3-18-263/13 · Tallinna Ringkonnakohtu halduskolleegium

K O H T U O T S U S

EESTI VABARIIGI NIMEL

Kohus

Tallinna Ringkonnakohus

Kohtukoosseis

Eesistuja Maret Altnurme, liikmed Oliver Kask ja Kaire

Pikamäe

Otsuse tegemise aeg ja koht

31. mai 2019, Tallinn

Haldusasja number

3-18-263

Haldusasi

OÜ Stivis kaebus Maksu- ja Tolliameti 05.01.2018

maksuotsuse nr 12.2-3/037360-29 tühistamiseks

Menetlusosalised

Kaebaja – OÜ Stivis, volitatud esindaja v.adv Viktor

Särgava

Vastustaja – Maksu- ja Tolliamet, volitatud esindaja

Mari-Liis Reidi

Vaidlustatud kohtulahend

Tallinna Halduskohtu 13. detsembri 2018. a otsus

Menetluse alus ringkonnakohtus

Maksu- ja Tolliameti apellatsioonkaebus ning OÜ Stivis

vastuapellatsioonkaebus

Asja läbivaatamine

Kirjalik menetlus

RESOLUTSIOON

1. Jätta Maksu- ja Tolliameti apellatsioonkaebus ja OÜ Stivis vastuapellatsioonkaebus

rahuldamata ja Tallinna Halduskohtu 13. detsembri 2018. a otsus haldusasjas nr 3-18-

263 muutmata.

2. Jätta menetlusosaliste apellatsiooniastme menetluskulud nende endi kanda.

EDASIKAEBAMISE KORD

Otsuse peale võib Riigikohtule esitada kassatsioonkaebuse 30 päeva jooksul otsuse avalikult

teatavakstegemisest arvates, s.o hiljemalt 01.07.2019, välja arvatud HKMS § 212 lg 1 teises

lauses sätestatud juhul (HKMS § 212 lg 1).

Vastuseks

esitatud

kassatsioonkaebusele

võib

teine

menetlusosaline

esitada

vastukassatsioonkaebuse 14 päeva jooksul kassatsioonkaebuse vastukassatsioonkaebuse

esitajale kättetoimetamisest arvates või ülejäänud kassatsioonitähtaja jooksul, kui see on

pikem kui 14 päeva (HKMS § 215 lg 3).

Kui kassaator soovib asja arutamist kohtuistungil, tuleb seda kassatsioonkaebuses märkida,

vastasel korral eeldatakse, et ta on nõus asja lahendamisega kirjalikus menetluses (HKMS

§ 213 lg 1 p 5). Sõltumata kohtuistungi soovi märkimisest võib Riigikohus

3-18-263

2(13)

kassatsioonkaebuse läbi vaadata kirjalikus menetluses, kui ta ei pea istungi korraldamist

vajalikuks (HKMS § 223 lg 1).

Kui menetlusosaline soovib kassatsioonkaebuse esitamiseks saada menetlusabi, tuleb tal

Riigikohtule esitada vastavasisuline taotlus. Menetlusabi taotluse esitamine ei peata

menetlustähtaja kulgemist (HKMS § 116 lg 5) ning kassatsioonitähtaja järgimiseks peab

menetlusabi taotleja tegema tähtaja kestel ka menetlustoimingu, mille tegemiseks ta

menetlusabi taotleb, eelkõige esitama kassatsioonkaebuse (HKMS § 116 lg 6).

ASJAOLUD JA MENETLUSE KÄIK

1. Maksu- ja Tolliamet (MTA) kontrollis 06.07.2016 korralduse nr 12.2-3/037360-1,

22.08.2016 korralduse nr 12.2-3/037360-5, 27.03.2017 teate nr 12.2-3/037360-21 ja

04.10.2017 teate nr 12.2-3/037360-27 alusel OÜ Stivis käibemaksu, tulumaksu ja

tööjõumaksude arvestamise, deklareerimise ja tasumise õigsust ning töötamise registris

registreeritud andmete õigsust maksustamisperioodidel mai kuni juuni 2016. a. Kontrolli

käigus tuvastatud maksustamise seisukohalt tähendust omavad faktilised ja õiguslikud

asjaolud on kajastatud MTA 04.10.2017 kontrollaktis nr 12.2-3/037360-28.

2. MTA kohustas 05.01.2018 maksuotsusega nr 12.2-3/037360-29 OÜ-d Stivis tasuma

maksusumma 28 259,86 eurot ning registreerima töötamise registris kolme puuduva isiku

töötamine.

Maksuotsusest nähtuvalt on OÜ Stivis ostnud kontrollitaval perioodil Karamatex Group OÜ-lt

ja AP Vision OÜ-lt suhkru ümberlaadimistöid ning kraana- ja dokkerijuhi teenuseid. OÜ

Stivis on arvestanud arvetel märgitud käibemaksu 11 145,22 eurot mai ja juuni 2016. a

käibedeklaratsioonidel (KMD-del) sisendkäibemaksu hulgas.

Maksuotsuse kohaselt ei ole teenuste soetamine Karamatex Group OÜ-lt ja AP Vision OÜ-lt

leidnud tõendamist. Maksumenetluses kogutud tõendid viitavad sellele, et osaliselt teostasid

töid OÜ Stivis enda töötajad ning osaliselt ei ole võimalik tuvastada, kes reaalselt teenust

osutas. Maksuhaldur tuvastas, et OÜ Stivis teadis, et Karamatex Group OÜ ja AP Vision OÜ

ei olnud tegelikud müüjad: arvel märgitud müüja ja ostja olid läbi teiste isikute seotud;

töötajad ei teadnud väidetavatest allhankijatest midagi, kuid teadsid OÜ-d Stivis ja OÜ-ga

Stivis seotud isikuid; OÜ Stivis oli teadlik, et Karamatex Group OÜ-l ja AP Vision OÜ-l

puudub tavapärane majandustegevus; OÜ Stivis usaldus äriühingute juhatuse liikme AE vastu

ei ole eluliselt usutav; OÜ Stivis ei kontrollinud väidetavalt allhanget teinud isikute

kvalifikatsiooni ning selgitused, justkui oleks tegemist olnud kvalifitseeritud tööjõuga, ei vasta

tõele.

Kuna osaliselt tegid töid OÜ Stivis enda töötajad ning osaliselt on tegeliku müüja isik

teadmata, ei saa väita, et teenus on soetatud teiselt käibemaksukohustuslaselt. Kuna teenus ei

ole soetatud arvel näidatud müüjalt, siis ei ole tegemist nõuetekohase arvega

(käibemaksuseaduse (KMS) § 37 lg 7 p 2). Kuna sisendkäibemaksu mahaarvamise tingimused

ei ole täidetud, puudub OÜ-l Stivis õigus Karamatex Group OÜ ja AP Vision OÜ arvetel

näidatud käibemaksu enda sisendkäibemaksuna maha arvata. Õiguslik alus: KMS § 29 lg 1 ja

lg 3 p 1, § 31 lg 1.

Maksuhaldur tuvastas, et OÜ Stivis on teinud kontrollitaval perioodil sularahas

palgaväljamakseid JV-le, MD-le ja VA-le kokku 895 eurot, kuid ei ole deklareerinud ega

tasunud palgalt tasumisele kuuluvaid tööjõumakse. Kokku kuulub tööjõumaksudena juurde

tasumisele 620,56 eurot. OÜ Stivis ei deklareerinud perioodil mai kuni juuli 2016. a TSD-del

puuduva või nõuetele mittevastava algdokumendi alusel tehtud väljamakseid. Maksuhaldur

3-18-263

3(13)

tuvastas, et OÜ Stivis on teinud puuduva või nõuetele mittevastava algdokumendi alusel

väljamakseid vastavalt tulumaksuseaduse (TuMS) § 51 lg 2 p-le 3. MTA poolt kogutud teabe

pinnalt teadis OÜ Stivis esindusõiguslik isik JL, et nii Karamatex Group OÜ kui AP Vision

OÜ ei ole OÜ-le Stivis tegelikult teenust osutanud. Kuna JV, MD ja VA puhul on leidnud

tuvastamist töötamine OÜ-s Stivis, siis Karamatex Group OÜ-le ja AP Vision OÜ-le tehtud

väljamaksetest 895 eurot tulumaksuga maksustamisele ei kuulu (OÜ Stivis andis selgituse, et

sularahas ei arveldata ning kassat ettevõttes ei peeta, seega on usutav, et OÜ Stivis tasus

nendele töötajatele töötasu äriühingutest väljavõetud rahaliste vahendite arvelt).

