3-17-2649/17 · Tallinna Ringkonnakohtu halduskolleegium

K O H T U O T S U S

EESTI VABARIIGI NIMEL

Kohus

Tallinna Ringkonnakohus

Kohtukoosseis

Eesistuja Maret Altnurme, liikmed Oliver Kask ja Kaire

Pikamäe

Otsuse tegemise aeg ja koht

14. detsember 2018, Tallinn

Haldusasja number

3-17-2649

Haldusasi

OÜ Saare Trade kaebus Maksu- ja Tolliameti

30.10.2017

maksuotsuse

nr

12.2-3/039123-13

tühistamiseks

Menetlusosalised

Kaebaja – OÜ Saare Trade, volitatud esindaja v.adv

Vahur Kivistik

Vastustaja – Maksu- ja Tolliamet, volitatud esindaja

Rinat Šaidulin

Vaidlustatud kohtulahend

Tallinna Halduskohtu 27. aprilli 2018. a otsus

Menetluse alus ringkonnakohtus

OÜ Saare Trade apellatsioonkaebus

Asja läbivaatamine

Kirjalik menetlus

RESOLUTSIOON

1. Jätta OÜ Saare Trade apellatsioonkaebus rahuldamata ja Tallinna Halduskohtu 27.

aprilli 2018. a otsus haldusasjas nr 3-17-2649 muutmata.

2. Jätta menetlusosaliste apellatsiooniastme menetluskulud nende endi kanda.

EDASIKAEBAMISE KORD

Otsuse peale võib Riigikohtule esitada kassatsioonkaebuse 30 päeva jooksul otsuse avalikult

teatavakstegemisest arvates, s.o hiljemalt 14.01.2019, välja arvatud HKMS § 212 lg 1 teises

lauses sätestatud juhul (HKMS § 212 lg 1).

Vastuseks

esitatud

kassatsioonkaebusele

võib

teine

menetlusosaline

esitada

vastukassatsioonkaebuse 14 päeva jooksul kassatsioonkaebuse vastukassatsioonkaebuse

esitajale kättetoimetamisest arvates või ülejäänud kassatsioonitähtaja jooksul, kui see on

pikem kui 14 päeva (HKMS § 215 lg 3).

Kui kassaator soovib asja arutamist kohtuistungil, tuleb seda kassatsioonkaebuses märkida,

vastasel korral eeldatakse, et ta on nõus asja lahendamisega kirjalikus menetluses (HKMS

§ 213 lg 1 p 5). Sõltumata kohtuistungi soovi märkimisest võib Riigikohus

kassatsioonkaebuse läbi vaadata kirjalikus menetluses, kui ta ei pea istungi korraldamist

vajalikuks (HKMS § 223 lg 1).

3-17-2649

2(13)

Kui menetlusosaline soovib kassatsioonkaebuse esitamiseks saada menetlusabi, tuleb tal

Riigikohtule esitada vastavasisuline taotlus. Menetlusabi taotluse esitamine ei peata

menetlustähtaja kulgemist (HKMS § 116 lg 5) ning kassatsioonitähtaja järgimiseks peab

menetlusabi taotleja tegema tähtaja kestel ka menetlustoimingu, mille tegemiseks ta

menetlusabi taotleb, eelkõige esitama kassatsioonkaebuse (HKMS § 116 lg 6).

ASJAOLUD JA MENETLUSE KÄIK

1. Maksu- ja Tolliamet (MTA) kontrollis OÜ Saare Trade maksude arvestamise,

deklareerimise ja tasumise õigsust perioodidel 2014. a juuli ‒ 2015. a juuni.

2. MTA kajastas kontrolli käigus tuvastatud maksustamise seisukohalt tähendust omavad

faktilised ja õiguslikud asjaolud 16.06.2017 kontrollaktis nr 12.2-3/039123-7.

3. MTA koostas 30.10.2017 maksuotsuse nr 12.2-3/039123-13, millega kohustas OÜ-d

Saare Trade tasuma maksusumma 71 456,32 eurot. Maksuotsuse kohaselt ostis OÜ Saare

Trade kontrollitaval perioodil väidetavalt Dollores Marketing OÜ-lt liha ja lihatooteid ning

nende transporditeenust ja arvestas arvetel märgitud käibemaksu 259 399,35 eurot

maksustamisperioodide juuli 2014 kuni juuni 2015 käibedeklaratsioonidel (KMD)

sisendkäibemaksu hulgas. Pärast 16.06.2017 kontrollakti nr 12.2-3/039123-7 väljastamist

esitas OÜ Saare Trade 20.10.2017 maksustamisperioodide juuli 2014 kuni juuni 2015 KMD-

de parandused ja vähendas deklareeritud sisendkäibemaksu 247 381,38 euro võrra.

Sisendkäibemaksuks jäi 12 017,97 eurot. Maksuhaldur tuvastas, et OÜ Saare Trade ei

soetanud tegelikult kaupu ja teenuseid Dollores Marketing OÜ-lt, vaid Läti äriühingutelt ja

tundmatult kolmandalt isikult, mistõttu oli sisendkäibemaksu 12 017,97 eurot mahaarvamine

alusetu (käibemaksuseaduse (KMS) § 29 lg 1 ja lg 3 p 1, § 31 lg 1). Tegemist oli tahtliku

tegevusega maksueelise saamise eesmärgil. OÜ-l Saare Trade oli kohustus tasuda ka

tulumaksu 59 438,35 eurot, sest Dollores Marketing OÜ-le väljamaksete tegemiseks puudusid

nõuetele vastavad algdokumendid. Kuna tegelikud müüjad olid Läti äriühingud ja tundmatu

kolmas isik, kes müügil käibemaksu ei tasu, siis ei saanud ostuhind sisaldada käibemaksu,

mistõttu on ettevõtlusega mitteseotud ja tulumaksuga maksustatavad käibemaksu (229 515,64

eurot) väljamaksed. Tulumaksu määramise õiguslikuks aluseks oli tulumaksuseaduse (TuMS)

§ 51 lg 2 p 3, § 54 lg-d 2 ja 4.

4. OÜ Saare Trade esitas 01.12.2017 Tallinna Halduskohtule kaebuse maksuotsuse

tühistamiseks. Õigusriigile ei ole kohased kontrollakti negatiivsed järeldused sellest, et isikud

soovisid maksukorralduse seaduse (MKS) § 64 lg 1 p-le 6 tuginedes kasutada oma

põhiseaduslikku õigust ütluste andmisest keelduda. Paralleelselt maksumenetlusega menetleti

kriminaalasja nr 14930000377, mis hõlmab sama perioodi ning tehinguteahelat.

Paralleelmenetluste puhul on enese mittesüüstamise privileeg eriti olulisel kohal, sest esineb

oht maksumenetluses kaasaaitamiskohustuse (MKS § 56) täitmise teel saadud tõendite

kasutamiseks süüteomenetluses.

Maksuhalduri väited, et kriminaalmenetluses nr 14930000377 tuvastati maksupettusele

viitavad asjaolud, on kohatud, sest 09.02.2017 määrusega lõpetas prokuratuur kaebaja suhtes

kriminaalmenetluse ning nüüdseks on kriminaalmenetlus lõpetatud kõigi asjaosaliste suhtes

süüdimõistva kohtuotsuseta. Viited kriminaalmenetluses kindlaks tehtud rikkumistele ja

asjaoludele oleksid ehk asjakohased, kui kaebajal olnuks võimalus end kriminaalmenetluses

kaitsta ja viibida tõendite igakülgse uurimise juures ning seejärel oleks tehtud kohtuotsus selle

kohta, et rikkumised on aset leidnud. Maksuhaldur oleks pidanud kriminaalasjas kogutud

tõendid üle võtma maksumenetlusse ning võimaldama kaebajal oma õigusi teostada.

