3-18-124/40 · Tartu Ringkonnakohtu halduskolleegium

K O H T U O T S U S

EESTI VABARIIGI NIMEL

Kohus

Tartu Ringkonnakohus

Kohtukoosseis

Tiina Pappel, Madis Ernits, Maili Lokk

Otsuse tegemise aeg ja koht

09.06.2020, Tartu

Haldusasja number

3-18-124

Haldusasi

Margarita

Toode

kaebus

Maksu-

ja

Tolliameti

14.12.2017.

a

vastutusotsuse

nr

13-7/00537-13

tühistamiseks

Vaidlustatud kohtulahend

Tartu Halduskohtu 16.04.2019. a otsus

Menetluse alus ringkonnakohtus

Margarita Toode apellatsioonkaebus

Asja läbivaatamine

Kirjalik menetlus

Menetlusosalised

Kaebaja – Margarita Toode, esindaja advokaat Tarmo

Pilv

Vastustaja – Maksu- ja Tolliamet, esindaja Jaanek Lips

RESOLUTSIOON

1. Rahuldada Margarita Toode apellatsioonkaebus ja tühistada Tartu Halduskohtu

16.04.2019. a otsus.

2. Teha asjas uus otsus, millega rahuldada esitatud kaebus osaliselt ning tühistada

Maksu- ja Tolliameti 14.12.2017. a vastutusotsus nr 13-7/00537-13 osas, millega kohustati

Margarita Toodet tasuma solidaarselt Articer OÜ maksuvõlga tulumaksu osas summas

62 298,35 eurot.

3. Mõista Maksu- ja Tolliametilt Margarita Toode kasuks välja menetluskulude katteks

1812,72 eurot (koos käibemaksuga), mis tuleb kanda Hans Toode arveldusarvele

EE062200221059223099 (Swedbank).

4. Jätta rahuldamata kaebaja taotlus menetluskuludelt viivise tasumise kohustuse

kindlaksmääramiseks VÕS § 113 lg 1 teises lauses sätestatud ulatuses.

EDASIKAEBAMISE KORD

Otsuse peale võib esitada kassatsioonkaebuse otse Riigikohtule 30 päeva jooksul otsuse

avalikult teatavakstegemise päevast, s. o 09.06.2020, arvates (HKMS § 212 lg 1).

Kassatsioonkaebus võidakse lahendada kohtuistungit korraldamata kirjalikus menetluses, kui

kassaator või teised menetlusosalised ei ole HKMS § 213 lg 1 p 5 ja § 218 lg 2 p 5 kohaselt

avaldanud soovi kohtuistungist osa võtta.

ASJAOLUD JA MENETLUSE KÄIK

1. Maksu- ja Tolliamet (MTA) kohustas 14.12.2017. a vastutusotsuses nr 13-7/00537-13

Margarita Toodet tasuma solidaarselt Articer OÜ käibe- ja tulumaksuvõlga summas

105 458,35 eurot. MKS § 41 lg 1 kohaselt vastustab isik, kes on süüdi mõistetud

karistusseadustikus sätestatud maksualase kuriteo toimepanemise eest, tema poolt toime

pandud kuriteo tagajärjel tekkinud maksuvõla eest solidaarselt maksukohustuslasega. M. Toode

on

kriminaalasjas

nr

1-15-8300

süüdi

mõistetud

seoses

OÜ

Articer

käibemaksudeklaratsioonides valeandmete esitamisega, mille tulemina jäi riigil maksudena

laekumata 190 092,22 eurot.

2. 17.01.2018 esitas M. Toode Tartu Halduskohtule kaebuse MTA 14.12.2017. a

vastutusotsuse nr 13-7/00537-13 tühistamiseks. Kaebuses möönab kaebaja, et on kriminaalasjas

nr 1-15-8300 süüdi mõistetud seoses Articer OÜ käibemaksudeklaratsioonides valeandmete

esitamisega, kuid leiab, et tulenevalt kokkuleppemenetlusest, kus Articer OÜ maksunõudeid

kaebajale ei esitatud, ei eksisteeri neid nõudeid kaebaja vastu ka hiljem. Kaebaja on tasunud

kokkuleppemenetluse tulemina 19 009,22 eurot ja on oma kohustused Eesti Vabariigi ees

täielikult täitnud ning karistuse kandnud. Vastutusotsuse puhul on seega tegemist haldusaktiga,

mis rikub tema suhtes õiguskindluse ja õiguspärase ootuse printsiipi. Kaebaja väitel nõustus ta

ennast kriminaalasjas süüdi tunnistama ning kokkulepet sõlmima vaid seetõttu, et talle kinnitati,

et riik ei esita tema suhtes enam täiendavaid rahalisi nõudeid.

3. Tartu Halduskohus jättis 16.04.2019. a otsusega kaebuse rahuldamata. Halduskohus leidis,

et maksuhaldur kohustas kaebajat vastutusotsusega tasuma solidaarselt Articer OÜ maksuvõlga

summas 105 458,35 eurot, kuna MKS § 41 lg 1 kohaselt vastustab isik, kes on süüdi mõistetud

karistusseadustikus sätestatud maksualase kuriteo toimepanemise eest, tema poolt toime

pandud kuriteo tagajärjel tekkinud maksuvõla eest solidaarselt maksukohustuslasega.

