3-19-1922/8 · Tallinna Halduskohus Tallinna kohtumaja

K O H T U O T S U S

EESTI VABARIIGI NIMEL

Kohus

Tallinna Halduskohus

Kohtunik

Reelika Lind

Otsuse tegemise aeg ja koht

3. juuli 2020, Tallinn

Haldusasja number

3-19-1922

Haldusasi

X OÜ kaebus Audiitortegevuse järelevalve nõukogu

13.09.2019 otsuse nr 583 tühistamiseks

Menetlusosalised

Kaebaja – X OÜ, volitatud esindaja vandeadvokaat Jaak Siim

Vastustaja – Audiitorkogu, seaduslik esindaja Siim Tammer

Asja läbivaatamine

Kirjalik menetlus

RESOLUTSIOON

1. Jätta X OÜ kaebus rahuldamata.

2. Jätta menetlusosaliste menetluskulud nende enda kanda.

3. Asendada avaldatavas kohtuotsuses kaebaja, tema seadusliku esindaja ning

auditeeritud äriühingu ja viimasega seotud isikute nimed tähemärkidega.

EDASIKAEBAMISE KORD

Otsuse peale võib esitada apellatsioonkaebuse Tallinna Ringkonnakohtule 30 päeva jooksul

otsuse avalikult teatavakstegemisest arvates, s.o hiljemalt 03.08.2020 (halduskohtumenetluse

seadustiku (HKMS) § 181 lg 1).

Vastuseks teise menetlusosalise poolt esitatud apellatsioonkaebusele võib esitada

vastuapellatsioonkaebuse

päeva

jooksul

apellatsioonkaebuse

menetlusosalisele

kättetoimetamisest arvates või ülejäänud apellatsioonitähtaja jooksul, kui see on pikem kui

14 päeva (HKMS § 184).

ASJAOLUD JA MENETLUSE KÄIK

1. Audiitortegevuse järelevalve nõukogu (AJN) tuvastas 13.09.2019 otsusega nr 583 X OÜ

(kaebaja) poolt distsiplinaarsüüteo toimepanemise ja karistas teda rahatrahviga 4800 eurot.

Põhjendused:

1.1. AJN tuvastas 12.02.2019 otsusega nr 501 lõpetatud uurimismenetluses kaebaja poolt

kutsetegevuse standardite rikkumised, mistõttu algatati tema suhtes distsiplinaarmenetlus.

Olulisemad distsiplinaarsüüteona käsitletavad rikkumised Y OÜ 2016. a töövõtu läbiviimisel

olid järgmised:

3-19-1922

2(21)

1) Kaebajal puudub piisav asjakohane tõendusmaterjal Y OÜ bilansimahust 94%

moodustavate investeeringute kajastamise õigsuse kohta. Dokumentatsioonis ei sisaldu

usaldusväärne tõendusmaterjal, et juhtkonna väited investeeringute kajastamisel oleksid

õiged. Rikutud on kutsetegevuse standardi ISA(EE)240 lõigu 32, ISA(EE)315

lõikude 11, 20, 32 punkti b, ISA(EE)500 lõigu 9, ISA(EE)540 lõikude 12, 15, 21, 23 ja

ISA(EE)550 lõigu 13 nõudeid.

2) Kaebajal puudub:

a) piisav asjakohane tõendusmaterjal aktsiate tegelike tehinguhindade kohta tehingutes

kolmandate osapooltega, mis kinnitaks, et aktsia eest oleks tehingutes reaalselt

1000 GBP tasutud, mis tehingute toimumist aktsiatega nende nominaalväärtuses

tõendaks, jm tõendusmaterjal aktsiate müügitehingute oluliste detailide kohta, nt

isikute seotus ettevõttega;

b) informatsioon tehingute mahu kohta, mis oleks piisav. Kahe investeeringuobjekti

aktsiatega tehingute tegemisel oli turuosalisi liiga vähe;

c) informatsioon investeeringuobjektide prognoositavate tuleviku rahavoogude ja

riskide kohta.

Informatsioon ei ole piisav, et kajastada aktsiaid muus hinnas kui nende

soetusmaksumus. Rikutud on ISA(EE)240 lõikude 28, 30, ISA(EE)315 lõikude 11, 29,

32 punktide b ja d, ISA(EE)330 lõikude 3, 5, 6, 7, 25, 27, ISA(EE)540 lõikude 13, 15,

16, 17, 19, 20, 23 ja ISA(EE)560 lõikude 4, 6, 7 nõudeid.

3) Audiitor ei tegelenud piisaval määral muude lühiajaliste nõuete hindamisega,

põhjendades, et nimetatud kirjed on ebaolulised. Arvestades läbiviimise olulisust ja

kirjete suurust, ei nähtu, et summad oleksid olnud ebaolulised. Samuti oli summadel

kõrgendatud väärkajastamise risk. Rikutud on ISA(EE)250 lõikude 10, 13, ISA(EE)330

lõigu 18, ISA(EE)500 lõigu 6, ISA(EE)505 lõigu 5 ja ISA(EE)540 lõikude 6, 8 nõudeid.

4) Y OÜ 2016. a aastaaruanne ei kajasta objektiivselt aruandeperioodil toimunud

sündmusi, on avalikustamise nõuete rikkumisest olulisel määral mõjutatud, olulisel

määral eksitav ega võimalda aruande tarbijatel saada ettevõtte kohta objektiivset

informatsiooni. Rikutud on ISA(EE)330 lõigu 24, ISA(EE)550 lõigu 9, ISA(EE)700

lõikude 10, 11, 12, 13, ISA(EE)705 lõigu 23 ja ISA(EE)720 lõigu 11 nõudeid.

5) Menetlusalune isik ei ole seoses kohtuvaidlusega Z 3.0 S.p.A-ga (nõue nimetatud

ettevõtte vastu summas 11,1 miljonit eurot) vahetanud infot majandusüksuse välise

õigusnõustajaga, mistõttu on rikutud ISA(EE)501 lõikude 9, 10 ja ISA(EE)540 lõigu 8

nõudeid.

6) Menetlusalune isik ei ole omandanud piisavat tõendusmaterjali:

a) nõuete väärtuse kohta, mis sisalduvad ettevõttele mitterahalise sissemaksena üle

antud pankrotistunud ettevõtte maksetähtaja ületanud nõuete portfellis;

b) Itaalia ettevõtte Z vastu oleva aktsiate müügi nõude ja viivistasu väärtuse kohta;

c) bilansis õiglases väärtuses kajastatavate tasuta saadud aktsiate õiglase väärtuse ja

kasumiaruandes kajastatud muu äritulu kohta.

Seetõttu puudub tõendusmaterjal, et Y OÜ 2016. a raamatupidamise aastaaruanne

kajastab kõigis olulistes osades õiglaselt ettevõtte finantsseisundit ja majandustulemust.

3-19-1922

3(21)

Eeltoodust tulenevalt ei ole võimalik veenduda audiitori aruande asjakohasuses. Rikutud

on ISA(EE)200 lõikude 11, 14, 15, 20, ISA(EE)230 lõigu 5, ISA(EE)240 lõikude 12,

45, ISA(EE)330 lõigu 28, ISA(EE)500 lõigu 4, ISA(EE)700 lõikude 16, 17 ja

ISA(EE)705 lõikude 4, 7, 9 nõudeid.

Tuvastatud rikkumisi on käsitletud ja põhjendatud ka distsiplinaarmenetlusele eelnenud

uurimismenetluse dokumentatsioonis – 12.02.2019 otsuses nr 501 ja 23.10.2018 kaebaja poolt

allkirjastatud kontroll-lehel. Otsuses nr 501 märgitud põhjendused on praeguse otsuse osaks.

1.2. Mitterahalise sissemakse esemeks Y OÜ-sse oli Gruppo300sessanta Spa laenunõuete

portfell, mis nimetatud ettevõtteid ei puudutanud. Kui dokumentatsioon investeeringu õigsuse

tõendamiseks oli olemas, nagu kaebaja väidab, oleks tulnud see AJN-ile esitada, mida aga ei

tehtud. Ainsaks tõendusmaterjaliks Y Ltd ja C Ltd varade kohta on auditeerimata aruanded,

mille puhul on majandusaasta erinenud Y OÜ omast ning aruanded ei ole olnud ametlikud ega

piisaval määral detailsed, et anda ülevaadet varade sisu kohta. Vajalik on varade olemasolu ja

väärtust tõendav dokumentatsioon. Kaebaja väited, et tehtud on muid töid, mille käigus on

vaadatud

neid

andmeid,

on

uued.

Vastav

tõendusmaterjal

pidanuks

sisalduma

töövõtudokumentatsioonis. Kaebaja kinnitas 23.10.2018 allkirjastatud protokollis, et on

esitanud töörühmale kogu töövõtudokumentatsiooni.

1.3. Y Ltd 31.12.2016 aruandest nähtub 821 miljoni GBP ulatuses investeeringuid. Kaebaja

loetletud andmed vastavad H.W. 31.10.2016 seisuga aruandes esitatud informatsioonile. Nõue

summas 385 miljonit GBP, mida kaebaja nimetab, kajastub nõuete hulgas ka 31.10.2017

majandusaasta aruandes. Seega ei ole eeltoodu näol tegemist uue informatsiooniga, mis annaks

antud menetluse jaoks täiendavat tõendusmaterjali. 2017. a aastaaruande võrdlusandmetes

kajastub Y Ltd sidusettevõttena, investeering kajastub nullväärtuses. Nimetatud asjaolu viitab,

et klient ja kaebaja on jõudnud tõdemuseni, et 2016. a aruandes kajastatud saldod ei olnud õiged.

1.4. Kaebaja märgib, et C Ltd varade koosseis on seisuga 31.12.2016 49 miljonit GBP raha

pangakontol, nõuded aktsiakapitali sissemaksetest 505 miljonit GBP ja investeering Gold

Bullion Certificates 100 miljonit USD. Ei ole selge, millist aruannet kaebaja kirjeldab. Varade

koosseisus 31.12.2016 „draft“ aruandes on 49 miljonit GBP raha, 153 miljonit GBP nõudeid ja

1449 miljonit GBP investeeringuid. Menetluse käigus ei olnud Ühendkuningriigi äriregistris

Companies House kättesaadav mitte ükski C Ltd aruanne. 23.05.2019 on Companies House

registrisse esitatud aruanne seisuga 30.06.2017. 20.06.2019 on esitatud aruanne seisuga

31.12.2018. Mõlemal perioodil sisaldab aruanne nõudeid summas 505 miljonit GBP ja varusid

1158 miljonit GBP (Companies House registri andmetel on C Ltd asutatud 06.06.2016). Seisuga

31.12.2016 koostatud „draft“ vahearuanne oli Y OÜ 2016. a töövõtudokumentatsioonis C Ltd-

sse tehtud investeeringu 146 miljonit eurot kohta ainsaks tõendusmaterjaliks. Mõlemas

aruandes oli sarnane bilansimaht summas 1663 miljonit GBP, kuid varade struktuur võrreldes

registris kajastuva aruandega on muutunud. Mõiste „draft“ viitab mittelõplikule dokumendile.

Mittelõplikul dokumendil ei ole piisavat tõendusmaterjali väärtust, et sellele tugineda. Kuna

jätkuvalt puudub informatsioon varade olemasolu ja väärtuse kohta, ei saa informatsiooni C

Ltd-sse tehtud finantsinvesteeringu kohta lugeda piisaval määral usaldusväärseks. Teiseks on

Y OÜ 2017. a aruandes võrreldes 2016. a aruandega toimunud olulisi muutusi. Varasem

pikaajaline finantsinvesteering summas 482 miljonit eurot (millest C Ltd moodustab

146 miljonit eurot) kajastub võrdlusandmetes nullväärtuses.

1.5. Kaebaja kirjutab, et Y Ltd varad seisuga 31.12.2016 moodustasid 100% Y Ltd aktsiad, mis

on Companies House registris avalikustatud. AJN selgitab, et investeering Y Ltd aktsiatesse

moodustas 2016. a aruandes finantsinvesteeringute mahust 6%. Kaebaja ei ole esitanud

täiendavaid andmeid peale Companies House registri aruande andmete. Y OÜ 2017. a aruandes

3-19-1922

4(21)

kajastub investeering 2016. a võrdlusandmetes investeeringuna tütarettevõttesse nullväärtuses.

