus nr 3-3-1-23-12, p 25) ning seda olenemata sellest, et

AP Oil OÜ-le tehtud maksuotsus on jõustunud. Järgnevalt analüüsibki kohus esmajärjekorras

AP Oil OÜ maksuvõla olemasolu ning seejärel X vastutuse eelduste täidetust.

a) AP Oil OÜ maksuvõlg seoses OÜ Benako ja OÜ Pondmark arvetega

11. MTA 14.03.2018 maksuotsuse kohaselt ei ole AP Oil OÜ tegelikkuses soetanud kütust

müügiarvetel näidatud isikutelt, s.o OÜ-lt Benako ja OÜ-lt Pondmark. MTA tuvastas, et AP Oil

OÜ on küll OÜ Benako ja OÜ Pondmark arvetel kajastatud diislikütuse soetanud ja saanud,

3-19-1001

14(23)

kuid diislikütuse müüjateks ei olnud OÜ Benako ja OÜ Pondmark ning AP Oil OÜ pidi seda

teadma. Seega ei olnud MTA hinnangul sisendkäibemaksu mahaarvamise tingimused täidetud

ning AP Oil OÜ-le määrati OÜ Benako ja OÜ Pondmark arvete alusel deklareeritud sisend-

käibemaksu ulatuses käibemaksu kokku summas 130 796,50 eurot (tuvastati AP Oil OÜ käibe-

maksuvõlg).1

Vaidlust ei ole selles, et kaebaja on arvetel märgitud summad (784 779,04 eurot, sh käibemaks

130 796,50 eurot) tasunud: 258 002,56 eurot OÜ Benako korraldusel Vipimpex OÜ-le ja

526 776,48 eurot OÜ Pondmark korraldusel Gelamidos OÜ-le2. Vaidlus puudub ka selles, et

OÜ Benako ja OÜ Pondmark arvetel on kajastatud kõik KMS § 37 lg-s 7 ja raamatupidamise

seaduse § 7 lg-s 2 nõutud andmed, kuid MTA hinnangul ei olnud vaidlusaluste tehingute teiseks

pooleks OÜ Benako ja OÜ Pondmark, vaid tundmatu kolmas isik, mistõttu ei kajastu arvetel

kauba tegelik müüja ja KMS § 37 lg 7 p-s 2 sätestatud nõue on seega sisuliselt täitmata.

12. Nõustuda ei saa kaebaja seisukohaga, et KMS ei näe ette võimalust keelata käibemaksu

mahaarvamist põhjusel, et kütuse müüja isik on teadmata. Pikaajalise kohtupraktika raames on

selgitatud, et ainult käibemaksukohustuslasest müüjal on õigus lisada arvel kauba hinnale

käibemaks. Kui käibemaksukohustuslane ei suuda tõendada tehingu toimumist ja tehingu

tegelikku teist poolt, siis puudub tal käibemaksu mahaarvamise õigus, kuna sellisel juhul tuleb

tegelikuks müüjaks pidada tundmatut kolmandat isikut. Eeldada ei saa, et see tundmatu kolmas

isik on käibemaksukohustuslane, kes deklareerib ja tasub käibemaksu3.

13. Kohus nõustub MTA-ga selles, et maksuotsuses ja vastutusotsuses kajastatud kütusemüügi

tehingutes ei olnud AP Oil OÜ-le kütuse müüjateks tegelikkuses OÜ Benako ja OÜ Pondmark.

Maksuhaldur on küll tuvastanud, et tehingute kohta vormistatud dokumentidel kajastatud kaup

on liikunud, st AP Oil OÜ on arvetel kajastatud kütuse saanud, kuid see ei lükka ümber

järeldust, et kauba müüjateks ei olnud tegelikkuses OÜ Benako ja OÜ Pondmark. Kogutud

teave annab aluse hoopis järeldada, et OÜ Benako ja OÜ Pondmark on olnud tuvastamata

isikute kontrolli all ning kütuse müügitehingute vormistamine OÜ Benako ja OÜ Pondmark

nimel (kauba näitamine OÜ Benako ja OÜ Pondmark omandina) on olnud kunstlik. Sellisel

viisil tehingute vormistamise sisuks saab pidada maksupettust, mille eesmärgiks on kütuse

müügiga kaasneva käibemaksukohustuse täitmata jätmine (ja seeläbi alusetu konkurentsieelise

saamine soodsama ostu- ja edasimüügi hinna näol).

13.1. Sellele, et OÜ Benako ja OÜ Pondmark nimel tehingute vormistamise eesmärgiks on

maksukohustuse täitmata jätmine, viitab esmajärjekorras ainuüksi see, et samas suuruses maksu

tasumist, mida AP Oil OÜ on deklareerinud sisendkäibemaksuna, ei ole OÜ Benako ja OÜ

Pondmark poolt toimunud. OÜ Benako ja OÜ Pondmark nimel on küll KMD-d esitatud, kuid

märkimisväärset maksukohustust deklareeritud ei ole. Samas ei ole OÜ Benako ja OÜ

Pondmark tegevust reaalselt korraldanud isikud olnud maksuhaldurile kättesaadavad või ei ole

esitanud nõutud teavet4 ja seeläbi ei ole OÜ Benako ja OÜ Pondmark poolt deklareeritud

andmed (sh sisendkäibemaks) ka kontrollitavad. Seejuures ei ole kontrollitav ka see, kas

käibemaksu on deklareeritud ja tasutud võimalikus varasemas tehinguteahelas.