3-17-2649

3(13)

Dollores Marketing OÜ ega Skyline Grupp OÜ võimalikud rikkumised, majandusaasta

aruande esitamata jätmine ja küsitavused Skyline Grupp OÜ esindaja volituste olemasolu osas

ei ole etteheidetavad kaebajale. Skyline Grupp OÜ tegevus või tegevusetus ei muuda näiliseks

kaebaja tehinguid Dollores Marketing OÜ-ga. Dollores Marketing OÜ juhatuse liikme Oleg

Kruglovi poolt vaikimisõiguse kasutamisest ei saa teha inkrimineerivaid järeldusi. Et Dollores

Marketing OÜ juhatuse liikmele OKile ei meenunud rohkem kui aasta pärast kontrollitava

perioodi lõppu ütlusi andes detailselt tehingute asjaolud, on tavapärane. Uurimispõhimõttest

lähtuvalt pidanuks maksuhaldur viima läbi suulise vestluse ja vastuseid täpsustama.

Kaebajal ei ole kohustust anda teavet Dollores Marketing OÜ ja tema tarnijate vaheliste

tehingute kohta. Asjaolu, et tarnijate esindajad võisid kattuda kaebaja esindajatega, ei muuda

kaebajat ja Dollores Marketing OÜ tarnijaid samadeks isikuteks. Samuti ei nõustu kaebaja, et

andis seoses Skyline Grupp OÜ-ga maksuhaldurile eksitavaid andmeid. Maksuhalduril oli

olemas kogu info tehinguahela kohta.

Kaebaja ei nõustu maksuhalduriga selles, et Dollores Marketing OÜ-lt kauba vastuvõtmine

Tallinna Külmladu OÜ-s ei ole tõendatud. Kahtluse all ei ole kauba olemasolu ja jõudmine

Tallinna Külmladu OÜ-sse, samuti asjaolu, et Tallinna Külmladu OÜ-l oli olemas kaebaja ja

tema tarnijate mitmepoolne kokkulepe, mis nägi ette, et Skyline Grupp OÜ-le saabunud kaup

anti kohe üle kaebajale.

Kuna hind kujuneb vabaturul alati kokkuleppe tulemusena, siis on arusaamatu, miks

maksuhalduri arvates ei olnud juurdehindlus 2 senti kilogrammi kohta Dollores Marketing OÜ

jaoks piisavalt kasumlik ning milline ja mis oleks siis olnud piisav kasum.

Kontrollaktis viidati, et kaebaja kandis Dollores Marketing OÜ-le 1 377 093,89 eurot ja ahelat

analüüsides märgiti, et Skyline Grupp OÜ sai Dollores Marketing OÜ-lt 1 390 926,60 eurot.

Nende summade osas ei nähtu maksuotsuses ega kontrollaktis mingit selgitust. Ebaselgeks

jääb käsitletud summade kujunemine ning seos pettuse ja kauba soetamisega. Kontrollaktis

kirjeldatud skeem raha sularahas väljavõtmise kohta pole jälgitav, sest summad on kaebajaga

seostamata ning analüüs on pealiskaudne ja poolik. Kriminaalmenetluses tuvastatule

tuginemine ei ole piisav. Maksuhaldur ei ole viidanud võimalusele, et osa rahast võis jõuda

tagasi kaebaja kätte. Tehinguahel, kus kaebaja kannab raha Dollores Marketing OÜ-le, mis

kannab raha Skyline Grupp OÜ-le, mis kannab raha ettevõtetele, kes kinnitavad kauba müüki,

viitab just nimelt sellele, et kauba müük toimus.

Vastustaja rikkus uurimispõhimõtet, sest kriminaalmenetlusest saadud pangakonto väljavõtted

on maksumenetlusega seostamata ja analüüsimata jäetud. Isegi, kui möönda, et oli olemas

arveveski teenust pakkuv võrgustik, siis on tõendamata, kuidas oli sellega seotud kaebaja.

Dollores Marketing OÜ 2014. a juuli pangakontode analüüsist selgub, et Dollores Marketing

OÜ oli tehingute finantseerija rollis, sest ülekanded Skyline Grupp OÜ-le tehti enne, kui

Dollores Marketing OÜ sai raha kaebajalt.

Kaebaja tegi parandused KMD-del, mida ta ei vaidlusta. Samas ei nõustu kaebaja riigile

Dollores Marketing OÜ poolt tasutud käibemaksust loobumisega ning tulumaksu tasumise

kohustusega. Maksuhaldur ei ole esitanud argumentatsiooni ega tõendeid, et pettuse käigus

lepiti kokku müüja poolt riigile käibemaksu maksmata jätmine. Dollores Marketing OÜ suhtes

ei ole maksumenetlust läbi viidud. Kuna maksuhaldur tegi kindlaks kauba olemasolu kaebaja

ja Dollores Marketing OÜ vahelistes tehingutes, kuid pole kindlust selles osas, kas teiste

Dollores Marketing OÜ tehingupartneritega tehingud toimusid, siis ei saa pidada usutavaks, et

käibemaks 12 017,97 eurot, mille Dollores Marketing OÜ riigieelarvesse tasus, oleks seotud

muude tehingutega peale kaebajaga tehtud müügitehingute. Kui maksuhaldur tuvastas, et

käibemaks tasuti, siis isegi formaalselt ebaõige arve puhul ei saa kaebajat jätta ilma

3-17-2649

4(13)

sisendkäibemaksu mahaarvamise õigusest (Riigikohtu 27.09.2017 otsuse nr 3-14-53226, p

12). Dollores Marketing OÜ ei saa arveid tühistada ja käibemaksu tagasi küsida, sest äriühing

on 30.05.2017 äriregistrist kustutatud.

Tulumaksu määramine perioodil juuli ‒ september 2014 tehtud väljamaksete eest on aegunud.

Maksuhaldur on käsitlenud vaid soovi saada maksueelist sisendkäibemaksu deklareerimisel

võltsarvetega. Tulumaksu puhul on tahtlus tuvastamata ja maksusummat tuleb vähendada 13

492,83 euro võrra. Kuna tulumaksukohustuse osas kriminaalmenetlust läbi ei viidud, siis

aegumine ei peatunud. Ka käibemaksu osas teadlikkuse tõendamisel on rikutud

motiveerimiskohustust, kuna tuginetakse tõenditele, mida pole haldusmenetluses kaebajale

tutvustatud.

Tulumaksu määramist on põhjendatud vaid läbi käibemaksu ja pealiskaudselt. Asjaolu, et

kaebaja tegi deklaratsiooniparandused käibemaksu osas, ei vähenda maksuhalduri

tõendamiskoormust. Kaebaja ei ole nõus väitega, et pettus on tõendatud ning seeläbi on

õigustatud ka tulumaksu määramine. Kuna kauba olemasolu ega võõrandamistehingu

toimumist pole maksuotsusega kahtluse alla seatud, siis puudub Riigikohtu 04.06.2013 otsuse

nr 3-3-1-15-13 pinnalt alus pidada raha kaebajale tagasijõudmist usutavaks ja tõenäoliseks.

Maksuhaldur heitis hindamise juures kaebajale ette andmete ja konkreetsete väidete esitamata

jätmist, kuid kaebaja tugines õigustatult enese mittesüüstamise privileegile. Poolte vahel ei ole

vaidlust transporditeenuse ja soetatud kauba väärtuse õiges arvestamises, mille aluseks on

maksuhaldur võtnud arvele märgitud summa ilma käibemaksuta. Tulumaksukohustust tuleb

vähendada ka maksuhalduri enda versiooni kohaselt Dollores Marketing OÜ-le arveveski

teenuse eest tasutud summade arvelt (MKS § 83 lg 1). Toetuda ei saa asjaolule, et arveveski

teenuse eest ei ole arvet väljastatud, sest tehingute asjaolud on kindlaks tehtud

maksumenetluse ning eeldatavasti ka kriminaalmenetluse käigus. Maksuhaldur on kaebajale

ette heitnud, et hindamise käigus täiendavaid asjaolusid välja ei toodud, kuid Arnold Gutmani

18.09.2015 ülekuulamise protokollis on kirjas, et tema küsis arvevabriku teenuse eest 5-7%.

