3-18-1765/10 · Tallinna Ringkonnakohtu halduskolleegium

K O H T U M Ä Ä R U S

Kohus

Tallinna Ringkonnakohus

Kohtukoosseis

Eesistuja Monika Laatsit, liikmed Maret Altnurme ja

Virgo Saarmets

Määruse tegemise aeg ja koht

13.12.2018, Tallinn

Haldusasja number

3-18-1765

Haldusasi

Maksu- ja Tolliameti taotlus X OÜ suhtes täitmist

tagavate toimingute sooritamiseks loa saamiseks

Menetlusosalised

Taotleja – Maksu- ja Tolliamet

Puudutatud isik – X OÜ

Vaidlustatud kohtulahend

Tallinna Halduskohtu 12.09.2018 määrus

Menetluse alus ringkonnakohtus

X OÜ määruskaebus

Asja läbivaatamine

Kirjalik menetlus

RESOLUTSIOON

1. Jätta X OÜ määruskaebus rahuldamata ja Tallinna Halduskohtu 12.09.2018 määrus

haldusasjas nr 3-18-1765 muutmata.

2. Tagastada X OÜ määruskaebuse esitamisel tasutud riigilõiv 15 eurot X OÜ

arveldusarvele nr XXXXXXXXXXXXXX AS-s LHV Pank.

EDASIKAEBAMISE KORD

Määruse peale võib esitada määruskaebuse Riigikohtule 15 päeva jooksul, arvates määruse

kättetoimetamisest (HKMS § 265 lg 5, § 235 lg-d 1 ja 3).

ASJAOLUD JA MENETLUSE KÄIK

1. Maksu- ja Tolliamet (MTA) esitas 11.09.2018 Tallinna Halduskohtule maksukorralduse

seaduse (MKS) § 1361 lg 1 alusel taotluse loa saamiseks X OÜ ettemaksukonto arestimiseks

kokku 276 012,44 euro ulatuses.

Maksuhaldur viib X OÜ suhtes läbi menetlust perioodi 2016. a oktoober kuni 2018. a jaanuar

käibemaksuarvestuse kontrollimiseks. Menetluse tulemusena koostatakse tõenäoliselt

maksuotsus, millega suurendatakse X OÜ käibemaksukohustust 276 012,44 euro võrra. X OÜ

on kontrollitaval perioodil arvestanud ostuarvete alusel lubamatult sisendkäibemaksu, sest tema

majandustegevusest ei teki maksustatavat käivet, mistõttu puudub tal sisendkäibemaksu maha

arvamise õigus. MTA 08.08.2018 koostatud kontrollakti kohaselt seisneb X OÜ

majandustegevus krüptoraha kaevandamises ehk arvutusvõimsuse teenuse osutamises

Ethereumi plokiahela tehnoloogiale. Selline tegevus ei ole käsitatav käibena, sest tuvastatav ei

olene otsene seos teenuse osutamise ja tasu saamise vahel. Samuti pole võimalik tuvastada

3-18-1765

2(5)

isikut, kellele äriühing tegelikult teenust osutab. Kõnealuse krüptoraha kaevandamisega

seonduvalt ei ole X OÜ senini käibemaksuga maksustatavat müügikäivet deklareerinud, küll

aga arvestab regulaarselt sisendkäibemaksu. Selliselt on X OÜ käitunud pahatahtlikult ja

sihilikult lubamatu maksueelise saamise eesmärgil. Äriühing hakkas oma tegevuse

maksustamise vastu huvi tundma alles siis, kui sai teada kontrollimenetlusest, ning jätkas

sisendkäibemaksu deklareerimist ka siis, kui maksuhaldur selgitas talle üheselt mõistetavalt, et

tema majandustegevus ei tekita käivet (07.09.2017 ja 21.12.2017 kirjad ning 08.08.2018

kontrollakt).

Pärast maksuotsuse tegemist võib määratava maksusumma sissenõudmine osutuda võimatuks.