Äriühing, mida OÜ Benako on näidanud KMD lisas müüjana (ORLEN Eesti OÜ), ei ole kauba

müümist OÜ-le Benako deklareerinud ning eitab diislikütuse müümist OÜ-le Benako5. OÜ

Pondmark ei ole samas suuruses tehinguid, nagu nähtub AP Oil OÜ raamatupidamises

1 MTA 14.03.2018 maksuotsuse p-d 2.1 ja 2.2

2 MTA 16.10.2017 kontrollakti (KA) p-d 1.1.1 ja 1.1.2.2.12 ning 1.2.1 ja 1.2.2.2.3

3 Vt Riigikohtu otsuse nr 3-3-1-73-10 p 10

4 KA p-d 1.1.2.2.1 ja 1.2.2.2.1

5 KA p-d 1.2.2.2.4-1.2.2.2.5

3-19-1001

15(23)

kajastatud arvetel, isegi deklareerinud6. OÜ Benako ja OÜ Pondmark kättesaamatuse tõttu ei

ole seega kontrollitav ka see, millistel asjaoludel on deklareeritud väidetavate tehingu-

partneritega mittekattuvad andmed ning millistel asjaoludel sai kõnealune kütus OÜ Benako ja

OÜ Pondmark omandisse jõuda.

13.2. Asjaolu, et OÜ Benako ja OÜ Pondmark ei olnud kõnealuste tehingute raames kaebajale

võõrandatud kütuse tegelikeks müüjateks ja omanikeks, viitavad ka muud maksumenetluses

tuvastatud asjaolud.

Kohtu hinnangul saab maksuhalduri poolt kogutud teabest järeldada, et kõnealuse kütuse tegelik

päritolu on teadmata. Nimelt on maksuhaldur tuvastanud, et vaidlusaluste arvete alusel soetatud

kütusepartiide puhul on kauba üleandmise aktidel ja/või saatelehtedel kajastatud ebaõigeid

vastavussertifikaate (mis peavad VKS § 9 lg 1 kohaselt tõendama tarbimisse lubatud kütuse

vastavust kehtestatud nõuetele), st võõrandatud kütusepartiid on seostatud vastavus-

sertifikaatidega, mis ei saanud olla väljastatud sellele kütusele. Maksuhaldur on tuvastanud, et

Tartu Terminal AS ei kinnita diislikütuse väljastamist OÜ-le Benako ja AS Kroodi Terminal ei

kinnita diislikütuse väljastamist OÜ-le Pondmark (kuigi kaubaga kaasnenud vastavus-

deklaratsioon ja -sertifikaat viitavad, et kütus pidi pärinema nendest aktsiisiladudest);

vastavussertifikaadi omanik (ORLEN Eesti OÜ) ei kinnita diislikütuse müüki OÜ-le Pondmark;

SADHES andmetest selgunud isikud, kes soetasid sama vastavussertifikaadiga diislikütust, ei

kinnita diislikütuse edasimüüki OÜ-le Pondmark; OÜ Pondmark ei kinnita VKS alusel

esitatavates vedelkütuse aruannetes diislikütuse ostu ega müüki; OÜ Pondmark poolt

diislikütuse import Eestisse ei leidnud kinnitust7.

OÜ Benako poolt dokumentidelt nähtuv kütuse hoiustamine Enterpro OÜ mahutites (Huljal,

Rakveres) ning vedu AS NCC&PO lattu (Maardus), kust AP Oil OÜ selle kätte sai, sisaldab

mitmeid kontrollimatuid ja kahtlustäratavaid asjaolusid. Nt on saatelehed puudulikult täidetud

(puudub kauba väljastaja allkiri, osaliselt puuduvad mõõtühikud, ei selgu kas kütuse kogus on

liitrites või kilogrammides) või ebarealistlikud (autojuht pidi jõudma 2 tunni jooksul Huljast

Maardusse edasi-tagasi 6 korda, sealjuures kahel erineval sõidukil) ning väidetav vedaja

Priormax OÜ ei esitanud MTA nõutud sõidumeerikuid.8 Seejuures ei ole tuvastatav, millal ja

millist (kust pärinevat) kütust sai OÜ Benako hoiustada Enterpro OÜ-lt renditud mahutites:

Tartu Terminal AS ei kinnita diislikütuse väljastamist OÜ-le Benako ning ORLEN Eesti OÜ

eitab kütuse müümist OÜ-le Benako. OÜ Pondmark poolt kütuse transport Tartu Terminal

AS-i aktsiisilaost (Tartu Terminal AS eitab kütuse müüki OÜ-le Pondmark) Jõelähtme

Naftabaas OÜ lattu / mahutitesse, kust AP Oil OÜ selle kätte sai, tugineb ebaõigeid andmeid

kajastavatel saatedokumentidel (vedaja eitab veoteenuse osutamist)9.

13.3. Kokkuvõttes ei ole MTA-l õnnestunud saada kontakti OÜ Benako ja OÜ Pondmark

esindajatega, kes kinnitaksid OÜ Benako ja OÜ Pondmark nimel tehingute tegemist ja

selgitaksid tehingutega seotud asjaolusid. Kogutud teave viitab sellele, et tehingute kohta

vormistatud dokumentidel kajastatud isikud, s.o OÜ Benako seaduslik esindaja Q ja OÜ

Pondmark seaduslik esindaja W on variisikud. Seda järeldust ei muuda ka asjaolu, et nimetatud

isikute ID-kaartidega on allkirjastatud tehingutega seotud dokumente ning AP Oil OÜ või

tehingutes osalenud laopidajad võivad olla esindajatega isikusamasuse tuvastamise eesmärgil

kohtunud. Nimelt on sellelaadsetes maksupettustes üsna levinud, et variisikutest juhatuse

liikmete osas on tehingute alguses vormistatud formaalne isikusamasuse tuvastamine (on

toimunud kohtumine ja tehtud isikut tõendavast dokumendist koopia), misjärel on variisikud

6 KA p-d 1.1.2.2.4-1.1.2.2.5

7 KA p-d 1.1.2.2 ja 1.2.2.2 (alap-d 1.1.2.2.6-1.1.2.2.9, 1.2.2.2.6).

8 KA p-d 1.2.2.2.7-1.2.2.2.10 (vt ka tabel 6, KA lk 29)

9 KA p 1.1.2.2.11

3-19-1001

16(23)

andnud enda ID-kaardi / digi-ID kaardi koos paroolidega tuvastamata isikute valdusse ning

edasised tehingud on vormistatud nende poolt digitaalallkirjadega ilma, et tehinguosaliste

esindajad enam kohtuma peaksid.