Tõendusmaterjali puudumise kõrval on teine oluline asjaolu arvestuspõhimõtte kasutamise

teema. 2016. a aruandes on kajastatud finantsinvesteering aktsiate nominaalväärtuses

põhjendusega, et see on aktsiate turuhind. Esitatud ei ole tõendusmaterjali, millise hinnaga

aktsiate müük on toimunud, olemas on informatsioon aktsiate koguseliste muutuste kohta

aktsiate nominaalväärtustes Companies House registris, kuid koguseline muutus ei anna

informatsiooni tehingu hinna kohta. Y OÜ 2017. a aruande arvestuspõhimõtete lisa märgib, et

31.12.2016

aastaaruandes

kajastati

finantsinvesteeringuid

muude

pikaajaliste

finantsinvesteeringutena summas 481 656 252 eurot ja seoses arvestuspõhimõtte muutmisega

kajastatakse

finantsinvesteeringud

soetusmaksumuses

investeeringutena

tütar-

ja

sidusettevõtjatesse. AJN-il ei ole võimalik võtta seisukohta 2016. a aruandes kajastatud

arvestuspõhimõtte asjakohasuse üle, kuna aktsiatega toimunud tehingute detailide kohta on liiga

vähe informatsiooni. Töövõtudokumentatsioonis sisalduva informatsiooni põhjal ei olnud alust

kajastada aktsiaid muus hinnas kui nende soetusmaksumus. Informatsiooni puudumise tõttu ei

ole võimalik selgelt määrata, kas varasemal aastal oli arvestuspõhimõtet rakendatud ebaõigesti.

Arvestuspõhimõtte muutmine sellele siiski viitab. Hilisematest tehingutest aktsiatega on

Companies House registris kajastatud liikumiste põhjal näha, et aktsiad on liikunud

põhiomaniku kätte.

1.6. Kui menetlusalune isik jõuab järeldusele, et finantsaruanded on olulise väärkajastamiseta,

peab tal olema selle kohta auditi dokumentatsioonis piisav asjakohane tõendusmaterjal. Seda ei

ole kaebaja AJN-ile esitanud.

1.7. Kaebaja väited, et tal olid olemas kõik tõendusmaterjalid Y OÜ 2016. a raamatupidamise

aastaaruandes kajastatud oluliste bilansi ja kasumiaruande kirjete õigsuse kohta, ei ole

tõendatud. Kaebaja ei ole esitanud informatsiooni vara olemasolu ja väärtuse kohta.

Investeeringute sisu kohta puudub muu tõendusmaterjal kui see, mis vahearuandeist ja

Companies House registrikaartidelt nähtus. Tegemist on auditeerimata andmetega ja nendele

tuginemine ilma täiendava informatsioonita vara väärtuse kohta ei ole asjakohane. Auditi

standardid näevad ette, et oluliste väärkajastamise riski sisaldavate kirjete puhul võib teise isiku

(teenust osutav organisatsioon, komponendiaudiitor, ekspert) tööle tugineda vaid info ja isiku

töö usaldusväärsuses veendudes. Seega oleks tulnud teha aruande andmete võrdlusele lisaks

protseduure, nt küsida tegevjuhilt investeeringuobjekti pearaamatut, investeeringute loendit ja

veenduda, et vara aruannetes kajastatud väärtus on realistlik. Y OÜ tegevjuht ja auditi lepingu

allkirjastaja isiklikult oli allkirjastanud ka investeeringuobjektide aruanded. Aktsiate

kajastamiseks õiglases väärtuses oleks oluline olnud tõendada aktsiate õiglast väärtust, mida

nominaalväärtuses tehinguregister ei tõenda. Aktsiate õiglane väärtus on tõendamata.

1.8. Kuna Briti seadused nõuavad auditit vaid teatud kriteeriumide alusel ja auditeerimata võib

jääda kui tahes suure bilansimahuga ettevõte, kui tal ei ole piisavalt suurt käivet ja töötajate

arvu, annab see võimaluse näiliselt legaalsel viisil kui tahes suurte varade mahtude

kajastamiseks, mis võivad olla põhjendamatud. H.W. on antud juhul tegutsenud

raamatupidamisbüroona, kes on aruanded koostanud kliendi dokumentide põhjal, mille sisu ei

ole praeguses menetluses teada. Erinevalt audiitorist ei ole raamatupidamisbürool otsest

kohustust kriitiliselt suhtuda temale esitatud dokumentide sisusse. Olulise finantsinvesteeringu

puhul ei piisa selle õigsuse tõendamiseks registrisse esitatud aruandest. Kaebaja on hinnanud

piisavaks registrisse esitatud aruande põhjendusega, et H.W. aruande esitajana annab piisava

õigsuse garantii. Selline seisukohavõtt ei ole asjakohane, tegemist on isikuga, kellelt on ostetud

aruande koostamise teenust. Varade väärtuse kohta tõendusmaterjali kogumiseks oleks olnud

asjakohane selgitada välja sertifitseeritud raamatupidaja poolsed protseduurid aruannete sisu

õigsuse kontrollimisel. Erinevalt Companies House registrisse esitatud aruannetest ei omanud

3-19-1922

5(21)

Y OÜ 2016. a raamatupidamise aastaaruande koostamise aluseks olnud vahearuanded märget,

et need oleksid olnud H.W. poolt koostatud.

1.9. Algsaldode olulises osas muutmine 18.07.2019 allkirjastatud Y OÜ 2017. a aruandes viitab

olulise vea esinemisele 2016. a aruandes. Y OÜ 2016. a aastaaruanne on olulisel määral

ebaõige, sest arvestuspõhimõte sellisel kujul, nagu seda 2016. a aruandes rakendati

(investeeringu kajastamine nominaalväärtuses), ei vasta Eesti finantsaruandluse standardile.

1.10. Olulist tähtsust omab asjaolu, et puudus tõendusmaterjal aktsiate müügitehingute

hindade kohta. Kaebaja märgib, et Y OÜ juhatus on investeeringute väärtust õiglases väärtuses

hinnanud, lähtudes ettevõtete varade väärtusest, ning et kaebajal on informatsioon ettevõtete

varade väärtuste kohta. Samuti on kaebaja märkinud, et „Y OÜ ei ole investeeringute ettevõtteid

õiglases väärtuses üles hinnanud, vaid on lähtunud konservatiivsuse põhimõttest.“ Nimetatud

väide on vastuoluline, sest kaebaja on varasemalt kinnitanud, et aktsiate nominaalväärtus ongi

õiglane väärtus, milles on toimunud tehingud.

1.11. Tõendusmaterjal aktsiatega toimunud tehingute kohta on vajalik, tuvastamaks, kas

investeeringuobjektide aktsiaid võidi müüa seotud osapooltele, mis on aktsiate turuväärtuse

selgitamisel olulise tähtsusega asjaolu.

1.12. Investeeringuobjektide prognoositavad rahavood ja riskid on oluline informatsioon,

mille alusel oleks võimalik saada tõendusmaterjali investeeringuobjekti varade väärtuse kohta.

Tõendusmaterjal investeeringuobjektide varade väärtuse kohta puudub ja kaebaja ei ole

esitanud uut asjakohast informatsiooni.

1.13. Protseduuride läbi viimisel oleks tulnud lähtuda läbiviimise olulisusest. Peale 2016. a

võrdlusandmete parandamist 2017. a aruandes on kaebaja poolt määratud olulisus

finantsaruande tasemel 18% bilansimahust ja nõuete summa 15,9 miljonit eurot 56%

bilansimahust. Seega on tegemist oluliste summadega. Kui õiglases väärtuses kajastatud

finantsinvesteeringu mõju välja arvata, oli tegemist aruande seisukohast väga oluliste

summadega, mis sisaldasid oma päritolust tingituna suurt riski.

1.14. Tulenevalt asjaolust, et Y OÜ 2016. a aastaaruande lisades ei olnud seotud osapoolte

vahelisi

suhteid

ja

tehinguid

asjakohaselt

avalikustatud

kooskõlas

rakendatava

finantsaruandluse raamistiku nõuetega, oli aruandes esitatu avalikustamise nõuete rikkumisest

olulisel määral mõjutatud ega võimaldanud aruande tarbijatel saada ettevõtte kohta objektiivset

informatsiooni. Ettevõte ei ole likviidset rahavoogu saavutanud, kasum ei tulenenud ka

osakapitali sissemaksetest – mitmed olulised tegevusaruandes esitatud faktid olid

raamatupidamise aastaaruandes esitatud informatsiooniga selges vastuolus. Aruandes

sisalduvad seosed peavad olema loogilised ja andma asjatundlikule lugejale selge ülevaate

toimunud tehingutest. Informatsiooni toimunud oluliste tehingute kohta peab saama lugeda

välja aastaaruande erinevatest osadest moodustuva terviku põhjal. Y OÜ 2016. a aruande põhjal

ei selgu, milliste tehingute baasil on selline finantspositsioon tekkinud, kuna erinevad aruande

osad selle kohta loogilist informatsiooni ei anna. Suur bilansimaht tekkis tehingutest seotud

osapooltega, see informatsioon on asjatundlikule lugejale olulise tähtsusega aruandenäitajate

mõistmisel, kuid nimetatud informatsioon aruandest puudus. Kaebaja loodud tõlgendus seotud

osapoolte tehingute avalikustamise nõuetest ei õigusta kuidagi keskse tähtsusega informatsiooni

aastaaruandes avalikustamata jätmist.

1.15. Bilansis kajastus nõue Z 3.0 S.p.A-le aktsiate müügi osas summas 11,1 miljonit eurot,

olulisus finantsaruande tasandil oli 5,1 miljonit eurot ja läbiviimise olulisus oli 2,5 miljonit

eurot, seega ei jäänud nõuded alla olulisuse piiri. Z aktsiapositsioon on likvideeritud 26.03.2017

pärast bilansipäeva ja enne audiitori aruande väljastamist 30.06.2017, kuid nimetatud tehingut

3-19-1922

6(21)

menetlusalune isik bilansijärgse sündmusena ei tuvastanud. Hoolimata aktsiapositsiooni

likvideerimisest, oli nõue Z vastu bilansipäevajärgses vahearuandes 31.05.2017 endiselt alles.

Kuna aktsiate müügilepinguga seoses toimus kohtuvaidlus, võis tehing omada bilansipäeva

järgse sündmusena nõude väärtusele olulist mõju, kuid kaebaja ei ole nimetatud asjaolu

käsitlenud.

1.16. Kaebaja väide, et informatsioon on teiste töövõttude juures, on uus. Samas ei ole kaebaja

nimetatud informatsiooni AJN-ile senini edastanud. Vastavalt kutsetegevuse standardite

ISA(EE)200 lõigu 11, ISA(EE)230 lõikude 5, 8, ISA(EE)240 lõikude 10, 28, 30, 45,

ISA(EE)330 lõikude 3, 5, 6, 28 ja ISA(EE)500 lõikude 4, 6 nõuetele peab audiitorettevõtja

koguma, säilitama ja arhiveerima töövõtudokumentatsiooni. Töövõtudokumentatsioon peab

sisaldama kogu olulist informatsiooni konkreetse töövõtu kohta ning kutsetegevuse

standarditega kooskõlas olevaks käitumiseks ei saa lugeda dokumentide säilitamist erinevate

töövõttude toimikutes (vt ISA(EE)230 nõuded auditi dokumentatsioonile ja auditi

dokumentatsiooni

eesmärgid).

Kaebaja

poolt

AJN-ile

esitatud

terviklikus

töövõtudokumentatsioonis puudub informatsioon, mis kinnitaks kaebaja väiteid.

1.17. Seotud osapoolelt tasuta saadud vara tingis olulises väärtuses finantsinvesteeringu

kajastamise, mis ettevõtte finantspositsiooni ja kasumit oluliselt mõjutas. Raamatupidamise

Toimkonna juhendi RTJ 2 p 51 kohaselt on seotud osapool isik või ettevõte, kes on seotud

majandusaasta aruannet koostava ettevõttega (aruandev ettevõte) sel määral, et nendevahelised

tehingud ei pruugi toimuda turutingimustel. Mõistmaks, milline on seotud osapooltega tehtud

tehingute võimalik mõju ettevõtte finantspositsioonile ja kasumile, tuleb nende kohta avaldada

aruandes täiendavat informatsiooni. Antud juhul olekski avalikustamine pidanud andma infot

seotud osapoolte tehingute mõjust olukorras, kus tehingud ei toimunud turutingimustel. RTJ 15

annab loetelu, milliste tehinguliikide lõikes informatsioon seotud osapooltega tehtud tehingute

kohta avalikustatakse, jättes loetelu lahtiseks alapunktiga „muud tehingud“. Tõendusmaterjali

puudumine oluliste kirjete kohta tekitab kahtluse, et aruanne ei kajasta õigesti ettevõtte

finantstulemusi ja finantsseisundit ning on ebausaldusväärne. Tekib küsimus, kas ettevõte võib

olla oma raamatupidamise aastaaruande tahtlikult esitanud nii läbipaistmatul viisil, et

mitterahaliste tehingutega luua näiline suur varade maht. Algsaldode muutmine 2017. a

aruandes viitab, et klient ja audiitor on samuti jõudnud tõdemuseni, et 2016. a aruandes

kajastatud saldod ei olnud õiged.

