3-18-1460/13 · Tallinna Ringkonnakohtu halduskolleegium

K O H T U O T S U S

EESTI VABARIIGI NIMEL

Kohus

Tallinna Ringkonnakohus

Kohtukoosseis

Eesistuja Maret Altnurme, liikmed Oliver Kask ja

Villem Lapimaa

Otsuse tegemise aeg ja koht

3. september 2019, Tallinn

Haldusasja number

3-18-1460

Haldusasi

Maipel Ehitus OÜ kaebus Maksu- ja Tolliameti

31.05.2018

maksuotsuse

nr

12.2-3/039159-30

tühistamiseks

Menetlusosalised

Kaebaja – Maipel Ehitus OÜ, volitatud esindaja v.adv

Andrias Palmits

Vastustaja – Maksu- ja Tolliamet, volitatud esindaja

Aiki Meister

Vaidlustatud kohtulahend

Tallinna Halduskohtu 6. detsembri 2018. a otsus

Menetluse alus ringkonnakohtus

Maipel Ehitus OÜ apellatsioonkaebus

Asja läbivaatamine

26. augusti 2019. a kohtuistungil

RESOLUTSIOON

1. Jätta Maipel Ehitus OÜ apellatsioonkaebus rahuldamata ja Tallinna Halduskohtu

6. detsembri 2018. a otsus haldusasjas nr 3-18-1460 muutmata.

2. Jätta menetlusosaliste apellatsiooniastme menetluskulud nende endi kanda.

EDASIKAEBAMISE KORD

Otsuse peale võib Riigikohtule esitada kassatsioonkaebuse 30 päeva jooksul otsuse avalikult

teatavakstegemisest arvates, s.o hiljemalt 03.10.2019, välja arvatud HKMS § 212 lg 1 teises

lauses sätestatud juhul (HKMS § 212 lg 1).

Vastuseks

esitatud

kassatsioonkaebusele

võib

teine

menetlusosaline

esitada

vastukassatsioonkaebuse 14 päeva jooksul kassatsioonkaebuse vastukassatsioonkaebuse

esitajale kättetoimetamisest arvates või ülejäänud kassatsioonitähtaja jooksul, kui see on

pikem kui 14 päeva (HKMS § 215 lg 3).

Kui kassaator soovib asja arutamist kohtuistungil, tuleb seda kassatsioonkaebuses märkida,

vastasel korral eeldatakse, et ta on nõus asja lahendamisega kirjalikus menetluses (HKMS

§ 213 lg 1 p 5). Sõltumata kohtuistungi soovi märkimisest võib Riigikohus

kassatsioonkaebuse läbi vaadata kirjalikus menetluses, kui ta ei pea istungi korraldamist

vajalikuks (HKMS § 223 lg 1).

3-18-1460

2(10)

Kui menetlusosaline soovib kassatsioonkaebuse esitamiseks saada menetlusabi, tuleb tal

Riigikohtule esitada vastavasisuline taotlus. Menetlusabi taotluse esitamine ei peata

menetlustähtaja kulgemist (HKMS § 116 lg 5) ning kassatsioonitähtaja järgimiseks peab

menetlusabi taotleja tegema tähtaja kestel ka menetlustoimingu, mille tegemiseks ta

menetlusabi taotleb, eelkõige esitama kassatsioonkaebuse (HKMS § 116 lg 6).

ASJAOLUD JA MENETLUSE KÄIK

1. Maksu- ja Tolliamet (MTA) kontrollis Maipel Ehitus OÜ 2016. a maksustamisperioodi

september ja oktoober käibedeklaratsioonidel (KMD) ning tulu- ja sotsiaalmaksu,

kohustusliku kogumispensioni makse ja töötuskindlustusmakse deklaratsioonidel (TSD)

deklareeritud andmete õigsust.

2. MTA kajastas kontrolli käigus tuvastatud maksustamise seisukohalt tähendust omavad

faktilised ja õiguslikud asjaolud 04.05.2018 kontrollaktis nr 12.2-3/039159-284, millele

Maipel Ehitus OÜ esitas vastuväited 18.05.2018. MTA kaasas 04.05.2018 aktiga nr 12.2-

3/039159-29 maksumenetlusse Eelistus OÜ, kes oma arvamust või vastuväiteid ei esitanud.

3. MTA kohustas 31.05.2018 maksuotsusega nr 12.2-3/039159-30 Maipel Ehitus OÜ-d

tasuma maksusumma 25 782,40 eurot.

Maksuotsuse põhjenduste kohaselt ei soetanud Maipel Ehitus OÜ Eelistus OÜ nimel 2016. a

septembris väljastatud arvetel nr 6092 ja nr 1092 ning 2016. a oktoobris väljastatud arvel nr

6105 kajastatud kaupu ja teenuseid, kuna Maipel Ehitus OÜ-d ja Eelistus OÜ-d tuleb

kontrollitavatel perioodidel käsitada ühe tervikliku majandusüksusena ning lugeda

majandavaks äriühinguks Maipel Ehitus OÜ-d. Eelistus OÜ ja Maipel Ehitus OÜ vahelistel

tehingutel puudus majanduslik sisu ning nende tehingute eesmärk oli vähendada Maipel

Ehitus OÜ maksukoormust. Seetõttu ei saanud Maipel Ehitus OÜ ka Eelistus OÜ-lt kaupu ja

teenuseid soetada ning Eelistus OÜ nimel väljastatud arvetel märgitud käibemaksu KMD-des

sisendkäibemaksu hulgas kajastada. Seega on Maipel Ehitus OÜ kajastanud oma KMD-del

alusetult sisendkäibemaksu kokku summas 18 200 eurot.

Kuna Maipel Ehitus OÜ-d ja Eelistus OÜ-d tuleb käsitada ühe majandusüksusena, siis on

Maipel Ehitus OÜ-l õigus kajastada oma sisendkäibemaksu hulgas Eelistus OÜ KMD-des

kajastatud sisendkäibemaksu. Et aga Eelistus OÜ deklareeris kontrollitaval perioodil soetust

üksnes LK Est OÜ-lt ning maksuhaldur tuvastas, et tehinguid Eelistus OÜ ja LK Est OÜ vahel

ei toimunud, siis ei kuulu LK Est OÜ arvetele lisatud käibemaks sisendkäibemaksuna

kajastamisele ka Maipel Ehitus OÜ KMD-del. Samuti on Maipel Ehitus OÜ-l õigus kajastada

oma KMD-del Eelistus OÜ KMD-del kajastatud käivet (v.a Eelistus OÜ müük Maipel Ehitus

OÜ-le), mistõttu suureneb Maipel Ehitus OÜ poolt september kuni oktoober 2016 KMD-del

deklareeritud 20% määraga maksustatav käive kokku 19 827,27 euro võrra ja arvestatud

käibemaks kokku 3965,46 euro võrra.