Q, keda on maksuhalduril õnnestunud piiriületuse raames silmast-silma küsitleda, on seejuures

ka kinnitanud, et ei tea OÜ Benako nimel tehtud tehingutest midagi ja on andnud enda ID-kaardi

tuttavale, kelle initsiatiivil ta OÜ Benako juhatuse liikmeks vormistati10. Q puuduks

mõistlik põhjus tehingute toimumist maksuhalduri eest varjata, kui ta oleks tõepoolest

tehinguga seotud dokumente allkirjastanud ja tehinguid KMD-del deklareerinud. Seejuures

ilmnes, et Q ei valda eesti keelt, samas on OÜ Benako poolt saadetud Q nimel kaebajale ja

maksuhaldurile e-kirju soravas eesti keeles11. Eelnev kinnitab täiendavalt, et OÜ Benako

tegevus on olnud tuvastamata isiku(te) kontrolli all. Seejuures on tähelepanuväärne, et

väidetavad tehingud AP Oil OÜ ja OÜ Benako vahel toimusid arvete kohaselt juba augustis

2016. a. Samas OÜ Benako poolt Q nimel 2016. a septembris maksuhaldurile saadetud e-kirja

kohaselt plaaniti tegevusega alustada alles septembri lõpus12. Seega on dokumendid ja seletused

ka vastuolulised.

Samuti on OÜ Pondmark teine juhatuse liige, B, kelle digitaalallkirjaga on esitatud OÜ

Pondmark nimel aprilli ja mai 2016 KMD-d ning vedelkütuse aruanded, kinnitanud

maksuhaldurile, et jättis oma digi-ID kaardi teda juhatuse liikmeks värvanud isikute kätte ning

ei ole ühtegi deklaratsiooni näinud ega OÜ Pondmark nimel ühtegi tehingut teinud13.

14. OÜ Benako ja OÜ Pondmark kaudu läbiviidav maksupettus saab olla AP Oil OÜ-le

etteheidetav (sisendkäibemaksu mahaarvamise piiramise näol) juhul, kui AP Oil OÜ ei olnud

tehingutes heauskne.

KMS § 29 lg-te st 1 ja 3 tulenevalt on maksukohustuslasel õigus sisendkäibemaksu arvestada

teiselt käibemaksukohustuslaselt kauba või teenuse soetamisel vastava arve alusel. Arve, mis ei

kajasta tegelikku majanduslikku sooritust või kajastab seda valesti, ei vasta KMS § 37 lg 7 p-s

5 sätestatud nõuetele. Tegelikku majanduslikku sooritust ei kajasta arve muuhulgas siis, kui

arvele müüjana märgitud isik ei ole tegelik müüja.

Väljakujunenud kohtupraktika kohaselt saab KMS §-s 37 sätestatud nõuetele vastava arve

olemasolu korral olla ostja sisendkäibemaksu maha arvamise piiramise aluseks see, kui isik on

seotud maksupettusega ja/või teadis või pidi teadma, et arvel kajastatud müüja ei ole tegelik

müüja ja/või et mahaarvamisõiguse aluseks olnud tehinguga seoses hoiduti maksu tasumisest14.

Kui üldjuhul tuleb oma hoolsuskohustust nõuetekohaselt täitnud ettevõtja puhul heausksust

eeldada, siis ostja heausksuse eeldamise põhimõte ei laiene juhtumile, kus maksuhalduril on

põhjendatud kahtlus, et ostja osaleb maksupettuses. Põhjendatud kahtlus, et ostja on osalenud

maksupettuses, saab tugineda näiteks sellel, et tehingu poolte ja tehingu tegemise kohta teada

olevate asjaolude pinnalt näib kõige tõenäolisem, et vaadeldava tehingu ostja ja müüja ei

osalenud tehingus tavapäraste teineteisest sõltumatute ning oma tavapäraseid ärihuve

realiseerivate ettevõtjatena, vaid müüja (arve väljastaja) tegevus oli ostja kontrolli all.

Põhjendatud kahtluse tõendamise standard on oluliselt madalam kui teo tõendamisel süüteo-

menetluses. Maksumenetluses piisab mõistlikust kahtlusest, mida põhjendatakse ja mis on

10 KA p 1.2.2.2.1 alap g (lk 20)

11 KA p 1.2.2.2.1 alap d (lk 19); kaebaja poolt kohtuistungil esitatud tõendid

12 KA p 1.2.2.2.1 alap d (lk 19)

13 KA p 1.1.2.2.4 alap-d d ja e (lk 8)

14 Riigikohtu otsuse nr 3-3-1-27-14 p-d 15 ja 23, otsuse nr 3-3-1-30-15 p 17, otsuse nr 3-3-1-77-16 p 6

3-19-1001

17(23)

eluliselt usutav. Olukorras, kus on põhjendatud kahtlus maksukohustuslase osalemises maksu-

pettuses, läheb tõendamiskoormus vastavalt MKS §‑le 150 üle maksukohustuslasele15.

15. Kohtu hinnangul ei saanud AP Oil OÜ heauskselt eeldada, et tema tehingupartneriteks

kõnealustes tehingutes olid OÜ Benako ja OÜ Pondmark.