Vaidlust ei ole, et kaebaja mõisteti süüdi maksukuriteo toimepanemises seoses Articer OÜ

käibemaksudeklaratsioonides valeandmete esitamisega, mille tulemusel jäi riigil maksudena

laekumata 190 092,22 eurot. Järelikult ei ole vaidluse all asjaolu, et kaebaja on vastutav Articer

OÜ maksuvõla eest seetõttu, et täidetud on MKS § 41 lg-s 1 sätestatud tingimus, mille kohaselt

Articer OÜ maksuvõlg tekkis kaebaja poolt toime pandud maksukuriteo tagajärjel.

Halduskohus leidis, et kaebajal ei saanud kokkuleppemenetlusest ka õigustatud ootust tekkida,

sest väidetud kokkuleppe sõlmimisel ei olnud selle osapooleks maksuhaldur - kokkulepe

kriminaalmenetluses sõlmiti prokuröri ja süüdistatava vahel kriminaalasjas nr 1-15-8300, mitte

vastutusmenetluses. Kaebaja oli teadlik MTA 02.07.2014. a maksuotsusega nr 12.2-3/7886-119

Articer OÜ-le määratud, kuid tasumata maksunõuetest. Vastutusotsus on tehtud MKS § 41

lg 1 alusel ja tulenevalt Tartu Maakohtu 15.06.2017. a otsuse nr 1-15-8300 põhiosa kirjeldusest.

Kriminaalasjas kinnitatud kokkulepe maksukahju hüvitamise ja kaebuses väidetud täiendavate

nõuete esitamise keeldu ei sisaldanud.

Kaebaja pole kaebuses viidanud ühelegi täiendavale asjaolule, mis näitaks, et maksuhaldur on

maksuvõla ebaõigesti tuvastanud. Kehtivas kohtupraktikas on senini leitud, et kui maksuotsus

on nõuetekohaselt motiveeritud, siis läheb tõendamiskoormus üle maksukohustuslasele.

MKS § 150 lg 1 kohaselt lasub maksukohustuslasel maksuotsusega määratud maksusumma

vaidlustamise korral kohustus tõendada, et maksusumma määrati valesti. Kaebaja poolt

maksuseadustest tulenevate rahaliste kohustuste tähtaegse ning täieliku täitmise kohustuse

rikkumine on ilmne ja tugineb vastutusmenetluses kogutud usaldusväärsel tõendusteabel.

Arvestades eeltoodut asus halduskohus seisukohale, et vaidlusaluses vastutusotsuses on ära

toodud selle andmise õiguslik alus ning viidatud on kaebaja rikkumistele ja põhjuslikule

seosele.

MENETLUSOSALISTE SEISUKOHAD RINGKONNAKOHTUS

4. Kaebaja esitas Tartu Ringkonnakohtule apellatsioonkaebuse, milles palub halduskohtu

16.04.2019. a otsuse tühistada ning teha uus otsus, millega kaebus rahuldada. Kaebaja leiab, et

halduskohus on valesti hinnanud asja materjale ning tõendeid ja see viis ebaõige lahendini.

Halduskohus jättis otsuse tegemisel tähelepanuta kõik M. Toode poolt esitatud tõendid ja väited

ning tugines MTA poolt esitatud väidetele, mistõttu on tehtud otsus ebaseaduslik.

14.12.2017. a vastutusotsus tugineb kaebaja suhtes läbi viidud kriminaalmenetlusel

kriminaalasjas nr 1-15-8300. Nimetatud kriminaalasjas mõisteti M. Toode süüdi KarS § 3891

lg 1 järgi kvalifitseeritava kuriteo toimepanemise eest (maksukuritegu). Süüdistuse kohaselt

pani kaebaja seoses OÜ Articer käibemaksudeklaratsioonides valeandmete esitamisega toime

äriühingu sisendkäibemaksu suurendamise ja maksukohustuse vähendamise, mille tulemusena

jäi riigil laekumata 190 092,22 eurot. Kriminaalasi lahendati kokkuleppemenetluses.

Kriminaalmenetluse kohtueelsel menetlemisel, sh Lõuna Ringkonnaprokuratuuris kokkuleppe

sõlmimisel ei ole Eesti Vabariik MTA kaudu kaebaja vastu rahalisi nõudeid esitanud. Samuti

kinnitas prokurör kui riigi esindaja, et M. Toode vastu ei esitata enam rahalisi nõudeid ning

neid ei eksisteerigi. Kaebaja tasus temale kokkuleppega määratud kohustuse osa summas

19 009,22 eurot. Sellega on kaebaja kohustused Eesti Vabariigi ees täielikult täidetud.

Vaatamata kriminaalasjas tehtud lahendile on Eesti Vabariik siiski esitanud kaebaja vastu uue

rahalise nõude summas 105 458,35 eurot. M. Toode nõustus kriminaalasjas ennast süüdi

tunnistama ning kokkulepet sõlmima vaid seetõttu, et tema suhtes ei esitata täiendavaid rahalisi

nõudeid. Antud juhul on riik käitunud eksitavalt ja esitanud MTA kaudu siiski täiendava

rahalise nõude, mis ei olnud M. Toodele kriminaalasjas kokkuleppe sõlmimisel ettenähtav ega

teada. Eelnevast tulenevalt ei ole vastutusotsus õiguspärane ega kooskõlas õiguskindluse

põhimõttega ja tuleb tühistada.