Kuna Maipel Ehitus OÜ-d ja Eelistus OÜ-d tuleb tehingute tegeliku majandusliku sisu järgi

käsitada ühise majandusüksusena, siis kuuluvad Eelistus OÜ nimel töötajatele tehtud töötasu

väljamaksed deklareerimisele Maipel Ehitus OÜ poolt ning topeltmaksustamise vältimiseks

tuleb Eelistus OÜ vastavad TSD-d tühistada.

4. Maipel Ehitus OÜ esitas 30.06.2018 MTA-le vaide maksuotsuse kehtetuks tunnistamiseks,

mille MTA jättis 13.07.2018 vaideotsusega nr 6-1/4151-2 rahuldamata. Vaideotsuses leiti, et

maksukorralduse seaduse (MKS) §-le 84 tuginedes võib ühe isiku tehingute ja sellega

kaasneva maksukohustuse omistada teisele isikule, kelle kontrolli ja juhtimise all esimene

tegutses. Maksustamisel kehtib majandusliku tõlgendamise reegel, st maksustamise objektiks

3-18-1460

3(10)

olevate majandustehingute tõlgendamisel lähtutakse eelkõige tehingu majanduslikust sisust,

mitte juriidilisest vormist. Kuigi üldjuhul tuleb ostja heausksust eeldada, siis ei ole see

kohaldatav praegusel juhul, kuna maksuhalduril on põhjendatud kahtlus, et Maipel Ehitus OÜ

osales maksupettuses.

Maksueelise tekkimist kirjeldatakse maksuotsuse p 2.1.2 alap-s 4 ja kontrollakti p-s 1.2.4 ning

maksueelise tekkimine on vaide esitaja poolt viljeldud maksupettuse skeemi puhul ilmselge.

Kui isik kasutab oma majandustegevuses töötajaid ja jätab nad enda töötajatena

deklareerimata, sai Maipel Ehitus OÜ maksueelise seeläbi, et vabanes töötasude maksmisega

kaasnevatest maksukohustustest. Samuti, arvestades sisendkäibemaksu Eelistus OÜ

rekvisiitidega arvete alusel, millel tegelik majanduslik sisu puudus, sai Maipel Ehitus OÜ

maksueelise läbi sisendkäibemaksu suurendamise ja tasumisele kuuluva käibemaksu

vähendamise. Eelistus OÜ ei omanud iseseisvat majandustegevust, vaid loodi üksnes Maipel

Ehitus OÜ juures töötavatele isikutele töötasu maksmiseks ning sisendkäibemaksu alusetuks

suurendamiseks ja töötasudelt deklareeritavate maksude tasumise vältimiseks. Seetõttu

kuuluvad Eelistus OÜ poolt tasumata jäetud maksud tasumisele Maipel Ehitus OÜ poolt.

5. Maipel Ehitus OÜ esitas 20.07.2018 Tallinna Halduskohtule kaebuse maksuotsuse

tühistamiseks.

Maksuotsus on oluliste kaalutlusvigadega (st maksuotsuse tegemisel on juhindutud

asjakohatutest

kaalutlustest,

teises

maksuasjas

tuvastatud

andmetest

ning

jäetud

maksukohustuslase poolt esitatud tõendid ilma igasuguse põhjenduseta hindamata) ja

õigusvastane. Maksuhaldur on loonud termini „ühine majandusüksus“, kuid ei ole seda

defineerinud. Kaebaja ja Eelistus OÜ ei moodusta ühtset majandusüksust. Maksuhalduri

järeldus, et Maipel Ehitus OÜ on olnud kontrollitaval perioodil Eelistus OÜ põhiklient, ei ole

õige, kuna Eelistus OÜ-l oli ka teisi kliente. Eeltoodul ei ole samas tähendust, kuna Riigikohtu

praktika kohaselt võib äriühingul olla ka üks klient ning seda isegi siis, kui see klient on

äriühinguga seotud juhtorgani liikme või osaniku kaudu.

Ehkki kaebaja ja Eelistus OÜ tegevusala, juhtorganid ja sidevahendid võisid kattuda, ei ole

tegemist õigusvastase tegevusega. Sel põhjusel võisid kattuda ka kaebaja ja Eelistus OÜ

töötajate töö iseloom. Samade sidevahendite kasutamine on tingitud praktilisest vajadusest, et

hõlbustada suhtlust. Ka asjaolu, et raamatupidaja oli kahel äriühingul sama, ei ole aluseks

lugeda kahte äriühingut ühtseks majandusüksuseks. Eelistus OÜ kõik töötajad ei ole olnud

Maipel Ehitus OÜ töötajad, ehkki kattuvusi esineb. Eelistus OÜ töötajad ei allunud kaebaja

otsesele juhtimisele. Kaebaja ostis OÜ-lt ULTIMO SERVICE projektijuhtimisteenust, mille

sisuks oli suhelda ka Eelistus OÜ töötajatega. Ka Eelistus OÜ majandustegevuse registri

(MTR) registreeringu puudumisest ei saa teha järeldust, et Eelistus OÜ üldse ei tegutsenud.

Kaebaja ei varustanud LK Est OÜ töötajaid töövahenditega, vaid osaliselt kulumaterjalidega

(nt töökindad), mis on aga marginaalne põhitegevusega kaasnev kõrvaltegevus.

Kaebaja ei ole saanud maksueelist. Maksuhaldur on järeldanud, et Maipel Ehitus OÜ on olnud

kontrollitaval perioodil Eelistus OÜ põhiklient. Seejuures on maksuhaldur soovinud hinnata

tehtud tehingute osakaalu, aga on hinnanud hoopiski tehingumahtusid. Olukorras, kus

maksuhaldur soovib arvestada tehingute osakaalu, tuleb kõrvutada lepinguid (kuna tegemist

on mitmepoolsete tahteavaldustega) arvuliselt, mitte aga nende lepingute (tehingute) alusel

makstud rahasummasid.