1.18. Töörühm palus 21.08.2019 e-kirja teel menetlusalusel isikul esitada hiljemalt

28.08.2019 puuduolev dokumentatsioon, mis sisaldab seni esitamata tõendusmaterjale Y OÜ

2016. a aruandes kajastuvate pikaajaliste finantsinvesteeringute 482 miljonit eurot olemasolu ja

väärtuse

kohta,

juhtides

tähelepanu,

et

kõik

väited

tuleb

kinnitada

tõendava

dokumentatsiooniga, ning informeerides, et ainuüksi audiitori kinnitus, et tal on olemas

asjakohane tõendusmaterjal, ei ole piisav. Kaebaja esitas 28.08.2019 23 faili 3 elektroonilises

kaustas. AJN-i hinnangul ei tõenda menetlusaluse isiku poolt edastatud dokumentatsioon Y OÜ

2016. a aruandes kajastuvate pikaajaliste finantsinvesteeringute 482 miljonit eurot olemasolu ja

väärtust. Täiendavalt esitatud dokumentatsioon kinnitab, et Y Ltd varade mahtu on püütud

tahtlikult paisutada:

1) nõuetes aktsionäride vastu on kajastatud sissemaksmata aktsiakapital, mis on aruannetes

tõstetud investeeringute kirjele;

2) arvele on võetud varasid, mille kaetava väärtuse ja omandiõiguse kohta puudub

tõendusmaterjal;

3-19-1922

7(21)

3) bilanssi on investeeringutena võetud varasid, mille eest on väljastatud B-aktsiaid, kui

aruandes 31.12.2016 on märgitud vaid üks Y Ltd-le kuuluv B-aktsia, puudub

tõendusmaterjal arvele võetud vara omandiõiguse kohta;

4) arvele on võetud põhivara, mille kaetava väärtuse ja omandiõiguse kohta puudub

tõendusmaterjal.

Täiendav dokumentatsioon sisaldab vaid tõendusmaterjale, kuid mitte menetlusaluse isiku

tööpabereid nimetatud materjalide läbi töötamise kohta. Ei ole selge, millisesse

töövõtudokumentatsiooni

koosseisu

on

nimetatud

materjalid

kuulunud.

Puudub

dokumentatsioon, mis tõendaks, et menetlusalune isik on nimetatud tõendusmaterjalidega

tegelenud.

1.19. Eeltoodust tulenevalt seisneb distsiplinaarmenetluses tuvastatud distsiplinaarsüütegu

seoses ettevõttele Y OÜ audiitorteenuse osutamisega järgnevate kutsestandardite nõuete

rikkumises: ISA(EE)200 lõigud 11, 14, 15, 20, ISA(EE)230 lõik 5, ISA(EE)240 lõigud 12, 28,

30, 32, 45, ISA(EE)250 lõigud 10, 13, ISA(EE)315 lõigud 11, 20, 29, 32 punktid b ja d,

ISA(EE)330 lõigud 3, 5, 6, 7, 18, 24, 25, 27, 28, ISA(EE)500 lõigud 4, 6, 9, ISA(EE)501

lõigud 9, 10, ISA(EE)505 lõik 5, ISA(EE)540 lõigud 6, 8, 12, 13, 15, 16, 17, 19, 20, 21, 23,

ISA(EE)550 lõigud 9, 13, ISA(EE)560 lõigud 4, 6, 7, ISA(EE)700 lõigud 10, 11, 12, 13, 16,

17, ISA(EE)705 lõigud 4, 7, 9, 23 ja ISA(EE)720 lõik 11 (vt täpsemalt AJN 12.02.2019 otsus

nr 501). Eriti olulisteks rikkumisteks on, et kaebajal puudub piisav asjakohane tõendusmaterjal

enamuse Y OÜ 2016. a raamatupidamise aastaaruandes kajastatud oluliste bilansi ja

kasumiaruande kirjete õigsuse kohta ning aastaaruande lisades ei ole seotud osapoolte vahelisi

suhteid ja tehinguid asjakohaselt avalikustatud kooskõlas rakendatava finantsaruandluse

raamistiku nõuetega. Vastavalt ISA(EE)200 lõigu 11, ISA(EE)230 lõikude 5, 8, ISA(EE)240

lõikude 10, 28, 30, 45, ISA(EE)330 lõikude 3, 5, 6, 28 ja ISA(EE)500 lõikude 4, 6 nõuetele

peab

audiitorettevõtja

koguma,

säilitama

ja

arhiveerima

töövõtudokumentatsiooni.

Audiitorettevõtja ja vandeaudiitor peavad võimaldama järelevalve läbiviimist, esitades

järelevalvemenetluse läbiviimiseks AJN-ile tervikliku arhiveeritud töövõtudokumentatsiooni,

mida on kaebaja praeguses menetluses ka teinud (kaebaja kinnitas 23.10.2018 allkirjastatud

protokollis, et on esitanud töörühmale kogu töövõtudokumentatsiooni). Samas on kaebaja

menetluse kestel edastanud lisadokumente, mille osas ei saa asuda seisukohale, et need

dokumendid on osa Y OÜ töövõtudokumentatsioonist, mille alusel on kujundatud

vandeaudiitori aruanne. Samuti ei nähtu esitatud lisadokumentidest, et menetlusalune isik oleks

nimetatud dokumentidega tööd teinud ja jõudnud nende osas järeldusteni (puuduvad audiitori

enda töödokumendid ja seisukohavõtt). Piisava asjakohase auditi tõendusmaterjali puudumisel

ei ole võimalik veenduda, et finantsaruanded oleksid olulise väärkajastamiseta. Tulenevalt

asjaolust, et Y OÜ 2016. a aastaaruande lisades ei olnud seotud osapoolte vahelisi suhteid ja

tehinguid asjakohaselt avalikustatud kooskõlas rakendatava finantsaruandluse raamistiku

nõuetega, oli aruandes esitatu avalikustamise nõuete rikkumisest olulisel määral mõjutatud ega

võimaldanud aruande tarbijatel saada ettevõtte kohta objektiivset informatsiooni. Hooletus

tõendusmaterjali kogumisel ja auditi protseduuride teostamisel ning eksitavat informatsiooni

sisaldava aastaaruande allkirjastamine diskrediteerib kutseala ega võimalda aruande tarbijatel

saada ettevõtte kohta objektiivset informatsiooni. Selline vandeaudiitori tegevus kahjustab

oluliselt vandeaudiitori kutse, Audiitorkogu, selle organite või nende liikmete mainet,

usaldusväärsust ja autoriteeti. Tõendusmaterjali kogumise ja säilitamise nõude üheks

eesmärgiks on anda tõendus mh avalikes huvides järelevalve teostajale, et töövõtt on läbi viidud

kooskõlas standardite, kohalduvate seaduste ja regulatsioonide nõuetega.

1.20. Vandeaudiitor peab täitma oma kohustusi nõutava hoolsusega, olema objektiivne ja

järgima vandeaudiitori kutsetegevuse head tava. Nõutava hoolsuse sisu tuleneb

3-19-1922

8(21)

audiitortegevuse seadusest (AudS) ja kutsetegevuse standarditest, mida Audiitorkogu liige peab

järgima. AJN on hinnanud kõiki menetluses kogutud tõendeid nende kogumis ja vastastikuses

seoses. AJN on tuvastanud kaebaja rasked ja olulised AudS-i ja kutsetegevuse standardite

rikkumised audiitorteenuse osutamisel, mistõttu saab lugeda tõendatuks vähemalt raske

hooletuse süüteo toime panemisel. Samuti tuleb lugeda tõendatuks piisava tõendusmaterjali

kogumise ja säilitamise kohustuse rikkumine vähemalt raskest hooletusest. Kaebaja teadis või

pidi teadma kutsetegevuse standardite järgimise kohustuse nõuet. Nõuete täitmata jätmine ei

ole vabandatav, kuivõrd ei ole tõendamist leidnud kohustuse täitmist välistavad asjaolud.

1.21. Süütegu on raske, tuvastatud on olulised rikkumised, sest piisava asjakohase auditi

tõendusmaterjali puudumise tõttu ei ole võimalik veenduda, et finantsaruanded oleksid olulise

väärkajastamiseta. Seega ei saa siinkohal arvesse võtta kaebaja vastuväiteid ning lugeda

distsiplinaarsüütegu väheoluliseks ja jätta karistus määramata. Põhjendatud on lugeda

tuvastatuks distsiplinaarsüütegu ja määrata karistus. Distsiplinaarkaristuse kohaldamise

eesmärgiks on avaldada hukkamõistu menetlusalusele distsiplinaarsüüteo toimepanemise eest,

mõjutada teda ja muid isikuid edaspidi hoiduma niisuguste tegude toimepanemisest ning kaitsta

avalikke huve.

1.22. Noomitus on liiga leebe karistus, võttes arvesse, et tuvastatud on olulised

distsiplinaarsüütegudena käsitletavad rikkumised. Samuti ei ole asjakohane rahatrahvi

määramine

koos

vandeaudiitori

suunamisega

täiendavale

kutseeksamile,

kuivõrd

distsiplinaarsüüteo iseloom ja sama audiitori poolt menetlusaluse isiku kaudu teostatud

audiitorteenuse kvaliteet (13.02.2018 otsusega lõpetatud kvaliteedikontrollis tuvastas AJN, et

audiitorettevõtja audiitorteenuse kvaliteet on vastuvõetav, esinesid puudused ja täiustamine

nõutav – „kollane“) ei viita, et distsiplinaarsüütegu oleks toime pandud seetõttu, et

vandeaudiitor ei oma piisavat kompetentsi audiitorteenuse osutamiseks. Sobivaks karistuseks

on rahatrahvi määramine.

1.23. AJN on karistuse määramisel arvesse võtnud:

1) karistuse kohaldamise eesmärki – avaldada hukkamõistu kaebajale distsiplinaarsüüteo

toimepanemise eest, mõjutada teda ja muid isikuid edaspidi hoiduma niisuguste tegude

toimepanemisest ning kaitsta avalikke huve (kaebaja distsiplinaarsüüteo tõttu on saanud

kahjustatud avalik huvi, kuna avalikkus ei saa põhjendatult usaldada osutatud

audiitorteenuse tulemit, vandeaudiitori aruannet, kuna piisava asjakohase auditi

tõendusmaterjali puudumise tõttu ei ole võimalik veenduda, et finantsaruanded oleksid

olulise väärkajastamiseta);

2) süüteo iseloomu ja raskust (tegemist on olulise distsiplinaarsüüteoga, mis on toime

pandud vähemalt raskest hooletusest);

3) süüteo toimepanemise asjaolusid;

4) distsiplinaarkaristust kergendavaid ja raskendavaid asjaolusid;

5) menetlusaluse isiku menetluse käigus antud selgitusi;

6) menetlusaluse isiku tegevust distsiplinaarmenetluse eel ja kestel;

7) menetlusaluse isiku õigustesse sekkumise ulatuse õigustatust ning distsiplinaarkaristuse

mõjusust menetlusaluse käitumisele.

3-19-1922

9(21)

Distsiplinaarkaristust kergendavad ja raskendavad asjaolud puuduvad. Kaebaja ei ole

distsiplinaarmenetluse käigus tuvastatud rikkumiste osas üles näidanud puhtsüdamlikku

kahetsust ega tunnistanud süütegu.

Rahatrahvi suuruse määramisel, sh arvestades, et karistus omaks mõju karistuse eesmärgi

täitmisel ning ühtlasi ei sekkuks liigselt menetlusaluse isiku õigustesse, on arvesse võetud

kaebaja aastast müügitulu ja kasumit (audiitorteenuste 2017. a müügitulu 83 216 eurot,

aruandeaasta kasum 29 623 eurot), perioodi 01.07.2016–30.06.2017 keskmist kindlustandva

töövõtu kliendilepingu maksumust 1499 eurot, auditi kliendilepingute keskmist maksumust

1768 eurot, menetluse aluseks oleva auditi töövõtu lepingu maksumust 2400 eurot ning

asjaolusid, et tegemist on olulise, kuid esmakordselt tuvastatud rikkumisega. Rahatrahv

summas 4800 eurot on sobiv (soodustades karistuse eesmärgi saavutamist), mõjutamaks

menetlusalust isikut hoiduma edaspidistest sarnastest rikkumistest audiitorteenuse osutamisel.