5. Vastustaja vaidleb esitatud vastuses apellatsioonkaebusele vastu ja jääb varasemalt esitatud

seisukohtade juurde, nõustudes halduskohtu 16.04.2019. a otsuses toodud põhjendustega.

Apellatsioonkaebusest ei nähtu, milliseid tõendeid on halduskohus valesti hinnanud.

Apellatsioonkaebuse p-des 3.4-3.11 kordab kaebaja sama, mis on kirja pandud halduskohtule

esitatud kaebuse p-des 3.2-3.9. Vastustaja on kaebaja sellistele väidetele juba 15.03.2018. a

vastuses vastanud ja jääb oma varasemate seisukohtade juurde.

RINGKONNAKOHTU PÕHJENDUSED

6. Ringkonnakohus märgib esmalt, et HKMS § 197 lg 2 järgi ei ole ringkonnakohus

apellatsioonkaebuse läbivaatamisel seotud selle õiguslike põhjendustega, mis tähendab, et

ringkonnakohus võib haldustegevuse seaduslikkust kontrollida ka poolte poolt nimetamata

motiividel. Ka kehtivast kohtupraktikast tuleneb, et ulatuses, milles esimese astme halduskohtu

lahend on vaidlustatud, kontrollib ringkonnakohus otsuse seaduslikkust kõigist asja

lahendamisel olulistest materiaalõiguslikest, protsessuaalsetest ja tõendamisse puutuvatest

aspektidest lähtudes (Riigikohtu halduskolleegiumi 13.11.2008. a otsus nr 3-3-1-26-08,

p 11; 11.03.2004. a otsus nr 3-3-1-8-04, p 24 ja 16.10.2002. a otsus nr 3-3-1-41-02, p 15) ning

kohtutel on kohustus kontrollida kaebuse läbivaatamise ja rahuldamise eelduste olemasolu isegi

juhul, kui nende olemasolu pole kahtluse alla seatud (Riigikohtu halduskolleegiumi

20.01.2011. a otsus nr 3-3-1-74-10, p 15).

7. Ringkonnakohus leiab, et kaebaja apellatsioonkaebus tuleb rahuldada ja Tartu Halduskohtu

16.04.2019. a otsus tühistada materiaalõigusnormi ebaõige kohaldamise ja asjas kogutud

tõendite sisulise hindamata jätmise tõttu. Ringkonnakohus teeb asjas uue otsuse, millega

rahuldab esitatud kaebuse osaliselt ning tühistab Maksu- ja Tolliameti 14.12.2017. a

vastutusotsuse nr 13-7/00537-13 osas, millega kohustati M. Toodet tasuma solidaarselt Articer

OÜ maksuvõlga tulumaksu osas summas 62 298,35 eurot.

8. Vaidlust ei ole selles, et 02.07.2014. a maksuotsuse kohaselt kontrolliti Articer OÜ

käibemaksu arvestamise, deklareerimise ja tasumise õigsust perioodil jaanuar-detsember 2011

ning maksuhaldur suurendas äriühingu käibemaksukohustust kontrollitaval perioodil

59 352,02 euro võrra põhjusel, et Articer OÜ ei ole OÜ-delt Hallik Grupp, Estfert Maritime,

Spiik Group ja Kellister teenuseid ega kaupu soetanud, mistõttu ei olnud Articer OÜ-l õigus

nimetatud äriühingutega tehtud tehingute käibemaksu kontrollitava perioodi sisendkäibemaksu

arvestuses kajastada. Sama maksuotsusega arvestati Articer OÜ-le maksustamisperioodi

jaanuar-detsember 2011 osas juurde tasumisele kuuluvat tulumaksu summas 88 123,51 eurot,

kuna maksuhaldur leidis, et eelnimetatud äriühingud ei olnud esitatud arvetel märgitud teenuste

osutajateks ning seega oli tehtud väljamaksete näol tegemist ettevõtlusega mitteseotud kuluga.

9. Kuna Articer OÜ ei tasunud talle 02.07.2014. a maksuotsusega määratud summat (kokku

147 475,53 eurot) ja maksuhalduril ei olnud seda võimalik ka sisse nõuda äriühingul vara ja

rahaliste vahendite puudumise tõttu, koostati 14.12.2017 vastutusotsus M. Toodele, kes oli

Articer OÜ juhatuse liige perioodil 22.10.2001-11.02.2013 ja kelle osas oli 01.07.2017

jõustunud kriminaalasjas nr 1-15-8300 Tartu Maakohtu poolt tehtud otsus tema süüdi

tunnistamise kohta KarS § 3891 lg 1 (maksuhaldurile andmete esitamata jätmise või

valeandmete esitamise eest maksu- või kinnipidamiskohustuse vähendamise või tagastusnõude

suurendamise eesmärgil, kui sellega varjatakse maksu- või kinnipidamiskohustust või

suurendatakse alusetult tagastusnõuet suurele kahjule vastava summa võrra või enam) järgi.