Tehingud kaebaja ja Eelistus OÜ vahel olid reaalsed. LK Est OÜ töötajatele andis

tööülesandeid LK Est OÜ juhatuse liige ning töötajad ei pidanudki Eelistus OÜ-st midagi

teadma. Ka asjaolu, et Eelistus OÜ ja LK Est OÜ lepingu ja aktide projekti koostajaks oli TP,

ei ole aluseks väita tehingute mittetoimumist, kuna kuskilt ei tulene, et lepingu ja akti peab

3-18-1460

4(10)

koostama töövõtja. Oluline ei ole, kuidas on pealkirjastatud Eelistus OÜ ja LK Est OÜ

vaheline leping, kuna isegi kui LK Est OÜ poolt osutati Eelistus OÜ-le tööjõurenditeenust

ning lepingu pealkirjast tulenevalt oli tegemist ehituse alltöövõtulepinguga, on oluline lepingu

sisu – LK Est OÜ töötajad tegid seda tööd, mille tegemiseks Eelistus OÜ-l piisavalt vabu

ressursse ei olnud ning selle tulemusena tehti ühekorraga nii ehitustöid kui ka töö tulemusel

valmisid teatud osa ehitistest. Kirjaliku lepingu puudumisest kaebaja ja Eelistus OÜ vahel ei

saa järeldada, et tehinguid ei toimunud. LK Est OÜ tegi töid ja osutas teenuseid Eelistus OÜ-

le, mis omakorda tegi töid ja osutas teenust kaebajale.

Maksuhaldur jättis kõrvale maksukohustuslase eriarvamusele lisatud tõendid, püüdmata neid

analüüsida ja hinnata. Maksuotsus tugineb teises kontrollmenetluses väidetavalt tuvastatud

asjaoludele, mille osas on alles vaidlused pooleli. Arusaamatuks jääb maksuhalduri käsitus

sellest, et olukorras, kus kaebaja maksis Eelistus OÜ töötajatele Eelistus OÜ eest töötasu,

võinuks Eelistus OÜ maksta töötajatele töötasu sularahas. Selle mõttekäigu jälgimiseks vajaks

esmalt lahendamist küsimus, kust Eelistus OÜ pidanuks kõnealuse sularaha saama, kui

Eelistus OÜ kontod olid arestitud.

6. MTA palus jätta kaebus rahuldamata, jäädes maksu- ja vaideotsuse seisukohtadele.

Tõendatud ei ole, et tehingud oleksid arvetel näidatud viisil tegelikkuses toimunud. Esitatud ei

ole usutavat versiooni Eelistus OÜ tegutsemisest eraldiseisva ja oma huvidest lähtuva

äriühinguna. Nõustuda ei saa, et maksuhaldur ei ole selgitanud, millal kaks äriühingut ühise

majandusüksuse moodustavad. Seda on teinud maksuhaldur kontrollakti p-des 1.2–1.5,

maksuotsuse p-des 2.1.2., 2.1.3, 2.2., 2.3 ning vaideotsuse p-des 15–19. Maksuhaldur

analüüsis kaebaja ja Eelistus OÜ majandustehingute ja kogu tegevuse sisu ning leidis, et kogu

Eelistus OÜ tegevuse eesmärgiks oli kaebajale maksueelise tekitamine. Eelistus OÜ

kasutamisega sai kaebaja vähendada töötasude maksmisega kaasnevat maksukohustust ja ka

käibemaksukohustust. Maksueelise eesmärgil tehtud tehingutest tulenevalt lähtus maksuhaldur

MKS §-i 84 rakendades tehingute tegelikust majanduslikust sisust.

Maksuotsus tugineb tõendite kogumile tervikuna, mistõttu ei saa välistada, et eraldiseisev

argument maksuotsuse järeldust ei põhjenda, kuid tõendid kogumis moodustavad terviku, mis

omakorda toob kaasa maksukohustuse määramise. Maksuotsuses uuris maksuhaldur kõiki

kontrollperioodi jäävaid tehinguid eraldi, kogudes nende kohta tõendeid ning andes nende

kohta hinnangu. Seetõttu ei saa väita, et maksuhalduri kogutud tõendite põhjal antud

hinnangute puhul oleks tegemist omavahel sidumata ja eraldiseisvate väidetega. Maksuotsus

ei tugine teises maksumenetluses tuvastatud asjaoludele, vaid maksuhaldur kasutas järelduste

tegemisel teises maksumenetluses kogutud tõendeid. Nimetatud tõendid on kaebaja

maksumenetluse materjalide hulgas ja nendega tutvumist on kaebajale võimaldatud. Teises

maksumenetluses kogutud tõendite kasutamist on aktsepteerinud ka senine kohtupraktika.

7. Tallinna

Halduskohus

jättis

06.12.2018

otsusega

kaebuse

rahuldamata

ja

menetlusosaliste menetluskulud nende endi kanda. Halduskohus tugines maksuotsuse,

kontrollakti ning vaideotsuse põhjendustele neid üle kordamata (HKMS § 165 lg 2).

Maksuhaldur on kohtule esitanud tõendid, millele maksuotsus ja selle aluseks olev kontrollakt

tuginevad ning kaebaja on saanud nendega tutvuda. Seega on asjakohatu kaebaja etteheide, et

maksuotsuse aluseks olevad tõendid peavad olema maksumenetluse materjalide hulgas. Mis

puudutab tuginemist asjaoludele, mille osas on vaidlus pooleli, siis selles osas jääb kaebaja

väide selgusetuks, kuna maksuotsus ei tugine teiste äriühingute maksuotsustele.

Maksuotsust ei muuda õigusvastaseks asjaolu, et maksuhaldur tugineb tõendite kogumile

(MKS § 11). Maksumenetluses on tõendite hindamine kogumis ning tõendite kogumile

3-18-1460

5(10)

tuginedes otsuse tegemine tavapärane. Kuigi maksuotsuses ja kontrollaktis ei ole maksuhaldur

sõnaselgelt väitnud, et kaebaja on toime pannud maksupettuse, siis vaideotsuses on

maksuhaldur selle välja toonud (vaideotsuse p-d 14 ja 16). Maksupettuse konspiratiivse

iseloomu tõttu ei ole võimalik koguda rikkumise kohta otseseid tõendeid, mistõttu tuleb

hinnata kaudseid tõendeid kogumis (Riigikohtu 04.06.2013 otsus nr 3-3-1-15-13, p 13).