X OÜ-le ei kuulu kinnisvara, väikelaevu ega väärtpabereid. X OÜ omandis on kaks sõidukit,

mille väärtus ei ole piisav tulevikus määratava maksukohustuse tagamiseks. X OÜ on esitanud

peaaegu kõigi vaidlusalusel perioodil enammakstud käibemaksude osas taotlused kanda

ettemaksukontol olevad vabad vahendid äriühingu pangakontole, mis annab alust arvata, et

äriühing vajas käibemaksu enammakseid oma tegevuse rahastamiseks, ning alusetult saadud

käibemaksu enammaksete tagasimaksmisel võib äriühingul tekkida raskusi. See, et äriühingul

võib tekkida maksukohustuse täitmisega raskusi, on järeldatav ka äriühingu pearaamatust ja

majandusaasta aruandest nähtuvate andmete pinnalt. Äriühingu pangakontodel puuduvad

tulevikus tekkiva maksukohustuse tagamiseks piisavad vahendid. Maksuhaldurile ei ole teada,

millises koguses on X OÜ-l taotluse koostamise hetkel krüptovaluutat.

Sobivaks täitemeetmeks on eelaresti seadmine X OÜ ettemaksukontole taotluse esitamise

hetkel broneeritud ja tulevikus kantavatele tagastusnõuetele 276 012,44 euro ulatuses.

Kohaldatava täitetoiminguga ei pärsita äriühingu majandustegevust, s.o krüptoraha

kaevandamist. Maksuhaldur lõpetab täitetoimingu kohaldamise, kui X OÜ on esitanud tagatise

suuruses 331 214,93 eurot, valides tagatise liigi vastavalt MKS §-s 122 loetelule, või kandnud

deposiiti tagatissumma 276 012,44 eurot.

2. Tallinna Halduskohus rahuldas 12.09.2018 määrusega MTA taotluse ning andis MTA-le

loa arestida Eesti Vabariigi kasuks 276 012,44 euro ulatuses X OÜ ettemaksukontol olevad ja

sinna laekuvad summad.

Maksuhaldur on taotluses ja sellele lisatud kontrollaktis loogiliselt põhjendanud oma järeldust,

et X OÜ on kontrollitavatel maksustamisperioodidel arvestanud lubamatult sisendkäibemaksu.

Kuigi X OÜ majandustegevuse sisuks oleva krüptoraha kaevandamise käibemaksuga

maksustamise näol võib olla tegemist põhimõttelise õigusliku vaidlusküsimusega, ei saa

kontrollaktis kirjeldatud sisuga maksuotsust pidada ilmselgelt õigusvastaseks. Krüptoraha

kaevandamisest pigem ei teki tavapärases mõistes käivet ning selle tegevusega seotud

ostuarvete alusel sisendkäibemaksu maha arvamine oleks ebaloogiline. Maksuhalduri

positsiooni tugevdab asjaolu, et X OÜ ei ole deklareerinud krüptoraha kaevandamisega seoses

müügikäivet ning kontrolli käigus pole tuvastatud konkreetseid isikuid, kellele X OÜ oleks

teenuseid osutanud ja sellekohaseid arveid väljastanud. Muud arvestatavat majandustegevust ei

näi X OÜ-l olevat. Seega on MTA taotluses kirjeldatud sisuga maksuotsuse tegemine võimalik.

Kuigi MTA mittesiduvate seisukohtade järgimata jätmisest ei saa veel järeldada

maksukohustuslase pahatahtlikkust, tekitab X OÜ aususes ja heades kavatsustes kahtlust see,

et ta on maksumenetluse käigus oma seisukohti muutnud (nt väiteid tema teenuste tarbijate

kohta). X OÜ tegevuse sisu arvestades on usutav, et täiendava maksukohustuse tekkimise korral

on äriühingul võimalik lõpetada oma tegevus võrdlemisi hõlpsalt ja olemasolev vara

likvideerida. Seega on MTA taotluse eesmärgiks sisuliselt peatada X OÜ-l tagamata

maksukohustuste suurenemine.

3-18-1765

3(5)

Ettemaksukonto arestimise reaalseks tagajärjeks on see, et X OÜ-le ei tagastata (ega

tasaarvestata

muude

maksukohustustega)

edaspidi

vastava

summa

ulatuses

maksudeklaratsioonides deklareeritud enammakstud summasid. X OÜ tegevuse sisu arvestades

ei ole usutav, et talle deklareeritud enammakstud summade tagastamata jätmine muudaks

äriühingu senise tegevuse jätkamise võimatuks või tooks talle kaasa muid pöördumatuid

tagajärgi. Kui maksuhalduri seisukoht osutub vääraks ning maksukohustust ei teki, on võimalik

arestimistoimingutega seotud kahjulikud tagajärjed maksukohustuslasele hiljem hüvitada.