OÜ-l Stivis oli kohustus oma raamatupidamises kajastada, deklareerida ja tasuda tulumaks

summalt 65 976,30 eurot (66 871,30‒895), millest tulumaks on 16 494,08 eurot. Seda

põhjusel, et algdokumendid ei vasta raamatupidamist reguleerivates õigusaktides ettenähtud

nõuetele: arvel märgitud müüja ei ole tuvastatav (raamatupidamise seaduse (RPS) § 7 lg 1 p

5). Kuna arved ei vasta nõuetele, siis oli OÜ-l Stivis kohustus deklareerida ja tasuda

tulumaksu. Õiguslik alus: TuMS § 51 lg 2 p 3, § 54 lg 2 ja 4.

Kontrollitaval perioodil oli OÜ-l Stivis töötamise registris kokku 80 kehtivat töötamise

kannet. MTA tuvastas, et OÜ Stivis oli tööd võimaldavaks isikuks ka JV-le, MD-le ja VA-le,

kes teostasid suhkru ümberlaadimistöid OÜ Stivis territooriumil Muuga sadamas ning kelle

osas puudusid kanded töötamise registris. Kuna MTA-l puudub täpne info ja võimalus

tuvastada, millistel kuupäevadel töötajad reaalselt OÜ-s Stivis töötasid, siis töötamise alguse

ja lõpu kuupäevade määratlemise osas võetakse aluseks vastava kuu algus ja töötaja poolt

mainitud vahetuste arv. OÜ-l Stivis tuleb registreerida otsuse kättesaamise päevale järgneva

päeva

jooksul

töötamise

registris

puuduoleva

kolme

töötaja

töötamine.

Registreerimiskohustuse täitmata jätmisel registreerib MTA ise töötamise maksukorralduse

seaduse (MKS) § 255 alusel.

3. OÜ Stivis esitas 05.02.2018 Tallinna Halduskohtule kaebuse MTA 05.01.2017

maksuotsuse tühistamiseks.

OÜ Stivis arvestas Karamatex Group OÜ-lt ja AP Vision OÜ-lt teenuste ostmisel

sisendkäibemaksu õigesti maha. Äriühingutele tehtud väljamaksed olid OÜ Stivis

ettevõtlusega seotud ja OÜ Stivis ei ole mitteametlikku tööjõudu kasutanud. OÜ Stivis on

tegutsenud äriühingutelt teenuste ostmisel heauskse ettevõtjana. Maksurikkumise on toime

pannud viidatud äriühingud, mitte kaebaja. Kontrollaktist nähtuvalt on nende poolt OÜ-le

Stivis esitatud arvetes kajastatud käibemaks jäetud tasumata ja töö tegemisel on kasutatud

mitteametlikku tööjõudu. Seetõttu tuleks maksumenetlused viia läbi nende suhtes.

OÜ-l Stivis oli vajalik mais ja juunis 2016 teostada suhkru ümberlaadimistöid. Kuivõrd

vajalik tööjõud endal puudus, siis oli OÜ Stivis sunnitud kaasama alltöövõtjad ‒ Karamatex

Group OÜ ja AP Vision OÜ, kellega sõlmiti kirjalikud lepingud. Äriühingud esitasid osutatud

teenuste eest arved, olles sel ajal käibemaksukohustuslased. Arved tasuti OÜ Stivis poolt

pangaülekandega, sh käibemaksusumma. Asjaolu, et äriühingute juhatuse liige AE jättis

seejärel MTA-le käibemaksu maksmata ja võttis koheselt kogu laekunud raha pangakontolt

sularahas välja, ei saa ette heita kaebajale. Kontrollaktist nähtuvalt on tööd teostatud

mitteametliku tööjõuga ja enamike töötajate väidetel on nad tööle värvanud ning tööd

juhendanud DC. AE on kinnitanud, et kasutas DC abi, mida on viimane ka ise kinnitanud.

Seega on DC juhtimisel tehtud töödel otsene seos Karamatex Group OÜ-ga ja AP Vision OÜ-

ga. OÜ-le Stivis ei saa ette heita seda, et tema alltöövõtjad kasutasid mitteametlikku tööjõudu.

Railtransunion OÜ-le müüs OÜ Stivis sisuliselt kompleksteenust, mis seisnes saabuva laeva

vastuvõtmises, raudteevagunite vastuvõtmises, laevalt suhkru laadimises raudteevagunitele,

laevatrümmi puhastamises ja vagunite valmispanekus transpordiks. OÜ Stivis ostis Karamatex

3-18-263

4(13)

Group OÜ-lt ja AP Vision OÜ-lt selle teenuse osutamise jaoks vaid ühte töölõiku – suhkru

mahalaadimine laevalt vagunitele ja laeva trümmide puhastus. Seega on Karamatex Group

OÜ-lt ja AP Vision OÜ-lt ostetud teenus ja Railtransunion OÜ-le müüdud teenus täiesti

erineva sisuga. Äriühingud ei oleks saanud Railtransunion OÜ-le ise teenust müüa. Siit

tulenevalt on ka nende teenuste hind oluliselt erinev ega ole võrreldav. Kontrollaktis on

rõhutatud OÜ Stivis poolt Railtransunion OÜ-ga sõlmitud lepingu erinevusele võrreldes

Karamatex Group ja AP Vision OÜ-dega sõlmitud lepingutega. Ülaltoodust nähtuvalt on ka

nende lepingute sisu erinev. Karamatex Group ja AP Vision OÜ-dega sõlmitud lepingud on

piisavalt täpsed. OÜ Stivis soovis nendega vaid enda huve kaitsta, mitte garanteerida

eelnimetatud äriühingute õiguspärast maksualast käitumist. Seetõttu on ka asjakohatu

kontrolliakti märkus, et arvel puudus viide lepingule. Arved on hõlpsasti mõistetavad.

Sealjuures ei tulnud üldse kirjalikku lepingut sõlmida ja samuti ei ole arvel viide lepingule

kohustuslik.

OÜ Stivis on vaidlusaluste tehingute läbiviimisel käitunud mõistlikult ja tavapärase

hoolsusega, mistahes OÜ Stivis poolne pahausksus puudub. OÜ Stivis ei saanud kuidagi

eeldada, et teenuse osutajateks võiks olla keegi peale Karamatex Group OÜ ja AP Vision OÜ.

OÜ Stivis jaoks olid tööde tegijateks äriühingud, mitte konkreetsed töötajad (keda MTA ei

suutnud identifitseerida). OÜ-l Stivis oli kohustus identifitseerida need äriühingud ega olnud

vajalik tuvastada alltöövõtjate töötajatega seonduvat. OÜ Stivis poolt tavapärast

hoolsuskohustuse täitmist kinnitavad järgmised faktid: enne lepingute sõlmimist kontrolliti

äriregistrist,

et

lepingu

allkirjastanud

isik

on

juhatuse

liige;

äriühingud

olid

käibemaksukohustuslased ja äriühingutel ei olnud maksuvõlgu. Enne lepingute sõlmimist

kontrolliti vestluse käigus, kas äriühingutel on üldse vajalikud oskused tellitavaid tööd teha ja

tööde tegemiseks sõlmiti kirjalikud lepingud. Arveldamine toimus arvete alusel ja arved tasuti

pangaülekandega, mitte sularahas.

