3-18-390/26 · Tallinna Ringkonnakohtu halduskolleegium

K O H T U O T S U S

EESTI VABARIIGI NIMEL

Kohus

Tallinna Ringkonnakohus

Kohtukoosseis

Eesistuja Monika Laatsit, liikmed Maret Altnurme ja

Virgo Saarmets

Otsuse tegemise aeg ja koht

30.05.2019, Tallinn

Haldusasja number

3-18-390

Haldusasi

XX

kaebus

Maksu-

ja

Tolliameti

19.01.2018

vastutusotsuse nr 13-7/00752-13 tühistamiseks

Menetlusosalised

Kaebaja – XX, esindajad vandeadvokaadid Janar Urres

ja Vahur Kivistik

Vastustaja – Maksu- ja Tolliamet, esindaja Rivo

Koemets

Vaidlustatud kohtulahend

Tallinna Halduskohtu 28.12.2018 otsus

Menetluse alus ringkonnakohtus

XX apellatsioonkaebus

Asja läbivaatamine

Kohtuistungil 21.05.2019

RESOLUTSIOON

1. Jätta XX apellatsioonkaebus rahuldamata ja Tallinna Halduskohtu 28.12.2018 otsus

haldusasjas nr 3-18-390 muutmata.

2. Jätta apellatsiooniastme menetluskulud poolte endi kanda.

EDASIKAEBAMISE KORD

Otsuse peale võib Riigikohtule esitada kassatsioonkaebuse 30 päeva jooksul otsuse avalikult

teatavakstegemisest arvates, s.o hiljemalt 01.07.2019.

Vastuseks kassatsioonkaebusele võib teine menetlusosaline esitada vastukassatsioonkaebuse

14 päeva jooksul kassatsioonkaebuse vastukassatsioonkaebuse esitajale kättetoimetamisest

arvates või ülejäänud kassatsioonitähtaja jooksul, kui see on pikem kui 14 päeva (HKMS § 215

lg 3).

Kui menetlusosaline soovib kassatsioonkaebuse esitamiseks saada menetlusabi, tuleb tal selleks

esitada Riigikohtule taotlus. Menetlusabi taotluse esitamine ei peata menetlustähtaja kulgemist

(HKMS § 116 lg 5) ning kassatsioonitähtaja järgimiseks peab menetlusabi taotleja tegema

tähtaja kestel ka menetlustoimingu, mille tegemiseks ta menetlusabi taotleb, eelkõige esitama

kassatsioonkaebuse (HKMS § 116 lg 6).

ASJAOLUD JA MENETLUSE KÄIK

3-18-390

2(10)

1. OÜ Viva Elektroonika Pluss ja AS Leventa ühinesid 06.11.2012 ning samal päeval kustutati

AS Leventa äriregistrist. Maksu- ja Tolliamet (MTA) määras 19.08.2013 maksuotsusega

nr 12.2-3/4076-33 OÜ-le Viva Elektroonika Pluss kui AS Leventa õigusjärglasele tasumiseks

käibemaksu 1 188 121,70 eurot maksustamisperioodi juuli 2011 kuni juuni 2012 eest.

OÜ Viva Elektroonika Pluss ühines 05.11.2015 (Läti äriregistri andmetel 19.01.2017) Läti

äriühinguga SIA Ronbanks.

2. MTA kohustas 19.01.2018 vastutusotsusega nr 13-7/00752-13 XX tasuma SIA Ronbanks

ja OÜ Viva Elektroonika Pluss maksuvõlga 805 041,18 eurot.

SIA Ronbanks on OÜ Viva Elektroonika Pluss üldõigusjärglane, kellele on üle läinud ka

OÜ Viva Elektroonika Pluss maksukohustus. Nimetatud äriühingud vastutavad 19.08.2013

maksuotsusega kindlaks tehtud maksuvõla eest solidaarselt. Maksuvõla sissenõudmine

äriühingutelt ei ole õnnestunud.

19.08.2013 maksuotsusega on tuvastatud, et AS Leventa ei soetanud kaupa ja teenuseid

OÜ-lt ST Electronics, vaid tundmatult kolmandalt isikult. AS Leventa organiseeris

elektroonikakaupade müügiahela, kasutades OÜ-d ST Electronics formaalse vahelülina

käibemaksu mahaarvamise õiguse saamiseks. OÜ ST Electronics tegutses AS Leventa kontrolli

all ja tema huvides. Riigikohtu 27.01.2016 otsuse nr 3-3-1-30-15 tulemusel jäi

OÜ Viva Elektroonika Pluss kaebus 19.08.2013 maksuotsuse tühistamiseks rahuldamata.

XX oli 10.10.1996–06.11.2012 AS Leventa ainuke juhatuse liige ja aktsionär. XX juhtimisel

sisestati ebaõigete andmetega käibedeklaratsioonid (KMD) ja jäeti käibemaks ettenähtud

suuruses tasumata. XX rikkus maksukorralduse seaduse (MKS) §-s 8 sätestatud kohustusi

tahtlikult. XX tahtliku tegevuse ja AS Leventa maksuvõla vahel on põhjuslik seos.

Vastutusotsuse tegemine ei ole aegunud.

3. XX esitas Tallinna Halduskohtule kaebuse vastutusotsuse tühistamiseks.

Vastutusotsus on ebaselge. MKS § 8 lg-st 1 ja § 40 lg-st 1 tulenevalt oleks pidanud

vastutusmenetluses analüüsima kaebaja poolset deklareerimis- ja tasumiskohustuse rikkumist

ning süüd OÜ Viva Elektroonika Pluss seadusliku esindajana, sest AS-le Leventa ei ole

maksuotsust koostatud. 19.08.2013 maksuotsus ei käsitle OÜ Viva Elektroonika Pluss ja

OÜ ST Electronics vahelisi tehinguid ning neist tehingutest ei ole tekkinud maksuvõlga.

AS Leventa tegevust juhtis YY ja kaebaja ei olnud teadlik, et AS Leventa kajastas KMD-l

valeandmeid. OÜ Viva Elektroonika Pluss maksuvõlg kattub kriminaalasjas nr 1-15-5419

tuvastatud maksukahjuga. Selles kriminaalasjas tuvastati, et maksupettuse pani toime YY ja ta

tunnistati süüdi karistusseadustiku (KarS) § 3891 järgi kvalifitseeritud teo toimepanemises.