Viidatud Tartu Maakohtu 15.06.2017. a otsuse kohaselt pani M. Toode toime OÜ Articer

maksudeklaratsioonides valeandmete esitamise maksukohustuse vähendamise eesmärgil, mille

tulemusena jäi maksudena laekumata 190 092,20 eurot. Täpsemalt seisnes M. Toode teo sisu

selles, et olles ajavahemikul 22.10.2001-11.02.2013 OÜ Articer juhatuse liige, esitas ta

sisendkäibemaksu suurendamise ja seeläbi osaühingu käibemaksukohustuse vähendamise

eesmärgil ajavahemikul 21.03.2011-20.12.2011 OÜ Articer raamatupidaja R. Karpatsi

vahendusel maksuhaldurile maksustamisperioodide 2011 veebruar kuni 2011 november kohta

OÜ Articer käibedeklaratsioonides teadvalt valeandmeid. Nimelt, kasutades ära raamatupidaja

teadmatust OÜ-de Hallik Grupp, Estfert Maritime ja Kolm Miili nimelt väljastatud arvete

näilikkust, korraldas M. Toode OÜ Articer raamatupidamises ja käibedeklaratsioonides

raamatupidaja vahendusel OÜ-de Hallik Grupp, Estfert Maritime ja Kolm Miili reaalseid

majandustehinguid mittekajastavate arvete ja seal märgitud käibemaksusumma kajastamise

sisendkäibemaksusumma suurendamise ja osaühingu käibemaksukohustuse vähendamise

eesmärgil, mille tulemusel jäi laekumata käibemaksu kokku summas 190 092,20 eurot.

Teadvalt valeandmete esitamisega lõi M. Toode H. Halliku, E. Raami ja M. Pajomägi

kaasaaitamisel maksuhaldurile ebaõige ettekujutuse maksustatavast käibest KMS § 4 lg 1 p 1

tähenduses, mis annaks sama seaduse § 29 lg 3 p 1 ja § 31 lg alusel OÜ-le Articer õiguse

sisendkäibemaksu arvestamiseks ja tasumisele kuuluva käibemaksu vähendamiseks. KMS § 29

lg 3 p 1 kohaselt peab sisendkäibemaksu maha arvamiseks KMS § 31 lg 1 sätestatud tingimustel

kaup või teenus olema soetatud teiselt registreeritud maksukohustuslaselt, oma ettevõtluses

kasutatav ning kauba ja teenuse saamist peab kinnitama KMS § 37 lg 7 nõuetele vastav arve.

OÜ-l Articer puudus õigus OÜ-de Hallik Grupp, Estfert Maritime ja Kolm Miili poolt esitatud

arvetel näidatud sisendkäibemaksu mahaarvamiseks, kuna tegelikkuses OÜ Articer kaupu ja

teenuseid OÜ-delt Hallik Grupp, Estfert Maritime ja Kolm Miili ei soetanud. Äriühingute

vaheliste tehingute näol oli tegemist näiliste tehingutega MKS § 83 lg 4 mõttes, mille

eesmärgiks oli OÜ-l Articer käibemaksukohustuse vähendamine. Sellega rikkus M. Toode

käibemaksuseaduse nõudeid ja raamatupidamisseaduse nõudeid (§-d 4 p 1 ja 7 lg 1). Maakohus

mõistis M. Toodele karistuseks 1 aasta 7 kuud ja 6 päeva vangistust ning arvestas KrMS § 202

lg 6 alusel M. Toode poolt täidetud kohustuse osa (makse riigituludesse), s.o 19 009,22 eurot

karistusest maha ja luges M. Toodele mõistetud karistuse sellega kantuks.

10. Vaidlusaluse vastutusotsuse (kd I, lk 5-9) tegemisel tugines MTA MKS § 41 lg-le 1 ja

§-le 96 ning kohustas M. Toodet tasuma solidaarselt Articer OÜ maksuvõlga summas

105 458,35 eurot. Nimetatud summa koosneb Articer OÜ-le 02.07.2014. a maksuotsusega

määratud käibemaksust summas 43 160 eurot ja tulumaksust summas 62 298,35 eurot OÜ-dega

Hallik Grupp ja Estfert Maritime tehtud tehingutelt. Nõutava käibemaksusumma

43 160 (21 600+21 560) eurot osas märkis maksuhaldur, et M. Toode kriminaalmenetlusega

seonduvad Hallik Grupp OÜ arved nr 11004, 11005, 11018, 11021, 11023, 11024, 11025,

11026, 11027, 11028 ja 11029 kokku summas 129 000 eurot (s.h käibemaks 21 600 eurot) ning

OÜ Estfert Maritime arved nr 2103001, 2104003 ja 2109003 summas 129 360 eurot

(s.h käibemaks 21 560 eurot), mis puudutasid perioodi 2011. a märts-aprill ja juuli-oktoober.