Tööde tegemise jaoks on minimaalselt vaja 48 inimest, sest töid tehti 4 vahetuses, ühekorraga

oli tööl minimaalselt 12 inimest. OÜ-l Stivis oli 2016. a suvel tööl ca 21 inimest, kellest 7‒8

töötasid väljaspool kontorit (3 kraanajuhti ja 4‒5 dokkermehhaniseerijat). Seetõttu ei ole

reaalne, et OÜ Stivis ise oma tööjõuga kõnealused tööd ära tegi. OÜ-s Stivis tekitas usalduse

tehtava töö ja selleks kasutatud tööjõu osas DC, kes oli kunagi pikka aega OÜ Stivis töötaja ja

on tehnilistes küsimustes väga kõrgelt kvalifitseeritud. Kontrollaktis on käsitletud 14 töötaja

ütlusi, mille pinnalt MTA järeldas, et isikud töötasid OÜ Stivis töötajatena. Sealjuures on

MTA kolme töötaja (JV, MD ja VA) osas leidnud, et OÜ Stivis on neile maksnud

ümbrikupalka ning jätnud selle pealt maksud tasumata. OÜ Stivis ei nõustu MTA

järeldustega. Mais ja juunis 2016. a-l nad ei olnud OÜ Stivis töötajad. Töötajate ütlustest

nähtuvalt valdavalt mitte keegi ei mäleta, kes nad tööle võttis, kellega palgakokkulepe sõlmiti,

kes konkreetselt tööülesandeid jagas ja kes faktiliselt palka maksis. Asjaolu, et paljude

töötajate väidetel nad töötasid mais‒juunis 2016. a-l OÜ-s Stivis, ei saa järeldada, et nad olid

OÜ Stivis mitteametlik tööjõud. Kuigi nad töötasid OÜ Stivis territooriumil, siis see ei

tähenda, et nad olid OÜ Stivis töötajad.

Asjaolu tõendamiseks, et OÜ Stivis ei saanud vajalikku tööjõudu mais ja juunis 2016. a-l ise

värvata, esitas kaebaja maksumenetluses OÜ Stivis personalitöötaja KM (kelle ülesandeks on

töötajaid värvata) töölepingu. Karamatex Group OÜ teostas töid 29.04‒15.05.2016 ja AP

Vision OÜ 26.05‒15.06.2016, kuid KM asus töölepingu kohaselt tööle 06.05.2016, kui

tööjõud oli juba komplekteeritud.

Kontrollaktis on märgitud, et maksumenetluses ei ole õnnestunud tuvastada, et väidetavatele

Karamatex Group OÜ ja AP Vision OÜ töötajatele oleks Tallinna Sadama territooriumile

sisenemiseks juurdepääsud tehtud ja sellest tulenevalt nende viibimine tööpaigas on justkui

3-18-263

5(13)

tõendamata. MTA on jätnud tähelepanuta, et reaalses elus on Tallinna Sadama territooriumile

ilma loata väga hõlbus pääseda. Juhul, kui sõiduki juhil on juurdepääsu kaart, siis ta saab

territooriumile vedada kõik sõidukis viibivad isikud, ilma et sõidukis viibivatel isikutel oleks

juurdepääsu load.

4. Maksu- ja Tolliamet palus 16.03.2018 vastuses jätta kaebus rahuldamata.

OÜ Stivis kaebus kordab peaaegu täies ulatuses kontrollaktile esitatud vastuväiteid, mille osas

on MTA juba maksuotsuses seisukoha võtnud.

Peamine asjaolu, mis viitas kaebaja teadlikkusele KMD-del valeandmete esitamisel, on see, et

kontrolli raames OÜ-lt Stivis saadud selgitused tehingute kohta Karamatex Group OÜ-ga ja

AP Vision OÜ-ga olid vastuolus muude asjas kogutud tõenditega. Lisaks ei teadnud seletusi

andnud äriühingute väidetavad töötajad oma tööandjaid (kuid teadsid kaebajat, kelle heaks

nad reaalsuses töid teostasid); arvetel näidatud Karamatex Group OÜ ja AP Vision OÜ olid

mõlemad AE juhitud variühingu ilmsete tunnustega äriühingud; kaebaja poolt äriühingutega

sõlmitud lepingud olid äärmiselt pinnapealsed ja üldsõnalised, arvestades, et soetatava teenuse

sisuks oli spetsiifiline ja kalli müügihinnaga erioskusi vajav töö; tehingu osapooled olid

omavahel seotud läbi teiste isikute. Kaebaja oli kõnealustes tehingutes peamiseks kasusaajaks

ning tehingud äriühingutega vormistati selgelt kaebaja huvides ja algatusel.

Kaebaja poolt menetluse käigus esitatud teooria selle kohta, et kaebaja endised töötajad DC ja

OP kasutasid AE tankistina, saatsid ta kaebaja juurde teenust pakkuma ning osutasid tegelikult

ise teenust ümbrikupalga tööjõudu kasutades, on loogikavastane. Usutavam olnuks see, et DC

või OP oleksid selles olukorras ise kaebajale teenust pakkuma läinud, kuna kaebaja oli nende

isikutega varasemalt koostööd teinud ja teadlik, et neil on vajalikud teadmised ja kogemused

olemas. Ka maksuotsuses on maksuhaldur eelnimetatud kaebaja teooria ümber lükanud.

Kontrolli raames seletusi andnud töötajate ütlused viitavad üheselt sellele, et nad töötasid

üksnes OÜ Stivis heaks ning puuduvad mistahes muud tõendid, et nad oleksid töötanud

Karamatex Group OÜ ja AP Vision OÜ heaks. Ka JV, MD ja VA kinnitasid töötamist ja töö

eest tasu saamist just kaebajalt. Ükski maksumenetluse käigus selgitusi andnud töötaja ei

teadnud AE, AN, Karamatex Group OÜ-d ega AP Vision OÜ-d. Samuti ei tundnud nad AE

või AN ära fotodelt. Küll aga teadsid samad isikud OÜ-d Stivis kui nende tööandjat ning

oskasid nimetada ja fotodelt tuvastada OÜ-s Stivis värbamisega tegelenud KM. Eeltoodu

koosmõjus teiste menetluse käigus tuvastatud asjaoludega annab aluse järeldada, et nimetatud

töötajad olid OÜ Stivis töötajad.

5. Tallinna Halduskohus jättis 13.12.2018 otsusega rahuldamata kaebaja vastuväite kohtu

tegevusele (resolutsiooni p 1); rahuldas kaebuse osaliselt (resolutsiooni p 2); tühistas MTA

05.01.2018 maksuotsuse nr 12.2-3/037360-29 osas, millega suurendati kaebaja 2016. a mai ja

juuni väljamaksetelt kinnipeetud tulumaksu 223,75 eurot, töötuskindlustusmakset 11,63 eurot

ja kohustusliku kogumispensioni makset 2,33 eurot ning väljamaksetelt arvestatud

sotsiaalmaksu 373,79 eurot ja töötuskindlustusmakset 9,06 eurot (kokku 620,56 eurot)

(resolutsiooni p 3); ning osas, millega kohustati OÜ-d Stivis registreerima töötamise registris

kolme puuduva isiku töötamine (resolutsiooni p 4). Ülejäänud osas jättis kohus kaebuse

rahuldamata (resolutsiooni p 5).

Kohus nõustus MTA järeldusega, et suhkru ümberlaadimise töid ei teostanud (vastavat teenust

ei osutanud) Karamatex Group OÜ ja AP Vision OÜ ning OÜ Stivis teadis seda. Sellele

viitavad eelkõige vastuolulised asjaolud ja isikute (ajas muutunud) selgitused.