Kaebajale ei esitatud selles kriminaalasjas isegi kahtlustust. Vastutusotsusest ei selgu, milliste

uute asjaolude või tõendite tõttu on vastutusmenetluses asutud kaebaja süü osas teistsugusele

seisukohale kui kriminaalasjas. MTA on koostanud OÜ Viva Elektroonika Pluss maksuvõla

sissenõudmiseks vastutusotsuse ka YY-le, milles peab maksupettuse toimepanijaks YY ning

sellele kaasa aitajaks CC ja DD, nagu on tuvastatud kriminaalasjas (vt haldusasi nr 3-17-2262).

Kaebajale tehtud vastutusotsuses on jäänud kriminaalmenetluses tuvastatud asjaolud täiesti

tähelepanuta ja maksupettuse toimepanijaks peetakse hoopis kaebajat. Kaebaja teadmist

maksupettusest ei saa rajada vaid sugulusele YY-ga. Kaebaja esitas MTA-le YY 01.12.2017

kinnituskirja, mille kohaselt kaebaja ei teadnud OÜ-ga ST Electronics tehtud tehingutest ega

osalenud neis. MTA ei ole selle tõendi kohta sisulist seisukohta võtnud. Vastutusotsuse

tegemine on aegunud.

4. Tallinna Halduskohus jättis 28.12.2018 otsusega kaebuse rahuldamata, nõustudes

vastutusotsuse põhjendustega neid kõiki üle kordamata (HKMS § 165 lg 2).

3-18-390

3(10)

AS-l Leventa oli maksuvõlg, mis läks üle OÜ-le Viva Elektroonika Pluss. Kaebaja oli

AS Leventa maksuvõla tekkimise ajal selle äriühingu ainuke juhatuse liige. AS Leventa ja

OÜ Viva Elektroonika Pluss ühinemine ei lõpetanud kaebaja kui AS Leventa juhatuse liikme

vastutust MKS § 40 lg 1 alusel. Kui juhatuse liikme tegevust saaks hinnata üksnes ühendavas

äriühingus, nagu väidab kaebaja, oleks äriühingute ühinemise korral ühendatava äriühingu

juhatuse liikmele vastutusotsuse tegemine välistatud. Sellist järeldust ei toeta maksuseadused

ega kohtupraktika.

Kriminaalasjas nr 1-15-5419 tuvastatud asjaolud ei välista kaebaja vastutust. Juhatuse liikme

vastutus MKS § 96 lg 1 alusel ja isiku karistusõiguslik vastutus on erinevad õigussuhted ega

sõltu üksteisest. Ka tahtlust käsitletakse haldus- ja kriminaalmenetluses erinevalt. Seega ei ole

vastutusotsuse õiguspärasuse seisukohalt tähtsust, et kaebaja suhtes jäeti kriminaalmenetlus

alustamata. Vastutusotsuse tegemise eelduseks on see, et vastutusotsuse adressaat on rikkunud

MKS §-s 8 nimetatud kohustust tagada esindatava MKS-st ja maksuseadusest tulenevate

rahaliste kohustuste tähtaegne ja täielik täitmine. Äriühingu juhatuse liikme puhul tähendab see

kohustust korraldada äriühingu majandustegevus selliselt, et sellest tekkivad maksukohustused

oleksid õigeaegselt deklareeritud ja tasumisele kuuluvad maksusummad tasutud. Maksuhaldur

on tuvastanud, et OÜ-l Viva Elektroonika Pluss on AS Leventa õigusjärglasena maksuvõlg, mis

tekkis ajal, mil kaebaja oli AS Leventa ainus juhatuse liige ehk isik, kes vastutas äriühingu

juhtimise ja majandustegevuse korraldamise eest. Seega oli kaebaja ülesanne korraldada

AS Leventa majandustegevust selliselt, et maksukohustused oleksid nõuetekohaselt täidetud.

Muu hulgas pidi kaebaja korraldama õigeaegselt maksuõigussuhte seisukohast õigetel ja

täielikel andmetel põhinevate KMD-de esitamise ning tasumisele kuuluvate maksusummade

õigesti välja arvutamise ja tähtaegse tasumise. Kuna kaebaja oli ainus juhatuse liige, oli ta

ainuisikuliselt vastutav kõigi juhatuse liikmeks olekuga kaasnevate kohustuste õigeaegse

täitmise eest. Kaebaja puhul seisneb MKS §-s 8 sätestatud kohustuste rikkumine selles, et ta ei

korraldanud maksustamisperioodil juuli 2011 kuni juuni 2012 AS Leventa käibemaksuarvestust

nõuetekohaselt, mille tulemusena arvestati äriühingu KMD-de esitamisel sisendkäibemaksu

selleks kõlbmatute arvete alusel.

Maksuhaldur on õigesti tuvastanud ning piisavalt ja asjakohaselt põhjendanud, et kaebaja

rikkus juhatuse liikme kohustusi tahtlikult. Vastutusotsuse p-s 2.2 tuvastatud asjaoludel on

välistatud võimalus, et kaebaja ei olnud teadlik OÜ ST Electronics ja AS Leventa vaheliste

tehingute näilikkusest. Kaebaja on maksuhaldurile seletusi andes kinnitanud, et juhtis koos oma

pojaga AS-i Leventa ning allkirjastas ainuisikuliselt kõik AS-i Leventa puudutavad

dokumendid (vt kaebaja 27.06.2017 kirjalike selgituste protokoll ja 19.11.2012 suuliste

selgituste protokoll). AS Leventa raamatupidaja selgituste kohaselt tegi OÜ ST Electronics

arvete alusel ülekandeid kaebaja (vt VV 22.05.2012 suuliste selgituste protokoll). Kui

äriühingul on üks vastutav seaduslik esindaja, ei taga seaduslik esindaja mitte üksnes esindatava

kohustuste nõuetekohast täitmist, vaid täidab neid kohustusi ise (vt Riigikohtu otsus nr 3-3-1-