Kuna tehinguid eelnimetatud äriühingute vahel ei toimunud, st kaupu ja teenuseid ei soetatud,

ei olnud Articer OÜ-l õigust nimetatud tehingute käibemaksu kontrollitava perioodi

sisendkäibemaksuarvestuses kajastada. Nõutava tulumaksusumma osas märkis maksuhaldur, et

kuna Articer OÜ tegi eelnimetatud Hallik Grupp OÜ ja OÜ Estfert Maritime rekvisiitidega

arvete alusel, millele märgitud tehingute toimumine arvetel näidatud tehingupooltega ei ole

tõendatud, perioodil 2011. a juuli-november väljamakseid kokku summas 234 360,51 eurot,

jättes nimetatud ettevõtlusega mitteseotud kulu deklareerimata ja sellelt tulumaksu arvestamata,

kuulub see summa tulumaksuga maksustamisele ja summa suuruseks on 62 298,35 eurot.

Kaebaja tegevuse ja põhjusliku seose osas märkis MTA, et Articer OÜ puhul kontrollitud

periood on sama kaebaja poolt kriminaalasjas nr 1-15-8300 toime pandud maksualase kuriteo

perioodiga ning kuna M. Toode osas tehti otsus kokkuleppe alusel, on kaebaja sellega oma tegu

ja süüd KarS § 3891 lg 1 järgi tunnistanud. Kuivõrd Hallik Grupp OÜ ja OÜ Estfert Maritime

rekvisiitidega võltsarvete kajastamine äriühingu raamatupidamises ja käibemaksuarvestuses

toimus kaebaja teadmisel ja osavõtul, sai nende võltsarvete alusel tasumine kokku summas

234 360,51 eurot, samuti toimuda vaid kaebaja teadmisel ja osavõtul. Seega jäi M. Toode

tegevuse tulemusel olukorras, kus tegelikkuses arvetel näidatud tehinguid ei toimunud,

deklareerimata võltsarvete alusel ettevõtlusega mitteseotud väljamakseid summas 234 360,51

eurot ning neilt kulutustelt arvestamata ja tasumata tulumaksu summas 62 298,35 eurot.

Eeltoodust tulenevalt on nii Articer OÜ maksuvõlg käibemaksu osas summas 43 160 eurot kui

ka tulumaksu osas summas 62 298,35 eurot tekkinud kaebaja poolt toime pandud maksukuriteo

tagajärjel. Põhjusliku seoses tuvastamisel lähtutakse põhimõttest, mille järgi ajaliselt eelnev

sündmus on hilisema sündmuse põhjuseks siis, kui ilma esimeseta poleks teist saabunud ehk

antud juhul ilma rikkumiseta ei oleks maksuvõlga tekkinud. Põhjusel, et Articer OÜ maksuvõlg

tekkis maksudeklaratsioonides esitatud ebaõigete andmete tulemusel ning eelnevalt ebaõigete

andmete esitamine äriühingu maksuarvestusse sai võimalikuks üksnes läbi kaebaja tahtliku

tegevuse, on tema teod (mille eest M. Toode ka kriminaalasjas 15.06.2017. a otsusega süüdi

mõisteti) põhjuslikus seoses Articer OÜ maksuvõla tekkimisega.

11. MKS § 41 lg 1 järgi vastutab isik, kes on süüdi mõistetud karistusseadustikus sätestatud

maksualase kuriteo toimepanemise eest, tema poolt toime pandud kuriteo tagajärjel tekkinud

maksuvõla eest solidaarselt maksukohustuslasega. Nimetatud säte võimaldab maksuvõlga sisse

nõuda isikult, kes on süüdi mõistetud karistusseadustikus sätestatud maksualase kuriteo

toimepanemise eest, olemata ise maksukohustuslane. Samuti peab maksusumma tasumata või

ülekandmata jäämise ja isiku tegevuse vahel olema põhjuslik seos. Kuritegudeks, mille

tulemusel on maksu ettenähtust vähem tasutud, võivad olla näiteks tahtlik vale teabe esitamine,

deklaratsiooni esitamata jätmine või maksusummade tagasitaotlemise teel riigilt raha

väljapetmine (vt MKS-i seletuskiri). Isiku suhtes MKS § 41 lg 1 ja § 96 lg 1 alusel

vastutusotsuse tegemise aluseks on üksnes tema süüdimõistmine maksualase kuriteo

toimepanemise eest, mille tagajärjel tekkis maksuvõlg, mille tasumist isikult nõutakse

(vt näiteks Tallinna Ringkonnakohtu 26.10.2017. a otsus nr 3-15-3058, p 15). Ka Riigikohtu

kriminaalkolleegium on 28.01.2008. a otsuses nr 3-1-1-60-07 välja toonud, et MKS § 41 lg 1

näeb ette maksukuriteo toime pannud isiku avalik-õigusliku solidaarvastutuse maksukuriteo

tagajärjel tekkinud võõra maksuvõla eest. See tähendab, et avalik-õigusliku solidaarvastutuse

võõra maksuvõla eest toob endaga kaasa fakt, et isik peab olema toime pannud maksukuriteo

ning MKS § 41 lg 1 kohaldamise eeldusi „maksuvõlg“ ja „kuriteo tagajärjel tekkinud“ ei saa

hinnata eraldiseisvalt.