5. Maksu- ja Tolliamet palus jätta kaebuse rahuldamata. Vastustaja jäi maksuotsuses ja

kontrollaktis toodud analüüsi ja järelduste juurde. Sisendkäibemaksu mahaarvamisel on

formaalsete nõuete kõrval oluline ka see, et tehingud oleksid reaalselt toimunud. Praegusel

juhul on tõendatud, et kaebaja ja Dollores Marketing OÜ vahel ei ole arvetel näidatud

tehinguid tegelikult toimunud. Üksnes arvete väljastamine ja nende eest tasumine ei ole

piisav, tõendamaks arvetel näidatud käibe toimumist.

Kaebajal oli paralleelmenetluste tõttu õigus keelduda teabe andmisest, kuid see ei muuda

asjaolu, et kaebaja poolt maksuhaldurile esitatud teave on napisõnaline ega ole piisav. Kui

kaebajal oleksid tõendid maksuhalduri argumentide ümberlükkamiseks, ei peaks ta tuginema

MKS § 64 lg 1 p-le 6.

Maksuhaldur ei nõustunud, et kriminaalmenetluse käigus pole tuvastatud maksupettusele

viitavaid asjaolusid ja jäi selles osas kontrollakti p-s 1.1.2.2 toodu juurde. Tuvastatud asjaolud

viitavad selgelt kaebaja teadlikkusele, et arvetel kajastatud viisil ei ole tehinguid toimunud

ning Dollores Marketing OÜ ja Skyline Grupp OÜ ei omanud reaalset majandustegevust.

Kaebaja on andnud eksitavat infot, viidates sellele, et ei pidanud teadma Dollores Marketing

OÜ tarnijat. Maksumenetluses on tuvastatud, et kaebaja esindajad Meelis Uuk ja Ilmar Vilk

ise suhtlesid Euroopa Liidu tarnijatega liha ostu-müügitehingutel. Kaebaja ei ole tegelikkuses

Dollores Marketing OÜ-lt kaupa ja teenust soetanud, vaid on Dollores Marketing OÜ nimel

vormistatud arvetel kajastatud kauba soetanud ise ühendusesiseselt Euroopa Liidu

äriühingutelt. Tegemist on näilike tehingutega, mille alusel ei ole ostjal müüja tasutud

3-17-2649

5(13)

käibemaksu osas sisendkäibemaksu mahaarvamisõigust (Riigikohtu 11.01.2012 otsuse nr 3-3-

1-46-11, p 21).

Kui puuduvad usaldusväärsed tõendid kauba tegeliku olemasolu ja võõrandamise osas, võib

pidada usutavaks ja tõenäoliseks raha jõudmist tagasi ülekande tegijale, isegi kui selle kohta

puuduvad otsesed tõendid. Arvestades, et Dollores Marketing OÜ ja Skyline Grupp OÜ ei

omanud reaalset majandustegevust, MU ja IV suhtlesid ise Euroopa tarnijatega liha ostu-

müügitehingute sooritamisel ning on organiseerinud ka kauba transpordi enda lattu, on

põhjendatud arvata, et Dollores Marketing OÜ-le tehtud väljamaksed jõudsid kaebajale tagasi.

Tulumaksu määramine perioodil juuli ‒ september 2014 tehtud väljamaksete eest ei ole

aegunud. Kontrollakti p-s 1.1.2.14 loetletud maksumenetluses tuvastatud asjaolud viitavad

sellele, et kaebaja oli teadlik, et Dollores Marketing OÜ nimel vormistatud arvetel kajastatud

tehingud ei ole näidatud viisil toimunud. Maksuhaldur määras tulumaksu ettevõtlusega

mitteseotud kuludelt seoses tehingutega Dollores Marketing OÜ-ga.

6. Tallinna Halduskohus jättis 27.04.2018 otsusega kaebuse rahuldamata ja menetluskulud

menetlusosaliste endi kanda. Halduskohus tugines ka maksuotsuse ja kontrollakti

põhjendustele neid kordamata (halduskohtumenetluse seadustiku (HKMS) § 165 lg 2).

Kaebaja on vaidlusalustel Dollores Marketing OÜ arvetel näidatud kaubad ja teenuse saanud,

kuid mitte Dollores Marketing OÜ-lt, vaid Läti äriühingutelt ja tundmatult kolmandalt isikult.

Kaebaja oli teadlik, et Dollores Marketing OÜ ei olnud tegelik müüja ning kaebaja sai

Dollores Marketing OÜ nimel tehingute vormistamisest maksueelise. Maksuhalduri

järeldused maksuotsuse p-s 2.1.3 ja kontrollakti p-s 1.1.3 (erisusega, et maksuotsuse tegemise

ajaks ei olnud deklareeritud sisendkäibemaksuks enam 259 399,35 eurot) on põhjendatud ja

kooskõlas kohtupraktikaga. Maksuotsuse p-s 2.1.2.14 viidatakse asjakohaselt MKS § 83 lg-le

4. MKS § 64 lg 1 p 6 ei võta maksukohustuslaselt tõendamiskoormust maksuõigussuhte aluseks

olevate asjaolude suhtes (vt Tallinna Ringkonnakohtu 12.10.2011 otsus nr 3-11-495, p 19;

29.04.2016 otsus nr 3-14-50138, p 14; 15.11.2013 otsus nr 3-11-2695, p 25; 28.04.2017 otsus

nr 3-15-1410, p 11). Enese mittesüüstamise privileegi kaitseala ei laiene maksumenetluses

tavapärasele teabe ja dokumentide esitamise nõudmisele. Vaikimisõiguse eesmärk on tagada

isiku kaitseõigus tema vastu esitatud kuriteosüüdistuses, ent vaikimisõiguse kasutamisega ei

saa maksukohustuslane nõuda endale paremat positsiooni tõendamiskoormuse osas maksude

tasumise õigsuse kontrollimisel (Tallinna Halduskohtu 21.09.2016 otsus nr 3-15-1410, p

7.2.3). Õigus vaikida ja ennast mitte süüstada ei ole absoluutne ning iseenesest on lubatav ka

süüdistatava vaikimisest järeldusi teha (Euroopa Inimõiguste Kohtu otsus asjas Weh vs

Austria, 08.07.2004 nr 38544/97, p 46). On tõsi, et tehingute kohta antud teabe napisõnalisust

on maksuotsuses kasutatud tehingute toimumise suhtes negatiivse järelduse tegemiseks.

Samas ei ole maksuhaldur automaatselt ainult vaikimisest teinud järeldust, et tehinguid

Dollores Marketing OÜ-ga ei toimunud, vaid tegemist on ühe argumendiga mitmest.

Vaikimisõiguse kasutamine enda õiguste kaitsmiseks kriminaalmenetluses ei tähenda seda, et

kaebaja ei saaks või ei peaks maksumenetluses esitama maksuhaldurile tema positsiooni

soodustavaid selgitusi ja tõendeid, mis kinnitaksid tehingute toimumist raamatupidamises

kajastatud viisil.

OÜ Saare Trade suhtes lõpetati kriminaalmenetlus seoses tema kui juriidilisest isikust

kahtlustatava lõppemisega (kriminaalmenetluse seadustiku § 200 ja § 199 lg 1 p 4). Sellest

menetluse lõpetamise alusest ei ole tuletatav, et kriminaalmenetluse käigus kogutud tõendite

pinnalt ei saaks maksumenetluse raames maksupettusele viitavaid asjaolusid tuvastatuks

lugeda. Maksu- ja kriminaalmenetluses on lubatud vastastikku vahetada tõendusteavet (nt

3-17-2649

6(13)

Riigikohtu 08.04.2015 otsus nr 3-3-1-9-15, p 15) ning see, kas ja milline õiguslik hinnang anti

asjaoludele ja tõenditele kriminaalmenetluse raames ning kriminaalmenetluse reegleid

järgides, ei ole maksumenetluses määrav. Maksuhalduril on lubatud anda kriminaalmenetluses

kogutud tõenditega tuvastatud asjaoludele maksuõiguslikke hinnanguid. Kuivõrd kontrollakti

p-st 1.1.2.2 selgub AG ja AV ütluste kaudu, et Dollores Marketing OÜ juhatuse liige OK ja

Skyline Grupp OÜ volitatud esindaja VU tegelesid arvevabriku teenuse osutamisega, siis

nende teadlikult näilike tehingute tegemisega ongi kaebaja seotud maksupettusega.