3-18-263

6(13)

Maksumenetluses antud selgitustest järeldub esmalt, et Karamatex Group OÜ ja AP Vision

OÜ esindaja (AE) poolt kirjeldatud viisil ei ole tehinguid tegelikkuses toimunud. Tuvastatud

on, et AN ei ole AE-le töötajaid leidnud ega allhanget teostanud – AN osas tuvastatud teavet

(et tegemist on töötu ja kodutu isikuga, kes ei ole äritegevust tegelikkuses läbi viinud) ei ole

ümber lükatud. Kogutud teave ei toeta AE väidet, et töötajate näol oli valdavalt tegemist

lätlastega, samuti ei teadnud kaebaja objektil reaalselt tööd teinud füüsilised isikud AN ega

AE-lt. Seega on tuvastatud, et kaebaja väidetavate tehingupartnerite (Karamatex Group OÜ ja

AP Vision OÜ) kirjeldatud viisil ei ole töötajaid kaebaja objektile leitud. Seejuures ei ole

üheselt tuvastatud, kes tegelikkuses suhkru ümberlaadimistöid 2016. a mais ja juunis teostasid

ning kelle poolt ja mil viisil töötajad kaebaja objektile värvati. Samas saab asuda seisukohale,

et vähemalt osaliselt teostasid kõnealuseid töid kaebaja töötajad – seda on möönnud ka

kaebaja seaduslik esindaja. Vaidlus ja ebaselgus esineb töötajate osas, kes objektil viibisid ja

suhkru ümberlaadimistöid teostasid, kuid keda kaebaja ei käsita enda töötajatena.

Teiseks nähtub maksumenetluses kogutud teabest, et kaebaja (seaduslik esindaja) teadis

algusest peale, et tema allhankijateks ei olnud tegelikkuses Karamatex Group OÜ ja AP

Vision OÜ (AE). Sellele viitavad muu hulgas ulatuslikud vasturääkivused isikute seletustes,

samuti ajas muutunud selgitused.

Kogutud teave ei toeta kaebaja poolt maksumenetluses (algselt) esitatud teavet, et Karamatex

Group OÜ ja AP Vision OÜ on tema jaoks seostatavad üksnes AE-ga, kes võttis juhuslikult

ise kaebajaga ühendust ajal, kui kaebajal oli tööjõupuudus, ning jättis vestluse pinnalt niivõrd

kompetentse mulje, et temaga sõlmiti allhankeleping kaebaja poolt sõlmitud suuremahulise

lepingu täitmiseks.

Kaebaja hüpotees, mille kohaselt võisid hoopis DC ja/või OP olla Karamatex Group OÜ ja

AP Vision OÜ abil nn ümbrikupalga maksjad, kes valmistasid tankistist AE ette ja saatsid

viimase kaebajale teenust pakkuma, ei kõla kogutud teavet ja tõendeid arvestades veenvana.

Usutavaks ei saa pidada, et kaebaja pidas AE reaalseks tööjõu rentijaks/teenuse osutajaks ning

ei teadnud (ei pidanud vajalikuks maksuhaldurit esmaste ütluste andmisel teavitada), et töid

korraldasid kohapeal tegelikkuses tema endised töötajad DC ja OP. Lisaks on ilmnenud

mitmed vastuolud isikute seletuses, mida kohus ei korda, nõustudes selles osas kontrollaktis

tooduga.

Kohus peab tuvastatuks, et Railtransunion OÜ-ga sõlmitud suhkru ümberlaadimise lepingu

täitmiseks vajas kaebaja ajutist tööjõudu ning vastav tööjõud ka leiti. Usaldusväärselt ei ole

küll tuvastatud, kes füüsilisest isikust töölised värbas, küll aga on tuvastatud, et sellisel viisil,

nagu on kajastatud kaebaja raamatupidamis- ja maksuarvestuses, ei ole nende isikute

tööpanust tegelikkuses soetatud. Kogutud teave viitab, et Karamatex Group OÜ ja AP Vision

OÜ ei osutanud tegelikkuses kaebajale tööjõurenditeenust/suhkru ümberlaadimisteenust ning

nende äriühingute nimel tehingute vormistamise ainsaks eesmärgiks oli ebaseadusliku

(maksu)eelise loomine kaebajale. See võimaldas kaebajal vältida ajutise tööjõu töötasudelt

maksukohustuse kandmist (kaebaja sai teenuse tegelikult müüjalt selle võrra soodsamalt),

seejuures andsid äriühingute arved aluse maksuvabade väljamaksete tegemiseks OÜ-st Stivis

(mille arvel oli võimalik maksta mitteametlikke töötasusid) ning samuti deklareerida arvete

alusel sisendkäibemaksu, mis vähendas kaebaja kulusid veelgi.

Kaebaja teadis või vähemalt pidi aru saama, et Karamatex Group OÜ ja AP Vision OÜ ei ole

tegelikult teenuse müüjad ning ei tasu kaebaja poolt makstud teenustasu arvel käibemaksu ega

tööjõumakse. Teadmine või teadma pidamine sellest, et arvel kajastatud müüja ei ole tegelik

müüja ja/või mahaarvamisõiguse aluseks olnud tehinguga seoses hoiduti maksu tasumisest,

annab aluse piirata maksu mahaarvamise õigust. Riigikohus on teenuse osutamisega

3-18-263

7(13)

seonduvalt ühtlasi selgitanud, et kui teenuse osutaja ei ole usaldusväärselt tuvastatud, tuleb

kogu väljamakse üldjuhul maksustada tulumaksuga (Riigikohtu otsus nr 3-3-1-33-14, p 15.2).

Maksumenetluses piisab seejuures mõistlikust kahtlusest, mida põhjendatakse ja mis on

eluliselt usutav. Olukorras, kus on põhjendatud kahtlus maksukohustuslase osalemises

maksupettuses, läheb tõendamiskoormus vastavalt MKS §-le 150 üle maksukohustuslasele

(Riigikohtu otsus nr 3-3-1-15-13, p-d 13, 15). Käesoleval juhul ei ole kaebaja maksuhalduri

põhjendatud kahtlusi ümber lükanud.

Kuna Karamatex Group OÜ ja AP Vision OÜ nimel vormistatud dokumendid ei ole

nõuetekohased algdokumendid sisendkäibemaksu deklareerimiseks (KMS § 29 lg 1 ja lg 3 p

1, § 32 lg 1) ega tulumaksuvabade väljamaksete tegemiseks (TuMS § 51 lg 1 ja lg 2 p 3), on

vaidlustatud maksuotsus põhjendatud osas, millega vähendati OÜ Stivis 2016. a mai ja juuni

sisendkäibemaksu ja enammakstud käibemaksu 11 145,22 eurot ning suurendati ettevõtlusega

mitteseotud väljamaksete summat 65 976,30 eurot ning väljamaksetelt arvestatud tulumaksu

16 494,08 eurot (maksukohustus kokku 27 639,30 eurot).