15.1. X on kinnitanud, et on AP Oil OÜ juhatuse liikmena OÜ Benako seadusliku esindajaga,

Q suhelnud ja temaga kohtunud. X poolt maksumenetluses antud selgituste kohaselt suhtles Q

eesti keeles16. Maksu- ega kohtumenetluses ei ole samas kinnitust leidnud, et Q valdaks eesti

keelt. Olgugi, et maksuhaldurile ja kohtule on esitatud AP Oil OÜ ja Q vaheline eestikeelne

kirjavahetus17, siis juhul, kui X tõepoolest Q kohtus, teadis ta tegelikult, et Q ei suhtle eesti

keeles. Eelnevast on põhjendatud järeldada, et kaebaja ei saanud eeldada, nagu oleks OÜ

Benako nimel pidanud temaga eesti keeles e-kirjavahetust Q. Kohtu hinnangul puudus Xl / AP

Oil OÜ-l ka alus eeldada, et Q oleks kedagi volitanud OÜ Benako nimel tegutsema. Seejuures

ei saa volitada kedagi kasutama võõrast identiteeti. Seega ei saa volitus anda kellelegi alust

esineda Q. Käesoleval juhul on aga OÜ Benako suhtlus kaebajaga toimunud konkreetselt Q

nimel (kirjade saatjana on märgitud Q ning dokumente on allkirjastatud Q ID-kaardiga).

15.2. OÜ Pondmark osas on X maksumenetluses algselt selgitanud, et „esindaja oli W , käis

06.04.2016. Enne seda oli korduvalt helistanud ja kokkusaamine oli isiku tuvastamise

eesmärgil“ ning hiljem, et „temaga kohtus ettevõtte töötaja, kas Y või Z. Suhtluse juures ei

viibinud ja ei tea, mis keeles suheldi“18. Y ja Z ei mäletanud kohtuistungil seletusi anded, kas

on kohtunud W. Kokkuvõttes puuduvad seega tõendid, et keegi AP Oil OÜ-st oleks üldse

kohtunud W.

Kohtule on esitatud tõendid, et Y on pidanud W e-posti teel eesti keeles kirjavahetust19.

Olukorras aga, kui AP Oil OÜ juhatuse liige W suhelnud ega kohtunud pole ning Y ja Z ei

mäleta suhtlust W (ega seda, kas isik valdas eesti keelt), ei saa pidada OÜ Pondmark ja W isiku

tuvastamist AP Oil OÜ poolt nõuetekohaseks. Seega saab asuda seisukohale, et AP Oil OÜ-l

puudus tegelikkuses ülevaade, kes OÜ Pondmark nimel nendega tehingute raames suhtles.

Kahtlusi toetab ka asjaolu, et äriregistrist nähtuvalt on W OÜ Pondmark seaduslik esindaja

alates 15.04.2016. Seega on ebaselge, kelle poolt ja millisel alusel tuvastati 06.04.2016 W kaudu

OÜ Pondmark kui kütuse müüja.

15.3. Siinkohal on ühtlasi oluline märkida, et X / AP Oil OÜ kontrollis enda väitel OÜ Benako

ja OÜ Pondmark tausta majandustegevuse registrist, käibemaksukohustuslaste registrist ja

äriregistrist20. Seega pidi X / AP Oil OÜ mõistma, et äriregistris kajastatud andmed

(kontaktandmed) ei ühti OÜ Pondmark ja OÜ Benako andmetega, mida kajastati AP Oil OÜ-

ga sõlmitud lepingutes. Samuti pidi X / AP Oil OÜ mõistma, et Q näol on tegemist alles hiljuti

OÜ Benako juhatuse liikmeks ja osanikuks saanud isikuga. W ei olnud seejuures

äriregistri järgi veel üldse seotud OÜ-ga Pondmark. Seega pidi Xle / AP Oil OÜ-le olema

arusaadav, et OÜ Benako ja OÜ Pondmark registreeringud ja kütuse müügi load pärinevad ajast,

kui Q ja W ei olnud äriühingutega seotud. Eelnev oleks pidanud tekitama pikaajaliselt

kütusevaldkonnas tegevas mõistlikus ettevõtjas kõrgendatud tähelepanelikkuse, arvestades

15 Riigikohtu otsuse nr 3-3-1-50-03 p 10 ja otsuse nr 3-3-1-15-13 p-d 10 ja 13-15

16 X 27.10.2016 seletuse p-d 11-12 (MTA 28.06.2019 vastuse lisaks oleva AP Oil OÜ maksutoimiku dokument

nr 43)

17 Kaebaja poolt kohtuistungil esitatud tõendid

18 X 08.09.2016 seletuste p 1 (MTA 28.06.2019 vastuse lisaks oleva AP Oil OÜ maksutoimiku dokument nr 42)

ja 27.10.2016 seletuse p 1

19 MTA 28.06.2019 vastuse lisaks oleva AP Oil OÜ maksutoimiku dokument nr 44

20 X 27.10.2016 seletuse p-d 1 ja 10

3-19-1001

18(23)

seadusest tulenevaid nõudeid kütusemüüjate osas, eelkõige loakohustuslikkust (VKS § 13 lg 1).

X / AP Oil OÜ ei ole aga pidanud vajalikuks OÜ Pondmark ja OÜ Benako tausta täiendavalt

uurida.

Lisaks on oluline, et AP Oil OÜ esindajate poolt kohtuistungil antud selgituse kohaselt valiti

OÜ Benako ja OÜ Pondmark tehingupartneriks mh põhjusel, et kütuse müügihind oli soodsam.

Olgugi, et soodne pakkumine võib olla majanduslikult ahvatlev, peab see kütusevaldkonnas

pikalt tegutsenud mõistlikus ettevõtjas tekitama kõrgendatud kahtluse ja hoolsuskohustuse.

Seda eriti arvestades eelkirjeldatud asjaolusid, millest kaebaja pidi olema teadlik, sh seda, et

OÜ Benako ja OÜ Pondmark olid saanud käibemaksukohustuslase registreeringud ja kütuse

müügi tegevusload ajal, kui Q ja W ei olnud äriühingutega seotud. Puudub ka teave, et Q ja W

oleksid olnud AP Oil OÜ-le muul viisil varasemast tuttavad, mis oleks tinginud piisava

usalduse. Seega pidi AP Oil OÜ mõistma, et tegelikku müüjat võidakse varjata ning soodsa

pakkumise taustaks võib olla asjaolu, et mahaarvamisõiguse aluseks olnud tehinguga seoses

hoidutakse maksu tasumisest.