MENETLUSOSALISTE SEISUKOHAD RINGKONNAKOHTUS

3. X OÜ palub 27.09.2018 määruskaebuses Tallinna Halduskohtu 12.09.2018 määrus

tühistada.

Maksustamine MTA väidetud ulatuses ei ole võimalik. Planeeritava tegevuse eesmärgiks ei ole

üksnes kaevandamine. MTA-l tuleb lähtuda kavatsusest ja tegelikust võimalusest kasutada

tehtud kulutusi ühel või teisel otstarbel ning hinnata, kas kavandatud tegevus kujutab endast

maksustatavat käivet. Kui äriplaan on usutav, tuleb anda maksukohustuslasele võimalus arvata

sisendkäibemaks kohe maha. Jätkuvalt on aktuaalne määruskaebuse esitaja poolt järgmiste

teenuste osutamine: renderdamine ehk arvutipargi arvutusvõimsuse kasutamine filmi, foto või

arvuti genereeritud foto töötlemiseks; kaevandamine ehk arvutusvõimsuse osutamine

blockchain tehnoloogiale; tehisintellekt ehk massiivsete andmebaaside analüüsi abil õigete

tegevuste tuletamine; deep learning ehk arvuti programmeeritud iseeneslik õppimisprotsess;

hashrate tagamise teenus ehk kindla algoritmilise funktsiooni lahendamiseks osutatav teenus;

majutusteenus ehk arvutipargi kasutamiseks vajaliku infrastruktuuri rentimine; ning arvutipargi

arvutusvõimsuse kasutamine mõnel muul eesmärgil, arvestades, et neid võimalusi tekib

pidevalt juurde. Kuna määruskaebuse esitaja osutab teenust väljaspool Euroopa Liitu

(Venemaal) asuvale ettevõtjale, ei teki teenuse käive Eestis ning müüja rakendab nullmäära.

Seetõttu on tegemist maksustatava käibega, mille tarbeks tehtud kulutustelt on õigus arvata

maha sisendkäibemaks. Määruskaebuse esitaja on teinud kontrolliperioodil kulutusi

investeeringutele 1 191 446,34 eurot ning ethermine.org nimelisele pool´ile kaevandamise

teenuse osutamise tarbeks 341 556,64 eurot. Tehtud investeeringutest tekib igal juhul

maksustatav käive, mistõttu oleks kavandatava maksuotsuse tegemine vähemalt osaliselt

ilmselgelt õigusvastane. Määruskaebuse esitaja ei ole sihilikult kavandanud oma tegevusse

maksueelist. Puudub vaidlus, et äriühingu tegevuse maksustamine on ebaselge ja seda on

kinnitanud ka MTA. Seetõttu ei mõistnud ka määruskaebuse esitaja kohe, milline info omab

maksustamisel tähtsust. Kuna MTA-l puudus kontrollperioodi lõpuni maksustamise osas

põhimõtteline seisukoht ja määruskaebuse esitaja ettemaksukontole vabastati regulaarselt

käibemaksu tagastusnõudeid, ei saa eeldada, et määruskaebuse esitaja oleks tahtlikult

tegutsenud maksude tasumisest kõrvale hoidumise eesmärgil.

4. MTA palub jätta määruskaebus rahuldamata.

MTA on esitanud oma põhimõttelise seisukoha määruskaebuse esitaja tegevuse maksustamise

kohta 08.08.2018 koostatud kontrollaktis. Määruskaebuses toodud loetelu kavandatavatest

uutest teenustest ei ole täitmist tagavate toimingute sooritamiseks loa otsustamise menetluses

asjakohane. Määruskaebuse esitaja avaldas need ideed alles 2018. a septembris ning

kontrollaktis ei ole nende aspektide pinnalt äriühingu õigust sisendkäibemaksu

mahaarvamiseks piiratud. Samas ei mahu ka need teenused käibemaksuseaduse

(KMS) § 2 lg 4 p-des 1‒7 nimetatud teenuste hulka, millest võiks tekkida KMS-i mõistes

maksustatav käive. Määruskaebuse esitaja väited teenuse osutamist on ebausaldusväärsed, sest

tema väidetav klient bitfly gmbh loodi alles 03.10.2017 ning seejärel soetas määruskaebuse

esitaja MTA-le esitatud lepingu alusel (kontrollakti p 1.2.2.2 lk 9 punkt e) hoopis ise teenust