Kohus nõustus kaebajaga, et Dollores Marketing OÜ ega Skyline Grupp OÜ võimalikud

rikkumised, majandusaasta aruande esitamata jätmised ja küsitavused Skyline Grupp OÜ

esindaja volituste olemasolu osas ei ole etteheidetavad kaebajale. Samas ei olegi maksuotsuse

p-de 2.1.2.3‒2.1.2.5 ja kontrollakti p-de 1.1.2.3‒1.1.2.5 mõte näidata, justkui kaebaja

vastutaks Dollores Marketing OÜ ja Skyline Grupp OÜ rikkumiste ja tegematajätmiste eest.

Kontrollakti p 1.1.2.3 järeldus seisneb selles, et kuna Skyline Grupp OÜ-l puudus

majandustegevus ning ta ei müünud kaupu ega teenust Dollores Marketing OÜ-le, siis ei

saanud Dollores Marketing OÜ müüa neid edasi ka kaebajale. Kontrollakti p 1.1.2.4 sisu

seisneb selles, et Skyline Grupp OÜ juhatuse liige RL ei juhtinud tegelikult äriühingut, vaid

äriühingut kasutas maksupettuse skeemis VU. Maksuhaldur järeldas, et RL ütlused ei kinnita

Skyline Grupp OÜ reaalset tegutsemist ega müüki Dollores Marketing OÜ-le. Kontrollakti p-s

1.1.2.5 põhjendas maksuhaldur, et Dollores Marketing OÜ-l puudus tavapärane

majandustegevus, mis samuti kinnitab, et äriühing ei saanud kaebajale kaupu ja teenust müüa.

Maksuhalduri argumendid on põhjendatud, sest kui ostu-müügiahelas on müüjatena näidatud

äriühinguid (Skyline Grupp OÜ ja Dollores Marketing OÜ), kellel reaalne majandustegevus

puudub ning kriminaalmenetluses tuvastati, et neid äriühinguid kasutati vaid maksupettuse

läbiviimiseks, siis toetab see järeldust, et vaidlusalustel arvetel kajastatud tehinguid kaebaja ja

Dollores Marketing OÜ vahel ei toimunud. Tuvastatud asjaolud viitavad selgelt kaebaja

teadlikkusele, et arvetel kajastatud viisil tehinguid ei toimunud. Kuna IV (kaebaja juhatuse

liige 18.02.2009‒20.12.2016) ja MU (kaebaja endine töötaja, juhatuse liige alates 30.08.2016)

esinesid tehingutes Läti äriühingutega Skyline Grupp OÜ esindajatena, siis olid nad ilmselgelt

teadlikud tegelikest asjaoludest. Füüsiliste isikute teadmist ei ole võimalik isikutest lahutada

olenevalt sellest, keda nad parajasti (väidetavalt) esindavad.

Maksuhaldur ei ole rikkunud uurimispõhimõtet ning maksumenetluse läbiviimise

põhimõtteid. OK andis maksumenetluses tehingute kohta kirjalikke seletusi 15.08.2016 ja

29.08.2016. Selleks ajaks oli kontrollitava perioodi lõpust möödunud üks aasta ja poolteist

kuud, mistõttu on usutav, et isik ei mäleta kõiki tehingutega seotud detaile. Samas, arvestades

väidetavate tehingute toimumise pikka perioodi ja suurt mahtu ning samuti OK selgitusi, et

Dollores Marketing OÜ peamine hankija oli Skyline Grupp OÜ, kelle esindajat tunneb ta

aastaid (kontrollakti p 1.1.2.6 b)), pole eluliselt usutav, et ta ei tea isikuid, kellega tehingutes

suheldi; ei oska nimetada kasvõi mõnd konkreetset ostetud tooteliiki ega üht pakkimisviisi

mitmetest erinevatest. Samuti on ebausutav, et olukorras, kus Skyline Grupp OÜ oli Dollores

Marketing OÜ peamine hankija ja OK tegi ise hankijale ülekandeid, ei tea ta üle aasta hiljem

kontrollitava perioodi lõpust, kas kõigi arvete eest on tasutud. OK seletused kaebajale

koostatud arvete osas on vastuolulised (kontrollakti p-d 1.1.2.6 g) ja h)). Vastuolu seisneb

selles, et OK ei saanud arveid koostada selliselt, nagu ta väitis. Väide, et maksuhaldur ei

aktsepteeri mittemäletamist ja seetõttu on OK püüdnud arvete koostamise asjaolusid

võimalikult täpselt meelde tuletada ning eksinud, on samuti vastuoluline, sest paljude muude

küsimuste puhul jääb OK üldsõnaliseks. Maksuhaldur koostas Dollores Marketing OÜ-le

korralduse teabe andmiseks 15.04.2016 ja OK-le 13.05.2016. Mõlemal juhul vastas

korraldustele OK kirjalikult ning seda üld- ja napisõnaliselt. Olukorras, kus OK sai juba kaks

3-17-2649

7(13)

korda vastata maksuhalduri küsimustele, pole alust arvata, et suuliselt maksuhalduri juures

oleks ta osanud küsimustele täpsemalt vastata.

Kaebajal oli 16.03.2016 korraldusest tulenev kohustus anda teavet Dollores Marketing OÜ-le

eelnenud tehingulülide kohta (MKS § 60 lg 1), kuid ta andis seda puudulikult ja eksitavalt.

Maksuhalduri järeldus, et kaebaja soovis varjata IV ja MU poolset Skyline Grupp OÜ nimel

tegutsemist, on põhjendatud. On usutav, et kaebaja püüdis 29.03.2016, 23.12.2016 ja

13.01.2017 seletustes Skyline Grupp OÜ-d mainimata jättes tekitada muljet, nagu ta ei teaks

sellest äriühingust midagi. Asjaolu, et Euroopa Liidu müüjatega suhtlesid tehingutes kaebaja

endine juhatuse liige IV ja praegune juhatuse liige MU, kinnitab koosmõjus teiste asjaoludega,

et Skyline Grupp OÜ oli tehingutes fiktiivne vahelüli.

Vaidlust ei ole selle üle, et kaebaja soetatud liha ja lihatooted jõudsid Tallinna Külmladu OÜ-

sse. Küsimus on selles, kes kellele kauba üle andis ja millised dokumendid seda tõendavad

(maksuotsuse p 2.1.2.9 ja kontrollakti p 1.1.2.9). On tõsi, et vaidlusaluse kauba lattu

vastuvõtmine Skyline Grupp OÜ kaubana ning seejärel otse kaebaja nimele vormistamine on

selgitatav Skyline Grupp OÜ, Dollores Marketing OÜ ja kaebaja vahelise mitmepoolse

lepinguga ning Skyline Grupp OÜ 01.11.2013 püsikorraldusega, mille kohaselt pidi ladu

kvaliteedipretensioonideta kauba kirjendama laoarvestuses kaebaja nimele (kontrollakti p

1.1.2.9 c)). See ei muuda aga fakti, et Dollores Marketing OÜ ei puutunud kaubaga kokku

ning kaebaja poolt Dollores Marketing OÜ-lt kauba saamise kohta puuduvad mistahes muud

dokumendid peale arvete. Tegelikult toimunud tehingute korral oleks Dollores Marketing OÜ

olnud huvitatud kauba üleandmist kinnitavate dokumentide vormistamisest, kuigi see pole

kohustuslik.

Kohus nõustus maksuhalduriga, et Dollores Marketing OÜ polnud kaebaja finantseerija

(kontrollakti p 1.1.2.10). Mh selgitas maksuhaldur, et sama kauba kohta esitatud Dollores

Marketing OÜ ja Skyline Grupp OÜ arvete numbrid on sarnased ning see võimaldas teostada

analüüsi, et kaebaja tasus Dollores Marketing OÜ-le arvete eest varem kui Dollores Marketing

OÜ samade arvete eest Skyline Grupp OÜ-le. Kaebaja teostatud analüüs 20.02.2018

täiendavates seisukohtades ei lükka maksuhalduri järeldusi ümber.