Karistus on vajalik, kuivõrd karistuse eesmärki ei ole võimalik saavutada mõne teise, kuid

menetlusosalist vähem koormava abinõuga, mis on vähemalt sama efektiivne kui määratav

karistus ja mõõdukas, võttes arvesse nii menetlusaluse isiku õigustesse sekkumise ulatust kui

ka karistuse eesmärgi tähtsust. Rahatrahv 4800 eurot on vastavate tulemustega ettevõttele

sellesisulise rikkumise korral proportsionaalne meede, kaitstes avalikku huvi ja mõjutades

menetlusalust isikut hoiduma edaspidistest sarnastest rikkumistest audiitorteenuse osutamisel.

Trahvi suuruse juures on arvestatud ka asjaolu, et menetluse aluseks oleva töövõtu hind oli

2400 eurot, mille kahekordne summa trahvina on selliste raskete rikkumiste korral põhjendatud

ja distsiplineeriv suurus, arvestades seejuures asjaoluga, et AJN-l on õigus trahvi määrata kuni

32 000 eurot.

2. Kaebaja esitas Tallinna Halduskohtule kaebuse AJN-i 13.09.2019 otsuse nr 583

tühistamiseks. Põhjendused:

2.1. Ebaõige on väide, et kaebajal puudub piisav asjakohane tõendusmaterjal Y OÜ

investeeringute kajastamise õigsuse kohta. Asjakohane tõendusmaterjal on töörühmale esitatud.

Asjaolu, et asjassepuutuvad dokumendid sisaldusid varasema töövõtu materjalide hulgas ja neid

ei olnud täiendavalt kopeeritud uue töövõtu materjalide hulka, ei saa õigustada nendega

mittearvestamist, kui need olid menetluse läbiviijale teada ja kättesaadavad. Vastupidine läheks

vastuollu haldusorgani uurimiskohustusega. Pahatahtlik ja tõendamata on viide, justkui oleks

kaebaja hiljem esitatud dokumendid loonud hiljem. Tegemist ei ole selliste algdokumentidega,

mida audiitoril olnuks võimalik tagantjärele luua, et varjata väidetavaid rikkumisi. Audiitor viis

kõnesoleval perioodil läbi auditi töövõtu ja mitterahalise sissemakse hindamise töövõtu.

Asjakohased dokumendid arhiveeriti esimesena valminud töövõtu arhiivi, milleks oli

mitterahalise sissemakse hindamine. Edasistes töövõttudes kasutas audiitor selleks arhiivis

olevaid algdokumente. Audiitor viis kutsetegevuse standarditega kooskõlas läbi töövõtu puhul

nõutavad protseduurid (sh dokumentaalsete tõendite kogumine, nende alusel protseduuride

teostamine ja tehtud järelduste dokumentaalne kajastamine), dokumenteerides need vastavalt.

Algdokumentide arhiveerimise koht ei anna alust ignoreerida nende olemasolu ja õigustada

nendega mittearvestamist. Algdokumendid olid olemas, need olid arhiveeritud audiitori

töödokumentide juures ja tagatud olid nende kättesaadavus igal vajalikul ajahetkel. Seda

kinnitab asjaolu, et AJN-ile esitati need koheselt, kui neid küsiti. Ilmselt ei oleks see olnud

võimalik, kui neid oleks asutud alles looma pärast AJN-ilt vastava nõude saamist. Töövõtu

dokumentide arhiveerimisel oleks võinud kopeerida eelnevalt algdokumendid ka auditi töövõtu

dokumentide hulka, kuid kuna auditi töövõtu juurde olid arhiveeritud algdokumentide

koonditena aastaaruanded, mille varade õigsuses oli audiitor veendunud, siis ei pidanud audiitor

seda toona tingimata vajalikuks. Seega puudub alus kaebajale etteheite tegemiseks

kutsestandardite rikkumises või vähemalt distsiplinaarkorras karistamiseks.

3-19-1922

10(21)

2.2. Vaidlust ei saa olla aktsiatehingute toimumises ja vastustajale on teada nende loetelu.

Isikute seotus on näha Companies House registri kaudu, kuna seal on aktsiaid ostnud

äriühingute omanike loetelud olemas.

2.3. Kaebajale

ei

ole

selgitatud,

miks

on

vajalik

koguda

ja

talletada

teavet

investeeringuobjektide prognoositavate tuleviku rahavoogude ja riskide kohta.

2.4. Kaebaja on seoses lühiajaliste nõuete hindamisega menetluse kestel korduvalt selgitanud,

et kuna nende suurused jäid alla olulisuse piiride aastaaruande mõistes, ei pidanud kaebaja

otstarbekaks sellega tegeleda. Vastustaja ei ole selgitanud, milliste kriteeriumide alusel saab

nõudeid pidada oluliseks aastaaruande kontekstis.

2.5. Vaidlusalusest otsusest ei selgu, milles väljenduvad Y OÜ 2016. a aastaaruande

puudujäägid.

2.6. Audiitor ei ole kordagi väitnud, et mitterahaline sissemakse oleks seotud investeeringu

ettevõtetega. Audiitor on dokumendid, mille alusel hinnati investeeringute aruandeid,

töörühmale esitanud. AJN on varasemas faasis avaldanud seisukohta, et Y Ltd ja C Ltd varasem

auditeerimine ei olnud nõutav, kuid on kaevatavas otsuses auditeerimata jätmise

usaldusväärsust vähendava asjaoluna välja toonud. Audiitor on mitmes AJN-ile saadetud kirjas

kinnitanud, et on teinud ka muid töövõtte ja vastavad dokumendid on olemas. Audiitor võib

kasutada eelnevatest töövõttudest saadud teavet ega pea seda uue töövõtu materjalide juurde

täies mahus kopeerima. Antud töövõtus olid kopeeritud 31.12.2016 seisuga need aruanded,

mille sisu oli audiitorile teada eelnevast töövõtust. ISA(EE)500 lõik A1 võimaldab hankida

teavet muudest allikatest, nt eelnevatest audititest või ettevõtte kvaliteedikontrolli

protseduuridest.

Audiitori

kinnitus,

et

ta

on

esitanud

töörühmale

kogu

töövõtudokumentatsiooni, ei võta täiendavate dokumentide esitamise õigust, kui vastav vajadus

peaks ilmnema ja dokumendid on olemas.

2.7. AJN ei saa kaebaja tegevuse õiguspärasust hinnates tugineda andmetele, mis ei olnud ega

saanudki olla audiitorile teada aruande koostamise ajal, kuna neid sisaldavad andmekandjad

loodi ajaliselt hiljem. Ettevõtte aastaaruande periood ei olnud 31.12.2016, vaid selle seisuga

aastaaruanne koostati audiitori soovil, et hinnata ettevõtet nimetatud ajal. Ettevõttele kuulusid

15 USA föderaalreservi võlakirja nominaalväärtusega 1000 dollarit ja väärtusega

100 000 000 dollarit ehk 81 823 000 GBP. Samuti on ettevõttel 49 000 000 GBP suurune

rahasumma kontol ja nõudeid 504 955 000 GBP väärtuses. Kokku on kaetud varadest

634 778 000 GBP, mis võrdub 707 599 000 euroga ehk katab investeeringu väärtuse. Lisaks on

investeering 2017. a (pärast audiitori aruande koostamist) müüdud kasumiga 38 736 505 eurot.

Jääb arusaamatuks, miks ei ole AJN nimetatud teavet ja selle allikaks olevaid tõendeid

arvestanud. Ometi on olemas dokumendid, mis tõendavad ettevõtete valduses olevat vara.

Andmed seisuga 31.10.2017 võivadki olla vastavuses andmetega seisuga 31.12.2016, kuna

ettevõtte majandusnäitajad ei pruugi tingimata mitme kuu vältel muutuda. Audiitor andis

aruande välja 30.06.2017 ega saanud kuidagi teada, millised sündmused leiavad aset pärast

seda.

2.8. Arvestuspõhimõtete muutus ei ole seotud vigade parandusega ja saldod seisuga 31.12.2016

olid õiged. Arvestuspõhimõtte muutus toimus mitu aastat hiljem ega saa seetõttu puutuda antud

kontrolli. Arvestuspõhimõtete muutmine on lubatav ja seda reguleerib RTJ 1 p 69. Selle

põhimõtte muutmist ei käsitleta olulise vea parandamisena. Arvestuspõhimõtete muutuse mõju

kajastatakse tagasiulatuvalt vastavalt RTJ 1 p-le 70. Y OÜ arvestuspõhimõtte muudatuse põhjus

on ühingu 2017. a majandusaasta aruandes välja toodud. Aruande kohaselt oli põhjuseks

finantsinvesteeringute kajastamise muutmine muudest finantsinvesteeringutest tütar- ja

sidusettevõteteks. See tingis ka 2017. a algsaldode ümberarvestuse. Kaebajale ei saanud

3-19-1922

11(21)

aruande koostamise ajal olla teada, et aktsiad liikusid põhiomaniku kätte. See asjaolu ilmneb

Companies House registris hilisemate tehingute kohta kajastatud liikumistest. 2016. a aruannet

koostades ei saanud audiitor teada ka seda, et pärast 2016. a võrdlusandmete parandamist

2017. a aruandes on audiitori poolt määratud olulisus finantsaruande tasemel 18%

bilansimahust ja nõuete summa 15,9 miljonit eurot 56% bilansimahust.

2.9. Paljasõnaline ja spekulatiivne on väide, et kuna Briti seadused võimaldavad jätta

auditeerimata kui tahes suure bilansimahuga ettevõtte, kui tal ei ole piisavalt suurt käivet ja

töötajate arvu, siis annab see võimaluse näiliselt legaalsel viisil kui tahes suurte varade mahtude

kajastamiseks, mis võivad olla põhjendamatud.

2.10. Audiitor ei ole Y OÜ 2016. a raamatupidamise aastaaruannet koostades piirdunud vaid

vahearuannetega, vaid eksisteerisid materjalid, mis tõendasid piisavalt varade olemasolu

suuremas summas kui investeeringu maksumus.

2.11. Ettevõte avalikustas aastaaruandes seotud osapooled ja nendega tehtud tehingud

vastavalt RTJ 2 ja RTJ 15 nõuetele ega ole avalikustanud mitterahalisi tehinguid. Juhendis

RTJ 2 ei ole seotud osapoolte vahelist tehingut defineeritud kui ressursside, teenuste või

kohustuste üleandmist seotud osapoolte vahel, sõltumata sellest, kas see toimub tasu eest või

tasuta (nagu on seda teinud IAS 24). RTJ 2 üksnes mainib, et sellised tehingud võivad mõjutada

ettevõtte finantspositsiooni ja kasumit, mistõttu tuleb aruandes avaldada täiendavat teavet.

Antud määratluse mõistes ei pea selliseks tehinguks lugema ühelt seotud osapoolelt teisele

tasuta üle antud vara. RTJ 15 esitab seotud osapoolte kohta avalikustatava informatsiooni

loetelu, kuid definitsiooni seotud osapoolte tehingute kohta annab RTJ 2. Rahvusvahelistes

standardites on rõhutatud, et esitatud on minimaalsed nõuded, st tegemist ei ole lõpliku

loeteluga. Seega tuleb avalikustada kogu info, mis on vajalik selleks, et aruannete kasutajad

mõistaksid seotud osapoolte vaheliste suhete ja tehingute võimalikku mõju finantsaruannetele.

RTJ 15 selliseid selgitusi ei sisalda ja selle lugemisel jääb arusaamine, et loetelu ei ole lõplik ja

täiendavat infot avalikustama ei pea. Oluline on lisada, et RTJ-des ei ole defineeritud sellist

mõistet nagu „seotud osapoolte vaheline tehing“.

2.12. AJN ei ole otsuses selgitanud, milles seisneb vastuolu kaebaja väidetes investeeringute

väärtuse kajastamisel. Tehingud toimusid õiglases väärtuses 1000 GBP, nii nagu need on

aastaaruandes kajastatud. Kui õiglase väärtuse hind on kokkulangev soetusmaksumusega, siis

see tähendab seda, et keegi ei maksnud turul nimetatust suuremat hinda. Audiitor on esitanud

töörühmale aktsiatega toimunud tehingute loetelu (millest nähtub, et olulises osas on tehingud

toimunud mitteseotud isikutega). Äriühingu juhatuse liikme kinnitusel on aktsiate

võõrandamise tehingud toimunud turuväärtusel, milleks on 1000 GBP. Puudub teave, mis

võimaldaks nimetatud väite kahtluse alla seada.