12. Articer OÜ-le tulumaksu määramise aluseks on 02.07.2014. a maksuotsuse kohaselt olnud

TuMS § 51 lg 1 ja lg 2 p 3. TuMS § 51 lg 1 kohaselt maksab residendist äriühing tulumaksu

ettevõtlusega mitteseotud kuludelt, välja arvatud, kui nendelt kuludelt on tasutud tulumaks

vastavalt TuMS §-dele 48–50. TuMS § 51 lg 2 p 3 sätestab, et ettevõtlusega mitteseotud kulu

lõike 1 tähenduses on väljamaksed, mille kohta maksumaksjal puudub raamatupidamist

reguleerivates õigusaktides ettenähtud nõuetele vastav algdokument. TuMS § 51 lg 2 p 3 on

väljakujunenud kohtupraktikas peetud kohaldatavaks muu hulgas juhtudel, kus arvel kajastatud

tehingut ei ole tegelikult toimunud või ei ole arvel kajastatud müüja tegelik müüja ning ostja

teadis seda või pidi seda teadma. Kui algdokument ei vasta nõuetele, puudub vajadus tuvastada,

kas kulutus on ettevõtlusega seotud või mitte, sest väljamakse kuulub igal juhul maksustamisele

(Riigikohtu halduskolleegiumi 13.02.2014. a otsus nr 3-3-1-83-13, p 19).

Käesoleval juhul ei ole aga kaebajat kriminaalasjas nr 1-15-8300 otseselt süüdistatud Articer

OÜ tulumaksukohustuse täitmata jätmises ega teda kohtuotsusega selles ka süüdi mõistetud.

Seetõttu ei ole ringkonnakohtu hinnangul õige maksuhalduri ja halduskohtu seisukoht, et ka

Articer OÜ tasumata tulumaks on seotud kaebaja toime pandud maksualase kuriteoga.

Kohtupraktikas on samuti sedastatud, et isiku toime pandud kuritegu MKS § 41 lg 1 tähenduses

ei saa olla mistahes tegu, mis on põhjuslikus seoses maksuvõla tekkimisega, sõltumata sellest,

milline maksuõiguslik kvalifikatsioon on sellele omistatud kriminaalasjas tehtud kohtuotsuse

motivatsioonis või resolutsioonis. MKS § 41 kohaldamise kohustuslik eeldus on, et maksuvõlg

on tekkinud isiku toime pandud kuriteo tagajärjel. Isiku kriminaalõiguslik vastutus tuvastatakse

kohtuotsusega ning üksnes sellisel juhul on isik käsitatav kuriteos süüdi mõistetuna.

Kriminaalasjas

nr

1-15-8300

tehtud

kohtuotsuses

ei

ole

uuritud

Articer

OÜ

tulumaksukohustusega seotud asjaolusid. Isegi juhul, kui maksuhaldur näitab ära võimaliku

põhjusliku seose kaebaja tegevuse ja äriühingu tulumaksukohustuse tekkimise vahel, ei saa

kaebajale selles osas vastutusotsust teha MKS § 41 alusel, kuna seda tegu, mis põhjustanuks

tulumaksukohustuse tekkimise, ei ole tuvastatud kaebaja kohta kriminaalasjas tehtud

kohtuotsusega. Kaebaja ei ole saanud kriminaalasjas vastu vaielda temale inkrimineeritavale

teole. Isiku võimalus esitada oma vastuväited vastutusmenetluses ei ole MKS § 41 kohaldamist

õigustav asjaolu, kuna isiku vastutuse eeldused erinevad sel juhul oluliselt MKS § 40

kohaldamise eeldustest. MKS § 41 kohaldamise eelduseks on, et isik on kuriteos süüdi

mõistetud ning seda fakti ta enam vaidlustada ei saa. Isiku vastutus seoses tulumaksukohustuse

tekkimisega tuleb tuvastada kriminaalasjas tehtava kohtuotsusega (vt näiteks Tallinna

Halduskohtu 01.07.2019. a määrus nr 3-19-1193, mis on jõustunud).

Nagu juba märgitud, mõisteti M. Toode kriminaalkorras süüdi selle eest, et ta esitas

maksuhaldurile sisendkäibemaksu suurendamise ja seeläbi osaühingu käibemaksukohustuse

vähendamise eesmärgil käibedeklaratsioonides teadvalt valeandmeid OÜ Articer raamatupidaja

vahendusel maksustamisperioodide 2011 veebruar kuni 2011 november kohta, mille tulemusel

jäi riigile laekumata käibemaksu summas 190 092,20 eurot. Tõik, et käibemaksu- ja

tulumaksukohustuse tekkimise aluse faktilised asjaolud on osaliselt kattuvad, ei anna veel alust

järelduseks, et kaebaja karistusõiguslik vastutus hõlmab mõlema maksukohustuse tekkimist

sõltumata sellest, kas kohus on kriminaalasjas selle tuvastanud. Kriminaalkorras ei ole

tuvastatud M. Toode tegu, mis põhjustanuks tulumaksukohustuse tekkimise ja see tuleneb

iseenesest ka vaidlusalusest vastutusotsusest, mille p-s 3.2 märgib maksuhaldur, et kaebaja on

süüdi mõistetud maksukuriteos, mille tõttu tekkis Articer OÜ-l maksuvõlg käibemaksu osas,

kuid kontrollimenetluse käigus tuvastati lisaks käibemaksule, et OÜ-de Hallik Grupp ja Estfert