Kohtupraktikas on lihatoodete edasimüügil näiteks 1 sendi suurust juurdehindlust peetud

peaaegu olematuks (vt Tallinna Ringkonnakohtu 31.03.2017 otsus nr 3-15-501, p 21). Ka

praeguses asjas kohaldatud juurdehindlus on sisuliselt sama olematu. Maksuhaldur ei ole

tõesti teinud täpseid arvutusi, kui palju teenis Dollores Marketing OÜ kasumit (või jäi

kahjumisse), lisades Skyline Grupp OÜ-lt väidetavalt ostetud kauba edasimüügil hinnale 2

senti kilogrammi kohta. Samas ei ole ka kaebaja esitanud tõendeid või arvutusi selle kohta, et

maksuhalduri järeldus oleks väär. Olukorras, kus äriühingud peaksid olema orienteeritud

võimalikult suure kasumi teenimisele ning ei esine mingeid erilisi asjaolusid väikese

kasumimarginaali lisamiseks, on asjakohane väide, et 2-sendine juurdehindlus on ebamõistlik

ja pole usutav, et Dollores Marketing OÜ oleks tegelikkuses selliseid tehinguid teinud.

Kontrollakti p 1.1.2.11 ei ole kõige paremini jälgitav, kuid tegemist ei ole sellise puudusega,

mille põhjal leida, et maksuhalduri järeldused on põhjendamatud ja maksuotsus õigusvastane.

Kuigi maksuhalduri esile toodud summade osas võinuks viidatud kontrollakti punktis

sisalduda täpsemad selgitused, ei ole tegemist olulise puudusega, sest kirjeldatust on

üldjoontes arusaadav, et ka osa kaebaja rahast liikus variäriühingutesse (kui võrrelda kaebaja

tasutud ja Euroopa Liidu ettevõtetele tasutud summat).

Kontrollakti p-dest 1.1.2.12 ja 1.1.2.13 saab järeldada, et IV ja MU esinesid Skyline Grupp

OÜ esindajatena, kuid tegelikult tegutseti kaebaja huvides. Sisutu on kaebaja viide, et Läti

äriühingute esindajalt tulnuks küsida, miks IV ja MU peeti Skyline Grupp OÜ esindajateks.

3-17-2649

8(13)

Kui kaebajal oleks olemas mõistlik selgitus või tõendid, et IV-l ja MU-l oli õigus Skyline

Grupp OÜ-d esindada, siis oleks kaebaja ise saanud vastava selgituse või tõendi esitada.

Kuivõrd tehingud kaebaja ja Dollores Marketing OÜ vahel olid näilikud, siis üldreegli järgi ei

olnud kaebajal sisendkäibemaksu mahaarvamise õigust olenemata sellest, kas müüja riigile

käibemaksu tasus või mitte. Dollores Marketing OÜ tasutud käibemaks ei ole otseses seoses

kaebajaga väidetavalt tehtud tehingutega (maksuotsuse p 3.1). Olukorras, kus maksuhalduril

on kaalutlusõigus sisendkäibemaksu korrigeerimata jätmiseks ja väide käibemaksu 12 017,97

eurot seotusest vaidlusaluste tehingutega on paljasõnaline, ei pidanud maksuhaldur seda

summat kaebaja sisendkäibemaksu arvestuses aktsepteerima.

Väited tulumaksu määramise põhjenduste pealiskaudsuse kohta on alusetud. Kohus nõustus

tulumaksu puudutavas osas maksuotsuse p-s 2.2 ja kontrollakti p-s 1.2 tooduga. Maksuotsuses

ja kontrollaktis on käibemaksu puudutavas osas veenvalt esitatud põhjendatud kahtlus, et

kaebaja osales maksupettuses, tehingud Dollores Marketing OÜ-ga olid näilikud ja kaebaja oli

sellest teadlik, millega on ühtlasi tuvastatud TuMS § 51 lg 2 p-i 3 kohaldumiseks vajalikud

tingimused. Kontrollakti p-st 1.1.2.2 nähtub täiendavalt viide, et maksupettuses varifirmade

pangakontodelt välja võetud sularaha tagastati reaalset majandustegevust omavate äriühingute

esindajatele. Puuduvad tõendid, kes ja milleks seda raha kasutas ning maksuhaldur eeldas, et

osa jäi kuritegeliku ühenduse isikutele teenustasuks.

Maksuhaldur tugines kaebaja tahtluse tuvastamisel kaebaja osalusele maksupettuses, mis on

kooskõlas kohtupraktikaga. Ehkki tulumaksu osas oleksid tahtluse põhjendused võinud olla

paremini jälgitavad, on maksuotsusest ja kontrollaktist piisavalt arusaadav, et olukorras, kus

kaebaja oli läbi maksupettuses osalemise teadlik tegelikest asjaoludest (sh, et tegelik ostuhind

ei saanud sisaldada käibemaksu), oli ka arvetele märgitud käibemaksusummade ettevõtlusest

väljaviimine tahtlik. Teisisõnu on tahtlus nii käibe- kui tulumaksu osas ühiselt hõlmatud

maksupettuses osalemisega.

Tulumaksuga seonduva hindamismenetluse vigadesse puutuvalt nõustus kohus maksuotsuse p

3.2 põhjendustega. Pole oluline, milline oli nn arvevabriku teenuse hind, sest tegemist pole

ettevõtlusega seotud kuluga. Lisaks ei takistanud vaikimisõiguse kasutamine kaebajal esitada

enda olukorda soodustavaid selgitusi ja tõendeid hindamismenetluses.

Maksuhaldur on praeguses asjas põhjendatud kahtlust piisavalt motiveerinud, mistõttu on

tõendamiskoormus läinud MKS § 150 kohaselt kaebajale üle.

Kaebaja väite osas, et maksuhaldur oleks pidanud kriminaalasjas kogutud tõendid üle võtma

maksumenetlusse ning võimaldama kaebajal oma õigusi teostada, ei selgu, kuidas mõjutas see

väidetav rikkumine maksumenetluse tulemust.

MENETLUSOSALISTE SEISUKOHAD APELLATSIOONIMENETLUSES

7. OÜ Saare Trade palub 28.05.2018 apellatsioonkaebuses (täiendatud 29.11.2018)

tühistada halduskohtu otsus ja teha asjas uus otsus, millega rahuldada kaebus ning mõista

vastustajalt kaebaja kasuks välja menetluskulud.

Kaebaja ei nõustu kohtu seisukohaga, et maksuhaldur on põhjendanud, miks ei olnud Dollores

Marketing OÜ-l võimalik kaupu ja teenuseid kaebajale vahendada. MTA kogutud tõendid on

avaldatud alles pärast haldusmenetluses otsuse tegemist, mistõttu on rikutud haldusakti

motiveerimiskohustust.

Väikseid

ebakõlasid

on

tõlgendatud

kaebaja

kahjuks,

kriminaalmenetluse läbiviimist on üle tähtsustatud ja selle käigus kogutud tõendeid peetud

olulisemaks muudest tõenditest. Maksuhaldur on maksuotsuse motiveerimisel jätnud

viitamata otsestele tõenditele ja väga pealiskaudselt kajastanud pettusega seotud asjaolusid.

3-17-2649

9(13)

Vaid asjaolust, et Skyline Grupp OÜ ja Dollores Marketing OÜ on rikkunud teatud

majandustegevusega seotud nõudeid, ei saa veel järeldada, et ettevõtetel puudub tegelikult

majandustegevus. On täiesti võimalik, et ühes ja samas ettevõttes toimub osaliselt

ebaseaduslik ja osaliselt seaduslik tegevus. Lisaks on maksumenetluses tõenditele hinnangu

andmiseks vajalik need haldusmenetlusse üle võtta, sh neid maksukohustuslasele tutvustada.

Seda maksuhaldur teinud ei ole. Kuna Dollores Marketing OÜ osas maksumenetlust läbi

viidud ei ole, siis ei ole kindlaks tehtud, millises ulatuses oli äriühingul seaduslikku tegevust.

Kaebaja täitis tavapärasel määral kaasaaitamiskohustust. Kaebaja juhib tähelepanu, et

halduskohtu viidatud EIK 08.07.2004 otsuse Weh v Austria, nr 38544/97 p 45 selgitab, et

vaikimisõigusel peab olema konkreetne põhjendus, nt toimuva kriminaalmenetluse näol.