Tegeliku müüja varjamise kahtlus pidanuks AP Oil OÜ-l / kaebajal tekkima ka põhjusel, et

väidetavalt OÜ-ga Benako ja OÜ-ga Pondmark toimunud tehingutes tuli arved tasuda

kolmandatele isikutele, s.o Vipimpex OÜ-le ja Gelamidos OÜ-le. Teades, et kütusevaldkonnas

on maksupettused levinud, pidi kaebaja tundma huvi sellise tasumise viisi vastu, et vältida enda

ärakasutamist maksupettuse toimepanemisel.

Kuna kaebaja ei pidanud vajalikuks eeltoodud vastuolusid ja kahtlusi tekitavaid asjaolusid

kontrollida ega kõrvaldada, võib eeldada, et ta omas ülevaadet tehingute tegelikest asjaoludest,

sh sellest, kes tegelikkuses Q ja W nimel kirju saatis ja dokumente allkirjastas, või siis vähemalt

ignoreeris talle teadaolevat vastuolu, eirates seeläbi teadlikult enda hoolsuskohustust (kohustus

veenduda tehingupartneri isikusamasuses).

15.4. Maksuhaldus on menetluses tuvastanud, et AP Oil OÜ ning OÜ Benako ja OÜ

Pondmark vahelised tehingud erinesid muudest AP Oil OÜ kütuse soetamise tehingutest, mis

olid tagantjärele kontrollitavad ning mille tegelikkusele vastavuse osas maksuhalduril kahtlusi

ei tekkinud.21 Nt erinesid lepingud, tasumise asjaolud, ostuarvete dokumenteerimine ja

kirjendamine raamatupidamisregistrites. Samas oli maksuhaldurile jäänud juba varasematel

maksustamisperioodidel silma AP Oil OÜ poolt kahtlaste tehingupartnerite valimine, keda

kasutati suure tõenäosusega maksupettuste läbiviimiseks. Nimetatu tingis MTA poolt vestluse

läbiviimise AP Oil OÜ juhatuse liikme Xga 20.01.2016, mille raames selgitati, kuidas valida

tehingupartnereid, vältimaks maksupettuse ahelasse sattumist22. Vaidlusaluse maksumenetluse

asjaolud näitavad aga, et AP Oil OÜ / X enda äripraktikat piisavalt ei korrigeerinud ning kasutas

jätkuvalt ilmsete riskitunnustega tehingupartnereid. Nimetatu kinnitab samuti seda, et AP Oil

OÜ-d / Xd ei saa pidada tehingutes OÜ-ga Benako ja OÜ-ga Pondmark heauskseks. Kohtu

hinnangul on raske pidada juhuseks, et kaebajale (AP Oil OÜ-le) pakuvad regulaarselt kütust

müügiks isikud, kes varjavad enda identiteeti variisikute taha ning AP Oil OÜ / kaebaja on

heauskseks pettuseohvriks, kes ei teadnud ega pidanudki teadma tehinguteahela tulemusena

täitmata jäävast käibemaksukohustusest (millele vastava sisendkäibemaksu võrra kaebaja enda

maksukohustust vähendab). Pigem viitab eelnev teatud mustrile AP Oil OÜ / kaebaja tegevuses,

mis toetab ka käesolevas asjas järeldust, et kaebaja oli kuritarvitusest teadlik.

16. OÜ Benako ja OÜ Pondmark osas tuvastatud asjaoludega seoses on kaebaja rõhutanud

peamiselt seda, et tehingute objektiks olnud kütuse kommertsladudesse vastuvõtmine,

hoiustamine ja väljastamine toimusid samuti OÜ Benako ja OÜ Pondmark nimel, mistõttu ei

21 KA p 1.1.2.2.13 alap-d d kuni f ning p 1.2.2.2.12 alap b

22 KA p 1.1.2.2.12 alap e (lk 34)

3-19-1001

19(23)

ole võimalik väita, et nad ei olnud reaalselt tegutsevad äriühingud ja neil ei olnud kütust, mida

kaebajale müüa (st OÜ Benako nimel kaebajale esitatud arvetel märgitud vedelkütuse omanik

oli hoopis tundmatu kolmas isik).

Nagu kohus eelnevalt märkis, ei saa asjaolust, et laopidajad võivad olla OÜ Benako ja OÜ

Pondmark juhatuse liikmetega isikusamasuse tuvastamiseks kohtunud ning aktsepteerinud

nende nimel ID-kaartidega allkirjastatud dokumente, teha järeldust, et OÜ Benako ja OÜ

Pondmark olid hoiustatud kütuse tegelikud omanikud / müüjad. See tähendab, et kütuse

tegelikku omanikku (ja AP Oil OÜ-le müüjat) võidi varjata ka laopidajate eest maksupettuse

maskeerimise eesmärgil, s.o loomaks maksuhalduri ees usaldusväärsemat kuvandit

tehinguteahelast. Seejuures ei saa asuda ka seisukohale, et laopidajatel eksisteeriks kütuse

hoiustajate osas samalaadne hoolsuskohustuse nõue võrreldes kaebajaga, kuivõrd laopidajad ei

ole teadaolevalt OÜ Benako ja OÜ Pondmark arvete alusel enda maksukohustust vähendanud.

Puuduvad tõendid ka selle kohta, nagu oleks kaebajal olnud väidetavate tehingute toimumise

ajal teave selle kohta, kes ja millisel viisil on muudes tehingutes OÜ Benako / Q ja OÜ

Pondmark / W isikut tuvastanud. Seega ei saa vastavad asjaolud olla kaebaja heausksuse

tuvastamise seisukohast määravad.

17. Kaebaja on esitanud laopidajatega seoses ühtlasi seisukoha, et kui maksuhalduri hinnangul

ei ole OÜ Benako ja OÜ Pondmark kaebajale kütust võõrandanud, st tegelik müüja on teadmata,

pidanuks maksuhaldur käsitama (maksustamise kontekstis) kütuse omanikuna laopidajaid, kelle

valduses kõnealune kütus oli ja kelle käest kaebaja faktiliselt kütuse sai. Sisuliselt tähendaks

see, et kaebaja hinnangul peaks maksuhaldur nõudma laopidajatelt käibemaksu tasumist, mida

kaebaja on sisendkäibemaksuna maha arvanud, samas kui laopidajad ei ole seda kütust

kaebajale võõrandanud ega kütuse eest tasu saanud.