23-12, p 15). Seega on AS Leventa rikkumised omistatavad kaebajale. Asjaolu, et YY-l oli

volitus kõikide tehingute tegemiseks ning ta osales aktiivselt äriühingu tegevuses, ei välista

kaebaja vastutust. Kaebajal lasus kohustus kontrollida äriühingu nimel tegutsevat isikut (vt

Tallinna Ringkonnakohtu otsused nr 3-14-51495, p 15; 3-10-1284 p-d 11 ja 18; 3-11-2445, p

13). Arvestades käesolevas asjas tuvastatud asjaolusid, ei saa pidada usaldusväärseks YY

kinnituskirja selle kohta, et kaebaja ei olnud vaidlusalusest maksupettusest teadlik. Olukorras,

kus AS Leventa raamatupidamisarvestuses kajastati vaidlusalusel perioodil OÜ ST Electronics

rekvisiitidega võltsarved kogusummas 7 107 380,12 eurot (sh sisendkäibemaks 1 184 563,21

eurot), ei ole tõsiselt võetav väide, et kaebaja ei olnud „detailidega kursis“. Isegi kui kaebaja

tõepoolest ei olnud teadlik OÜ ST Electronics arvetel kajastatud tehingute fiktiivsest sisust,

tuleb arvetel kajastatud tehingute tegelike asjaolude välja selgitamata jätmine ning arvete

3-18-390

4(10)

aktsepteerimine raamatupidamisarvestuses lugeda tahtlikuks juhatuse liikme kohustuste

rikkumiseks.

Põhjuslik seos maksuvõla tekkimise ja kaebaja tegevuse vahel on ilmne. Kaebaja, jättes täitmata

oma kohustuse esitada maksuhaldurile äriühingu maksuarvestuses tõesed andmed, põhjustas

äriühingule tehtud maksuotsusega täiendava käibemaksu määramise ning seega maksuvõla.

Täidetud on ka kõik muud vastutusotsuse tegemise eeldused. OÜ-le Viva Elektroonika Pluss

koostatud 19.18.2013 maksuotsus on kehtiv haldusakt. Maksuvõla sundtäitmine ei ole aegunud

(MKS § 132) ja seda ei ole kustutatud (MKS § 114). Võttes arvesse MKS § 99 lg 1 p 2 järgi

aegumise peatumist kohtumenetluse ajaks (s.o 18.09.2013–27.01.2016), ei olnud

vastutusotsuse koostamise ajaks möödunud tahtliku rikkumise puhul arvesse võetav viieaastane

maksusumma määramise aegumistähtaeg (MKS § 98 lg 1). Kaebaja seisukoht, et aegumise

peatumine äriühingu suhtes ei ole üle kantav vastutusotsuse tegemisele, on ekslik.

Vastutusotsuse aegumise puhul tuleb arvestada MKS §-s 99 sätestatud maksusumma

määramise aegumistähtaja peatumise alustega (vt Riigikohtu määrus nr 3-3-1-24-14, p 11.1.3).

Maksuhaldur on püüdnud maksuvõlga sisse nõuda OÜ-lt Viva Elektroonika Pluss, kuid see

pole rohkem kui kolme kuu jooksul tulemusi andnud ja äriühing on sisuliselt maksejõuetu.

MENETLUSOSALISTE SEISUKOHAD APELLATSIOONIMENETLUSES

5. XX esitas apellatsioonkaebuse Tallinna Halduskohtu 28.12.2018 otsuse tühistamiseks ning

uue otsusega kaebuse rahuldamiseks.

Juhatuse liikme solidaarne vastutus äriühingu maksuvõla eest lõppeb juriidilise isiku

õigusvõime lõppemisel. Kaebajale heidetakse ette AS Leventa maksukohustuste täitmata

jätmist. AS-le Leventa ei ole maksuotsust koostatud ja see äriühing kustutati 06.11.2012

äriregistrist, millega lõppes ka tema õigusvõime. Järelikult lõppes 06.11.2012 ka kaebaja kui

AS Leventa juhatuse liikme solidaarne vastutus AS Leventa maksuvõla eest. Halduskohus

leidis, et kaebaja seisukohta ei toeta maksuseadused ega kohtupraktika, kuid ei viidanud ühelegi

normile või lahendile.

OÜ Viva Elektroonika Pluss maksuvõlg kattub kriminaalasjas nr 1-15-5419 tuvastatud

maksukahjuga. Kriminaalmenetluses tuvastati, et maksupettuse pani toime YY koos CC ja DD-

ga; kaebajale ei esitatud isegi kahtlustust. Järelikult ei tekkinud kahtlust, et kaebaja võis olla

teadlikult seotud maksupettusega või sellele kaasa aitamisega. Kriminaalasjas tuvastatud

asjaolud on oluline tõend, mille nii MTA kui ka halduskohus jätsid põhjendamatult

tähelepanuta. Vastutusotsuse järeldused on vastuolus kriminaalmenetluses tuvastatud

asjaoludega

–

vastutusotsuses tehtud etteheidete pinnalt

oleks kaebaja pidanud

kriminaalmenetluses vastutama vähemalt kaasaaitajana. Riigikohus on leidnud, et haldus- ja

maakohus peavad vältima seotud asjades üksteist välistavate asjaolude tuvastamist või

vähemalt oma erinevat hinnangut veenvalt põhjendama (vt otsused nr 3-1-1-11-07 ja

3-3-1-2-03). Sama kohustus oli ka MTA-l, kuid vastutusotsuses ei ole põhjendatud, miks jõudis

maksuhaldur maakohtust erinevale järeldusele. YY-le tehtud vastutusotsuses on maksuhaldur

otseselt tuginenud kriminaalasjas nr 1-15-5419 tuvastatud asjaoludele.

Vastutusotsus on vastuoluline ja arusaamatu, sest maksuhaldur käsitleb kaebaja rikkumisena ka

tegutsemist OÜ-s Viva Elektroonika Pluss. Tegemist ei saanud olla formaalse veaga, mis ei

mõjuta lõpptulemust (haldusmenetluse seaduse (HMS) § 58), sest kaebaja tõi selle vastuolu

välja juba vastutusotsuse projektile esitatud eriarvamuses. Ebaselgus väljendub ka selles, et

vastutusotsuse p 2.1.2 on pealkirjastatud „Tasumiskohustuse rikkumisel tekkinud maksuvõlg“,

kuid peatüki sisu käsitleb hoopis deklareerimiskohustuse rikkumist. Need on sisult erinevad

3-18-390

5(10)

mõisted ja kaebaja ei saa aru, kumba talle ette heidetakse. Halduskohus ei ole neile kaebaja

väidetele hinnangut andnud.