Viidatud asjas ei olnud veel käimasolevat või kohe algavat kriminaalmenetlust, millele

vaikimisõiguse kasutamisel toetuda. Kaebaja suhtes oli aga kriminaalmenetlust juba alustatud

ja olemas otsene seos maksumenetluse käigus küsitava teabe ning kriminaalmenetluse

läbiviimiseks vajaliku materjali osas. Õigeks ei saa pidada seisukohta, et vaikimisõigust saab

tunnustada vaid siis ja sellise teabe osas, mille kaudu isik tunnistaks süü toimepanemist, sest

sellest järelduks, et iga kord, kui isik vaikimisõigust kasutab, varjab ta enda süüdi olemist.

OK-le rohkem kui aastataguste tehingute kohta küsimuste esitamisel ebamääraste või ekslike

vastuste saamises ei ole midagi kummalist. Tehingute detailide unustamise vastu ei aitagi

midagi muud, kui dokumentide nägemine. Asjaolu, et läbiotsimise käigus saatedokumente ei

leitud, ei tähenda, et neid kunagi OK käes ei olnud. Ka see, kui dokumendid liikusid

ladustamise kohast hankijatele, ei tähenda, et OK neid mingi hetkel ei võinud oma käes hoida.

Saatedokumendil on väärtus tehingu osapoolte jaoks konkreetsel ajahetkel seoses kauba

transpordi ja liikumisega, pärast selle toimumist on mõeldav, et saatedokumente ei säilitata.

Füüsilise ja juriidilise isiku erisuste igal moel rõhutamisel on selge, et juriidilise

ettevalmistuseta juhatuse liige võib tõmmata selge piirjoone enda ja ettevõtte teadmiste vahel.

Halduskohtu viidatud Tallinna Ringkonnakohtu otsus nr 3-15-501 ei ole asjakohane, sest

otsusest ei selgu, mis hinnaga oli toode ning kui suur oli juurdehindlusprotsent selle toote

puhul. Nii kontrollaktis kui maksuotsuses puudub põhjendus selle kohta, miks peetakse

Dollores Marketing OÜ ja kaebaja vahelises tehingus hinda 2 senti kg kohta ebapiisavaks.

Kaebajale jääb arusaamatuks, mida raha liikumise ahela puhul tahetakse talle ette heita.

Asjaolu, et osa kaebaja rahast liikus skeemi järgi variäriühingutesse, ei ole eraldiseisvana

tähendust omav. Maksuotsusest ega kontrollaktist ei ole maksuhalduri raha liikumisest

tulenevad järeldused jälgitavad ega arusaadavad. Kaebaja ei ole läbi variäriühingute välja

võetud sularaha tagasi saanud ja ka maksuotsuses ei öelda, et raha on kaebajale tagasi tulnud.

Skyline Grupp OÜ ja tema eraisikutest esindajate vahelised majandussuhted ei ole seotud

kaebajaga. Kaebajal ei ole ja ei peagi olema dokumente selle kohta, mil viisil olid Skyline

Grupp OÜ-ga seotud endine ja praegune kaebaja juhatuse liige.

Alusetu on väide, et käibe deklareerimist Dollores Marketing OÜ poolt ei saa seostada

kaebajaga, kuna Dollores Marketing OÜ osas ei ole maksumenetlust läbi viidud. Dollores

Marketing OÜ on esitanud käibedeklaratsioonid ning tasunud riigile käibemaksu. Ainsad

kontrollitud tehingud on tehingud kaebajaga. Milliste muude hüpoteetiliste tehingutega seoses

võiks olla Dollores Marketing OÜ käibemaksu tasunud, ei ole kindlaks tehtud.

Maksuhaldur on tahtlust tõlgendanud vaid käibemaksu osas. Tulumaksu osas eraldi on tahtlus

sisuliselt jäetud selgitamata ja tahtluse kujunemine ei ole piisavalt põhjalikult jälgitav.

3-17-2649

10(13)

8. Maksu- ja Tolliamet palub 29.06.2018 kirjalikus vastuses jätta apellatsioonkaebus

rahuldamata ja menetluskulud kaebaja enda kanda. Vastustaja jääb varasema seisukoha

juurde.

Kriminaalmenetluses kogutud tõendites oleva sisu maksukohustuslase eest varjamine oli

tingitud asjaolust, et dokumentide avaldamine võis kahjustada kriminaalmenetluse läbiviimist.

Kriminaalmenetluses kogutud tõenditest tulenevad asjaolud on kajastatud nii kontrollaktis kui

maksuotsuses. Seega puudub alus väita, et kaebajal ei olnud võimalust end kaitsta. Ühtegi uut

faktilist asjaolu, mis mõjutaks kaebaja maksustamist, ei ole halduskohtumenetluses ilmnenud.

Seega on asjakohatu kaebaja väide, et maksuhaldur on rikkunud uurimiskohustust.

Kaebaja väide maksupettuse tuvastamata jätmise kohta on asjakohatu olukorras, kus kaebaja

seaduslike esindajate suhtes on lõpetatud kriminaalmenetlus oportuniteedi alusel.

Kontrollakti p-des 1.1.2.5 ja 1.1.2.6 on detailselt välja toodu asjaolud, mis kinnitavad, et

Dollores Marketing OÜ-l ei olnud reaalset majandustegevust. Skyline Grupp OÜ, Dollores

Marketing OÜ ja Tallinna Külmladu OÜ vahel sõlmitud leping ei tõenda Dollores Marketing

OÜ või Skyline Grupp OÜ majandustegevuse olemasolu. On loogiline, et maksupettuse

faktiliste asjaolude varjamiseks sõlmitakse lepinguid reaalset majandustegevust omavate

äriühingutega. Olukorras, kus maksukohustuslase esindajad vormistavad tehingud Läti

äriühingutega ja tutvustades end Skyline Grupp OÜ esindajatena, on põhjendatud arvata, et

tegelike asjaolude varjamiseks organiseerisid nad ka kolmepoolse lepingu sõlmimise Tallinna

Külmladu OÜ-ga.

Olukorras, kus on tuvastatud maksupettus ja Dollores Marketing OÜ deklareerib KMD-del

maksustatavalt käibelt arvestatud käibemaksu ja sisendkäibemaksu summad praktiliselt

võrdsetes summades või selliselt, et riigieelarvesse tasumisele kuuluvad summad oleksid

minimaalsed, ei saa rääkida käibemaksu tasumisest Dollores Marketing OÜ poolt (vt

Riigikohtu 27.01.2016 otsus nr 3-3-1-30-15, p 16).

RINGKONNAKOHTU PÕHJENDUSED

9. Halduskohtu otsus on seaduslik ja põhjendatud ning selle muutmiseks või tühistamiseks ei

ole alust. Ringkonnakohus nõustub halduskohtu otsuse põhjendustega ega pea vajalikuks neid

korrata (HKMS § 201 lg 4). Vastuseks apellatsioonkaebuse väidetele märgib ringkonnakohus

järgmist.

10. Vaidlust ei ole selle üle, et OÜ Saare Trade on saanud Dollores Marketing OÜ arvetel

näidatud kauba ja teenused (liha ja lihatooted koos transpordiga). MTA vaidlusaluses

maksuotsuses on samas leitud, et Saare Trade OÜ kajastas Dollores Marketing OÜ arveid

perioodil juuli 2014 kuni juuni 2015 oma raamatupidamises maksueelise saamiseks ja

käibemaksukohustuse vähendamiseks, olles teadlik, et nimetatud äriühing ei ole kauba ega

transporditeenuse tegelik müüja, vaid kaup ja teenused soetati Läti äriühingutelt ja tundmatult

kolmandalt isikult. Seega on OÜ-le Saare Trade tehtud maksuõiguslikuks etteheiteks olnud

osalemine maksupettuses.

11. Pettuste puhul, kus tehingute ahelasse on kaasatud vahelülina variühing, jätab variühing

üldjuhul käibemaksu deklareerimata või riigieelarvesse kandmata, kuid ostja soovib müüja

arve alusel sisendkäibemaksu maha arvata. Osavõtuks maksupettusest tuleb lugeda ka

olukord, kus ostja teadis, et müüja jätab arvel näidatud käibemaksu riigile üle kandmata.