Kohtu hinnangul puudub alus selliseks järelduseks, et ainuüksi laopidaja poolt kütuse

valdamine ja üleandmine tuleb võrdsustada laopidaja omandi ja käibega. Kaebaja poolt viidatud

KMS § 11 lg 1 p-st 1, mis reguleerib käibe tekkimise aega, ei saa tuletada iseseisvat käibe

olemasolu alust võrrelduna KMS § 4 lg-ga 1. Asjas ei ole iseenesest üldse vaidlust selle üle, et

käive kui majanduslik sooritus on toimunud, vaid üksnes selles, et tehingute kohta koostatud

dokumendid kajastavad müüja andmeid ebaõigesti. Ükski asjas olev tõend ei viita sellele, et

laopidajad oleksid saanud vaidlusalustes tehingutes liikunud kütuse omanikeks.

Tehingute ümberhindamine maksuhalduri poolt saab olla põhjendatud üksnes siis, kui tegeliku

tehingu varjamisega on saadud maksueelis. Erinevalt AP Oil OÜ ning OÜ Benako ja OÜ

Pondmark vahelistest tehingutest ei ole kütuse hoiuteenuse tehingute osas laopidajate poolt

mingi maksueelise saamine äratuntav.

Kohtu hinnangul ei ole laopidajate lugemine kauba müüjateks kuidagi tuletatav ka kaebaja

viidatud Riigikohtu lahendist nr 3-3-1-63-06. Nimetatud kohtuasjas ei loetud kauba

võõrandajaks kedagi, kes tehingute kohta vormistatud dokumentide järgi võõrandajaks ei olnud.

Küll aga on nimetatud lahendis rõhutatud, et maksukohustuslase pahauskne käitumine loob talle

kõrgendatud tõendamiskoormuse maksukohustust vähendavate asjaolude tõendamisel23.

18. MTA on muu hulgas teinud AP Oil OÜ-le etteheite, et viimane ei kontrollitud OÜ Benako

ja OÜ Pondmark saatedokumentide nõuetekohasust24.

Kaebajaga saab nõustuda selles, et kui kütus soetatakse kütuse müügi tegevusluba omavalt

isikult ja saadakse kätte kütuse hoidjalt / kommertslaost (VKS § 3 lg 5), ei laiene ostjale

23 Riigikohtu otsuse nr 3-3-1-63-06 p 13

24 KA p 1.1.2.2.13 alap a (lk 13) ja p 1.2.2.2.12 alap a (lk 31)

3-19-1001

20(23)

kohustus kontrollida saatedokumendi sisulist õigsust, sh kütuse päritolu: esiteks puuduvad

ostjal selleks selged võimalused ning teiseks puudub alus järelduseks, et VKS § 6 lg-st 8 tuleb

selline kohustus kommertslaos paikneva kütuse ostjale. Maksuhaldur ei ole selgitanud, kas ja

kuidas saavad laopidajad või ostjad sisuliselt kontrollida, et saatedokumendil märgitud

vastavussertifikaat kajastab andmeid just konkreetse kütusepartii kohta. Mõistlikult saab neilt

nõuda üksnes selle kontrollimist, et saatedokument kinnitab kütuse vedamist mahutist, milles

sisalduva kütusepartii kohta on sertifikaat väljastatud. Olenemata sellest, et konkreetse kütuse

ja saatedokumendil märgitud sertifikaadi vastavuse kontrollimine võib olla raskendatud, viitab

saatedokumentidele ebaõigete vastavussertifikaatide märkimine selgelt soovile varjata

vaidlusalustes tehingutes liikunud kütuse tegelikku päritolu, mille eesmärk on ilmselt olnud

maksupettuse toimepanemine.

Maksuhalduri viidatud VKS § 6 lg 8, mille kohaselt peab kütuse vastuvõtja kontrollima

saatedokumendi vastavust VKS §-s 6 sätestatud nõuetele, ei ole siiski praegusel juhul

asjassepuutuv, sest vaidlusalused tehingud kajastavad kütuse kommertslao sisest müüki, mille

puhul mingit kauba lähetamist ei toimu ja seega ei ole tarvis vormistada ka saatedokumente (vt

VKS § 6 lg 1). Kohus juhib samas tähelepanu, et VKS § 6 lg 8 muutmise eelnõu (XI Riigikogu

895 SE) seletuskirjas märgitule vaatamata ei saa nimetatud sättest mõistlikult tuleneda kütuse

vastuvõtjale kohustust kontrollida selliste saatedokumendile kantud andmete tegelikkusele

vastavust, mida tal ei ole üldse objektiivselt võimalik kontrollida25.

b) AP Oil OÜ maksuvõlg seoses seotud isikutega toimunud laenutehingutega

19. MTA 14.03.2018 maksuotsuse kohaselt on AP Oil OÜ saanud seotud isikutelt (OÜ-lt

Genur ja OÜ-lt Lõuna Inkasso) laenu, kuid jätnud tehingutelt arvestamata, deklareerimata ning

tasumata tulumaksu TuMS § 50 lg 4 alusel26. Seda põhjusel, et laenude intressimäär ei vasta

turutingimustele. Vastutusotsusega nõutaks Xlt AP Oil OÜ tulumaksu maksuvõla tasumist

üksnes seoses OÜ-ga Lõuna Inkasso toimunud laenutehinguga (kuivõrd vastutusotsuse aja

seisuga on OÜ-ga Genur tehtud tehingutelt tasumisele määratud tulumaks tasutud).