Maksumenetluses tuvastatud asjaolud ja kogutud tõendid kogumis kinnitavad maksuotsuse

järelduste õigsust.

MKS ei anna ühise majandusüksuse legaaldefinitsiooni ega juhiseid selleks, millal kaks

äriühingut tegutsevad ühise majandusüksusena. Samas on maksuhalduril kooskõlas

majandusliku tõlgendamise põhimõttega ning MKS §-ga 84 õigus olukorras, kus tehingu või

toimingu sisust ilmneb, et see on tehtud maksudest kõrvalehoidumise eesmärgil, kohaldada

maksustamisel sellise tehingu või toimingu tingimusi, mis vastavad tehingu või toimingu

majanduslikule sisule. Kohus nõustus maksuhalduri selgitusega maksuotsuse p-s 3.1, mille

kohaselt ei pane maksuhaldur terminit „ühine majandusüksus“ kasutades juriidilises mõttes

kahte äriühingut kokku, vaid vaatab juriidiliste isikute vahel sooritatud tehinguid ühtse

kogumina ja määrab maksukohustused majandussooritustest lähtuvalt õigesse juriidilisse

kehasse. Ka kohtupraktikas on leitud, et MKS § 84 alusel on lubatud ühe isiku tehingute ja

sellega kaasneva maksukohustuse omistamine teisele isikule, kelle kontrolli ja juhtimise all

teine isik tegutses (Riigikohtu 26.09.2011 otsus nr 3-3-1-42-11, p-d 2 ja 9; Tallinna

Ringkonnakohtu otsus nr 3-14-52233, p 22). Seeläbi on defineeritud kohtupraktikas ka kahe

äriühingu lugemine ühiseks majandusüksuseks. Riigikohtu praktika järgi on MKS § 84

kohaldamine õigustatud juhul, kui tegemist on tehingutega, millel puudub majanduslik sisu

ning mille eesmärk on vältida maksude tasumist (Riigikohtu 17.06.2009 otsus nr 3-3-1-23-09,

p 12; 25.04.2011 otsus nr 3-3-1-15-11, p 12; 13.02.2011 otsus nr 3-3-1-79-11, p 18). Seega

tuleb ka tehingute puhul, milles osaleb isik, kelle juhtimise ja kontrolli all teine isik tegutseb,

tuvastada MKS § 84 rakendamise eeldused (st majandusliku eelise saamine ja tegeliku

majandusliku sisu puudumine).

Kaebaja ja Eelistus OÜ moodustasid ühise majandusüksuse ning dokumendid, mis on

sõlmitud kaebaja ja Eelistus OÜ vahel ning Eelistus OÜ ja LK Est OÜ vahel, on vormistatud

tegelikest

asjaoludest eksliku mulje loomiseks

ning nende

kajastamine kaebaja

käibemaksuarvestuses ei ole lubatud. Sellisel viisil dokumentide vormistamist võimaldas

tehinguosaliste pikaaegne tutvus (kontrollakti p 1.2.2 alap d1). Maksuhaldur on ära näidanud

maksuotsuses nii selle, et kaebaja ja Eelistus OÜ vahelistel tehingutel puudus tegelik

majanduslik sisu, kui ka selle, et tehingute eesmärgiks oli üksnes majandusliku eelise saamine

kaebajale. Maksuotsuse p 2.1.2 alap-s 1 ja kontrollakti p 1.2.2 alap-s a) tuvastatud asjaolude

põhjal tuleb nõustuda vastustajaga, et Maipel Ehitus OÜ-d ja Eelistus OÜ-d saab

kontrollitaval perioodil lugeda üheks majandusüksuseks, mida kontrollis Maipel Ehitus OÜ

ning Eelistus OÜ-d kasutati vaid kaebaja maksukoormuse vähendamiseks (maksuotsuse p

2.1.2 alap 2; kontrollakti p 1.2.2 alap b). Maksuhaldur ei ole kaebajat ja Eelistus OÜ-d

lugenud üheks majandusüksuseks ainult sel põhjusel, et äriühingute tegevusala, juhtorganid ja

sidevahendid ning raamatupidaja kattusid või Maipel Ehitus OÜ oli Eelistus OÜ põhiklient.

Maksuhaldur on hinnanud tehinguid ja nendega seotud asjaolusid kogumis ning tuvastanud, et

Eelistus OÜ ei olnud eraldiseisev ja sõltumatu äriühing (vt kontrollakti p 1.2.2 alap a;

maksuotsuse p 2.1.2.1). Maksuhalduri väidet kinnitavad muu hulgas asjaolud, et äriühingul

puudus MTR-registreering, äriühingu tegevus ei olnud suunatud avalikkusele, puudus reaalne

tegevuskoht, tegutsevale äriühingule omased rahalised väljaminekud, majandustegevus ning

vahendid teenuse osutamiseks. Kaebaja ei ole esitanud omapoolset versiooni, mis annaks

aluse järelduseks, et vähemalt kaebaja silmis oli Eelistus OÜ-l reaalne majandustegevus

olemas ning Eelistus OÜ eesmärgiks ei olnud Maipel Ehitus OÜ tasumisele kuuluva

3-18-1460

6(10)

käibemaksu vähendamine. Samuti leidis tuvastamist, et Eelistus OÜ töötajad olid tegelikult

Maipel Ehitus OÜ töötajad (kontrollakti p a5–a9; maksuotsuse p-d 1, 3.7, 3.8 ja 3.9). Seega ei

saanud Eelistus OÜ kaebajale katusetöid osutada ning kaebaja oli kattuvate juhatuse liikmete

kaudu sellest teadlik. Samuti ei saanud Eelistus OÜ müüa kaebajale edasi LK Est OÜ tehtud

töid, kuna maksuhaldur on üksikasjalikult analüüsinud Eelistus OÜ ja LK Est OÜ vahelisi

tehinguid ja jõudnud järeldusele, et LK Est OÜ ei teostanud töid Eelistus OÜ-le (kontrollakti

p 1.2.3). Sellest järeldub, et kaebaja kajastas teadlikult oma käibemaksuarvestuses Eelistus

OÜ arveid, mis ei kajastanud tegelikke majandustehinguid (maksuotsuse p-d 2.1.2.1 ja

2.1.2.2; kontrollakti p 1.2.2). Sisuliselt oli Eelistus OÜ ainsaks kliendiks kaebaja, kes kandis

Eelistus OÜ-le raha, et viimane saaks töötajatele palka maksta.