2.13. Vastustaja etteheited on vastuolulised. Ühelt poolt heidetakse kaebajale ette teise isiku

poolt koostatud investeeringute väärtust kajastavale aruandele tuginemist, küsimata tegevjuhilt

investeeringute kohta täiendavaid tõendeid. Pearaamat koostatakse samade dokumentide alusel,

mis kaebajale auditeerimise käigus esitati. Nende dokumentide hulgas on ka kolmanda osapoole

kinnitused, mida saab pidada auditeerimisel isegi usaldusväärsemaks kui auditeeritava enda

poolt koostatud pearaamatut. Teiselt poolt heidetakse kaebajale ette kohtuvaidlusega seoses

majandusüksuse välise õigusnõustajaga suhtlemata jätmist. Etteheite tegemisel ei arvestatud

asjaoluga, et nõuete summa oli aastaaruande mõistes ebaoluline.

2.14. Kaebaja esitas töörühmale menetluse käigus dokumendid, mida küsiti. Tööpabereid ei

küsitud.

3-19-1922

12(21)

2.15. Arusaamatuks jääb etteheide, et kaebaja ei ole esitanud peale Companies House registri

aruande täiendavaid andmeid Y Ltd varade kohta. Y Ltd ainuke vara oli 30 000 000 euro

väärtuses Y Ltd aktsiad ja viimase puhul esitati AJN-ile menetluse käigus dokumendid varade

kohta. Jääb arusaamatuks, milliseid dokumente pidanuks kaebaja asjaolusid arvestades veel

esitama. Määravat tähendust ei oma asjaolu, et nimetatud 30 000 000 eurot moodustas 6%

finantsinvesteeringute mahust, kui tegemist on ettevõtja ainukese varaga, mille puhul on

tõendatud nii omamise fakt kui ka väärtus. Kui registri andmetel omab üks ettevõte teise

ettevõtte aktsiaid ja see on ainuke ettevõtte oluline vara, siis peaks osade arv korda nimiväärtus

olema täielikult piisav informatsioon, mis on kinnitatud kolmanda, sõltumatu osapoole ehk

registripidaja poolt. AJN-il on Briti äriregistrile juurdepääs ja ta on ise kasutanud registri

andmeid audiitori aruande järgse teabe kogumisel.

3. Audiitorkogu (vastustaja) palus jätta kaebuse rahuldamata. Põhjendused:

3.1. Kaebajal puudub kutsetegevuse standardite mõistes piisav asjakohane tõendusmaterjal

enamuse Y OÜ 2016. a raamatupidamise aastaaruandes kajastatud oluliste bilansi ja

kasumiaruande kirjete õigsuse kohta. Samuti ei ole aastaaruande lisades seotud osapoolte

vahelisi suhteid ja tehinguid avalikustatud kooskõlas rakendatava finantsaruandluse raamistiku

nõuetega. Kaebaja ei ole kutsetegevuse standardite nõuete kohaselt kogunud, säilitanud ega

arhiveerinud töövõtudokumentatsiooni. Piisava asjakohase auditi tõendusmaterjali puudumise

tõttu ei ole võimalik veenduda, et finantsaruanded oleksid olulise väärkajastamiseta. Ilma

kutsetegevuse standardi nõudeid järgimata väljastatud vandeaudiitori aruanne ei ole

usaldusväärne. Kuivõrd Y OÜ 2016. a aastaaruanne ei kajasta objektiivselt aruandeperioodil

toimunud sündmusi ja on avalikustamise nõuete rikkumisest olulisel määral mõjutatud, on see

olulisel määral eksitav ega võimalda aruande tarbijatel saada ettevõtte kohta objektiivset

informatsiooni. Järelevalvega kaitstav avalik huvi (AudS § 121 lg 1) on sellise rikkumise korral

tugevalt saanud kahjustada, eriti oludes, kus Y OÜ 2016. a aastaaruanne sisaldab arvestatavas

suuruses varasid ja omakapitali. Kaebaja tähelepanu mittepälvinud võimalik väärkajastamine Y

OÜ 2016. a aastaaruandes ulatus 482 miljoni euroni. Kaebaja osutatud audiitorteenuses

tuvastatud oluliste rikkumiste tõttu otsustati kaebajat karistada kohase trahviga. Otsus on

kohane ja õige meede tuvastatud rikkumistele reageerimisel.

3.2. AJN-i järelevalvealase tegevuse eesmärk on kontrollida Audiitorkogu liikme tegevuse

vastavust seaduste ja selle alusel kehtestatud kutsetegevuse standardite nõuetele.

Haldusmenetluses rakenduv uurimispõhimõte on otseselt seotud ja piiratud kohalduva õigusliku

regulatsiooniga. Uurimispõhimõtet rakendatakse selgitamaks, kas Audiitorkogu liikme tegevus

vastab regulatsioonide, sh kutsetegevuse standardite, nõuetele. Vastavalt AudS § 45 lg-le 1 peab

audiitorettevõtja vandeaudiitori kutsetegevuses täitma AudS § 46 alusel kehtestatud või

kinnitatud vandeaudiitori kutsetegevuse standardeid. Kutsetegevuse standardid kohustavad

audiitorit koostama auditi käigus piisava ja põhjaliku dokumentatsiooni, mis võimaldaks

teostada auditi üle järelevalvet (ISA(EE)230 lõigud 3, 5 6, 8, A5, A7). Lisaks sätestavad

ISA(EE)230 lõigud 14-16 lõpliku auditifaili kokkupanemise (arhiveerimise) nõuded. Audiitor

peab auditi dokumentatsiooni auditifailis kokku panema ja õigeaegselt pärast audiitori aruande

kuupäeva viima lõpule lõpliku auditifaili kokkupanemise administratiivse protsessi (vt

lõigud A21-A22, 60 päeva jooksul arvates audiitori aruande väljaandmise kuupäevast). Pärast

lõpliku auditifaili kokkupanemise lõpuleviimist ei tohi audiitor kustutada ega kõrvaldada mis

tahes sisuga auditidokumentatsiooni enne selle säilitamisperioodi lõppu (vt lõik A23).

3.3. Seega ei ole kutsetegevuse standardite regulatsiooniga kooskõlas kaebaja väide, et

asjassepuutuvad dokumendid sisaldusid varasema töövõtu juurdes ja nendega mittearvestamist

ei õigusta see, et neid ei kopeeritud uue töövõtu materjalide hulka. See, kas AJN saab konkreetse

dokumendi kätte iseseisvalt või esitab selle menetlusalune isik hiljem, ei tõenda, et audiitor

3-19-1922

13(21)

konkreetset dokumenti konkreetse auditi läbiviimise ajal omas ja/või arvesse võttis. Samuti ei

ole audiitori enda loodud dokumentide puhul tõendatud, et see on koostatud auditi käigus, vaid

pigem viitab vastava dokumendi hilisemale loomisele järelevalve jaoks, et varjata oma

rikkumisi. Ülaltoodud standardite nõuetest tuleb üheselt, et konkreetse auditi konkreetne

dokumentatsioon on võtmetähtsusega, et auditiga mitteseotud isikud, sh kvaliteedikontrolli

läbiviijad ning ka kohus saaksid aru audiitori poolt tehtust. Audiitorettevõtjal peab olema igas

konkreetses arhiveeritud töövõtukaustas terviklik dokumentatsioon, mis tõendab, et audit on

läbi viidud vastavuses kutsetegevuse standarditega. Praegusel juhul see nii ei olnud.

Eelnimetatud regulatsioon on oluline ja määrava tähtsusega ka seetõttu, et usaldusväärse

vandeaudiitori aruande väljastamisele peab eelnema rida kutsetegevuse standardite kohaseid

protseduure (sh dokumentaalsete tõendite kogumine ning nende alusel protseduuride

teostamine ja järelduste dokumenteerimine). Vaid nõuetekohaselt dokumenteeritud

audiitorteenuse osutamist saab lugeda usaldusväärseks ja selle lõpptulemust – vandeaudiitori

aruannet, tõeväärtust omavaks. Käesoleval juhul on AJN rakendanud uurimispõhimõtet,

selgitades välja kõik menetluses tähtsust omavad asjaolud. AJN on uurimispõhimõtet

rakendades välja selgitanud ja loeb tõendatuks, et kaebajal puudub usaldusväärne

tõendusmaterjal, et juhtkonna väited investeeringute kajastamisel oleksid õiged, kuivõrd see ei

sisaldu arhiveeritud (ja töörühmale esitatud) töövõtukaustas.

3.4. Kaebajal

puudus

elementaarne

asjakohane

tõendusmaterjal

aktsiate

tegelike

tehinguhindade kohta tehingutes kolmandate osapooltega, mis kinnitaks, et aktsia eest oleks

reaalselt tasutud 1000 GBP. Samuti puudub muu tõendusmaterjal aktsiate müügitehingute

oluliste detailide kohta, nt isikute seotus ettevõttega. AJN-i ülesandeks on kontrollida kaebaja

poolt osutatud audiitorteenuse vastavust sätestatud nõuetele. Küsimus ei ole selles, kas AJN

hiljem (st mitte auditi tegemise ajal) uurimis- või distsiplinaarmenetluse käigus tuvastab ühe

või teise dokumendi, tehingu või seotud osapoole olemasolu, vaid oluline on, kas

audiitorteenust osutanud audiitorile oli see informatsioon audiitorteenuse osutamise ajal teada,

kas ta pööras sellele tähelepanu ning teostas nõutavaid protseduure, mille käigu ja tulemused ta

dokumenteeris. AJN vastavalt oma pädevusele ei vii läbi auditit ega saakski seda teha samal

ajahetkel, kui tegi seda kaebaja. AJN võib auditi asjaoludest parema arusaamise eesmärgil

avalikest registritest informatsiooni hankida, nimetatu aga ei tõenda, et audiitor oleks õigel

ajahetkel oma tööd nõuetekohaselt teinud, pigem vastupidist.

3.5. Kaebajale edastati 17.05.2018 e-kiri, et alustati AudS § 132 lg 1 alusel uurimismenetlust,

selgitamaks välja, kas Y OÜ-le on osutatud audiitorteenust vastavalt seaduse nõuetele.

Informatsioon on vajalik investeeringu väärtuse tõendamiseks. Kogu informatsiooni küsimine

on vajalik tõendusmaterjali kogumiseks ja järelevalvemenetluse läbiviimiseks. Kaebaja teadis

või pidi olema teadlik temale kohalduvate õigusaktide nõuetest, sh kutsetegevuse standardite

nõuetest, mis kohustavad teda koguma töövõtudokumentatsiooni tõendusmaterjali ning

võimaldama järelevalve läbiviimist, esitades kogu küsitud dokumentatsiooni kontrollitava

töövõtu kohta, kuivõrd AJN-il on kohustus uurimispõhimõtet järgides selgitada välja asjas

tähtsust omavad asjaolud.

3.6. AJN on otsuse nr 501 p-s 2.4 põhjalikult selgitanud, milliste kriteeriumide alusel saab

nõudeid pidada oluliseks aastaaruande kontekstis. Avalikustamise nõuete rikkumist on

käsitletud otsuse nr 501 p-s 2.5.