20. Kohus nõustub MTA-ga, et juhatuse liikme X kaudu seotud isikute OÜ Lõuna Inkasso

(laenu andja) ja AP Oil OÜ (laenu saaja) vahelises laenutehingus ei vasta 35%-line intressimäär

turutingimustele. Vaidlust ei ole selles, et AP Oil OÜ ja OÜ Lõuna Inkasso on seotud isikud

TuMS § 8 lg 1 p 7 tähenduses.

Kaebaja ei ole esitanud selliseid tõendeid, mis seaksid piisava kahtluse alla MTA poolt aluseks

võetud Eesti Panga statistika andmed, mille kohaselt oli keskmine laenuintressi määr sel

perioodil 3,33%27. Samuti ei ole kaebaja esitanud tõendeid ega veenvaid põhjendusi, et

soodsama intressimääraga kui 35% ei olnud võimalik AP Oil OÜ-l laenu saada. AP Oil OÜ

tegevusega seotud asjaolud viitavad pigem sellele, et kuna sellise intressimäära tasumiseks

kulus kogu AP Oil OÜ kütuse ostu- ja edasimüügitehingute vahe (kasum), siis võib seotud

isikule sellises määras intressi tasumise tegelikuks sisuks pidada kasumi varjatud jaotamist

maksuvabalt. Viimati nimetatud asjaolust ei saa siiski järeldada, et maksuhaldur oleks pidanud

eraldiseisvalt tuvastama mingeid täiendavaid kasumi varjatud jaotamise tunnuseid. Eesti

maksusüsteemi eripäraks ongi see, et kasumit maksustatakse tulumaksu maksmise erijuhtude

kaudu (TuMS 10. pt) ning üheks erijuhuks on kasumieraldiste maksustamine TuMS § 50 lg 4

alusel (siirdehind). TuMS § 50 lg 4 kui konkreetse maksustamisnormi rakendamise eeldused on

kohtu hinnangul käesoleva juhul täidetud.

25 Vt ka Tallinna Ringkonnakohtu 05.09.2019 otsuse nr 3-18-445 p 15

26 MTA 14.03.2018 maksuotsuse p 2.3

27 KA p-d 1.3.2.1 ja 1.3.2.1.2

3-19-1001

21(23)

MTA on seega põhjendatult tuvastanud AP Oil OÜ maksukohustuse OÜ-le Lõuna Inkasso

tasutud intressidelt ulatuses, mis ületab Eesti Panga statistikast nähtuvat keskmist laenuintressi

määra.

c) X vastutuse eeldused

21. Juhatuse liikme vastutuse materiaalsed eeldused on kohtupraktikast (vt nt Riigikohtu otsus

nr 3-3-1-43-14, p 10) ning MKS § 8 lg-st 1, § 40 lg-st 1 ja § 96 lg-st 1 tulenevalt järgmised:

a) juhatuse liige on tahtlikult või raskest hooletusest rikkunud oma kohustusi (süü küsimus);

b) rikutud on kohustust tagada MKS-st ja maksuseadustest tulenevate rahaliste ja mitterahaliste

kohustuste tähtaegne ja täielik täitmine; c) sellise kohustuse rikkumise tõttu on tekkinud

maksuvõlg (põhjusliku seose küsimus).

Vaidlus puudub selles, et X oli vaidlusaluste tehingute toimumise ajal AP Oil OÜ ainuke

juhatuse liige. Vaidlust ei saa olla ka selles, et juriidilise isiku seaduslik esindaja on kohustatud

korraldama esindatava MKS-ist ja maksuseadusest tulenevate rahaliste ja mitterahaliste

kohustuste tähtaegse ning täieliku täitmise (MKS § 8 lg 1). Samuti ei saa olla vaidlust selles, et

kui seaduslik esindaja rikub tahtlikult või raskest hooletusest MKS §-s 8 nimetatud kohustusi,

vastutab ta selle tõttu tekkinud maksuvõla eest solidaarselt maksukohustuslasega (MKS § 40 lg

1).

22. MKS § 40 lg 4 kohaselt lähtutakse tahtluse, raske hooletuse ja hooletuse tuvastamisel VÕS

§ 104 lg-tes 3−5 sätestatust. VÕS § 104 lg 4 kohaselt on raske hooletus käibes vajaliku hoole

olulisel määral järgimata jätmine. VÕS § 104 lg 4 kohaselt on tahtlus õigusvastase tagajärje

soovimine võlasuhte tekkimisel, täitmisel või lõpetamisel.

Olukorras, kus äriühingul on vaid üks vastutav seaduslik esindaja, on äriühingu tahtluse ja

seadusliku esindaja tahtluse väljaselgitamiseks olulised asjaolud valdavalt kokkulangevad.

Sellises olukorras seaduslik esindaja mitte üksnes ei taga esindatava kohustuste nõuetekohast

täitmist, vaid täidab neid kohustusi ise28.

Kohus asus eelnevalt seisukohale, et maksuhaldur on põhjendatult tuvastanud AP Oil OÜ

maksuvõla, sh asjaolu, et AP Oil OÜ pidi olema teadlik, et OÜ Benako ja OÜ Pondmark ei ole

tegelikud kütuse müüjad ja seetõttu puudub AP Oil OÜ-l alus deklareerida OÜ Benako ja OÜ

Pondmark arvete alusel sisendkäibemaksu. Puuduvad küll otsesed tõendid, et AP Oil OÜ teadis,

et tegemist pole tegelike müüjatega, kuid kaudsed tõendid ja asjaolud kogumis näitavad äris

mõistlikult käituvale isikule seda veenvalt. Samadel asjaoludel on põhjendatud teha järeldus, et

AP Oil OÜ ainus juhatuse liige X oli teadlik, et OÜ Benako ja OÜ Pondmark ei ole tegelikud

müüjad (tõendid kogumis viitavad, et teadis). Sellele vastab tahtlus VÕS § 104 lg 4 tähenduses.