MTA ja halduskohus jõudsid kaebaja süü vormi osas väärale järeldusele. Kaebaja selgitas

vastutusmenetluses, et asus 2011. a-l oma ülesandeid AS Leventa juhina üle andma oma pojale

YY-le. Ka 19.08.2013 maksuotsus ja selle kohta tehtud kohtuotsused käsitlevad YY tegevust

(tegevusetust). Halduskohus ei hinnanud kaebaja väiteid, et ta ei olnud AS Leventa tegevusega

sisuliselt kursis. Vastutusmenetluses ei saa eeldada juhatuse liikme tahtlust panna toime

maksuõigusrikkumisi, vaid süü vorm tuleb iga isiku puhul nõuetekohaselt tuvastada. Tõendid

kinnitavad veenvalt, et kaebaja ei teadnud, et kauba ja teenuste tegelikuks müüjaks ei olnud OÜ

ST Electronics. Äärmisel juhul võib kaebajale ette heita hooletust.

Vastutusotsuse tegemine on aegunud, sest kaebaja tegevus ei olnud tahtlik. Lisaks ei saa

äriühingu maksumenetluses aset leidnud menetluse peatumist kohtuvaidluse tõttu

vastutusmenetlusse üle kanda. Äriühing ja juhatuse liige on erinevad isikud. MKS § 96

(vastutusotsus) viitab vaid §-le 98 (aegumistähtajad), kuid mitte §-le 99 (aegumise peatumine).

6. Maksu- ja Tolliamet palub jätta apellatsioonkaebus rahuldamata ja halduskohtu otsus

muutmata.

Kaebajaga saab nõustuda selles, et juhatuse liikme solidaarne vastutus äriühingu maksuvõla

eest on aktsessoorne kõrvalkohustus ja vastutusotsus tuleb teha enne äriühingu registrist

kustutamist ja maksukohustuse lõppemist. AS Leventa maksukohustus ei lõppenud tema

äriregistrist kustutamisega, vaid läks õigusjärgluse korras üle OÜ-le Viva Elektroonika Pluss

(äriseadustiku (ÄS) § 391 lg 4). Seega oli põhikohustus vastutusotsuse tegemise ajal kehtiv.

Kaebaja poolset tõlgendust toetav kohtupraktika puudub.

Riigikohtu otsuses nr 3-1-1-11-07 võetud seisukohti ei saa käesolevale vaidlusele üle kanda.

Maakohus ei ole kriminaalasjas kaebaja süüküsimust arutanud ega sellega seonduvaid tõendeid

hinnanud. Seega ei ole kriminaalmenetluses tuvastatud ka seda, et kaebaja ei ole

maksuõigusrikkumisi toime pannud. Kahtlustuse esitamata jätmisest ei saa teha automaatset

järeldust selle kohta, kas kaebaja on rikkumise toime pannud või sellest teadlik või mitte.

MTA-le ei ole teada konkreetsed põhjused, miks kaebajale kriminaalasjas nr 1-15-5419

kahtlustust ei esitatud. Vastutusotsuse tegemine on lubatud, kui MKS-s sätestatud eeldused on

täidetud. Riigikohtu otsuse nr 3-1-1-11-07 järeldused ei ole asjakohased ka põhjusel, et

nimetatud asjas hinnati madalama standardiga haldusmenetluses tõendeid rangemalt kui

kriminaalmenetluses ja tehti selle põhjal isikute jaoks soodsamad järeldused, praeguses asjas

on olukord vastupidine. Tõendamise standard kellegi süüdi tunnistamiseks KarS § 3891 järgi

on kõrgem kui temale vastutusotsuse tegemiseks MKS § 8 lg-s 1 sätestatud kohustuse rikkumise

tõttu, isegi kui mõlemal juhul võib kokkuvõttes jõuda selleni, et äriühingu raamatupidamises

kajastati käibemaksueelise saamiseks tegelikkusele mittevastavaid arveid.

Vastutusotsuse p 2.1.1 eelviimases lõigus on kaebaja tegevuse hindamisel ekslikult viidatud

OÜ-le Viva Elektroonika Pluss, kuid see on formaalne viga, mis ei mõjuta lõpptulemust. Muus

osas on vastutusotsus selgelt suunatud AS Leventa ja OÜ ST Electronics vaheliste tehingute

hindamisele ja kaebaja süü tuvastamisele AS Leventa juhatuse liikmena. Vastutusotsuse

p-s 2.1.2 käsitletud tasumiskohustuse rikkumine on otseselt seotud deklareerimiskohustuse

rikkumisega ja tuleneb sellest.

Kaebaja süüd on vastutusotsuses piisavalt põhjendatud. Maksupettuse konspiratiivset iseloomu

arvestades võib tahtluse tuvastada kaudsete tõendite kogumi alusel ja elulise usutavuse

kriteeriumit arvestades.

3-18-390

6(10)

Vastutusotsuse tegemine ei ole aegunud, sest MKS §-s 99 sätestatud aegumise peatumise sätted

kohalduvad ka vastutusmenetlusele.