Kogutud tõendid ei anna piisavat alust lugeda JV, MD ja VA kaebaja töötajateks. Kogutud

teabe alusel saab küll järeldada, et isikud töötasid kõnealustel suhkru ümberlaadimistöödel

OÜ Stivis heaks, samuti nagu mitmed teised maksumenetluses küsitletud füüsilised isikud,

keda OÜ Stivis enda töötajatena ei deklareerinud. Samas ei ole ainuüksi JV, MD ja VA

suulised ütlused selle kohta, et nad on kaebaja töötajad (mille kohta neil lepingut esitada ei

ole) ning et nad on saanud konkreetses summas töötasu (mille kohta dokumente esitada ei

ole), piisavad töölepingulise suhte tuvastamiseks. Seejuures ei saa neid väiteid pidada

kõnealuste isikute puhul ka ühesteks. Puuduvad ka muud tõendid, mis kinnitaksid, et

nimetatud isikutel oli kõnealustel suhkru ümberlaadimistöödel osalemisega seoses vahetu

töölepinguline suhe OÜ-ga Stivis. Eeltoodust tulenevalt kuulub maksuotsus tühistamisele

osas, millega suurendati JV, MD ja VA töötasuväljamaksetega seoses kaebaja 2016. a mai ja

juuni

(JV,

MD

ja

VA

töötasudelt)

kinnipeetud

tulumaksu

223,75

eurot,

töötuskindlustusmakset 11,63 eurot ja kohustusliku kogumispensioni makset 2,33 eurot ning

väljamaksetelt arvestatud sotsiaalmaksu 373,79 eurot ja töötuskindlustusmakset 9,06 eurot

(maksukohustus kokku 620,56 eurot). Eeltooduga seonduvalt puudub alus kaebaja

kohustamiseks registreerida JV, MD ja VA töötamine. Seega kuulub maksuotsus tühistamisele

ka osas, millega kohustati kaebajat registreerima töötamise registris 3 puuduva isiku

töötamine.

Kohus jättis rahuldamata kaebaja 02.11.2018 vastuväite kohtu tegevusele seonduvalt

asjaoluga, et kohus jättis 31.10.2018 määrusega rahuldamata kaebaja taotluse tunnistajate

ülekuulamiseks ja kaebaja juhatuse liikme vande all ülekuulamiseks ning määras asja

lahendamisele kirjalikus menetluses. Kohus jäi 31.10.2018 määruses toodud seisukoha juurde,

et kontrollaktis ja maksuotsuses viidatud isikute tunnistajatena ülekuulamine ei ole asja õigeks

lahendamiseks vajalik nagu ka kaebaja seadusliku esindaja vande all ülekuulamine.

MENETLUSOSALISTE SEISUKOHAD APELLATSIOONIMENETLUSES

6. Maksu- ja Tolliamet palub 14.01.2019 apellatsioonkaebuses tühistada halduskohtu

otsus ja jätta uue otsusega kaebus rahuldamata ning menetluskulud kaebaja kanda.

Halduskohus on põhjendamatult eiranud maksuotsuses ja kontrollaktis tuvastatud asjaolusid ja

tõendeid ning hinnanud tõendeid kallutatult soodsalt kaebaja kasuks.

3-18-263

8(13)

Vastustaja ei nõustu halduskohtu seisukohaga, mille kohaselt on maksuhaldur lugenud JV,

MD ja VA OÜ Stivis töötajateks ja määranud nendega seoses tööjõumaksud ainult isikute

kahe üldsõnalise suulise väite pinnalt muude toetavate tõenditeta. Maksuotsuses ja

kontrollaktis on toodud välja konkreetsed tõendid ja tuvastatud asjaolud, mis viitavad üheselt

sellele, et isikud töötasid suhkru ümberlaadimistöödel üksnes kaebaja heaks. Puuduvad

mistahes muud tõendid kinnitamaks, et nad oleksid olnud töösuhtes Karamatex Group OÜ,

AP Vision OÜ või kellegi kolmandaga. Maksumenetluse käigus tuvastati, et: 1) kaebaja ei

soetanud kontrollperioodil teenuseid (sh suhkru ümberlaadimistöid) Karamatex Group OÜ-lt

ja AP Vision OÜ-lt; 2) nimetatud töid teostasid osaliselt kaebaja enda töötajad; 3) JV, MD ja

VA kinnitasid suuliste seletuste andmisel, et töötasid kaebaja heaks ja said sellelt ettevõttelt ka

töötasu. Halduskohus on otsuses ühest küljest nõustunud vastustajaga selles, et kaebaja ei

soetanud suhkru ümberlaadimistöid Karamatex Group OÜ-lt ja AP Vision OÜ-lt ning teostas

töid osaliselt oma tööjõuga, kuid teisalt leiab, et JV, MD ja VA, kes töötasid kaebaja heaks ja

kinnitasid vaidlusalusel perioodil töötamist ning töö eest tasu saamist kaebajalt, annavad

üldsõnalisi ütlusi, mis ei anna alust järeldada töölepingulise suhte olemasolu kaebajaga.

Halduskohtu selline järeldus on vastuoluline. Ükski menetluses selgunud asjaolu ei viita

sellele, et JV, MD ja VA oleksid olnud kõnealuste tööde teostamisel töölepingulises suhtes

kellegi teise kui kaebajaga.

Puudub alus kahelda, et viidatud isikud said tööde teostamise eest töötasu, mistõttu on

õiguspärane suurendada nende töötasuväljamaksetega seoses kaebaja 2016. a mai ja juuni

tööjõumakse kokku 620,56 eurot. Ei ole alust arvata, et isikutele varjatud töötasuna sularahas

makstud summad oleksid võinud olla väiksemad nimetatust.

7. OÜ Stivis palub 31.01.2019 vastuapellatsioonkaebuses tühistada halduskohtu otsus

osas, millega jäeti kaebus osaliselt rahuldamata ning saata tühistatud osas asi Tallinna

Halduskohtule uueks läbivaatamiseks.

Kohtuotsus on valdavas osas põhjendamata. Kaebuse lehekülgedel 4‒9 esitatud põhjendused

on peaaegu täielikult käsitlemata jäetud. Kaebaja on tegutsenud Karamatex Group OÜ-lt ja

AP Vision OÜ-lt teenuste ostmisel heauskse ettevõtjana, mistõttu on etteheited seoses

sisendkäibemaksu ja tulumaksuga alusetud. Kohtuotsusest ei nähtu põhjendusi, millest võiks

eeldada kaebaja pahausksust, mis võiks omakorda anda aluse maksude ümberarvestamiseks.

Kaebaja jaoks olid tööde tegijateks Karamatex Group OÜ ja AP Vision OÜ, mitte konkreetsed

töötajad (keda vastustaja ei ole suutnud identifitseerida). Kaebajal ei olnud vajalik tuvastada

oma alltöövõtjate isikutega seonduvat. Kaebaja on täitnud tavapärast hoolsuskohustust.

MTA on ebaõigesti järeldanud, et Karamatex Group OÜ ja AP Vision OÜ ei ole kaebajale

teenust osutanud ja et kaebaja oli sellest teadlik. Õige järeldus oleks olnud, et äriühingud

kasutasid kaebajale teenuse osutamiseks mitteametlikku tööjõudu ning maksumenetluses selle

asjaolu varjamiseks üritati esitada erinevaid versioone renditööjõu kasutamise kohta. Seda

kinnitab ka asjaolu, et kõik kaebaja poolt äriühingutele üle kantud summad võeti sularahas

välja ning töötajate väitel tasuti neile töötasu sularahas. Kaebajal puudub seos sularaha

väljavõtmisega ja töötajatele sularahas maksmisega. Seda kinnitab asjaolu, et AE on

maksukontrolli käigus jätnud MTA korraldused täitmata ning Karamatex Group OÜ ja AP

Vision OÜ lätlastest tankistidele võõrandanud. Õiguspärane ei ole olukord, kus Karamatex

Group OÜ ja AP Vision OÜ poolt väidetavalt toimepandud maksualaste rikkumiste osas

jäetakse kõnealused äriühingud vastutusele võtmata ja kõik nende maksualased rikkumised

omistatakse kaebajale. Kontrollaktis märgitud asjaolude pinnalt võib põhjendatult eeldada, et

maksurikkumised on toime pannud DC (ja võib-olla OP) ning AE tandemis. Vastustaja ega

halduskohus ei ole selle kaebaja versiooni paikapidavust isegi kaalunud.