3-18-1765

4(5)

bitfly gmbh-lt, mitte vastupidi. Määruskaebuse esitaja vastuoluline käitumine menetluse kestel

(nt väidete muutmine vastavalt menetluslikule olukorrale) annab piisava aluse arvata, et ta on

tegutsenud teadlikult ja tahtlikult maksueelise ärakasutamiseks. Määruskaebuse esitaja

kaevandatud anonüümse krüptoraha arestimiseks puuduvad MTA-l võimalused ning ka

pangakontol olev raha on sedavõrd likviidne, et selle kontolt likvideerimine on väga lihtne ja

kiire. Täitmist tagava meetme rakendamata jätmisel oleks määratava maksukohustuse

sissenõudmine määruskaebuse esitaja varalist seisu arvestades ilmselt ebatõenäoline.

RINGKONNAKOHTU PÕHJENDUSED

5. Halduskohtu

määrus

on

seaduslik

ja

põhjendatud.

Ringkonnakohus

nõustub

halduskohtuga, et maksukohustuse tagamiseks täitetoimingute sooritamiseks MKS §-s 1361

sätestatud eeldused on täidetud, ega pea vajalikuks kõiki halduskohtu määruses esitatud

põhjendusi korrata (HKMS § 201 lg 4, § 203 lg 2). Vastuseks määruskaebusele märgib kohus

järgmist.

6. MKS § 1361 lg 1 kohaldamise eeldused on kohtupraktikast tulenevalt esmajärjekorras

järgmised: maksuhaldur peab kontrollima maksude tasumise õigsust, kontrolli tõenäoliseks

tulemuseks on rahalise nõude või kohustuse määramine ning kontrollimise käigus on

maksuhalduril tekkinud põhjendatud kahtlus, et kontrolli tulemusena antava haldusakti

sundtäitmine võib osutuda oluliselt raskemaks või võimatuks (Riigikohtu üldkogu 27.11.2012

määrus nr 3-3-1-15-12, p 50). Täitmist tagavate toimingute sooritamiseks loa andmisel ei saa

kohus kontrollida üksikasjalikult seda, kas käimasoleva menetluse tulemusena eelduslikult

tehtav maksuotsus oleks õiguspärane. Kohtul tuleb hinnata, kas maksukohustuse määramine

taotluses toodud asjaoludel ei oleks ilmselgelt õigusvastane. Maksuhalduri taotlus

täitetoimingute sooritamiseks loa saamiseks esitatakse kohtule enne maksude tasumise õigsuse

kontrolli lõppemist ja rahalise nõude või kohustuse määramist, mistõttu ei saa ega pea

maksuhalduril olema välja kujunenud lõplikku seisukohta maksukohustuse lõpliku suuruse ja

maksukohustuse määramisel tähtsust omavate faktiliste asjaolude tõendatuse kohta. Seda ei pea

taotluse lahendamisel hindama ka kohus.

7. Ringkonnakohus nõustub vastustajaga, et maksuotsuse koostamist MTA 11.09.2018

taotluses ja 08.08.2018 kontrollaktis toodud asjaoludel ei saa pidada ilmselgelt õigusvastaseks.

MTA on 08.08.2018 kontrollakti p-s 1.2 selgitanud, et määruskaebuse esitaja tegevuse

allumiseks käibemaksuregulatsioonile peavad tulenevalt direktiivist 2006/112/EÜ ja Euroopa

Kohtu praktikast olema täidetud järgmised eeldused: 1) osutatava teenuse ja saadud tasu vahel

peab olema otsene seos ning 2) teenuse osutaja ja saaja vahel peab esinema vastastikuste

toimingutega õigussuhe. Eeltoodud tingimustele vastavust on võimalik põhjalikumalt

kontrollida maksu määramise menetluses ning selle tulemusel tehtava maksuotsuse

vaidlustamisel halduskohtus, mitte täitmist tagavate toimingute sooritamiseks loa saamise

menetluses. Ka määruskaebuses esitatud väited äriühingu osutatavatest alternatiivsetest

teenustest saavad olla asjakohased maksukohustuse sisulise õiguspärasuse kontrollimisel ega

anna alust arvata, et äriühingu maksustamine kontrollaktis toodud asjaoludel oleks ilmselgelt

õigusvastane. Määruskaebuses toodu ei veena kohut, et X OÜ majandustegevuses toimuks

teenuse osutamine selgelt tuvastatavates õigussuhetes selgelt tuvastatavatele klientidele, millest

tulenevalt saaks pidada maksuhalduri väiteid sisendkäibemaksu mahaarvamise lubamatusest

ilmselgelt alusetuteks.