RINGKONNAKOHTU PÕHJENDUSED

7. MKS § 8 lg-st 1, § 40 lg-st 1 ja § 96 lg-st 1 tulenevalt peavad äriühingu juhatuse liikmele

vastutusotsuse tegemiseks olema täidetud järgmised eeldused: a) juhatuse liige on tahtlikult või

raskest hooletusest rikkunud oma kohustusi; b) rikutud on kohustust tagada MKS-st ja

maksuseadustest tulenevate rahaliste ja mitterahaliste kohustuste tähtaegne ja täielik täitmine;

c) kohustuse rikkumise tõttu on tekkinud maksuvõlg (Riigikohtu 19.12.2013 otsus

nr 3-3-1-37-13, p 12; 31.10.2005 otsus nr 3-3-1-41-05, p 12). MKS § 96 lg 6 kohaselt ei tehta

vastutusotsust, kui maksuvõlga ei ole tekkinud, maksuvõla sissenõudmine on aegunud või

maksuvõlg on kustutatud. Äriühingu seaduslik esindaja vastutab äriühingu maksuvõla eest vaid

juhul, kui maksukohustuslane ise ei ole suuteline seda tasuma (Riigikohtu 27.11.2012 otsus

nr 3-3-1-15-12, p 50 alap h; MKS § 96 lg 5). Ringkonnakohus nõustub halduskohtuga, et need

eeldused on käesolevas asjas täidetud ning XX-le tehtud vastutusotsuse tühistamiseks ei ole

alust.

8. AS Leventa äriregistrist kustutamine ei välistanud kaebajale kui AS Leventa endisele

juhatuse liikmele vastutusotsuse tegemist. Riigikohus on selgitanud, et äriühingu juhatuse

liikme solidaarne vastutus äriühingu maksuvõla eest on olemuselt aktsessoorne kõrvalkohustus.

See tähendab, et kõrvalkohustuse kehtivuse eelduseks on põhikohustuse kehtivus ning üheks

vastutusotsuse tegemise eelduseks on ka kehtiva maksuvõla olemasolu. Vastutusotsust ei saa

teha, kui maksuvõlg on lõppenud. Üheks maksuvõla lõppemise aluseks on äriühingu registrist

kustutamisel tema õigusvõime lõppemine (MKS § 31 lg 3 p 6, tsiviilseadustiku üldosa seaduse

(TsÜS) § 45 lg 2; vt Riigikohtu 02.02.2018 otsus nr 3-15-2813, p 16 ja seal viidatud lahendid).

Riigikohtu senisest praktikast saab siiski järeldada, et vastutusotsuse tegemise eelduste

täidetuse hindamisel pole määrav mitte niivõrd äriühingu, mille maksuvõla suhtes soovitakse

vastutusotsust teha, õigusvõime lõppemine, vaid asjaolu, kas äriühingu registrist kustutamine

on kaasa toonud maksukohustuse lõppemise MKS § 31 lg 3 p 6 järgi (vrd Tallinna

Ringkonnakohtu 07.06.2017 määrus nr 3-17-992, p 7 ja Tartu Ringkonnakohtu 05.04.2018

määrus nr 3-18-187, p 12).

9. ÄS § 391 lg 4 järgi läheb äriühingute ühinemisel ühendatava ühingu vara, sealhulgas

kohustused, üle ühendavale ühingule. MKS § 35 sätestab, et kui seadusega on ette nähtud

õigusjärgluse korras õiguste ja kohustuste üleminek ühelt isikult teisele, lähevad õigusjärglasele

üle kõik maksukorralduse seadusest ja maksuseadusest tulenevad rahalised ja mitterahalised

õigused ning kohustused, mis ei ole oma olemuselt isikuga lahutamatult seotud. Praegusel juhul

läks AS Leventa maksuvõlg üle OÜ-le Viva Elektroonika Pluss. OÜ Viva Elektroonika Pluss

ühines omakorda SIA-ga Ronbanks ning nõnda läks ka SIA-le Ronbanks üle algselt

AS-l Leventa tekkinud maksuvõlg. Seega eksisteerib ühinemisega üle läinud maksuvõlg, mille

saab muude vastutusotsuse tegemise eelduste täidetuse korral kaebajalt sisse nõuda. Kaebaja

poolse tõlgenduse korral võimaldaks pelgalt äriühingute ühinemine tekkinud maksukohustusest

vabaneda. See ei oleks kooskõlas õigusjärgluse olemuse ega vastutuskohustuse eesmärkidega.

10. 19.08.2013 maksuotsusega on tuvastatud, et AS Leventa osales maksupettuses, kajastades

teadlikult oma maksuarvestuses OÜ ST Electronics nimel väljastatud arveid näilike tehingute

kohta. MTA on seisukohal, et kaebaja oli maksupettusest teadlik ja ebaõigete andmetega

maksudeklaratsioonide esitamine sai võimalikuks kaebaja juhtimisel. Seetõttu on MTA

lugenud kaebaja süü vormiks tahtluse. Tahtlus tähendab võlaõigusseaduse (VÕS) § 104 lg 5

järgi õigusvastase tagajärje soovimist võlasuhte tekkimisel, täitmisel või lõpetamisel. Tahtluse

puhul peab äriühingu seaduslik esindaja mõistma, et rikub MKS §-s 8 nimetatud kohustusi (s.o

3-18-390

7(10)

kohustust tagada esindatava MKS-st ja maksuseadustest tulenevate rahaliste ja mitterahaliste

kohustuste tähtaegne ja täielik täitmine) ning soovima nimetatud kohustusi rikkuda

(nt Riigikohtu 12.06.2013 otsus nr 3-3-1-17-13, p 14; 19.11.2014 otsus nr 3-3-1-43-14, p 16).

Vastutusotsuse aluseks oleva süü hindamisel saab lähtuda kaudsete tõendite ja asjaolude

kogumist ning elulise usutavuse kriteeriumist (nt Riigikohtu 12.12.2012 otsus nr 3-3-1-23-12,

p 20; 12.06.2013 otsus nr 3-3-1-17-13, p 16; 19.11.2014 otsus nr 3-3-1-43-14, p 18).