3-18-263

9(13)

Halduskohus jättis põhjendamatult rahuldamata kaebaja taotluse maksumenetluses kuulatud

isikute ülekuulamiseks kohtumenetluses. Seejuures on halduskohus kaebuse rahuldamata

jätmist põhjendanud maksumenetluses üle kuulatud isikute ütlustega. Selliselt toimides ei ole

kohus järginud poolte võrdsuse põhimõtet. Halduskohtu järeldused seoses maksumenetluses

ülekuulatud isikute ajas muutuvate selgitustega on asjakohatud. Maksuhalduri enda seisukoht

muutus maksumenetluse ajal: kui maksumenetluse alguses suhkru ümberlaadimistöid ei

teostatudki, siis hiljem tööde faktilist teostamist enam kahtluse alla ei seatud.

Ebaõige on halduskohtu järeldus, et Karamatex Group OÜ ja AP Vision OÜ poolt tööde

mittetegemine oli JL-le algusest peale teada. Kuigi DC ja OP olid tõesti kaebaja endised

töötajad, ei saa kaebaja selle asjaolu alusel kõnealuste isikutega seotud maksurikkumiste eest

vastutada. Kõnealuste isikute endi väidete kohaselt töötasid nad AE, mitte kaebaja heaks.

8. OÜ Stivis leiab 31.01.2019 kirjalikus vastuses, et MTA apellatsioonkaebus on alusetu

ning halduskohtu otsus töötajate ja tööjõumaksude osas on seaduslik.

9. Maksu- ja Tolliamet palub 26.03.2019 kirjalikus vastuses jätta OÜ Stivis

vastuapellatsioonkaebus rahuldamata ja menetluskulud kaebaja kanda. Vastustaja jääb

16.03.2018 halduskohtule esitatud seisukoha juurde seda kordamata.

Kontrolli käigus tuvastatud asjaolud kogumis tõendavad, et OÜ Stivis ei soetanud Karamates

Group OÜ-lt ega AP Vision OÜ-lt teenuseid ning kajastas deklaratsioonidel valeandmeid

teadlikult. Kaebaja teadis, et Karamatex Group OÜ ega AP Vision OÜ talle vaidlusalust

teenust ei osutanud. Seega ei ole kaebaja väited hoolsuskohustuse täitmisest asjakohased.

Kaebaja

tahtlus

ja

teadlikkus

KMD-del

teadlikult

valeandmete

kajastamisel

on

maksumenetluses põhjalikult tõendatud, mistõttu on kaebaja vastava maksuarvestuse

muutmine põhjendatud. Halduskohus on tunnistajate ülekuulamise taotluse rahuldamata

jätmist piisavalt põhjendanud.

RINGKONNAKOHTU PÕHJENDUSED

10. Halduskohtu otsus on seaduslik ja põhjendatud ning selle muutmiseks või tühistamiseks

ei ole alust. Ringkonnakohus nõustub halduskohtu otsuse põhjendustega ega korda neid

HKMS

§

lg

alusel.

Esmalt

lahendab

ringkonnakohus

OÜ

Stivis

vastuapellatsioonkaebuse (I), seejärel Maksu- ja Tolliameti apellatsioonkaebuse (II) ning

viimaks esitab kokkuvõtte ja jagab menetluskulud (III).

I

11. Vaidlust ei ole selle üle, et OÜ Stivis on saanud Karamatex Group OÜ ja AP Vision OÜ

arvetel näidatud teenused (suhkru pealelaadimine). MTA vaidlusaluses maksuotsuses on

samas leitud, et OÜ Stivis kajastas Karamatex Group OÜ ja AP Vision OÜ arveid mais ja

juunis 2016 oma raamatupidamises maksueelise saamiseks ja käibemaksukohustuse

vähendamiseks, olles teadlik, et nimetatud äriühingud ei ole teenuse tegelikud müüjad, vaid

teenused soetati osaliselt kaebaja enda töötajatelt ja osaliselt tundmatutelt kolmandatelt

isikutelt. Seega on OÜ-le Stivis tehtud maksuõiguslikuks etteheiteks olnud osalemine

maksupettuses.

12. Pettuste puhul, kus tehingute ahelasse on kaasatud vahelülina variühing, jätab variühing

üldjuhul käibemaksu deklareerimata või riigieelarvesse kandmata, kuid ostja soovib müüja

arve alusel sisendkäibemaksu maha arvata. Osavõtuks maksupettusest tuleb lugeda ka

olukord, kus ostja teadis, et müüja jätab arvel näidatud käibemaksu riigile üle kandmata.

3-18-263

10(13)

Müüjale arve alusel käibemaksu tasumine kui kulutus pole sel juhul tehtud eeldusega, et

käibemaks kantakse üle riigile. Sellises olukorras on ostja teadlikult aidanud kaasa

käibemaksupettuse toimepanemisele. Maksupettust kinnitavate asjaolude esinemisel saab

maksueelise tekkimist eeldada (vt Riigikohtu 27.01.2016 otsuse nr 3-3-1-30-15, p-d 16–17 ja

28). KMS § 31 lg 1 ja § 37 lg 7 p 2 kohaselt on sisendkäibemaksu mahaarvamine välistatud,

kui arvetel märgitud müüja ei ole teenuse tegelik müüja.

13. Riigikohtu

praktika

kohaselt

ei

tulene

müüja

õigusvastasest

käitumisest

maksuõigussuhetes iseenesest, et ostja on käibemaksu maha arvanud alusetult. Kui ostja on

osalenud tehingutes heauskselt, ei ole ostjal sisendkäibemaksu mahaarvamise keelamine

põhjendatud (nt Riigikohtu 27.01.2016 otsuse nr 3-3-1-30-15 p 17 ja seal toodud viited).

Ostja heausksust eeldatakse, kuid ostja heausksuse eeldamise põhimõte ei laiene juhtumile,

kus maksuhalduril on põhjendatud kahtlus, et ostja osales maksupettuses (vt Riigikohtu

24.01.2011 otsuse nr 3-3-1-73-10 p 13 ning seal toodud viited). Olukorras, kus maksuhalduril

ei ole olnud võimalik veenduda müüja deklareeritud andmete õigsuses, kuna müüja ei ole

maksuhaldurile vajalikku teavet esitanud, kuid muud asjaolud viitavad veenvalt

maksupettusele, on kahtlus, et müüja on tasunud käibemaksu vähem, kui ostja

sisendkäibemaksu maha arvas, põhjendatud (vt Riigikohtu 27.01.2016 otsuse nr 3-3-1-30-15

p 16). Ringkonnakohtu hinnangul nähtub praeguses asjas esitatud tõenditest, et maksuhalduri

esitatud kahtlus, et teenuse tegelikuks müüjaks ei olnud Karamatex Group OÜ ja AP Vision

OÜ, on põhjendatud ja veenev.