Maritime ning Articer OÜ vahel ei ole arvetel märgitud tehinguid tegelikult toimunud, mistõttu

on tehtud väljamaksete puhul tegemist ettevõtlusega mitteseotud kuluga. Veel märgib

maksuhaldur, et seega nõutakse vastutusotsusega M. Toodelt sisse Articer OÜ (tulu)maksuvõlg,

mis tekkis samal perioodil ja sama teo alusel (Hallik Grupp OÜ ja OÜ Estfert Maritime

võltsarvete kasutamine), mille tõttu mõisteti kaebaja süüdi maksukuriteo toimepanemises.

Ringkonnakohus leiab, et juhul kui kaebajale esitatud süüdistusakt ei kajastanud tulumaksuvõla

kui maksuõigusliku tagajärje tekkimist ega ka selle täpset arvutuskäiku, ei saa asuda

seisukohale, et võltsarvete alusel rahaliste vahendite äriühingust välja viimine kui ettevõtlusega

mitteseotud kulu on otseselt tingitud sama maksukuriteo toimepanemisest. Kriminaalasjas

nr 1-15-8300 tehtud kohtuotsuses ei ole uuritud tulumaksukohustusega seotud asjaolusid, seega

kaebaja tegu, mis põhjustanuks tulumaksukohustuse tekkimise, ei ole tuvastatud kriminaalasjas

tehtud kohtuotsusega. Süüdimõistva kohtuotsuse olemasolu ei saa MKS § 41 kohaldamisel olla

ka imperatiivne. MKS § 41 lg 1 sätestab, et isik, kes on süüdi mõistetud KarS-s sätestatud

maksualase kuriteo toimepanemise eest, vastutab tema toime pandud kuriteo tagajärjel tekkinud

maksuvõla eest solidaarselt maksukohustuslasega. Praegusel juhul ei ole ringkonnakohtu

hinnangul M. Toodelt tulumaksuvõla sissenõudmise osas täidetud MKS § 41 lg-s 1 toodud

teine eeldus (isiku toime pandud kuriteo tagajärjel on tekkinud maksuvõlg). Süüdimõistva

kohtuotsuse imperatiivsusest MKS § 41 kohaldamisel saaks rääkida üksnes juhul, kui isikule

vastutusotsusega määratud maksukohustus on otseselt seostatav isikut süüdi mõistva

kohtuotsusega konkreetse maksualase kuriteo eest (mitte igasuguse maksualase kuriteo eest),

millega on tekitatud konkreetne maksuvõlg (mitte süüdimõistva kohtuotsuse kaudu tuletatav

maksuvõlg). Ringkonnakohtu arvates saanuks olukorras, kus kaebajat süüdi mõistvas

kohtuotsuses on käsitletud üksnes käibedeklaratsioonides valeandmete esitamist ja selle

tagajärjel tekkinud maksuvõlga ning pole üldse puudutatud tulumaksuvõla tekkimist, äriühingu

juhatuse liikmele vastutusotsuse tulumaksuvõla osas koostada üldkorras, s.t tuginedes

äriühingule koostatud maksuotsusele ja MKS §-dele 8, 40 ja 96 perioodi eest, mil isik oli selle

äriühingu juhatuse liige.

13. Ringkonnakohtu hinnangul on M. Toodele koostatud 14.12.2017. a vastutusotsus selles

toodud põhjendustel käibemaksu osas (43 160 eurot) õiguspärane ning tühistamisele ei kuulu.

Selles osas ei anna kaebuse rahuldamiseks alust ka halduskohtule esitatud kaebuses toodud

vastuväited, et kaebajaga seotud kriminaalasi lahendati kokkuleppemenetluses ning ta oli

kokkuleppega nõus üksnes seetõttu, et prokurör riigi esindajana lubas, et tema suhtes

täiendavaid rahalisi nõudeid ei esitata; kohtueelses menetluses MTA kaebaja vastu

kriminaalasjas nõudeid ei esitanud, aga nüüd nõuab äriühingu maksuvõla tasumist

vastutusotsusega, mis on kaebaja suhtes õiguskindluse ja õiguspärase ootuse printsiibi

rikkumine. Asja materjalidest nähtuvalt ei ole vaidlust selles, et 14.12.2017. a vastutusotsusega

kaebajalt nõutav osa Articer OÜ käibemaksuvõlast on tekkinud maksukuriteo toimepanemise

tagajärjel ehk kaebaja tegevuse ja maksuvõla tekke vahel on põhjuslik seos, mis on tuvastatud

kriminaalasjas nr 1-15-8300 jõustunud kohtuotsusega. MKS § 41 lg 1 kohaldamisel ei oma

tähtsust, kas isik on süüdi mõistetud kokkuleppemenetluse tulemusel või läbiviidud

kohtumenetluse tulemusel. Kokkuleppemenetlusega nõustumise tulemuseks on see, et isikut

käsitatakse kuriteos süüdiolevana, koos kõigi sellest tulenevate tagajärgedega (vt Riigikohtu

kriminaalkolleegiumi 26.09.2005. a otsus nr 3-1-1-79-05 ja 04.11.2012. a otsus

nr 3-1-1-81-11). Süüdimõistmise tagajärjed ei pruugi piirduda üksnes kriminaalkaristuse

kandmisega, vaid sellest tulenevad ka kõik muud õigusaktides sätestatud piirangud ja järelmid.