Ehkki maksuhaldur ei ole maksuotsuses sellele tuginenud, siis nähtub kohtule esitatud

dokumentidest ka see, et Eelistus OÜ on väljastanud arvet numbriga 6105 korduvalt, mis

omakorda muudab veel usutavamaks maksuhalduri versiooni, et Eelistus OÜ arvete taga

puudus reaalne majanduslik sooritus. Nimelt on arve nr 6105 alusel tasunud 2016. a oktoobris

Eelistus OÜ-le ka Steelexpert OÜ (vt lisa 70, makse kuupäeval 27.10.2016 ja kontrollakti lisa

3).

Maksuhaldur on tõendeid kogumis hinnates jõudnud põhjendatud järeldusele, et LK Est OÜ ei

ole Eelistus OÜ-le (ja seeläbi kaebajale) arvetel nr 16-911 ja 16-1013 (maksuhalduri lisad 89

ja 90) kajastatud teenuseid osutanud, vaid teenust osutasid kas kaebaja oma töötajad või

tundmatud kolmandad isikud (kontrollakti p 1.2.3), mistõttu ei saa LK Est OÜ arveid Eelistus

OÜ-le kajastada Maipel Ehitus OÜ käibemaksu arvestuses.

Maksuhaldur on maksuotsuse p-s 2.1.2 alap-s 4 ja kontrollakti p-s 1.2.4. toonud ära kaebaja

saavutatud maksueelise ning maksueelise tekkimine on kaebaja poolt viljeldud maksupettuse

skeemi puhul ilmselge. Olukorras, kus kaebaja kasutab oma majandustegevuses töötajaid,

jättes nad enda töötajatena deklareerimata, saab kaebaja maksueelise seeläbi, et vabaneb

töötasude maksmisega kaasnevatest maksukohustustest. Arvestades sisendkäibemaksu

Eelistus OÜ rekvisiitidega arvete alusel, millel tegelik majanduslik sisu puudus, sai kaebaja

maksueelise läbi sisendkäibemaksu suurendamise ja tasumisele kuuluva käibemaksu

vähendamise. Maksueelise saamist eesmärgina näitab ka asjaolu, et pärast kaebaja suhtes

alustatud kontrollimenetlust võõrandas kaebaja juhatuse liige Eelistus OÜ koos

maksuvõlgadega (kontrollakti p 1.2.2 alap b3) Silver Saksale, kes on LK Est OÜ juhatuse

liige ning äriühing ei ole majandustegevust jätkanud. Eelistus OÜ juhatuse liige SS ei ole

maksuhaldurile kättesaadav olnud. Eeltoodut arvestades on põhjendatud maksuhalduri

seisukoht, et kaebaja tahtlik tegevus oli suunatud sellele, et vähendada oma maksukoormust

ning jätta potentsiaalne maksukohustus Eelistus OÜ kanda.

MENETLUSOSALISTE SEISUKOHAD APELLATSIOONIMENETLUSES

8. Maipel Ehitus OÜ palub 04.01.2019 apellatsioonkaebuses halduskohtu otsus tühistada

ja uue otsusega kaebus rahuldada ning jätta menetluskulud vastustaja kanda.

Tehingud Eelistus OÜ ja LK Est OÜ vahel on toimunud. Kõnealustel ehitusobjektidel on

ehitustöid teinud LK Est OÜ töötajad ning nende tööde tegemine on olnud vajalik ja

põhjendatud. LK Est OÜ on kaebajale avaldanud, et LK Est OÜ-s oli maksuhalduri poolt

analüüsitud ajaperioodil tööl 13 töötajat, kellest vaid mõned tegid katusetöid. Seejuures mitte

ükski neist ei ole kunagi olnud seotud ei kaebajaga ega Eelistus OÜ-ga. LK Est OÜ töötajad

on maksumenetluses üle kuulatud ning töötajad on kinnitanud ehitustööde tegemist. Nii on

töötamist LK Est OÜ-s ja just katusetööde tegemist kinnitanud MV, kes kinnitas, et koos

temaga tegid katusetöid veel 5 LK Est OÜ töötajat. Samasisulisi ütlusi on andnud IK, EB ja

3-18-1460

7(10)

HV. Eeltoodu täiendavaks tõendamiseks esitab kaebaja asja materjalide juurde võtmiseks

videoülesvõtte, mille on filminud SS. Kaebajale arusaadavalt on tegemist ehitustööde

tegemisega nn Tivoli ehitusobjektil (Kiikri ja Pikksilma tänav Tallinnas). Samuti esitab

kaebaja foto samast ehitusobjektist.

Õige ei ole halduskohtu järeldus, et Eelistus OÜ pangakontolt ei nähtu tavapärasele

majandustegevusele viitavate kulude tegemine. Eelistus OÜ-le on esitanud kauba ja

transporditeenuste eest arveid kolmandad isikud: Poola äriühing PRUSZYNSKI Sp. z.o.o.

müüs Eelistus OÜ-le kaupa (profiilplekki) ning Leedu äriühing UAB “BARTRANSIS” osutas

Eelistus OÜ-le transporditeenust (transportis nimetatud profiilplekki). Kaup on ka tegelikult

müüdud ja Eestisse transporditud, mida tõendavad rahvusvahelise kaubaveo saatelehed

(CRM). Eelistus OÜ kontoväljavõttest nähtub korduv tasumine nii PRUSZYNSKI Sp. z.o.o.-

le kui ka UAB-le “BARTRANSIS”. Samuti nähtub kontoväljavõttest, et lisaks kaebajale on

Eelistus OÜ-le tasunud Steelexpert OÜ, OSAÜHING BIRGER, ETS Logistics OÜ ja ka If

P&C Insurance AS. Ka töötasude maksmist Eelistus OÜ töötajatele, mis samuti nähtub

kontoväljavõttest, tuleb käsitleda Eelistus OÜ majandustegevusega seotud tavapärase kuluna.