8. Ringkonnakohus nõustub maksuhalduriga ka selles, et asjaolude pinnalt on tekkinud

põhjendatud kahtlus, et kontrolli tulemusel määruskaebuse esitaja suhtes tehtava maksuotsuse

sundtäitmine võib osutuda oluliselt raskemaks või võimatuks. Põhjendatud kahtluse hindamine

on prognoos ning luba täitetoiminguks antakse, kui kohus peab täitmise raskendatust või

võimatust asjaoludest ja kogutud tõenditest lähtudes tõenäoliseks (vt Riigikohtu 27.11.2012

3-18-1765

5(5)

määrus nr 3-3-1-15-12 (p 50 alap c) ja 28.01.2013 määrus nr 3-3-1-16-12 (p 10.4)).

Põhjendatud kahtluse tekkimisel võivad olla määravad näiteks maksumenetluse käigus kogutud

tõendid ja maksukohustuslase ebausaldusväärne käitumine maksuõigussuhetes (Riigikohtu

30.04.2013 määrus nr 3-3-1-4-13, p 22).

9. Maksuhaldur on põhjendatult viidanud määruskaebuse esitaja vastuolulisele tegevusele

maksumenetluses selgituste andmisel. Ka määruskaebuse väited ei lükka ümber MTA väiteid

sellest, et määruskaebuse esitaja on esitanud enda tegevuse õigustamiseks tõele mittevastavaid

väiteid ning neid vastavalt vajadusele muutnud. Kontrollaktist selgub, et tõele ei ole vastanud

määruskaebuse esitaja selgitused kliendi olemasolust (p 1.2.2.2 b) ja lepingu alusel teenuse

osutamisest (p 1.2.2.2 e). Lisaks nähtub kohtule esitatud materjalidest, et hoolimata

sisendkäibemaksu mahaarvamise õigsuse kontrolli alustamisest juba 31.07.2017 (MTA

11.09.2018 taotluse lisa 1), on määruskaebuse esitaja jätkanud samadel asjaoludel

sisendkäibemaksu deklareerimist vähemalt 2018. juulini ning esitanud peaaegu kõigil nendel

perioodidel (v.a 2018. a juuni ja juuli) taotluse ettemaksukontol olevate vabade vahendite

kandmiseks enda pangakontole (MTA 11.09.2018 taotluse lk 3). Seega on määruskaebuse

esitaja kasutanud talle sisendkäibemaksu deklareerimise võimalusest tekkivat eelist ka

olukorras, kus talle oli teada ebaselgus tema tegevuse maksustamise küsimuses. Maksuhalduri

ja halduskohtuga tuleb nõustuda selles, et arvestades määruskaebuse esitaja majandustegevuse

sisu, on tal võrdlemisi lihtne oma vara likvideerida ning majandustegevus lõpetada. Olukorras,

kus MTA-l puuduvad võimalused ühe määruskaebuse esitaja poolt kasutatava käibevahendi,

s.o krüptoraha arestimiseks, väheneb tõenäosus tulevase maksukohustuse sissenõudmise

realiseerumiseks veelgi. Eeltoodud asjaolusid kogumis arvestades esineb ringkonnakohtu

hinnangul piisavalt põhjendatud kahtlus, et määruskaebuse esitaja võib talle tulevikus

määratava maksukohustuse korral leida võimalusi maksukohustuse täitmisest hoidumiseks ning

maksu sissenõudmine võib osutuda oluliselt raskendatuks või võimatuks.

10. Eelnevast tulenevalt jääb määruskaebus rahuldamata ja Tallinna Halduskohtu 12.09.2018

määrus muutmata.

11. X OÜ on tasunud määruskaebuse esitamisel riigilõivu 15 eurot. Alates 01.01.2018 on

kohtule määruskaebuse esitamine riigilõivuvaba (HKMS § 104 lg 1, riigilõivuseaduse

§ 22 lg 1 p 9). Ringkonnakohus tagastab seetõttu määruskaebuse esitamisel tasutud riigilõivu

määruskaebuse esitaja poolt kohtule avaldatud arvelduskontole.

(allkirjastatud digitaalselt)