Seega ei saa isik nende piirangute hilisemal kohaldamisel tugineda asjaolule, et ta ei olnud

kokkuleppemenetluses sellistest võimalikest tagajärgedest teadlik ning samuti ei anna

kokkuleppemenetlusega nõustumine talle võimalust pääseda hiljem süüdimõistmise

võimalikest tagajärgedest (mh MKS § 41 alusel vastutusotsuse koostamisest). MKS § 41 lg 1

kohaldamine lähtub üksnes asjaolust, kas isiku poolt või tema osalusel toime pandud kuriteo

tagajärjel on tekkinud maksukohustuslasel maksuvõlg. Kui isik mõistetakse maksukuriteo

toimepanemises süüdi ja ka muud MKS § 41 lg 1 kohaldamise eeldused on täidetud, siis on

maksuhalduril õigus isiku suhtes vastutusotsus teha ning tegemist ei ole õigusvastase või

õiguskindluse ja õiguspärase ootuse printsiipi rikkuva haldusaktiga üksnes seepärast, et kaebaja

ei olnud väidetavalt kriminaalmenetluse läbiviimisel teadlik, et tema suhtes võidakse veel teha

ka vastutusotsus.

14. Eeltoodust tulenevalt rahuldab ringkonnakohus apellatsioonkaebuse ning tühistab Tartu

Halduskohtu 16.04.2019. a otsuse ja teeb asjas uue otsuse, millega rahuldab esitatud kaebuse

osaliselt, tühistades Maksu- ja Tolliameti 14.12.2017. a vastutusotsuse nr 13-7/00537-13 osas,

millega kohustati M. Toodet tasuma solidaarselt Articer OÜ maksuvõlga tulumaksu,

s.o 62 298,35 euro, osas.

15. Vastavalt HKMS § 108 lg-le 1 kannab menetluskulud pool, kelle kahjuks otsus tehti.

HKMS § 109 lg 4 sätestab, et kui kõrgema astme kohus muudab alama astme kohtu lahendit

või teeb lahendi asja uueks arutamiseks saatmata, muudab ta menetluskulude jaotust. Kaebaja

menetluskulude suuruseks halduskohtus oli riigilõiv 705 eurot (kd I, tl 121).

Apellatsioonimenetluses on kaebaja menetluskulude suuruseks 1107.72 eurot, s.h riigilõiv

507,72 eurot ja õigusabikulud 600 eurot (koos käibemaksuga). Vastavalt HKMS § 109 lg-le 6

mõistab kohus välja üksnes vajalikud ja põhjendatud menetluskulud.

Tasutud riigilõivude osas ei ole kahtlust, et tegemist on vajalike ja põhjendatud kuludega.

Apellatsioonimenetluses nelja tunni ja 10 minuti ulatuses õigusabi osutamine kaebajale

(halduskohtu otsusega tutvumine, õigusliku positsiooni kujundamine, apellatsioonkaebuse

esitamine) on ringkonnakohtu arvates samuti igati mõistliku pikkuse ja hinnaga (120 eurot tund)

ja seega tuleb ka nõutud õigusabikulu summa vastustajalt kaebaja kasuks välja mõista seda

enam, et esitatud apellatsioonkaebuse rahuldab ringkonnakohus täies ulatuses.

Kaebaja palus menetluskulude nimekirjas mõista vastustajalt välja viivis VÕS § 113 lg 1 teises

lauses sätestatud ulatuses menetluskulude hüvitamisega viivitamise eest alates menetluskulude

suurust

kindlaks

tegeva

lahendijõustumisest

kuni

menetluskulude

hüvitamiseni.

Ringkonnakohus märgib, et menetluskuludelt viivise tasumise kohustuse VÕS § 113 lg 1 teises

lauses sätestatud ulatuses näeb küll tsiviilkohtumenetluses ette TsMS § 177 lg 4, kuid

HKMS sellist võimalust ette ei näe. Samuti ei näe HKMS ette seda, et halduskohtumenetluses

kuuluks otse kohaldamisele TsMS § 177 lg 4. HKMS § 1 lg 3 kohaselt kohaldatakse

halduskohtumenetluses tsiviilkohtumenetluse seadustikku üksnes HKMS-is sätestatud

juhtudel. Sellest tulenevalt tuleb kaebaja vastav taotlus jätta rahuldamata.

16. Eeltoodu alusel tuleb Maksu- ja Tolliametilt Margarita Toode kasuks välja mõista

menetluskulude katteks kokku 1812,72 eurot, mis vastavalt kaebaja soovile tuleb kanda Hans

Toode arveldusarvele EE062200221059223099 (Swedbank).

(allkirjastatud digitaalselt)