SS on olnud maksuhaldurile kättesaadav LK Est OÜ juhatuse liikmena. SS on maksuhaldurile

esitanud LK Est OÜ nimel dokumentaalseid tõendeid ning andnud ütlusi kolmanda isikuna.

Seejuures on SS maksuhaldurile selgitanud, et LK Est OÜ tegi alates 2016. a maist Eelistus

OÜ-le katusetöid. SS on kinnitanud tööde tegemist ning selgitanud, kuidas koostööni jõuti,

samuti seda, kuidas ta on pidanud LK Est OÜ töötajate osas tööaja arvestust ning kuidas oli

tööde tegemine LK Est OÜ-s korraldatud. Arusaamatuks jääb, millist lisaväärtust võinuks SS

ülekuulamine anda, kuna kontrollperiood ei hõlmanud seda aega, mil isik Eelistus OÜ

juhatuse liikmeks sai. Kõnealuse perioodi kohta andis selgitused Eelistus OÜ senine juhatuse

liige TP.

Kaebaja ei esitanud kohtu tegevusele vastuväidet olukorras, kus kohus määras kirjaliku

menetluse vaatamata kaebaja palvele vaadata asi läbi kohtuistungil, sest oli ise huvitatud asja

kiiremast lahendamisest. Sellest hoolimata ei ole halduskohus täitnud selgitamiskohustust

tõendite esitamisse puutuvalt, rikkudes HKMS § 59 lg-s 3 sätestatut. Tegemist on

menetlusõigusnormide olulise rikkumisega, sest kaebajal on HKMS § 27 lg 1 p 6 järgi õigus

tõendeid esitada ja võtta osa nende uurimisest. Kohus ei ole haldusasja materjalide hulgas

olevaid tõendeid hinnanud. Hindamata on jäänud tõendid, mis puudutavad LK Est OÜ

juhatuse liikme ja töötajate antud ütlusi. Halduskohus on ebaõigesti hinnanud Eelistus OÜ

konto väljavõtet, asudes ekslikule seisukohale, et Eelistus OÜ konto väljavõttest ei nähtu

majandustegevusele viitavate kulude kandmine. Kohus ei ole andnud hinnangut

rahvusvahelise kaubaveo saatelehtedele, millest nähtub pleki tarnimine Poolast Eestisse.

Otsuse tegemisel on halduskohus juhindunud vaid MKS §-st 84. Puudub igasugune õiguslik

raamistik selle kohta, millal saab kahte äriühingut lugeda “ühiseks majandusüksuseks”.

Riigikohtu praktika kohaselt eeldab MKS § 84 kohaldamine seda, et maksukohustuslase poolt

tehtud tehingu saaks ennekõike hinnata ebakohaseks, sh tavapärastele turutingimustele

mittevastavaks. Kaebaja ja Eelistus OÜ vahelise tehingu ebakohasus on välistatud, kuivõrd

tehingud on kaebaja kirjeldatud viisil toimunud; LK Est OÜ on ehitustöid teinud valdavalt

oma tööjõudu kasutades; Eelistus OÜ on tegelenud ka muu majandustegevusega ning tehing

vastab tavapärastele turutingimustele. Lisaks on kõnealune profiilplekk tegelikkuses Poolast

Eestisse tarnitud ja paigaldatud. See nähtub ka apellatsioonkaebusele lisatud fotolt, mille

kaebaja palub asja juurde võtta. Kui kohus oleks kaebaja tõendeid HKMS § 61 lg-s 2

sätestatud viisil hinnanud ning teinud vajadusel HKMS § 59 lg-3 nimetatud ettepaneku

tõendeid esitada, ei oleks saanud MKS §-s 84 sätestatut kohaldada.

3-18-1460

8(10)

9. MTA palub 11.02.2019 kirjalikus vastuses jätta apellatsioonkaebus rahuldamata, jäädes

varem esitatud seisukohtade juurde.

Apellatsioonkaebuses väidetakse eksitavalt, et tehingud Eelistus OÜ ja LK Est OÜ vahel on

toimunud. Eelistus OÜ ja LK Est OÜ vahel vormistatud tehingute tegelik toimumine ei ole

leidnud tõendamist. Vastustaja ei pea usutavaks, et Eelistus OÜ ja LK Est OÜ vahel

vormistatud töövõtuleping nr 16/05-01 kajastab õigesti tegelikke asjaolusid. Oma järelduste

tegemisel arvestas maksuhaldur kontrollakti p-s 1.2.3 (maksuotsuse p 2.1.2 alap 3) esitatud

asjaolusid.

Töötajate ütlustega, apellatsioonkaebusele lisatud videomaterjali ega fotodega ei ole kuidagi

võimalik tõendada ei LK Est OÜ teenuste osutamist Eelistus OÜ-le ega ka Eelistus OÜ poolt

teenuste osutamist kaebajale. Video ega fotod ei selgita, millise äriühingu töötajad millise

äriühingu objektil töötavad, samuti seda, millises mahus teenuseid on osutatud. Seega ei oma

apellatsioonkaebuse lisad tõenduslikku väärtust. Asjas tähendust omavad tõendid tuleb esitada

maksuhaldurile maksumenetluse käigus (MKS § 56 lg 1).

Pleki soetamise vormistamine Eelistus OÜ kaudu oli vormistatud vaid sisendkäibemaksu

alusetuks deklareerimiseks ja tegemist oli kaebaja enda soetusega (kontrollakti p 1.2.2 alap

a10.3).

Juhul,

kui

kaebaja

oleks

Poolast

pleki

soetamise

vormistanud

enda

majandustehinguna, poleks tal olnud võimalik sellelt tehingult sisendkäibemaksu arvestada.

Seega on kaebaja maksueelis Eelistus OÜ kaudu pleki soetamiselt ilmselge.

SS on maksuhaldurile olnud kättesaadav seoses LK Est OÜ-ga toimunud tehingutega, kuid

pärast seda, kui temast sai Eelistus OÜ juhatuse liige, isik maksuhaldurile enam seletusi ei

andnud ja tõendeid ei esitanud. Isiku selgitused oleksid omanud tähendust näiteks asjaolu

suhtes, kas Eelistus OÜ tasub LK Est OÜ-le LK Est OÜ 2016. a-l vormistatud arvete eest.