Müüjale arve alusel käibemaksu tasumine kui kulutus pole sel juhul tehtud eeldusega, et

3-17-2649

11(13)

käibemaks kantakse üle riigile. Sellises olukorras on ostja teadlikult aidanud kaasa

käibemaksupettuse toimepanemisele. Maksupettust kinnitavate asjaolude esinemisel saab

maksueelise tekkimist eeldada (vt Riigikohtu 27.01.2016 otsuse nr 3-3-1-30-15, p-d 16–17 ja

28). KMS § 31 lg 1 ja § 37 lg 7 p 2 kohaselt on sisendkäibemaksu mahaarvamine välistatud,

kui arvetel märgitud müüja ei ole kauba tegelik müüja.

12. Riigikohtu

praktika

kohaselt

ei

tulene

müüja

õigusvastasest

käitumisest

maksuõigussuhetes iseenesest, et ostja on käibemaksu maha arvanud alusetult. Kui ostja on

osalenud tehingutes heauskselt, ei ole ostjal sisendkäibemaksu mahaarvamise keelamine

põhjendatud (nt Riigikohtu 27.01.2016 otsuse nr 3-3-1-30-15 p 17 ja seal toodud viited).

Ostja heausksust eeldatakse, kuid ostja heausksuse eeldamise põhimõte ei laiene juhtumile,

kus maksuhalduril on põhjendatud kahtlus, et ostja osales maksupettuses (vt Riigikohtu

24.01.2011 otsuse nr 3-3-1-73-10 p 13 ning seal toodud viited). Kaebaja väite kohta, et

Dollores Marketing OÜ on käibemaksu deklareerinud ja tasunud (MTA 20.07.2017 kiri, I kd

tl 34), viitab ringkonnakohus, et olukorras, kus maksuhalduril ei ole olnud võimalik veenduda

müüja deklareeritud andmete õigsuses, kuna müüja ei ole maksuhaldurile vajalikku teavet

esitanud, kuid muud asjaolud viitavad veenvalt maksupettusele, on kahtlus, et müüja on

tasunud käibemaksu vähem, kui ostja sisendkäibemaksu maha arvas, põhjendatud (vt

Riigikohtu 27.01.2016 otsuse nr 3-3-1-30-15, p 16). Ringkonnakohtu hinnangul nähtub

praeguses asjas esitatud tõenditest, et maksuhalduri esitatud kahtlus, et kauba ja teenuse

tegelikuks müüjaks ei olnud Dollores Marketing OÜ ning Dollores Marketing OÜ ei olnud

oma vahendustegevuses iseseisev, on põhjendatud ja veenev.

13. Maksuhalduri ja halduskohtu tuginemine tõendite kogumile on õiguspärane ja

põhjendatud. Iga tehingu puhul, mida maksuhaldur on kontrollaktis ja maksuotsuses

analüüsinud, ei pruugi maksuhalduri poolt välja toodud eraldiseisev argument iseseisvalt

maksuhalduri järeldusi põhjendada, kuid tõendite kogumit vaadeldes tekib kaebaja tehingutest

tervikpilt. Maksupettuse konspiratiivse iseloomu tõttu ei ole võimalik koguda rikkumise kohta

otseseid tõendeid, mistõttu tuleb hinnata kaudseid tõendeid kogumis (Riigikohtu otsus nr 3-3-

1-15-13, p 13). Maksuhaldur on selgitanud, et kriminaalmenetluses kogutud tõendite

esitlemata jätmine maksukohustuslasele oli tingitud asjaolust, et dokumentide avaldamine

võis kahjustada kriminaalmenetluse läbiviimist. Samas oli kriminaalmenetluses kogutud

tõenditest tulenevad faktilised asjaolud ja maksuhalduri järeldused kajastatud nii kontrollaktis

kui ka maksuotsuses, millele kaebajal oli võimalik esitada vastuväiteid ja maksuhalduri

väidete ümberlükkamiseks tõendeid. Ka pärast tõendite avaldamist ja kriminaalasjas

menetluse lõpetamist ei ole kaebaja esitanud väiteid või tõendeid, mis maksuhalduri järeldusi

ümber lükkaks. Niisiis ei saanud kriminaalmenetluses kogutud tõendite kaebajale avaldamata

jätmine muuta maksumenetluse tulemust.

14. Enese mittesüüstamise privileegi kohta märgib ringkonnakohus järgmist. Riigikohtu

põhiseaduslikkuse järelevalve kolleegium on 03.03.2011 määruses nr 3-4-1-15-10 viidetega

varasemale Riigikohtu praktikale selgitanud, et maksumenetluses kogutud tõendeid tuleb

kriminaalmenetluses uurida ja hinnata kriminaalmenetlusliku tõendamise üldisi reegleid

järgides (vt Riigikohtu 17.02.2004 otsus nr 3-1-1-120-03, p 17). See tähendab, et kui

maksumenetluses tuleb isikul reeglina tõendada, et maks määrati valesti (MKS § 150 lg 1),

siis kriminaalmenetluses on tõendamiskoormus vastupidine. Riigikohus on märkinud, et kui

maksumenetluses kaasaaitamiskohustusele tuginedes isikult nõutava tõendusteabe faktiline

iseloom viitab isiku poolt toime pandud kuriteole, on isikul õigus tugineda enese

mittesüüstamise privileegile isegi siis, kui kriminaalmenetlust ei ole veel alustatud (vt

Riigikohtu

01.06.2005

otsus

nr

3-1-1-39-05,

p-d

12–15).

Maksumenetluses

kaasaaitamiskohustusele tuginedes saadud süüstavad ütlused ei ole aga kriminaalmenetluses

3-17-2649

12(13)

lubatavad ja seda ka siis, kui isik maksumenetluses MKS § 64 lg 1 p-de 5 ja 6

vaikimisõigusele ei tuginenud (vt Riigikohtu 03.03.2011 määrus nr 3-4-1-15-10, p 27).

Eelnevast saab järeldada, et enese mittesüüstamise privileegile tuginedes peab nõutav teave

või tõend otseselt viitama isiku poolt toime pandud kuriteole ning seejuures ei ole

maksumenetluses sellisel viisil saadud tõend kriminaalmenetluses lubatav. Õiguskantsler on

18.11.2013 märgukirjas Rahandusministeeriumile asunud seisukohale, et MKS § 64 lg 1 p-s 6

sätestatud õigust ei saa tõlgendada väga laialt: isikul on õigus tugineda MKS § 64 lg 1 p-le 6

maksumenetluses siis, kui esineb reaalne oht, et maksumenetluses antud teave viib isiku

enesesüüstamisele. Õiguskantsler on lisaks viidanud isiku võimalusele panna PS § 22 lg-st 3

tulenev enese mittesüüstamise privileeg maksma kriminaalkohtumenetluses ex post facto ‒

KrMS § 2 p-st 1 koostoimes PS § 22 lg-ga 3, KrMS § 34 lg 1 p-st 1 koostoimes MKS § 64 lg

1 p-ga 6 ning Riigikohtu otsusest nr 3-1-1-116-10 on üheselt ja selgelt tuletatav, et kui

süüteomenetluses kasutatakse isiku vastu lubamatut tõendit, saab isik tõendi kasutamise

vaidlustamise tulemusel menetlusest n-ö kõrvaldada lasta. Niisiis on õige halduskohtu otsuse

p-s 9 osutatu, et enese mittesüüstamise kaitseala ei laiene maksumenetluses tavapärasele teabe

ja dokumentide esitamise nõudele.