14. Põhjendatud on maksuhalduri etteheide, et Karamatex Group OÜ ja AP Vision OÜ arved

teenuse kohta ei vasta arvele kui algdokumendile esitatavatele nõuetele. Ringkonnakohtu

hinnangul

oleks

Karamatex

Group

OÜ

11.05.2016

arve

(MTA

16.03.2018

menetlusdokumendi lisa (MTA lisa) 2) ja AP Vision OÜ 27.06.2016 arve (MTA lisa 12) osas

maksuotsus piisavalt põhjendatud ja õige ka siis, kui selle aluseks oleks üksnes

majandustehingute sisu puudulik kajastamine, mistõttu ei ole võimalik nende arvete alusel

arvata maha sisendkäibemaksu. Karamatex Group OÜ arvelt ja selle aluseks olevalt

29.04.2016 tööettevõtulepingult (MTA lisa 4) on võimalik välja lugeda, et osutatakse suhkru

pealelaadimise teenust, samuti teenuse osutamise aeg ja koht, kuid puudub igasugune teave

selle kohta, kuidas ja mille alusel on kujunenud teenuse hind (arvel on hind 1 ja lepingust ei

nähtu hinnakokkulepet). AP Vision OÜ arve ei ole üldse kokkuviidav 25.06.2016

tööettevõtulepinguga (MTA lisa 21), sest arvelt nähtuvalt on ostetud 11 tunni ulatuses midagi,

mida nimetatakse „Kraan“ ja „Doker“, kuid lepingust nähtuvalt ei ole ostetud ei kraana

kasutamise teenust ega dokkeri (juhi) või kraanajuhi töö osutamise teenust. Niisiis ei ole

sellelt arvelt üldse arusaadav, mida osteti, ning see ei selgu ka lepingust. Seega ei võimalda

esitatud dokumendid kindlaks teha ega kontrollida väidetavate majandustehingute sisu ja

nende tehingute arvnäitajaid. Kui võrrelda Karamatex Group OÜ-ga sõlmitud lepingut

kaebaja tehingupartneri Railtransunion OÜ-ga sõlmitud lepinguga (MTA lisa 23) nt teenuste

tariifide ja tasumise osas, siis on ilmselge, kui pealiskaudne ja sisutühi on Karamatex Group

OÜ-ga sõlmitud leping. Majandustehingu sisu ei saa tuleneda isikute ütlustest, vaid peab

olema üheselt nähtav asjakohasest dokumentatsioonist (arve, leping) KMS § 31 lg 1, § 37 lg 7

ja MKS § 57 lg-te 1 ja 3 kohaselt. Arvele tuleks vähemalt märkida viide dokumendile, kus on

toodud teenuse piisavalt üksikasjalik kirjeldus ja arvandmed. Teenuse kirjeldus on siis

piisavalt üksikasjalik, kui sellega tagatakse teenuse identifitseerimise võimalus ja teenuse

saamise kontrollitavus. Arvandmed täiendavad teenuse kirjeldust ja peavad võimaldama

kontrollida teenuse mahu usutavust. Kui maksuotsuse aluseks oleks üksnes majandustehingute

sisu puudulik kajastamine, siis poleks määrava tähtsusega, kas kaebaja teadis või pidi teadma,

et arved on esitanud äriühingud, kes tegelikult teenust ei osutanud. Samamoodi kui

maksupettuse etteheite korral, panevad ka puudused teenuse kirjeldamisel tõendamiskoormuse

3-18-263

11(13)

kaebajale. Kaebaja pole esitanud täiendavaid tõendeid, mis näitaksid vaidlusaluste

majandustehingute sisu ja arvandmeid. Olukorras, kus teenuseid väidetavalt osutanud

äriühingutel ei ole reaalset majandustegevust ja nad on esitanud kaebajale võltsarved, on

kõrvaldamata olulised puudused arvetes piisavad, et tuua kaasa maksukohustuse tekkimise

ostjal, s.o kaebajal (vt ka Riigikohtu 17.03.2015 otsus nr 3-3-1-76-14, p-d 15 ja 16).

Riigikohus on teenuste osutamise eest esitatavatele arvetele kehtivaid nõudeid ja nende

eiramise tagajärgi rõhutanud ja selgitanud korduvalt (vt lisaks asjad nr 3-3-1-81-12 (p 11), 3-

3-1-57-13 (p 13) ja 3-3-1-65-13 (p 20). Eelnevast tulenevalt peab ringkonnakohus vajalikuks

hinnata üksnes AP Vision OÜ 13.06.2019 arve (MTA lisa nr 11) ja selle aluseks oleva

tööettevõtulepingu nr 16 (MTA lisa nr 16) alusel osutatud teenuse tõendatust.

15. Ringkonnakohus on seisukohal, et kokkuvõtvalt nähtub asjas esitatud tõenditest nende

kogumis ja vastastikuses seoses veenvalt, et AP Vision OÜ ei saanud kaebajale suhkru

pealelaadimise teenust müüa ning kaebaja pidi olema sellest teadlik. Vastupidiselt OÜ Stivis

vastuapellatsioonkaebuses väidetule on halduskohus otsuse p-des 7.1‒7.4 väga põhjalikult

analüüsinud maksumenetluses kogutud tõendeid. Ringkonnakohus nõustub halduskohtu

analüüsiga seda kordamata (HKMS § 201 lg 4). Lisaks märgib ringkonnakohus, et OÜ Stivis

versiooni toimunust muudavad eriti ebausutavaks järgmised tuvastatud asjaolud: kaebaja

eriline usaldus AP Vision OÜ juhatuse liikme AE vastu, kes on teadaolevalt osalenud

mitmetes sarnase skeemiga maksupettustes (vt kasvõi Riigikohtu 16.10.2013 otsus nr 3-3-1-

42-13 ja 17.03.2015 otsus nr 3-3-1-76-14); AE väidetav allhankija oli kodutu ja töötu variisik

AN; AE, AN ega AP Vision OÜ-d ei tea ükski MTA-le kättesaadav olnud ja

ümberlaadimistöödel osalenud isik; tegelikkuses juhtisid töid OÜ Stivis endised töötajad DC

ja OP, kes ei teadnud AP Vision OÜ-st midagi (faktiväidete viited on halduskohtu otsuse

viidatud punktides ära toodud). Seejuures on halduskohus otsuse p-s 7.3 (viidates olulistele

vastuoludele isikute ütlustes) lükanud veenvalt ümber ka kaebaja hüpoteesi, mille kohaselt

olid maksupetturid hoopis DC ja OP, kes kasutasid tankistina AE, ja kaebaja ei teadnud sellest

midagi. AP Vision OÜ vastab oma tunnustelt äriühingutele, keda kasutatakse ära kolmanda

isiku (OÜ Stivis) huvides. See nähtub selgelt AP Vision OÜ-d iseloomustavatest andmetest ‒

põhitegevusala on saunade, solaariumite ja massaažisalongide tegevus jm füüsilise heaoluga

seotud teenindus; äriühingu dokumentatsiooni puudumine; maksuhalduri korralduste täitmata

jätmine; arvele laekunud raha kohene väljavõtmine sularahas; ettevõtlusega tegelemise

tunnuste puudumine; äriühingu edasivõõrandamine maksumenetluse ajal.

Maksuhalduri ja halduskohtu tuginemine tõendite kogumile on õiguspärane ja põhjendatud.

Iga tehingu puhul, mida maksuhaldur on kontrollaktis ja maksuotsuses analüüsinud, ei pruugi

maksuhalduri poolt välja toodud eraldiseisev argument iseseisvalt maksuhalduri järeldusi

põhjendada, kuid tõendite kogumit vaadeldes tekib kaebaja tehingutest tervikpilt.

Maksupettuse konspiratiivse iseloomu tõttu ei ole võimalik koguda rikkumise kohta otseseid

tõendeid, mistõttu tuleb hinnata kaudseid tõendeid kogumis (Riigikohtu otsus nr 3-3-1-15-13,

p 13). Riigikohus selgitas 27.09.2017 otsuses nr 3-14-53226, et tehingute tegemise korral

vahelülide kasutamisel lasub maksukohustuslasel kõrgendatud hoolsuskohustus tagamaks, et

maksukohustuslase juhendamisel tegutsevad äriühingud deklareeriksid ja tasuksid makse

õigesti, kuna vastupidine võib olla käsitatav maksupettusena (p 10). Halduskohtu otsuse p-des

7.1‒7.4 kirjeldatud asjaoludest kogumis saab tuletada kaebaja teadlikkuse AP Vision OÜ

õigusvastasest käitumisest, millest piisab eeldamaks, et kaebaja osales maksupettuses.