Asjaolu, et SS Eelistus OÜ juhatuse liikmena maksuhaldurile selgitusi ei andnud, tõendab

koos muude tõenditega seda, et Eelistus OÜ-l ei toimunud enam majandustegevust pärast

juhatuse liikme vahetust ning kinnitab, et kaebaja kasutas Eelistus OÜ-d vaid maksueelise

saamiseks.

Halduskohus ei jätnud LK Est OÜ juhatuse liikme ja töötajate antud selgitusi hindamata, vaid

hindas neid koos teiste asjas kogutud tõenditega kogumis.

RINGKONNAKOHTU PÕHJENDUSED

10. Halduskohtu otsus on seaduslik ja põhjendatud ning selle muutmiseks või tühistamiseks

ei ole alust. Nõustudes halduskohtu otsuse põhjendustega, ei korda ringkonnakohus neid

HKMS § 201 lg 4 alusel. Vastuseks apellatsioonkaebuse väidetele märgib ringkonnakohus

järgmist.

11. Halduskohus on õigesti kohaldanud materiaalõigust, leides, et õiguslikult on võimalik

MKS § 84 alusel käsitada kahte äriühingut ühe majandusüksusena (Maipel Ehitus OÜ),

viidates seejuures asjakohasele kohtupraktikale. Riigikohtu praktika järgi on MKS § 84

kohaldamine õigustatud juhul, kui tegemist on tehingutega, millel puudub majanduslik sisu

ning mille eesmärk on vältida maksude tasumist (nt Riigikohtu lahendid nr 3-3-1-23-09, p 12;

nr 3-3-1-15-11, p 12; 3-3-1-79-11, p 18). MKS § 84 kohaldamine eeldab tehingu

majandusliku sisu väljaselgitamist ning normi rakendamiseks peab objektiivsetest asjaoludest

olema võimalik järeldada, et tehingute ja toimingute peamine eesmärk on maksueelise

saamine ning tegevusel puuduvad muud majanduslikud põhjendused (Riigikohtu otsus asjas

3-3-1-52-09, p 18). MKS § 84 kohaldamiseks peab maksuhaldur tuvastama, et

3-18-1460

9(10)

maksukohustuslase tegevus oli suunatud sellele, et anda maksude tasumise vältimiseks

tehingutele moonutatud õiguslik vorm. Ringkonnakohus nõustub maksuhalduriga, et kaebaja

ja Eelistus OÜ moodustasid kontrolliperioodil ühe majandusüksuse ning kaebaja ja Eelistus

OÜ vahelistel tehingutel puudus majanduslik sisu ja nende ainus eesmärk oli vältida maksude

tasumist. Seetõttu ei saanud kaebaja Eelistus OÜ-lt kaupu ja teenuseid soetada.

Ringkonnakohus nõustub halduskohtu otsuse p-s 13 esitatud põhjendustega neid kordamata.

12. Kaebaja püüab apellatsioonkaebuses väita tehingute toimumist Eelistus OÜ ja LK Est OÜ

vahel eelkõige põhjusel, et sellisel juhul peaks maksuhaldur kaebaja sisendkäibemaksu

arvestuses võtma arvesse ka LK Est OÜ poolt Eelistus OÜ-le esitatud arveid.

Ringkonnakohtu hinnangul on halduskohus otsuse p-s 14 jõudnud õigele järeldusele Eelistus

OÜ ja LK Est OÜ vaheliste tehingute kohta, leides, et nende tehingute tegelik toimumine ei

ole leidnud tõendamist. Seda järeldust ei väära ka apellatsioonkaebuses välja toodud isikute

(LK Est OÜ töötajad MV, IK, EB, HV) seletused maksumenetluses, kus isikud kinnitasid

töötamist LK Est OÜ-s ja Maipel Ehitus OÜ objektidel ning fakti, et neid renditi.

Ringkonnakohus peab usutavaks, et nimetatud isikud võisid iseenesest Maipel Ehitus OÜ

objektidel mingil ajal mingis mahus töid teostada, kuid tõendid ei kinnita, et LK Est OÜ

osutas Eelistus OÜ-le teenuseid arvetel ja aktidel kajastatud mahus ja viisil. Eelkõige

veenavad ringkonnakohut selles järgmised maksumenetluses (kontrollakti p 1.2.3,

maksuotsuse p 2.1.2 alap 3) tuvastatud asjaolud: 1) selgusetuks on jäänud tehingu sisu – kas

tegemist oli alltöövõtuga või tööjõurendiga. Kui kaebaja ja Eelistus OÜ juhatuse liige on

tehingut kirjeldanud kui tööjõurenti, siis LK Esti OÜ juhatuse liikme sõnul oli tegemist

ehitusteenuste osutamisega; 2) kaebaja ja Eelistus OÜ juhatuse liige nimetas esmalt

vaidlusaluste tööde osas tehingupartnerina Lood ja Kellu OÜ-d, alles hiljem asus väitma, et

selleks oli LK Est OÜ; 3) Eelistus OÜ ei deklareerinud 2016. a septembri- ja oktoobrikuu

käibedeklaratsioonidel teenuse soetamist LK Est OÜ-lt ja LK Est OÜ ei deklareerinud müüki

Eelistus OÜ-le; 4) teenuste eest ei ole üldse tasumist toimunud ja LK Est OÜ ei ole tasumist

ka nõudnud. Kuna Eelistus OÜ majandustegevus on lõppenud, ei ole tõenäoline tasumine ka

tulevikus; 5) LK Est OÜ juhatuse liikme poolt esitatud töötajate tööaja arvestus (kontrollakti

p 1.2.3 alap a4) ei kajasta ammendavalt LK Est OÜ nimele vormistatud töötajate poolt

Eelistus OÜ objektidel väidetavalt tehtud töid; teenuse osutamise kohta koostatud

dokumentatsioon on üldsõnaline, vastuoluline ja puudulik. Ka töötajate poolt antud ütlused on

lünklikud ja ebamäärased tehtud töö aja, koha ja mahu osas, vastuolus tööaja arvestuse

dokumentidega ning nende alusel pole võimalik tuvastada tööjõurendi või alltöövõtu

toimumist dokumentides näidatud viisil ja mahus (vt maksuotsuse p-d 3.15, 3.21–3.28). Ka

apellatsioonkaebusele lisatud videolõik ega fotod ei tõenda LK Est OÜ teenuste osutamist

Eelistus OÜ-le ega Eelistus OÜ poolt teenuste osutamist kaebajale. Video ega ka fotod ei

selgita, millise äriühingu töötajad millise äriühingu objektil millal töötasid, samuti seda,

millises mahus teenuseid on osutatud.