11. Vastutusotsuse p-des 2.2 ja 4 on põhjendatud kaebaja tahtlust järgmiselt: 1) kaebaja oli

10.10.1996–06.11.2012 AS Leventa ainuke juhatuse liige ja ainuaktsionär ning äriühingu

tegevus oli ka faktiliselt kaebaja kontrolli all. Kui äriühingul on üks juhatuse liige, kes juhib

faktiliselt äriühingut, saab äriühingu rikkumise omistada sellele juhatuse liikmele;

2) AS Leventa tegevdirektor oli kaebaja poeg YY, kes osales aktiivselt äriühingu tegevuses,

kuid kaebaja oli YY tegevusega kursis, sh allkirjastas ainuisikuliselt äriühingu arveid ja

lepinguid ning tegi pangaülekandeid. Juhatuse liikme ja tegevjuhi vaheline tööülesannete jaotus

ei võta juhatuse liikmelt kohustust tagada MKS § 8 lg-s 1 sätestatud kohustuste nõuetekohane

täitmine; 3) kaebajal oli pikaajaline kogemus äriühingu juhtimisel ning elektroonikakaupade

ostmisel ja müümisel. Seega kaebaja teadis, millised on juhatuse liikme kohustused

maksuseaduste õigeaegse ja täieliku täitmise tagamiseks; 4) kaebajale oli teada, et alates 2011.

a juulist, kui AS Leventa hakkas elektroonikakaupu soetama OÜ-lt ST Electronics, vähenes

oluliselt elektroonikakaupade ühendusesisese soetuse maht. AS Leventa oli varem tuntud

kaubamärkide (Panasonic, Samsung jt) ametlik maaletooja, kellel olid kontaktid teistes

Euroopa Liidu riikides asuvate tarnijatega. YY sai kaebajalt tarnijate kontaktid ja andis need

edasi OÜ-le ST Electronics, kuigi AS-l Leventa puudus otsekontaktide olemasolu tõttu reaalne

vajadus hakata soetama samadelt tarnijatelt sarnast elektroonikakaupa OÜ ST Electronics

vahendusel. OÜ ST Electronics tegevus oli AS Leventa kontrolli all. Ei ole eluliselt usutav, et

kaebaja AS Leventa juhatuse liikmena ei olnud tarneahelas toimunud muutustest teadlik; 5)

osapoolte selgitused AS Leventa ja OÜ ST Electronics koostöö kohta on vastuolulised ja

ebausaldusväärsed. Kaebaja on 19.10.2011 maksuhaldurile selgitanud, et koostöö OÜ-ga ST

Electronics algas YY kaudu ning kaebaja, olles rahul telefoni teel kooskõlastatud hindade ja

kogustega, andis sellele oma nõusoleku. Kaebaja allkirjastas 2011. a juulis koostöölepingu OÜ-

ga ST Electronics ning tutvustas koos YY-ga AS Leventa raamatupidajale OÜ ST Electronics

esindajat CC. Asjaolu, et CC-l ja DD-l puudus varasem elektroonikakaupade müügi kogemus,

viitab AS Leventa poolt organiseeritud müügiahelale. Pole eluliselt usutav, et koostöö OÜ-ga

ST Electronics sai alata kaebaja osavõtuta ning kaebaja ei teadnud tehingute fiktiivsusest; 6)

AS Leventa ja OÜ ST Electronics sõlmisid hulgimüügilepingu enne, kui OÜ ST Electronics

kanti äriregistrisse ja DD sai selle juhatuse liikmeks. Pole eluliselt usutav, et kaebaja

kogemustega juhatuse liige allkirjastas suures summas lepingu äriregistrisse kandmata

äriühinguga, mõistmata, et tegemist on formaalse lepinguga; 7) OÜ ST Electronics juhatuse

liikme DD selgitused AS-le Leventa edasi müüdud kaupade soetamise kohta on

ebausaldusväärsed; 8) OÜ ST Electronics oli AS Leventa kontrolli all olev variühing;

9) rahvusvahelise kaubaveo saatelehtedel (CMR) on märgitud kauba saajaks AS Leventa ning

kaupade ladustamise eest vastutav AS Vigolin käsitas CMR-del märgitud kauba saajana

AS-i Leventa. Kaebaja oli teadlik, millal kaup jõudis AS Vigolin lattu; 10) AS Leventa 2011. a

müügitulu oli 7,7 miljonit eurot ja kasum 314 504 eurot. Kaebajale kui AS Leventa

ainuaktsionärile maksti 2011. a-l 35 000 eurot dividende. Ometi algatati 25.06.2012

AS Leventa likvideerimismenetlus ja 06.09.2012 sõlmitud lepingu alusel ühines AS Leventa

OÜ-ga Viva Elektroonika Pluss, mille juhatuse liikmeks sai samuti kaebaja. AS Leventa

kustutati äriregistrist ja vabanes sellega tema suhtes alustatud kriminaalmenetlusest. Kaebaja

AS Leventa juhatuse liikmena oli teadlik äriühingu suhtes läbiviidavast maksu- ja

kriminaalmenetlusest ning soov vabaneda maksuvõlast kinnitab kaebaja teadlikkust

maksupettusest; 11) kaebaja ja AS Leventa tegevdirektor olid lähedased sugulased (isa ja poeg).

3-18-390

8(10)

12. Ringkonnakohus leiab, et kuigi vastutusotsuses on kaebaja süü iseloomustamiseks välja

toodud ka asjasse puutumatuid põhjendusi (eeskätt osas, mis puudutab YY ja

OÜ ST Electronics esindajate vahelise koostöö, OÜ ST Electronics majandustegevuse ja

maksupettusena käsitatavate tehingute üksikasju), on maksuhaldur kaudsete tõendite kogumi

pinnalt siiski piisavalt ja eluliselt usutavalt põhjendanud, et kaebaja oli tema juhitava äriühingu

poolt toime pandud maksupettusest teadlik.

13. Vastutusotsuses on arvestatud asjaoluga, et määrav roll OÜ-ga ST Electronics tehtud näilike

tehingute korraldamisel ja elluviimisel oli YY-l ning kaebaja ei pruukinud teada tehingute

detaile. Samas on ilmne, et AS Leventa ainukese juhatuse liikmena ei olnud kaebaja

kontrolliperioodil variisik või passiivne kõrvalseisja ning temale jäi OÜ-ga ST Electronics

tehtud tehingute puhul n-ö viimane sõna. Maksuhaldur on tuvastanud, et AS Leventa seniste

tarnijate kontaktid, mille YY edastas OÜ-le ST Electronics, pärinesid kaebajalt, kes oli AS

Leventa juhatuse liikmena pikka aega tegelenud elektroonikakaupade välismaalt soetamise ja

edasi müügiga. Äris ei ole tavapärane, et sellist majanduslikku väärtust omavat teavet jagatakse

teise äriühinguga, kes soovib asuda tegutsema samas valdkonnas ja kellega puudub igasugune

varasem koostöö. Pole usutav, et YY edastas sellise teabe kaebaja tahte vastaselt või kaebaja

teadmata, sest kaebaja on 19.10.2011 maksuhaldurile öelnud, et kiitis heaks OÜ-ga ST

Electronics sõlmitava lepingu tingimused (nt hinnad, kogused, krediidilimiidi), samuti

allkirjastas kaebaja 04.07.2011 AS Leventa nimel koostöölepingu OÜ-ga ST Electronics.