16. Euroopa Kohtu praktikast tuleneb põhimõte, et sisendkäibemaksu mahaarvamise õiguse

kasutamise eelduseks on ostja heausksus. Maksukohustuslane, kes on osalenud

käibemaksupettuses, ei saa sellele õigusele tugineda. Käibemaksualaseid kuritarvitusi

puudutavates lahendites on Euroopa Kohus üldpõhimõttena rõhutanud, et liidu õigusnorme ei

3-18-263

12(13)

saa ära kasutada pettuse või kuritarvituse eesmärgil (vt Riigikohtu halduskolleegiumi

27.01.2016 otsuse nr 3-3-1-30-15 p 18 ja seal viidatud Euroopa Kohtu lahendid).

17. Halduskohus ei ole jätnud tunnistajaid üle kuulamata menetlusnorme rikkudes.

Halduskohus jättis kaebaja taotluse tunnistajate ülekuulamiseks rahuldamata 31.10.2018

määrusega HKMS § 62 lg 3 p 3 ja § 65 lg 2 alusel. HKMS § 65 alates 01.01.2018 kehtiv

redaktsioon sätestab, et kohus võib asja lahendamisel arvestada tõendina ka haldus- või

süüteomenetluses protokollitud või salvestatud ütlusi või kirjalikult või suuliselt antud

seletusi, samuti muid tõendeid, mis olid tõendiks haldusmenetluses, millest tekkis haldusasjas

lahendatav vaidlus. Kui kohus võtab vastu eelnimetatud tõendi, kuulab kohus menetlusosalise

taotlusel tunnistajana või vande all üle isiku, kelle ütlusi või seletusi nimetatud tõend sisaldab,

kui see on vajalik asja õigeks lahendamiseks, eelkõige juhul, kui isiku antud ütlused või

seletused on ebaselged, mitmeti mõistetavad, olulisel määral vastuolulised või mittetäielikud

või kui on põhjendatud kahtlus, et isik on andnud valeütlusi. HKMS § 62 lg 3 p 3 kohaselt

võib kohus keelduda tõendi kogumisest, kui tõendite esitamise ja kogumise vajadust ei ole

põhjendatud. Kaebaja taotles kõigi nende isikute ülekuulamist kohtus, kelle ütlustele oli

kontrollaktis või maksuotsuses tuginetud, põhjusel, et kaebajal puudus maksumenetluses

võimalus ise neid isikuid küsitleda. Kaebaja esitas kaebuse p-s 2.4 oma nägemuse, kuidas

töötajate ütlusi tuleks tõlgendada, kuid ei põhistanud iga isiku ülekuulamise vajadust eraldi

ega näidanud ära, millist puudust, ebaselgust või vastuolu soovitakse isiku korduva

ülekuulamisega selgitada. MKS normid ei näe ette, et maksumenetluses peaks kontrollitaval

isikul olema võimalus küsitleda kolmandaid isikuid. Oma tõendid ja argumendid saab

kontrollitav isik esitada maksumenetluses ja kontrollaktile esitatavas vastuväites. Niisiis ei

olnud sellise üldsõnalise ja konkretiseerimata taotluse rahuldamata jätmisel tegemist

menetlusnormi rikkumisega. Oma taotlust ei ole kaebaja täpsustanud ka apellatsiooniastmes.

18. Kokkuvõttes leiab ringkonnakohus, et kuna Karamatex Group OÜ ja AP Vision OÜ olid

kaasatud tehingutesse üksnes OÜ-le Stivis maksueelise saamiseks (läbi sisendkäibemaksu

mahaarvamise võimaluse kunstliku tekitamise), siis ei olnud Karamatex Group OÜ ja AP

Vision OÜ teenuse tegelikuks müüjaks ning nende esitatud arvete alusel ei olnud

sisendkäibemaksu mahaarvamine KMS § 31 lg 1 ja MKS § 83 lg 4 järgi lubatav, sest arved ei

vasta KMS § 37 lg 7 p 2 nõuetele (st need ei sisalda tegeliku müüja andmeid) ning

müügitehingute näilikkuse tõttu tuli need MKS § 83 lg 4 esimese lause kohaselt jätta

maksustamisel arvesse võtmata (vt ka Riigikohtu otsus nr 3-14-53226, p-d 12‒14). Riigikohus

on korduvalt rõhutanud, et kui maksuhaldur on maksuotsuses tõendite kogumile tuginedes

mõistlikult ning eluliselt usutavalt põhjendanud kahtlust maksukohustuslase osalemisest

maksupettuses, viidates seejuures maksukohustuse tekkimise õiguslikele alustele, läheb

tõendamiskoormus MKS § 150 lg 1 järgi üle maksukohustuslasele (vt Riigikohtu 05.06.2014

otsus nr 3-3-1-33-14, p 11 ja 11.02.2014 otsus nr 3-3-1-65-14, p 9). Kaebaja ei ole

maksuotsust vaidlustades tõendanud, et tehingud Karamatex Group OÜ-ga ja AP Vision OÜ-

ga on tegelikkuses toimunud. Ettevõtlusega mitteseotud väljamaksete tulumaksu määramise

kohta ei ole apellatsioonkaebuses eraldiseisvalt vastuväiteid esitatud.

II

19. MTA apellatsioonkaebus on alusetu ja tuleb jätta rahuldamata. Sarnaselt halduskohtule

jääb ka ringkonnakohtule arusaamatuks, mille alusel on maksuhaldur kontrollaktis

(kontrollakti p 1.1.2.2 alap 2) kajastatud 14 isikust eristanud 3 isikut (MD, VA, JV) ja asunud

seisukohale, et nende isikute puhul oli tegemist töölepingu alusel töötanud isikutega, kellele

tasuti töötasu ja need isikud tuleks registreerida töötamise registris kui OÜ Stivis töötajad ning

maksta nende pealt ka tööjõumaksud. Enamikega kontrollaktis kajastatud isikutest sõlmiti

3-18-263

13(13)

kontrollakti kohaselt isikute endi sõnul mingi leping, isikud töötasid OÜ Stivis heaks ja

ilmselt said isikud töö eest ka tasu (sh on nt VS ja VF sarnaselt MTA poolt välja valitud

kolme isikuga märkinud ära saadud töötasu suuruse). Seejuures on tähelepanuväärne, et üks

MTA poolt välja valitud isikutest (JV) eitas töölepingu sõlmimist ja VA ei ole lepingu

sõlmimist maininud (st, et lepingu liik ja olemus on tuvastamata) ning kõik 3 isikut väitsid

tasu saamist sularahas, mitte arveldusarvele (st, et palga suurus on dokumentaalselt

tuvastamata). Neil tingimustel on halduskohus asunud põhjendatult seisukohale, et puudulike

tõendite tõttu ei saa MD, VA ega JV lugeda kaebajaga töölepingulises suhtes olnuteks.

Asjaolust, et puuduvad tõendid, et lugeda mainitud isikud Karamatex Group OÜ või AP

Vision OÜ või kellegi kolmanda töötajaks, ei saa järeldada, et tegemist oli OÜ Stivis

töölepinguliste töötajatega, kellele on konkreetses summas tasutud töötasu.

III

20. Eelneva põhjal ja HKMS § 200 p 1 alusel jäävad MTA apellatsioonkaebus ja OÜ Stivis

vastuapellatsioonkaebus rahuldamata ja halduskohtu otsus muutmata. HKMS § 108 lg 1

kohaselt kannab menetluskulud pool, kelle kahjuks otsus tehti. HKMS § 109 lg 1 järgi tuleb

menetluskulude

väljamõistmiseks

kohtule

esitada

menetluskulude

nimekiri

ja

kuludokumendid, mille esitamata jätmise korral menetluskulusid välja ei mõisteta. Kuna

ringkonnakohtu otsuse tagajärjel jäävad nii apellatsioonkaebus kui ka vastuapellatsioonkaebus

rahuldamata, jäävad menetlusosaliste apellatsiooniastme menetluskulud nende endi kanda

HKMS § 108 lg 1 ja HKMS § 109 lg 1 alusel.

(allkirjastatud digitaalselt)