Samuti saab kohtu hinnangul asuda seisukohale, et OÜ Lõuna Inkasso ja AP Oil OÜ vahelise

laenutehingu intress 35% ei vasta turutingimustele, st sellises määras intressis lepiti kokku

üksnes põhjusel, et OÜ Lõuna Inkasso ja AP Oil OÜ on X kaudu seotud isikud (sõltumatu

isikuga ei oleks sellist tehingut tehtud). See tähendab, et intressidena OÜ-sse Lõuna Inkasso

tasutud summad olid jätkuvalt X kontrolli alla, samas kui AP Oil OÜ oli formaalselt vabanenud

ostu ja müügitehingute vahelt (kasumilt) tulumaksu tasumise kohustusest. Formaalselt seeläbi,

et turutingimustele mittevastavalt intressisummalt jäeti tulumaks deklareerimata ja tasumata,

kuigi kogutud teave kinnitab, et AP Oil OÜ-le ei saanud see kohustus olla teadmata. Kohtu

hinnangul vastab ka selline tegevus X kui ainsa juhatuse liikme puhul tahtlusele VÕS § 104 lg

4 tähenduses.

28 Vt Riigikohtu otsuse nr 3-3-1-23-12 p 15

3-19-1001

22(23)

Isegi kui asuda seisukohale, et X poolt OÜ Benako ja OÜ Pondmark osas hoolsuskohustuse

vältimine ning OÜ Lõuna Inkasso osas soodsamate krediidivõimaluste kontrollimata jätmine

võiks olla sisustatav raske hooletusena, oleks see ikkagi AP Oil OÜ maksuvõla osas

vastutuskohustuse tekkimise aluseks (MKS § 40 lg 1).

23. AP Oil OÜ maksumenetluses ja X vastutusmenetluses tuvastatud asjaolud võimaldavad

teha järelduse, et X poolt on rikutud kohustust tagada MKS-st ja maksuseadustest tulenevate

rahaliste ja mitterahaliste kohustuste tähtaegne ja täielik täitmine.

Nagu kohus eelnevalt mainis, tugineb AP Oil OÜ-le tehtud 14.03.2018 maksuotsus nii käibe-

kui tulumaksu määramist puudutavas osas õigusnormidele (KMS, TuMS) ja kohtupraktikale.

Juhatuse liikme kohustus deklareerida ja tasuda maksukohustusi kooskõlas maksuseadustega

tuleneb MKS § 8 lg-st 1.

24. X vastutusmenetluses on põhjendatult tuvastatud ka asjaolu, et AP Oil OÜ maksuvõlg on

tekkinud X poolt juhatuse liikme kohustuste rikkumise tõttu (st seadusliku esindaja kohustuse

rikkumise ja maksuvõla vahel on põhjusliku seos). Tehingute tegemine OÜ-ga Benako, OÜ-ga

Pondmark ja OÜ-ga Lõuna Inkasso ning sellega kaasnev maksuarvestus oli X kontrolli all, st

taandub X valikutele AP Oil OÜ seadusliku esindajana.

Teadlik maksude väärarvutus hõlmab juba olemuslikult eesmärki teenida äritegevusest tulu /

saada konkurentsieelis maksukohustuse täitmise arvel. Seisukoht, et korrektselt maksu tasudes

ei oleks selline äritegevus olnud kasumlik (sh ei oleks jätkunud raha kogu ulatuses maksu-

kohustuse täitmiseks), on hüpoteetiline ning ei saa olla asjaoluks, mis vabastab maksuseadusi

rikkunud juhatuse liikme vastutuskohustusest. Õigusalases kirjanduses on leitud, et

vastutusotsuse regulatsiooni eesmärk on välistada võimalus, et juriidilise isiku esindajad

saaksid tahtliku või raskest hooletusest tingitud õigusvastase käitumise tulemusel juriidilise

isiku tegevusega kaasnevat maksukohustust vältida. Piirates vastutusotsuse tegemise võimaluse

üksnes nende juhtumitega, kus esindataval küll põhimõtteliselt oli maksude tasumiseks vajalik

vara olemas, ent maksukohustuse täitmise eest vastutav isik sellele vaatamata maksukohustust

õigeaegselt ja täielikult ei täitnud, ei ole vastutusotsuse regulatsiooni eesmärk saavutatav29.

d) Kokkuvõte ja menetluskulude jaotus

25. Kokkuvõtvalt leiab kohus, et MTA 14.02.2019 vastutusotsus on seaduslik. Seejuures ei ole

maksuhaldur rikkunud uurimispõhimõtet ja kaebaja ärakuulamise õigust, vähemalt mitte

määral, mis annaks iseseisvana aluse vastutusotsuse tühistamiseks. Kaebaja on saanud esitada

vastusmenetluse raames seisukohti ja tõendeid. Samuti on kaebaja saanud esitada kõik

täiendavad seisukohad kohtumenetluses, samuti on kohtumenetluses kuulatud üle kaebaja

taotletud tunnistajad. Kohtu hinnangul ei anna kaebaja seisukohad, kaebaja esitatud tõendid

ning ülekuulatud tunnistada alust jõude teistsugusele lõppjäreldusele võrreldes vaidlustatud

vastutusotsusega.

26. Eeltoodust tulenevalt leiab kohus, et X kaebus tuleb jätta rahuldamata.

27. HKMS § 108 lg 1 kohaselt kannab menetluskulud pool, kelle kahjuks otsus tehti. Kuna

kohus teeb otsuse kaebaja kahjuks, tuleb menetluskulud jätta kaebaja kanda. Vastustaja ei ole

tema kantud menetluskulusid tõendavaid dokumente kohtule ettenähtud tähtajaks esitanud,

mistõttu jäävad menetlusosaliste menetluskulud nende enda kanda (HKMS § 108 lg 1 ja § 109

lg 1).

29 Tartu Ülikooli õigusteaduskonna magistritöö „Vastutusotsus: juhatuse liikme vastutus äriühingu maksuvõla

eest“, K. Lorents, 2012, lk 43 (https://dspace.ut.ee/handle/10062/26278)

3-19-1001

23(23)

(allkirjastatud digitaalselt)

Kaupo Kruusvee

kohtunik