Seejuures on väga suurtes summades leping OÜ-ga ST Electronics allkirjastatud enne, kui OÜ

ST Electronics nimega äriühing kanti äriregistrisse ja DD sai selle juhatuse liikmeks. Kuna AS

Leventa oli varem soetanud elektroonikakaupa ühendusesiseselt oma Euroopa Liidu

liikmesriikide tarnijatelt, tähendas koostöö algus OÜ-ga ST Electronics põhimõttelist

muudatust AS Leventa senises tegevuses ning see toimus kaebaja osalusel. Kaebaja roll ei

piirdunud ka pelgalt koostöö algusetapiga, vaid ta tutvustas koos YY-ga AS Leventa

raamatupidajale OÜ ST Electronics esindajat; oli kursis, kui OÜ ST Electronics nimel soetatud

kaup jõudis AS Vigolin lattu ning tegi ise OÜ ST Electronics arvete alusel pangaülekandeid.

Kaebaja allkirjastas ka AS Leventa majandusaasta aruanded ja äriühing maksis kaebajale kui

AS Leventa ainuaktsionärile 2011. a-l 35 000 eurot dividende. Seega oli kaebajale teada, et AS

Leventa on majanduslikult heas seisus. Ometi otsustas kaebaja 2012. a-l ühendada AS Leventa

teise enda äriühinguga OÜ Viva Elektroonika Pluss. Kaebaja ei ole välja toonud sellise otsuse

majanduslikku põhjendatust, seega peab ilmselt paika maksuhalduri järeldus, et äriühingute

ühinemise peamiseks põhjuseks oli soov vabaneda AS Leventa suhtes maksupettuse kahtluse

tõttu alustatud kriminaalmenetlusest. Asjaolu, et kaebaja ja YY on isa ja poeg, ei ole eraldi

võetuna kaebaja süü vormi sisustamisel määrav, kuid lähedane suhe võimaldas neil AS Leventa

nimel näilike tehingute tegemisel kooskõlastatult tegutseda.

14. Eelnevat kokku võttes nõustub ringkonnakohus vastutusotsuse lõppjäreldusega, et kaebajal

oli juulist 2011 kuni juunini 2012 kontroll tema juhitava AS Leventa ja ka OÜ-ga ST

Electronics tehtud tehingute üle. Seda järeldust ei muuda asjaolu, et igapäevaselt korraldas

tehingutega seonduvat YY. Juhatuse liige võib delegeerida äriühingu igapäevase juhtimise

teisele isikule, sh tegevjuhile, kuid juhatuse liikme ja juhatuse liikmeks mitte oleva töötaja

vahelised tööjaotuskokkulepped ei vabasta juhatuse liiget MKS §-s 8 sätestatud kohustuste

täitmisest ja sellega seonduvast vastutusest. Isegi kui pidada õigeks kaebaja väidet, et ta hakkas

2011. a-l AS Leventa juhtimist järk-järgult oma pojale üle andma, kinnitavad maksuhalduri

tuvastatud asjaolud, et kaebaja ei taandunud täielikult AS Leventa juhtimisest. Seetõttu ei ole

usutav kaebaja väide, et ta ei saanud aru, et OÜ-ga ST Electronics tehtud tehingud on näilikud

ning tema roll piirdus dokumentide formaalse allkirjastamisega. Veenvam on maksuhalduri

versioon, et kaebaja teadis OÜ-ga ST Electronic tehtud tehingute näilikkusest ja ebaõigete

3-18-390

9(10)

andmetega KMD-de esitamine ja maksude õiges suuruses tasumata jätmine toimus kaebaja

teadmisel.

15. Vastutusotsuse tegemist ei välista asjaolu, et kaebajat ei ole AS Leventa ja

OÜ ST Electronics vaheliste tehingutega seonduvalt maksukuriteo toimepanemises süüdi

mõistetud ega talle isegi kahtlustust esitatud. Kohtupraktikas on pikka aega aktsepteeritud, et

kriminaalmenetlus ja maksumenetlus võivad toimuda paralleelselt, sest neil on erinevad

eesmärgid, ning mõlemaid menetlusi tuleb läbi viia sellele menetlusliigile kehtestatud reeglite

järgi (vt Riigikohtu 17.02.2004 otsus nr 3-1-1-120-03, p-d 13–20). Nii näiteks tuleb menetluste

erisust arvestada isiku süü hindamisel (vt Riigikohtu 12.12.2012 otsus nr 3-3-1-23-12).

Kriminaal- ja maksumenetluses on erinev ka lubatavate tõendite ring, tõendamiskoormus ja

tõendamisstandard. Eelneva tõttu ei pruugi kriminaalmenetluse ja maksumenetluse (või

vastutusmenetluse) subjektide ring või erinevates menetlustes isikute tegevusele antav hinnang

kattuda. Seega on võimalik, et XX vastutab AS Leventa ja OÜ ST Electronics vahelistest

tehingutest tekkinud maksuvõla eest maksumenetlusliku standardi järgi, kuid ei vastuta samade

tehingutega seonduvalt süüteomenetlusliku standardi järgi. Maksuhaldur ei ole uurinud ja

ringkonnakohtule ei ole teada, millistel asjaoludel kriminaalmenetlus kaebaja suhtes lõpetati

(haldusasjas nr 3-13-1951 tehtud kohtulahenditest saab järeldada, et kriminaalmenetlust alustati

ka XX suhtes), kuid sellel ei olegi määravat tähtsust. Olukorras, kus ühe ja sama teoga ehk

maksuõigusnormide rikkumisega seotud faktilised asjaolud tuvastatakse ja neile antakse

õiguslik hinnang teineteisest sõltumatult nii haldus- kui ka kriminaalmenetluses, ei saa

maksuhaldur jätta maksusumma määramise kohustust täitmata, kui ta leiab, et maksustamiseks

on alused olemas (vt Riigikohtu 14.05.2012 otsus nr 3-3-1-12-12, p 31). See põhimõte kohaldub

ka vastutusotsuse tegemisel.