13. Eelistus OÜ arveldusarvelt nähtuvad ülekanded ei tõenda Eelistus OÜ-l iseseisva

majandustegevuse olemasolu. Profiilpleki soetus Poolast koos transpordiga on käsitatav

kaebaja enda soetusena ning pleki soetamise vormistamine Eelistus OÜ kaudu oli tehtud vaid

sisendkäibemaksu alusetuks deklareerimiseks (kontrollakti p 1.2.2 alap a10.3). Et Eelistus OÜ

töötajad tuleb lugeda Maipel Ehitus töötajateks, kuuluvad ka Eelistus OÜ nimel töötajatele

tehtud töötasu väljamaksed deklareerimisele tegeliku tööandja poolt ning töötasu väljamaksed

tehtuks Maipel Ehitus OÜ poolt (kontrollakti p 1.2.2 alap-d a7, a8 ja p 1.5.2).

14. Vaidlus puudub selles, et SS andis maksuhaldurile maksumenetluses ütlusi LK Est OÜ

juhatuse liikmena. Tõele vastab aga ka see, et pärast Eelistus OÜ juhatuse liikmeks saamist on

ta olnud maksuhaldurile kättesaamatu. Maksuhaldur on selgitanud, et pärast OÜ Eelistus

3-18-1460

10(10)

juhatuse liikmeks saamist oleks SS saanud anda asjas tähtsust omavaid seletusi näiteks selle

kohta, kas Eelistus OÜ kavatseb LK Est OÜ-le vormistatud tehingute eest tasuda. Niisiis ei

ole maksuhaldur SS n-ö kadumise fakti asjatult välja toonud, vaid ka see asjaolu viitab

kaudselt maksuhalduri esitatud versiooni paikapidavusele.

15. Halduskohus ei ole rikkunud menetlusnorme määral, mis tooks kaasa kohtuotsuse

tühistamise. On tõsi, et kaebaja taotles kaebuses asja läbivaatamist kohtuistungil, kuid

halduskohus määras 12.10.2018 määrusega asja läbivaatamise vormiks kirjaliku menetluse.

Ringkonnakohus on varasemas praktikas (vt 12.06.2019 otsus haldusasjas nr 3-18-2097, p 10)

asunud seisukohale, et kohtuistung on esimese astme kohtus kaebuse sisulise läbivaatamise

esmane valik. Kaebaja ei pea halduskohtule põhjendama, miks ta soovib asja läbivaatamist

istungil. Kohus võib suulisest menetlusest kõrvale kalduda vaid juhul, kui selleks on seadusest

tulenev alus. Praeguses vaidluses andis halduskohus viidatud määruse p-s 3 pärast

endapoolsete seisukohtade esitamist menetluse liigi valiku osas kaebajale võimaluse veel kord

põhjendada istungi korraldamise vajadust. Kaebaja kohtu seisukohtadele vastu ei vaielnud ega

esitanud ka täiendavaid argumente, miks oleks vajalik asja läbivaatamine kohtuistungil.

Apellatsioonkaebuses on kaebaja leidnud, et kohtuistung oli vajalik esimeses kohtuastmes läbi

viia selleks, et võimaldada kaebajal esitada kohtuistungil Eelistus OÜ-ga vormistatud

tehingute kohta eluliselt usutav versioon. Ehkki ringkonnakohtu arvates oleks kaebus tulnud

esimeses kohtuastmes läbi vaadata istungimenetluses, ei esitatud eluliselt usutavat versiooni

tehingute toimumisest ka ringkonnakohtu istungil, mistõttu ei saanud kaebaja õigused

kirjaliku menetluse määramisega ebaproportsionaalselt riivatud.

16. Kaebaja heidab halduskohtule ette ka seda, et kohus ei teinud kaebajale ettepanekut

tõendite esitamiseks. Ringkonnakohtule jääb arusaamatuks, millised asjakohased tõendid

oleks kaebaja soovinud/saanud esitada, mis halduskohtu väidetava menetlusvea tõttu

esitamata jäid. Ringkonnakohus juhib tähelepanu, et MKS § 56 kohaselt tuli kaebajal esitada

maksuhaldurile kõik vajalikud tõendid ja selgitused juba maksumenetluse käigus, ning

vastavalt MKS § 102 lg 1 p-le 2 saab maksuotsusega kindlaksmääratud maksukohustust

vähendada üksnes siis, kui täiendava asjaolu või tõendi hilisem teatavakssaamine ei olnud

põhjustatud maksukohustuslase tahtlusest või hooletusest. Lisaks on halduskohus 12.10.2018

määruse p-s 4 selgitanud, et kui kaebajal on vastustaja vastusele vastuvaidlemiseks esitada

muid tõendeid, siis saab ta seda teha määruse resolutsiooni märgitud kuupäevani.

17. Kokkuvõtvalt on ringkonnakohus seisukohal, et ehkki halduskohus ei ole kõikidele asjas

esitatud tõenditele eraldi hinnangut andnud, on ta (arvestades, et kohtumenetluses ei esitatud

võrreldes eriarvamuses ja vaides esitatuga uusi seisukohti) HKMS § 165 lg 2 alusel nõustunud

maksuotsuses ja selle aluseks olnud kontrollaktis toodud maksuhalduri tõendite hindamisega

ja järeldustega ning lisaks sellele hinnanud uuesti kaebuses märgitud tõendeid määral, mis

veenavad ringkonnakohut nii maksuhalduri kui halduskohtu järelduste õiguspärasuses.

Tõendite kogumis hindamise kohta on halduskohus esitanud oma õiged ja põhjendatud

seisukohad kohtuotsuse p-s 9.

18. Eelnevast tulenevalt jääb Maipel Ehitus OÜ apellatsioonkaebus rahuldamata ja

halduskohtu otsus muutmata (HKMS § 200 p 1). Kaebaja apellatsiooniastme menetluskulud

jäävad kaebaja enda kanda HKMS § 108 lg 1 alusel ning vastustaja võimalikud menetluskulud

vastustaja kanda HKMS § 109 lg 1 alusel.

(allkirjastatud digitaalselt)