3.7. Töörühm palus kaebajal esitada kogu dokumentatsiooni, mis antud töövõtus

investeeringute väärtuse hindamist võib puudutada. Seda, miks kaebaja esitatud informatsiooni

ei saa lugeda piisavaks, käsitleb vaidlusaluse otsuse p 2.7 (lk 10). Kaebaja selgitus, et ta võib

kasutada eelnevatest töövõttudest saadud informatsiooni, näitab, et ta kas ei tunne

vandeaudiitori kutsetegevuse nõudeid või üritab kohut teadlikult eksitada. Kutsetegevuse

3-19-1922

14(21)

standardite nõuded näevad ette, et konkreetse töövõtu dokumentatsioon peab olema terviklik,

st sisaldama endas kõike asjassepuutuvat ning olema sellisel kujul arhiveeritud (st sinna ei tohi

mõjuva põhjuseta dokumente hiljem lisada, eemaldada või muuta) ja võimaldama sõltumatut

järelevalvet. Selleks, et auditi dokumentatsioon annaks tõendatult audiitori aruande aluse

piisava ja asjakohase jäädvustamise ning oleks teisele praktiseerijale arusaadav, peab

asjassepuutuv dokumentatsioon sisalduma konkreetse töövõtu kaustas või olema viidatud

dokumentatsioonile, kus vajalik informatsioon sisaldub. See, et teadmata hulk dokumente on

laiali erinevate töövõttude dokumendikaustade vahel, kust vandeaudiitor vajadusel

järelevalvele esitamiseks küsimise peale dokumente „leiab“, ei ole kooskõlas AudS-i ning

kutsetegevuse standardites sätestatuga ega dokumentatsiooni kogumise ja koostamise

eesmärgiga. Kaebaja poolt viidatud ISA(EE)500 lõigud A1 ja 6 sätestavad piisava asjakohase

auditi tõendusmaterjal kogumise töövõtukausta. Seetõttu pole asjassepuutuv, kas töörühm

tundis huvi teiste töövõttude kohta, mida kaebaja läbi viis, või mitte. Tõendusmaterjali

kumulatiivsuse

teema

tõstatub

auditi

käigus

ja

pole

seotud

arhiveeritud

töövõtudokumentatsiooniga. Vastustaja nõustub, et töörühmale esitatud kinnitus kogu

töövõtudokumentatsiooni esitamise kohta ei saa võtta audiitorilt õigust esitada hiljem

lisadokumente. Samas on kaebajalt küsitud uurimismenetluse läbiviimiseks kogu terviklikku

arhiveeritud töövõtudokumentatsiooni, sh eesmärgil, et oleks tõendatud, et töövõtu teostamise

ajal oli kaebajal kogu vastav dokumentatsioon, informatsioon ning dokumenteeritud

auditiprotseduurid olemas ja tehtud, ning küsiti üheselt mõistetavuse huvides selleks ka

kinnitust kogu dokumentatsiooni esitamise kohta. Hilisem dokumentatsiooni esitamine

tõendab, et kaebaja ei ole täitnud kutsetegevuse standardite vastavaid nõudeid. Sellega ei ole

kaebaja ise uurimis- ning distsiplinaarmenetluses suutnud tõendada, et hiljem esitatud

dokumentatsioon oli tal olemas Y OÜ-le audiitorteenuse osutamise ajal (nagu see pidi olema),

samuti et ta on selle dokumentatsiooni selles konkreetses töövõtus läbi töötanud ja teinud

nõutavaid protseduure. Menetluse käigus ei leidnud tõendamist, et täiendavalt esitatud

dokumentatsioon oleks piisav investeeringute väärtuse tõendamiseks. Samas on kaebaja

väljastanud vandeaudiitori aruande, mille usaldusväärsusele toetub laiem avalikkus.

Tõendamiskohustus on kaebajal, kuna AJN on tõendatult tuvastanud, et kutsetegevuse

standardite kohaselt nõutav dokumentatsioon kaebaja töövõtudokumentatsioonis puudub ja

ilma tõendava dokumentatsiooni olemasoluta ei saa asuda seisukohale, et kaebaja oleks

nõuetekohast tööd teinud.

3.8. Otsuse tegemisel on tuginetud just nendele andmetele ja informatsioonile, mis olid

kaebajale teada või pidi olema teada enne vandeaudiitori aruande väljastamist. Hiljem selgunud

asjaolu on näitlikustamiseks välja toodud põhjusel, et see toetab AJN-i poolt uurimismenetluse

tulemusena tehtud järeldust, et kaebaja ei teostanud auditi töövõttu kutsestandardite kohaselt.

Auditi standardi kohaselt tuleb protseduuride teostus dokumenteerida. Ei ole piisav kasutada

auditi läbiviimisel teiste töövõttude arhiivis olevaid algdokumente, kui puuduvad viited nendele

dokumentidele ja ei ole dokumenteeritud informatsioon, milliseid protseduure nimetatud

algdokumentide põhjal on tehtud ja millistele järeldustele jõutud. Seega ei ole asjakohane

kaebaja väide, et Y OÜ 2016. a majandusaasta aruande auditi läbiviimisel kasutas audiitor neid

samu töövõttude arhiivis olevaid algdokumente, sest lisaks auditi töövõtukaustas puuduvatele

algdokumentidele (või viidetele) puudub kontrollitud töövõtukaustas ka dokumentatsioon selle

kohta, milliseid protseduure kaebaja algdokumentide pinnalt tegi ja millistele järeldustele

jõudis. Kaebaja esitas töörühmale 28.08.2019 elektroonilised kaustad täiendavate

dokumentidega. Puudusid kaebaja tööpaberid nimetatud materjalide läbitöötamise kohta ja

järeldused, kuidas esitatud dokumentatsioon katab relevantsed väited, nt väärtuse väite 505

miljoni GBP summas C Ltd bilansis kajastatud nõuete puhul. Seisuga 31.12.2016 aruandes, mis

konkreetsesse töövõttu puutub, oli nõuete saldo 153 miljonit GBP. Töövõtudokumentatsioonis

puuduvad dokumendid, mis tõendaksid, et kaebaja on nimetatud tõendusmaterjalidega

3-19-1922

15(21)

tegelenud. Otsus põhineb menetluses kogutud dokumentatsioonil, mille kogumise ja

koostamise kohustus oli kaebajal audiitorteenuse osutamise ajal. Menetluses omab tähtsust

asjaolu, et Y OÜ 2016. a majandusaasta aruandes kajastatud investeeringute kohta puudub

kutsetegevuse standardite mõistes piisav asjakohane tõendusmaterjal. Põhjendused, miks AJN

loeb tõendusmaterjali ebapiisavaks, on märgitud täpsemalt otsustes nr 501 (vt p-d 2.2, 2.3 ja

2.7) ja nr 583 (vt p-d 2.6 ja 2.7). Investeeringute aruannetes kajastatud varade osas oleks tulnud

teha protseduure, et veenduda andmete õigsuses ja usaldusväärsuses. Audiitor on arvamuse

avaldamisel tuginenud tõendusmaterjalidele, mille usaldusväärsust ei ole tõendatud. Nimetatud

info tõesuses veendumiseks oleks audiitor pidanud läbi viima investeeringuobjekti varade osas

protseduure, mitte tuginema temale esitatavatele aruannetele nendes esitatud informatsiooni

kahtluse alla seadmata.

3.9. Asjakohatu on väide, et kaebaja ei saanud teada aruande koostamise ajal hiljem selgunud

asjaoludest. Kutsetegevuse standardites nõutavate asjassepuutuvate protseduuride läbiviimise,

investeeringu väärtuse kohta tõendusmaterjali kogumise ja Eesti finantsaruandluse standardi

põhimõtete tundmise kaudu oleks kaebaja jõudnud asjakohastele järeldusele juba töövõtu

teostamise käigus.

3.10. RTJ 1 p 69 alapunkt b märgib, et arvestuspõhimõtet on lubatud muuta, kui uus

arvestuspõhimõte

võimaldab

objektiivsemalt

kajastada

raamatupidamiskohustuslase

finantsseisundit, -tulemust ja rahavoogusid. Samas peab objektiivsem kajastamine põhinema

konkreetsetel asjaoludel, mida tuleb aastaaruandes selgitada. RTJ 15 p 12 alapunkti a kohaselt

avalikustatakse arvestuspõhimõtete või informatsiooni esitusviisi muutmisel ka muutuse

kirjeldus ja põhjendus. Antud juhul on aastaaruandes põhjendamata, mis asjaolud on tinginud

olukorra, et bilansis kajastatud investeering 482 miljonit eurot on otsustatud kajastada

nullväärtuses. ISA(EE)200 lõigu 3 kohaselt on auditi eesmärgiks tõsta finantsaruannete

usaldatavuse taset nende ettenähtud kasutajate jaoks. Selliste muutuste toimumisel aruandes ja

nende ebaadekvaatsel kajastamisel ei ole võimalik aruande lugejatel saada kindlustunnet, mida

audiitori aruanne on mõeldud andma. AJN-il ei olnud võimalik võtta seisukohta 2016. a

aruandes kajastatud arvestuspõhimõtte asjakohasuse üle, kuna aktsiatega toimunud tehingute

detailide kohta oli liiga vähe teavet. Töövõtudokumentatsioonis sisalduva informatsiooni põhjal

ei olnud alust kajastada aktsiaid muus hinnas kui nende soetusmaksumus. Otsuse tegemisel

tugineti audiitorteenuse osutamise ajal kätte saama pidavale ja kaebaja poolt kogutud ning

koostatud dokumentatsioonile. 2016. a oli Y OÜ esimene tegevusaasta. Samal aastal tõi

tegevjuht investeeringud ettevõttesse, andes nad ettevõttele tasuta. Ligi poole miljardi euro

suurune bilansimaht tekkis investeeringute hindamisest nende väidetavasse turuväärtusesse,

mida 2016. a auditi dokumentatsioon ei suutnud tõendada. Companies House registris oli

investeeringuobjektidel registreeritud omanikuvahetusi, kuid puudus informatsioon mitteseotud

isikute vahel toimunud aktsiate ostu-müügitehingute ja tehinguhindade kohta. Kui 2017. a

aruandes arvestuspõhimõtet tagasiulatuvalt muudeti ja 2016. a saldod näitasid seejärel

tagasihoidlikke numbreid, toimus 2017. a aruande kohaselt tähelepanuväärseid suuri tehinguid

seoses varude arvele võtmise ja müügiga. Kui 2016. a esialgses aruandes oli varade maht ja

netovara seisuga 31.12.2016 suuruses 510 miljonit eurot ja perioodi kasum 504 miljonit eurot,

siis 31.12.2017 oli varade ja omakapitali maht 657 miljonit eurot ning perioodi kasum

588 miljonit eurot. 2017. a aastaaruandest ei nähtu, et suuremahulised tehingud oleksid

toimunud seotud osapoolte vahel.

3.11. 2017. a aastaaruannet vaadates on näha, et investeeringute sisus olulisi muutusi ei ole

toimunud. 2016. a aruandes olid Y Ltd, Y Ltd ja C Ltd kajastatud pikaajaliste

finantsinvesteeringutena, kokku summas 481 656 252 eurot, Y Ltd aktsiate väärtus moodustas

63,5%, C Ltd 30,3% ja Y Ltd 6,3% Y OÜ pikaajaliste finantsinvesteeringute bilansilisest

väärtusest. Y OÜ 2017. a aruandes oli Y Ltd kajastatud tütarettevõttena, 31.12.2017 oli Y OÜ

3-19-1922

16(21)

osaluse määr tütarettevõttes 70%, 31.12.2016 oli see 67%. Y OÜ 2017. a aastaaruandes oli Y

Ltd kajastatud sidusettevõttena, 31.12.2017 oli Y OÜ osaluse määr sidusettevõttes 26%,

31.12.2016 oli see 29%. 31.12.2016 saldo osas kajastuvad investeeringud tütar- ja

sidusettevõtetesse 2017. a aruandes nullväärtuses. Arvestuspõhimõtete lisa kohaselt

kajastatakse investeeringud tütar- ja sidusettevõtetesse soetusmaksumuse meetodil.

Investeering C Ltd aktsiatesse kajastub 2017. a aruande 31.12.2016 näitajates pikaajalise

finantsinvesteeringuna ja nullväärtuses, arvestuspõhimõtete lisa kohaselt kajastatakse aktsiaid

ja muid omakapitaliinstrumente, mis ei ole avalikult kaubeldavad ja mille õiglast väärtust ei ole

võimalik usaldusväärselt hinnata, soetusmaksumuse meetodil. Eeltoodust nähtub, et 2017. a

jooksul olulisi muutusi investeeringutes ei toimunud, mis oleks tinginud finantsinvesteeringute

kajastamise muutuse peale vea esinemise aastaaruandes. Audiitori ülesanne on kontrollida

arvestuspõhimõtete õiget rakendamist, et tulemuseks oleks usaldusväärne aruanne. Käesoleval

juhul on kaebaja väljastanud märkuseta arvamuse finantsaruannetele, milles esitatud andmeid

ei saa aruande lugeja usaldada. Nimetatud asjaolu näitab, et auditi eesmärk pakkuda aruande

lugejale kindlust aruande õigsuse osas on jäänud täitmata, aastaaruanne on olnud olulisel määral

väärkajastatud, millele tähelepanu pööramata jätmisega on kaebaja toime pannud olulise

kutsestandardi nõuete rikkumise.

3.12. Audit on kindlustandev audiitorteenus, mida osutatakse kooskõlas AudS § 46 alusel

kehtestatud või kinnitatud auditeerimise standarditega (AudS § 50 lg 1). Audiitori ülesandeks

on anda kogutud tõendusmaterjali põhjal vandeaudiitori aruannet väljastades kindlus möödunud

perioodide rahandusinformatsiooni kohta (vt ka AudS § 50 lg-d 2 ja 3). Kirjeldatud olukord

viitab arvestatavale ohule, et Companies House registris sisalduvale informatsioonile ei saa

auditeerimata ettevõtete puhul tugineda ja audiitoril tuleb tõendusmaterjali kogumisel

nimetatud asjaolu arvestada. Tõendusmaterjali olemasolu investeeringute väärtuse kohta

võimaldaks selle ohu miinimumini viia, kuid kaebajal puudus vajalik tõendusmaterjal. Töörühm

palus kaebajalt kogu dokumentatsiooni, mis antud töövõtus investeeringute väärtuse hindamist

võib puudutada. Põhjendusi, miks nimetatud informatsiooni ei saa lugeda kutsetegevuse

standardite mõttes piisavaks, käsitleb vaidlusaluse otsuse p 2.7 (lk 10).