15. Kokkuvõtvalt nähtub asjas esitatud tõenditest nende kogumis ja vastastikuses seoses

veenvalt, et Dollores Marketing OÜ ei saanud kaebajale kaupu müüa ning kaebaja pidi olema

sellest teadlik. Menetluses kogutud tõendid näitavad, et kaebaja soetatud kaup tuli Lätist läbi

variühingute (Skyline Grupp OÜ ja Dollores Marketing OÜ), kusjuures Läti äriühingute

kinnitusel suhtlesid kauba ja veoteenuse kokkuleppimisel Skyline Grupp OÜ esindajatena

kaebuse esitaja endised ja praegused juhatuse liikmed IV ja MU (vt kontrollakti p 1.1.2.3 f ja

1.1.2.13 c). Skyline Grupp OÜ ja Dollores Marketing OÜ vastavad oma tunnustelt

äriühingule, keda kasutatakse ära kolmanda isiku (OÜ Saare Trade) huvides. See nähtub ka

kontrollaktis (p-d 1.1.2.3 ja 1.1.2.5) väljatoodud äriühinguid iseloomustavatest andmetest ‒

põhitegevusala on hoopis midagi muud kui lihatoodete ja transporditeenuse müük; äriühingu

dokumentatsiooni puudumine; maksuhalduri korralduste täitmata jätmine; ettevõtlusega

tegelemise tunnuste puudumine. Maksuhaldur on tuvastanud, et Dollores Marketing OÜ-l

puudus tavapärane majandustegevus (kontrollakti p 1.1.2.5), sh ei nähtunud tavapärast

majandustegevust Dollores Marketing OÜ pangakonto andmetest. Sellest, et Skyline Grupp

OÜ-d esindasid Lätis kauba ja teenuste ostu läbirääkimistel kaebuse esitaja seaduslikud

esindajad, saab järeldada, et Dollores Marketing OÜ ei olnud oma vahendustegevuses

iseseisev, vaid tegutses muu hulgas ka IV ja MU (Saare Trade OÜ juhatuse liikmed)

koordineerimisel, kes pidid olema teadlikud, et Skyline Grupp OÜ ja Dollares Marketing OÜ

on pelgalt variühingud. Ükski dokument ei kinnita IV ja MU Skyline Grupp OÜ, kellelt

väidetavalt Dollores Marketing OÜ kauba ostis ja Saare Trade OÜ-le edasi müüs,

esindusõigust. Samas nähtub SIA Baltic Chicken Produkts, SIA Galsaimnieks ja SIA

Eurokargo esindajate ütlustest (kontrollakti p 1.2.2.3 f), et Skyline Grupp OÜ nimel pidasid

Läti äriühingutega kauba ja transpordi tehingute läbirääkimisi ja esindasid äriühingut just IV

ja MU. Pangakonto andmetest nähtus, et Dollores Marketing OÜ juhatuse liige OK tegi

ülekandeid teiste varifirmade pangakontodele, kust ülekandmiste jada lõpus võeti laekunud

raha sularahas välja (kontrollakti p 1.1.2.5 e). Eelnevast nähtub, et kogu tarne ahel oli

tegelikkuses ka IV ja MU kontrolli all ning veenev on kaebaja teadmine sellest, et Dollores

Marketing OÜ ei olnud kauba ja teenuse tegelik müüja. Halduskohus on põhjendatult

märkinud, et füüsiliste isikute teadmist ei ole võimalik isikutest lahutada olenevalt sellest,

keda nad parajasti esindavad (vt halduskohtu otsuse p 11). Riigikohtu 27.09.2017 otsuses nr

3-14-53226 selgitas Riigikohus, et tehingute tegemise korral vahelülide kasutamisel lasub

maksukohustuslasel

kõrgendatud

hoolsuskohustus

tagamaks,

et

maksukohustuslase

juhendamisel tegutsevad äriühingud deklareeriksid ja tasuksid makse õigesti, kuna

vastupidine võib olla käsitatav maksupettusena (p 10). Eelviidatud asjaoludest kogumis saab

3-17-2649

13(13)

järeldada kaebaja teadlikkust Dollores Marketing OÜ õigusvastasest käitumisest, millest

piisab eeldamaks, et kaebaja osales maksupettuses. Lisaks on kriminaalmenetlus kaebaja

endiste ja praeguste juhatuse liikmete osas lõpetatud oportuniteedi alusel (I kd tl 107‒112).

Viimane eeldab, et eelnenud kriminaalmenetluse käigus on kahtlustatava või süüdistatava

käitumises tuvastatud KarS § 2 lg-s 2 sätestatud teo karistatavuse üldised eeldused ‒

süüteokoosseis, õigusvastasus ja süü (vt Riigikohtu 14.04.2010 otsus asjas nr 3-1-1-19-10,

p 8.3 ja 03.11.2010 otsus asjas nr 3-1-1-84-10, p 34). Niisiis ei saa öelda, et maksupettus

oleks tuvastamata.

16. Kaebaja väidete osas, mis kordavad halduskohtule esitatud kaebuse väiteid ja puudutavad

OK ütlusi; teabe varjamist kaebaja poolt; OÜ-d Dollores Marketing kui kaebaja tehingute

finantseerijat; juurdehindlust 2 senti kilogrammi kohta; raha liikumise ahelat; tulumaksu

määramist,

tahtlust

tulumaksu

määramise

kontekstis

ja

tulumaksuga

seonduvat

hindamismenetlust, nõustub ringkonnakohus halduskohtu otsuse põhjendustega ega korda

neid HKMS § 201 lg 4 alusel.

17. Kokkuvõttes leiab ringkonnakohus, et vaidlustatud maksuotsusel ei ole puudusi, mis

tingiksid selle tühistamise. Maksuotsusest nähtub selle andmise õiguslik ja faktiline alus ning

maksuotsus on piisavalt põhjendatud. Kuna Dollores Marketing OÜ oli kaasatud tehingute

ahelasse üksnes OÜ-le Saare Trade maksueelise saamiseks (läbi sisendkäibemaksu

mahaarvamise võimaluse kunstliku tekitamise), siis ei olnud Dollores Marketing OÜ kauba ja

teenuse tegelikuks müüjaks ning tema esitatud arvete alusel ei olnud sisendkäibemaksu

mahaarvamine KMS § 31 lg 1 ja MKS § 83 lg 4 järgi lubatav, sest arved ei vasta KMS § 37 lg

7 p 2 nõuetele (st need ei sisalda tegeliku müüja andmeid) ning müügitehingute näilikkuse

tõttu tuli need MKS § 83 lg 4 esimese lause kohaselt jätta maksustamisel arvesse võtmata (vt

ka Riigikohtu otsus nr 3-14-53226, p-d 12‒14). Riigikohus on korduvalt rõhutanud, et kui

maksuhaldur on maksuotsuses tõendite kogumile tuginedes mõistlikult ning eluliselt usutavalt

põhjendanud kahtlust maksukohustuslase osalemisest maksupettuses, viidates seejuures

maksukohustuse tekkimise õiguslikele alustele, läheb tõendamiskoormus MKS § 150 lg 1

järgi üle maksukohustuslasele (vt Riigikohtu 05.06.2014 otsus nr 3-3-1-33-14, p 11 ja

11.02.2014 otsus nr 3-3-1-65-14, p 9). Kaebaja ei ole maksuotsust vaidlustades tõendanud, et

tehingud OÜ-ga Dollores Marketing on tegelikkuses toimunud. Tulumaksu määramine ei

olnud aegunud, sest kaebaja tahtlus maksusumma tasumata jätmiseks on nii käibe- kui

tulumaksu osas hõlmatud maksupettuses osalemisega, ning tulumaksu määramine TuMS § 51

lg 2 p 3 alusel oli põhjendatud.

18. Eelneva põhjal ja HKMS § 200 p 1 alusel jääb OÜ Saare Trade apellatsioonkaebus

rahuldamata ja halduskohtu otsus muutmata. HKMS § 108 lg 1 kohaselt kannab

menetluskulud pool, kelle kahjuks otsus tehti. HKMS § 109 lg 1 järgi tuleb menetluskulude

väljamõistmiseks kohtule esitada menetluskulude nimekiri ja kuludokumendid, mille

esitamata jätmise korral menetluskulusid välja ei mõisteta. Kuna ringkonnakohtu otsuse

tagajärjel jääb kaebus rahuldamata, jäävad kaebaja menetluskulud HKMS § 108 lg 1 alusel

tema enda kanda. Et MTA ei ole esitanud andmeid menetluskulude kandmise kohta, jäävad ka

vastustaja võimalikud menetluskulud tema enda kanda.

(allkirjastatud digitaalselt)