16. Riigikohus on 04.06.2007 otsuses nr 3-1-1-11-07 tõepoolest märkinud, et maakohus ei

tohiks asuda maksuõigussuhte tekkimise, muutumise või lõppemise aluseks olevate faktiliste

asjaolude tuvastamisel halduskohtust erinevale seisukohale, ilma et maakohus oma erinevat

järeldust konkreetselt põhjendaks (p 28). See põhimõte kehtib vastupidises olukorras ka

halduskohtule (vrd Riigikohtu 16.01.2003 määrus nr 3-3-1-2-03, p 9). Käesolevas asjas ei ole

aga maksuhaldur hinnanud asjaolusid erinevalt, võrreldes maakohtu hinnanguga kriminaalasjas

nr 1-15-5419, sest maakohus ei ole kaebaja tegevusele AS Leventa seadusliku esindajana

nimetatud kriminaalasjas mingeid hinnanguid andnud. Seega ei ole kriminaalmenetluses

tuvastatud, et XX ei ole maksuõigusrikkumist toime pannud, nagu leiab kaebaja. Kaebaja poolt

võrdluseks esile toodud YY-le tehtud vastutusotsuses on maksuhaldur otseselt tuginenud

kriminaalasjas nr 1-15-5419 tuvastatud asjaoludele, kuid nimetatud vastutusotsus on tehtud

teisel õiguslikul alusel (vt haldusasi nr 3-17-2262). MKS § 41 lg-le 1 ja § 96 lg-le 1 tugineva

vastutusotsuse tegemise aluseks on üksnes isiku süüdimõistmine maksualase kuriteo

toimepanemise eest, mille tagajärjel tekkis maksuvõlg, mille tasumist isikult nõutakse. Sellise

vastutusotsuse puhul ei pea maksuhaldur vastutusotsuse koostamiseks uurima asjaolusid

täiendavalt, vaid võib tugineda kriminaalmenetluses tuvastatud asjaoludele (vt täpsemalt

Tallinna Ringkonnakohtu 19.12.2017 otsus nr 3-15-2568 ja 26.10.2017 otsus nr 3-15-3058).

17. Ringkonnakohus ei jaga kaebaja seisukohta, et vastutusotsuse tegemine on aegunud.

MKS § 96 lg 5 sätestab, et kui seadusega ei ole sätestatud teisiti, võib teha maksusumma

tasumiseks kohustava vastutusotsuse maksusumma määramise aegumistähtaja (MKS § 98)

jooksul. MKS § 98 lg 1 järgi on maksusumma määramise aegumistähtaeg üldjuhul kolm aastat

ja maksusumma tahtliku tasumata jätmise korral viis aastat. Aegumistähtaeg algab selle

maksudeklaratsiooni esitamise tähtpäevast, mida ei esitatud või milles esitatud andmete alusel

maksusumma valesti arvutati. Riigikohus nõustus 09.06.2014 määruses nr 3-3-1-24-14

(p 11.1.3) Tallinna Ringkonnakohtu 20.12.2013 määruses nr 3-13-2262 avaldatud seisukohaga,

et maksusumma tasumiseks kohustava vastutusotsuse tegemise aegumine peatub MKS §-s 99

3-18-390

10(10)

nimetatud alustel. Sellisel seisukohal on ringkonnakohus olnud ka oma hilisemates lahendites

(nt 20.01.2016 otsus nr 3-14-50229, p 14). Kaebaja ei ole välja toonud ühtki kaalukat sisulist

argumenti, mis annaks aluse asuda aegumise peatumise küsimuses teistsugusele seisukohale.

18. Kuna XX süü vormiks on tahtlus, s.o kohaldub viieaastane aegumistähtaeg, ja

vastutusotsuse tegemisel sai kooskõlas MKS § 99 lg 1 p-ga 2 arvestada aegumise peatumisega

ajavahemikus 18.09.2013–27.01.2016, kui toimus kohtumenetlus 19.08.2013 maksuotsuse

õiguspärasuse kontrollimiseks, aegunuks vastutusotsuse tegemine 2012. a juunikuu maksuvõla

osas 30.11.2018. Seega on 19.01.2018 vastutusotsus tehtud enne aegumistähtaega.

19. Vastutusotsuse p 2.1.1 eelviimases lõigus on maksuhaldur kaebaja tegevuse hindamisel

tõepoolest viidanud OÜ-le Viva Elektroonika Pluss, kuid see on viga, mis ei takista

vastutusotsusest arusaamist ega too seetõttu kaasa vastutusotsuse tühistamist. Vastutusotsuse

teistes osades on viidatud õigesti AS-le Leventa ja selliselt on kaebaja vastutusotsust mõistnud

nii selle projektile esitatud eriarvamuses (vt MTA 02.04.2018 vastuse lisad 44 ja 45) kui ka

halduskohtule esitatud kaebuses. Vastutusotsuse p 2.1.2 pealkiri – tasumiskohustuse rikkumine

– ja selle sisu ei ole vastuolus. Maksuhaldur on viidatud punktis selgitanud, et eelnevalt

etteheidetud deklareerimiskohustuse rikkumine tõi kaasa ka tasumiskohustuse rikkumise (st

ebaõigete KMD-de esitamise tõttu vähenes alusetult ka tasumisele kuuluv maksusumma).

20. Eelnevat arvestades jääb apellatsioonkaebus rahuldamata ja halduskohtu otsus muutmata.

21. HKMS § 108 lg 1 kohaselt kannab menetluskulud pool, kelle kahjuks otsus tehti. Kuna

kaebaja apellatsioonkaebus jääb rahuldamata ning vastustaja pole ringkonnakohtule esitanud

andmeid menetluskulude kandmise kohta (HKMS § 109 lg 1), jäävad menetlusosaliste

apellatsiooniastme menetluskulud nende endi kanda.

(allkirjastatud digitaalselt)