3.13. Ettevõte avalikustas aastaaruandes seotud osapooled ja nendega tehtud tehingud

vastavalt RTJ 2 ja RTJ 15 nõuetele ega ole avalikustanud mitterahalisi tehinguid. Kajastamata

jäi aruande lugejale oluline informatsioon. Y OÜ 2016. a aastaaruanne ei kajasta objektiivselt

aruandeperioodil toimunud sündmusi, on avalikustamise nõuete rikkumisest olulisel määral

mõjutatud, olulisel määral eksitav ega võimalda aruande tarbijatel saada ettevõtte kohta

objektiivset informatsiooni. Nimetatu on distsiplinaarmenetluses tuvastatud kui oluline

rikkumine (vt otsuse p 2.8).

3.14. Kuna kaebaja esialgne väide oli, et õiglasse väärtusse konservatiivsuse põhimõttest

lähtudes ümberhindamist tehtud ei ole, ja seejärel väitis, et tehingud toimusid õiglases väärtuses

1000 GBP, siis on tegemist vastuolulise väitega.

3.15. Äriühingu juhatuse liikme kinnitus ei ole piisav tõendusmaterjal tehingute hindade

tõendamiseks. Väiteid peavad toetama asjakohased tõendusmaterjalid, mis antud juhul

puudusid (vt nt ISA(EE)330 lõigud 3, 4, ISA(EE)540 lõik 6). Juhtkonna otsus võib olla

erapoolik ning audiitor peab seda hindama vastavalt ISA(EE)240 lõigule 32, ISA(EE)540

lõigule 21 ja ISA(EE)540 lõigule 23. Audiitor peab üle vaatama otsustused ja otsused, mida

juhtkond on teinud arvestushinnangute tegemisel, tuvastamaks, kas on indikaatoreid juhtkonna

võimaliku erapoolikuse kohta. Juhtkonna võimaliku erapoolikuse indikaatorid, kui neid on,

peab lisama auditi dokumentatsiooni. Samuti peab audiitor rakendama kutsealast skeptitsismi.

Audiitor peab auditi planeerima ja läbi viima kutsealase skeptitsismiga, tõdedes, et eksisteerida

võivad asjaolud, mis põhjustavad finantsaruannete olulise väärkajastatuse (kas pettusest või

3-19-1922

17(21)

veast tingitud) (ISA(EE)200 lõik 15, ISA(EE)240 lõigud 12, 32 punkti b alapunktid i ja ii ning

punkt c).

3.16. Ebaõige ja eksitav on viide AJN-i vastuolulistele etteheidetele. Omandamata

veendumust, et vara aruannetes kajastatud väärtus on realistlik, ei ole võimalik investeeringu

õigsust kinnitada. AJN on otsuses (p 2.7, lk 7) toonud näited, millist tõendusmaterjali oleks

võinud kaebaja koguda, et tulemuseks oleks piisav asjakohane tõendusmaterjal.

Investeerimisobjekti pearaamat oleks võimaldanud saada detailsemat infot olukorras, kus

investeeringuobjektide aastaaruanded olid väga üldised. Põhjendusi, miks kaebaja poolt

28.08.2019 esitatud dokumente ei saa lugeda piisavaks tõendusmaterjaliks, käsitleb otsuse p 2.7

(lk 10). Kaebaja ei täpsusta, millisele kolmanda osapoole kinnitusele ta oma väites tugineb,

mida nimetatud informatsioon peaks tõendama, mistõttu ei ole AJN-il võimalik antud

küsimuses seisukohta väljendada.

3.17. Töörühm on küsinud kaebajalt uurimismenetluse läbiviimiseks 04.06.2018 kirjaga kogu

töövõtudokumentatsiooni. Seega pidid kaebaja tööpaberid sisalduma juba esitatud

dokumentatsioonis. Auditi dokumentatsioon peab olema kogutud ja koostatud auditi tegemise

käigus ning sellele tuginedes saab audiitor väljastada vandeaudiitori aruande. Kaebaja

lepingulise esindaja 12.07.2019 eriarvamus AJN-i 21.05.2019 otsuse eelnõu kohta sisaldas

viiteid tõendusmaterjalidele, mida kaebaja ei ole töörühmale (ega AJN-ile) varem esitanud.

21.08.2019 edastas töörühm kaebajale ja tema lepingulisele esindajale kirja, milles palus

puuduoleva dokumentatsiooni edastada. Kaebaja esitas lisadokumentatsiooni töörühmale alles

28.08.2019, s.o pärast uurimismenetluse lõpetamise ja distsiplinaarmenetluse algatamise

otsusest teadasaamist, mis edastati kaebajale 19.02.2019. Uurimismenetluse käigus ei esitanud

kaebaja AJN-ile teavet, et olulised tõendusmaterjalid asuvad teise töövõtu juures. Vastupidi,

kaebaja kinnitas 23.10.2018, et on esitanud töörühmale kogu töövõtu dokumentatsiooni. Seega

on kaebajale korduvalt teada antud, et esitada tuleb kogu töövõtudokumentatsioon, sh et tal

tuleb oma väiteid töövõtudokumentatsioonis olevatele dokumentidele viidates tõendada.

Hilisema ja täiendavate dokumentide esitamisega ei saa lugeda tõendatuks, et nimetatud

dokumendid olid õigel ajal olemas ning nende alusel oli audiitor tööd teinud auditi läbiviimise

hetkel. AJN on uurimispõhimõtet rakendanud ja välja selgitanud, et käesoleval juhul puudub

dokumentatsioon, mis tõendaks, et kaebaja on täiendavalt esitatud tõendusmaterjalidega

tegelenud. Materjali läbitöötamine töörühma poolt suurendas veendumust, et investeeringu

kajastamine ei olnud asjakohane. On usutav, et kaebaja ei ole oma kliendi elektroonilisi

tõendusmaterjale erinevate tehingute kohta ise hiljem loonud, sest tegemist ei ole audiitori

koostatud dokumentidega. Küll aga on võimalik, et dokumendid on kliendilt hangitud hiljem.

Arvestades, et dokumendid puudusid kaebaja töövõtudokumentatsioonist ja samuti puudub

dokumentatsioon tõendusmaterjali käsitlemise kohta kaebaja poolt, ei saa kogutud tõenditele

tuginedes asuda seisukohale, et hiljem esitatud dokumentatsioon oleks olnud aluseks

vandeaudiitori aruande koostamisel. Kaebajat ei karistatud distsiplinaarkorras asjaolu tõttu, et

dokumendid asusid teises kaustas (st töövõtudokumentatsioonis on võimalik ka viidata mujal

asuvale dokumentatsioonile, mida kaebaja ei olnud teinud), vaid seetõttu, et puudus piisav

asjakohane tõendusmaterjal oluliste aruandekirjete kohta, puudus töövõtudokumentatsioon,

millest nähtuksid kaebaja tehtud töö algdokumendid (st protseduurid ja järeldused) ning

tuvastatud oli ka muid olulisi standardite nõuete rikkumisi.

3.18. Järelevalvemenetlustes kontrollitakse audiitori poolt tehtud tööd ja kogutud tõendeid.

Kui AJN, uurimispõhimõtet rakendades, kogub auditi asjaoludest parema arusaamise eesmärgil

lisainformatsiooni avalikest allikatest, ei asenda see kaebaja tegemata tööd, kuna auditi tegi

kaebaja. Praegusel juhul oli tegemist olulisust ületava summaga, mistõttu oleks tulnud koguda

tõendusmaterjal, et nimetatud investeering kajastub kõikehõlmavalt, täpselt, eksisteerib ja tema

väärtus on õige ning et investeering kajastub aruandes õigetel kirjetel. Nimetatud investeeringu

3-19-1922

18(21)

väärtus oli peale arvestuspõhimõtte muutust Y OÜ 2017. a aastaaruandes null. Nõuetekohaselt

käitudes oleks audiitor kõigi nimetatud asjaoludega pidanud auditi käigus tegelema.

KOHTU PÕHJENDUSED

4. Otsusega nr 583 heideti kaebajale ette distsiplinaarsüüteo toimepanemist. AudS § 144 lg 1

järgi on Audiitorkogu liikme distsiplinaarsüüteod AudS-i sätestatud Audiitorkogu liikme

kohustuse süüline täitmata jätmine või mittenõuetekohane täitmine, Audiitorkogu liikme

tegevust reguleerivate muude õigusaktide, samuti järelevalvenõukogu otsuste täitmata jätmine

või mittenõuetekohane täitmine. Viidatud otsuses on tuginetud AudS § 144 lg 2 p-le 10, mille

kohaselt on Audiitorkogu liikme distsiplinaarsüüteoks AudS § 45 lg-s 1 sätestatud

vandeaudiitori kutsetegevuse standardite täitmise nõude rikkumine. AudS § 45 lg 1 järgi peab

audiitorettevõtja vandeaudiitori kutsetegevuses täitma AudS § 46 alusel kehtestatud või

kinnitatud vandeaudiitori kutsetegevuse standardeid.

5. Vaidlusaluses otsuses on välja toodud mitmeid kutsetegevuse standardite norme, mida

kaebaja on Y OÜ 2016. a auditi läbiviimisel rikkunud. Peamiseks etteheiteks on, et kaebaja ei

ole kogunud piisavalt asjakohast tõendusmaterjali kõigi Y OÜ 2016. a raamatupidamise

aastaaruandes kajastatud oluliste bilansi ja kasumiaruande kirjete õigsuse kohta. Tõendid on kas

üldse kogumata, ebapiisavad või ebausaldusväärsed. Piisava asjakohase auditi tõendusmaterjali

puudumisel ei ole võimalik veenduda, et finantsaruanded oleksid olulise väärkajastamiseta, mis

ei võimalda aruande tarbijatel saada ettevõtte kohta objektiivset informatsiooni.

6. Audiitorettevõtja osutatava audiitorteenuse kõrge kvaliteet on oluline avalikes huvides, sest

audiitorteenust ei osutata ainult kliendi, vaid eelkõige avalikes huvides. Rahandusministri

03.03.2010 määruse nr 12 „Auditeerimiseeskiri“ (määrus nr 12) § 3 lg 1 järgi peab

audiitorettevõtja auditi audiitorteenust osutades ja otsustustes arvestama kõigi nende

infokasutajate

vajaduste

ja

huvidega,

kes

teevad

kliendi

kohta

järeldusi

raamatupidamisaruannetele

tuginedes

ning

kes

eeldavad,

et

auditeeritud

raamatupidamisaruanded kajastavad finantsseisundit, majandustulemust ja rahavoogusid

õigesti ja õiglaselt. Seega on auditi läbiviimise eesmärgiks tagada avalikkusele kindlus, et

auditeeritava ettevõtte raamatupidamine vastab õigusnormidele ja selle tulemit võib

majanduslike otsuste tegemisel usaldada.

7. Määruse nr 12 § 3 lg 2 järgi tuleb audit korraldada nii, et see hõlmaks adekvaatselt kliendi

kõiki raamatupidamisaruannete seisukohalt olulisi tegevusaspekte. Audiitorettevõtja peab

jõudma veendumusele, kas raamatupidamise algandmed ja muu lähteinformatsioon on

usaldusväärsed ja piisavad raamatupidamisaruannete koostamiseks. Audiitorettevõtja peab

sooritama

vajalikud

kontrolliprotseduurid,

saavutamaks

põhjendatud

kindluse,

et

raamatupidamisaruanded

kajastavad

kliendi

finantsseisundit,

majandustulemust

ja

rahavoogusid seaduste, Eesti hea raamatupidamistava ja raamatupidamise sise-eeskirjade

kontekstis kõigis olulistes aspektides õigesti ja õiglaselt.

Seega on audiitoril kohustus kontrollida põhjalikult kõiki töövõtuga seotud olulisi

raamatupidamisandmeid. Pealiskaudse kontrolliga ei ole vead tuvastatavad ja audiitori

lõppjäreldus ei ole usaldusväärne. See annab avalikkusele väära kindluse auditi usaldusväärsuse

suhtes ning sellele tuginevad isikute majanduslikud otsused võivad tekitada neile

majanduslikku kahju. Mittenõuetekohaste auditite läbiviimine ja ebausaldusväärsete

vandeaudiitori aruannete avaldamine kahjustab avalikke huve ning vandeaudiitori kutse

usaldusväärsust ja mainet. Kui avalikkus ei saa majanduslike otsuste tegemisel auditi

tulemustele tugineda, siis ei täida audiitorteenus enam oma eesmärki. Samuti aitab see kaasa

pettuste toimepanemisele.

3-19-1922

19(21)

8. AudS § 60 lg 1 järgi kogub ja säilitab audiitorettevõtja vandeaudiitori kutsetegevuse

dokumente ja andmeid viisil ja mahus, mis vastab AudS § 46 alusel kehtestatud või kinnitatud

vandeaudiitori kutsetegevuse standarditele ning võimaldab avalikku järelevalvet. Määruse nr 12

§ 6 lg 2 järgi tuleb kutsetegevuse dokumentidega hõlmata auditi protseduurid, audiitorettevõtja

või vandeaudiitori poolt tehtud järeldused ja auditi tõendusmaterjal. Sama paragrahvi lg 2 järgi

peavad kutsetegevuse dokumendid mh kajastama audiitorteenuse osutamise planeerimist,

ajastamist, sooritatud kontrolliprotseduure ning olulisi järeldusi. Kutsetegevuse dokumentide

koostamise üldpõhimõttena tuleb silmas pidada, et need peavad olema koostatud sellise

üksikasjalikkusega ning sellises mahus, mis võimaldab asjatundlikul lugejal saada

dokumentidega tutvudes tervikliku ülevaate audiitorteenuse osutamise käigust ning tulemustest.

Määruse nr 12 § 7 lg 1 järgi peab audiitorettevõtja koguma sobivad ja piisavad

tõendusmaterjalid, millele tuginedes saab teha põhjendatud järeldusi raamatupidamisaruannetes

sisalduva informatsiooni kohta. Tõendusmaterjalide sobivuse all mõistetakse nende olulisust ja

usaldatavust ning piisavuse all nende kvantitatiivset mõõtu. Täpsemad nõuded vandeaudiitori

kutsetegevuse dokumentidele ja auditi tõendusmaterjalile on sätestatud määruse nr 12 §-des 6

ja 7.

Seega on audiitoril auditit tehes kohustus koguda sobivad ja piisavad tõendusmaterjalid ning

koostada läbiviidava auditi kohta töödokumendid. Vaid juhul, kui audiitor on viinud läbi

kutsetegevuse standardites ettenähtud protseduurid ja kogunud nõutud tõendid, on

audiitorteenus nõuetekohane ja selle lõpptulemus usaldusväärne. Vastasel korral puudub

kindlus, et kaebaja on auditi läbiviimisel hinnanud kõiki lõppjärelduse seisukohalt olulisi ja

seda muuta võivaid asjaolusid ning et lõppjäreldus on sisuliselt õige. Seega ei ole

audiitorteenuse

osutamise

puhul

oluline

vaid

auditi

lõppjäreldus,

vaid

põhjalik

kontrollimenetlus ise.

Viidatud sätetest nähtuvalt on auditi käigus kogutavate ja koostatavate dokumentide ülesandeks

mh võimaldada teostada järelevalvet audiitorteenuse osutamise üle. Koostatud ja kogutud

dokumendid peavad asjatundlikul lugejal võimaldama aru saada, mille alusel ja kas ka

põhjendatult on audiitor jõudnud vandeaudiitori aruandes toodud järeldustele.

9. Vastustaja on vaidlusaluses otsuses kaebajale ette heitnud, et ta ei ole kogunud piisavalt

asjakohast tõendusmaterjali kontrollitud raamatupidamiskannete õigsuse kohta. Kaebaja on

väitnud, et on kogunud piisavalt tõendusmaterjali, kuid see sisaldub osaliselt teise töövõtu

juures.

10. Nagu kohus eelpool viitas, peab audiitorettevõtja auditi läbiviimisel koguma tõendeid ja

koostama dokumente, mis võimaldaks tema üle järelevalvet teostada ning asjatundjal nende

dokumentide pinnalt audiitorteenuse osutamise käigust ja tulemusest aru saada. Kaebaja

töövõtu käigus koostatud ja kogutud dokumendid ei olnud piisavad, sest töörühmal ei olnud

võimalik neile tuginedes veenduda, et kaebaja on teinud kõik vajalikud protseduurid,

kontrollimaks kliendi raamatupidamisandmete õigsust. Vastustaja heitis kaebajale ette mitmete

nõutavate protseduuride tegemata jätmist ja piisava tõendusmaterjali kogumata jätmist. Kaebaja

töövõtudokumendid ei olnud piisavad, et pidada kaebaja tehtud järeldusi põhjendatuks ja

väljaspool kahtlusi olevaks. Sealjuures jättis kaebaja kogumata tõendid usaldusväärsest

sõltumatust allikast, usaldades liialt kontrollitava ettevõtte juhtkonna esitatud tõendeid ja

kinnitusi. Nt jättis kaebaja kogumata teabe majandusüksuse väliselt õigusnõustajalt, kes oli

seotud auditeeritava ettevõttega seotud kohtuvaidlusega, kuigi sellise kohustuse nägi ette

ISA(EE)501 lõik 10. Tegemist ei olnud ebaolulise nõudega, sest vaidluse all oli 11,1 miljoni

suurune nõue, samas kui kaebaja oli määratlenud olulisuse määraks finantsaruande tasandil

5,1 miljonit eurot. Samuti kasutas kaebaja tõendina mittelõplikke/kinnitamata dokumente

3-19-1922

20(21)

(eelnõu/draft märkega). Järelikult ei suhtunud kaebaja kogutavatesse tõenditesse piisava

skepsisega ega arvestanud piisavalt võimaliku pettuse või väärkajastamise ohuga.

11. Kaebaja vead võisid mõjutada auditi lõpptulemust. Seejuures ei ole oluline, kas kaebaja

auditi tulemus on sisuliselt õige või mitte. Vastustaja ülesandeks on kontrollida kaebaja töö

kvaliteeti, mitte teha kaebaja asemel tema kliendi osas auditit. Seega ei ole vastustaja ülesandeks

ise tõendeid koguda, et kaebaja järelduste õigsust kontrollida. Kaebaja järelduste õigsust peavad

kinnitama tema poolt auditi läbiviimisel kogutud ja koostatud dokumendid. Kui need seda ei

võimalda, ei olnud kaebaja töövõtt nõuetekohane ja kaebaja rikkus sellega temal lasuvaid

kohustusi. Ebapiisava tõendusmaterjali pinnalt tehtud auditi lõppjäreldus on ebausaldusväärne

ja kahjustab avalikke huve.

12. Kaebaja viide, et osad tõendid, millele ta töövõtus tugines, sisalduvad teise töövõtu

dokumentatsiooni hulgas, ei ole kooskõlas nõudega, et töövõtudokumentatsioon peab olema

terviklik ja võimaldama teostada järelevalvet töövõtu üle. Iseenesest ei ole keelatud teise auditi

käigus kogutud tõendeid ja saadud teavet kasutada (nt ISA(EE)500 lõigud A1, A11), kuid

sellisel juhul tuleks need dokumendid lisada käimasoleva auditi töödokumentatsiooni hulka või

neile arusaadavalt viidata, et nende kasutamine oleks arusaadav ja kontrollitav. Kaebaja

tagantjärele esitatud paljasõnalised väited ei tõenda, et ta ka tegelikult eelmisest töövõtust pärit

teadmiste ja dokumentidega arvestas. Samuti ei ole võimalik kontrollida, milliste

dokumentidega ja millises ulatuses ta arvestas, kas ta kontrollis nende dokumentide jätkuvat

relevantsust ja milliseid järeldusi neist tegi. AJN saab kaebaja töövõtu kvaliteeti kontrollides

tugineda esitatud tõenditele, mitte audiitori suulistele selgitustele (vt ISA(EE) 230 lõik A5).

13. Ebausaldusväärsust tekitab ka asjaolu, et kaebaja ei viidanud teisest töövõtust pärit

tõenditele ja teabele kohe tema suhtes algatatud kvaliteedikontrolli menetluses, vaid alles pärast

kvaliteedikontrolli menetluse lõppu algatatud distsiplinaarmenetluses. Kuigi töörühm küsis

kvaliteedikontrolli menetluses kaebajalt kõiki töövõtu dokumente, ei esitanud kaebaja teise

töövõtu juures olevaid dokumente, kuigi kinnitas töörühmale kõigi töövõtuga seotud

dokumentide edastamist. Täiendavad dokumendid esitas kaebaja alles pärast töörühma uut

dokumentide nõuet, kusjuures ei lisanud kaebaja uute tõenditega seotud töödokumente, millest

oleks näha, milliseid protseduure on kaebaja nende dokumentidega tegelikult teinud ja mida

neist järeldanud. Töödokumentide esitamise kohustus pidi olema kaebajale arusaadav, sest

kaebaja ülesandeks oli vastustajale tõendada, et tema läbiviidud töö oli nõuetekohane, et ta oli

teinud kõik vajalikud protseduurid, hinnanud riske ja tuginenud järelduste tegemisel

asjakohasele teabele (vt ISA(EE)230 lõik 3). Töödokumentide koostamine on üks osa

audiitorteenuse protsessist ja need moodustavad koos tõendusmaterjaliga tervikliku

töödokumentatsiooni (vt ISA(EE)230 lõigu 5 punkt b). Seega pidi kaebajale olema arusaadav,

et koos tõenditega tuleb vastustajale edastada ka töödokumendid. Kaebaja vastupidine väide on

otsitud ega ole kooskõlas audiitori tööd reguleerivate normide ja nende eesmärkidega.

14. Järelikult ei ole kaebaja tõendanud, et tema teostatud töövõtt oli nõuetekohane, et selles

tehti nõutavad protseduurid ja et auditi lõppjäreldused tuginesid piisaval asjakohasel

tõendusmaterjalil. Kutsestandardite järgimise kohustus tuleb seadusest. Seega on kutsetegevuse

standardite nõudeid eirates auditi läbiviimise näol tegemist distsiplinaarsüüteoga. Kohus

nõustub vastustajaga, et arvestades audiitorile ja audiitorettevõtjale esitatavaid hoolsusnõudeid,

saab kaebajale ette heita vähemalt rasket hooletust. Arvestades auditi läbiviimise eesmärki

(avalike huvide kaitse) ja vaidlusaluse ebakvaliteetse auditiga kahjustatavate avalike huvide

määra

(kontrolliti

väga

suuri

summasid),

ei

saa

kaebaja

distsiplinaarsüüteole

distsiplinaarkaristusega reageerimine olla ebaproportsionaalne. Samuti oli karistuse määramise

eesmärgiks mõjutada kaebajat edaspidi oma ülesandeid korrektselt täitma.

3-19-1922

21(21)

15. Vastustaja on kaalunud erinevaid karistusvariante ning põhjendanud valitud karistust ja

selle suurust. Vaidlusaluses otsuses on põhjendatud, milliste kaalutlustega on karistuse

määramisel ja rahatrahvi suuruse valikul arvestatud. Kohtu hinnangul ei nähtu, et vastustaja

oleks teinud ilmseid kaalumisvigu, mis võiksid asja lahendust mõjutada. Kaebajale määratud

karistus ei ole ebaproportsionaalne.

16. Eeltoodud põhjendustel leiab kohus, et vaidlusalune otsus on õiguspärane ja kaebus selle

tühistamiseks jääb rahuldamata.

17. Kuna kohus teeb otsuse kaebaja kahjuks, jäävad menetluskulud kaebaja kanda (HKMS

§ 108 lg 1). Vastustaja ei ole taotlenud tema menetluskulude väljamõistmist kaebajalt ega

esitanud kohtule tähtaegselt tema menetluskulusid tõendavaid dokumente, seetõttu jäävad tema

võimalikud menetluskulud tema enda kanda (HKMS § 109 lg 1).

18. Kaebaja taotles, et kohtuotsuse avaldamisel ei avaldataks kaebaja ega tema seadusliku

esindaja nimesid, isiku- ega registrikoode vm andmeid, mis võimaldavad neid üheselt

identifitseerida. Kohus rahuldab HKMS § 175 lg 3 alusel kaebaja taotluse ning asendab

avaldatavas kohtuotsuses kaebaja, tema seadusliku esindaja ning auditeeritud äriühingu ja

viimasega seotud isikute nimed tähemärkidega.

/allkirjastatud digitaalselt/