3-17-2623/39 · Tallinna Ringkonnakohtu halduskolleegium

K O H T U O T S U S

EESTI VABARIIGI NIMEL

Kohus

Tallinna Ringkonnakohus

Kohtukoosseis

Eesistuja Monika Laatsit, liikmed Maret Altnurme ja

Virgo Saarmets

Otsuse tegemise aeg ja koht

13.12.2018, Tallinn

Haldusasja number

3-17-2623

Haldusasi

XX

kaebus

Maksu-

ja

Tolliameti

26.10.2017

vastutusotsuse nr 13-7/00646-12 tühistamiseks

Menetlusosalised

Kaebaja – XX, esindaja v.adv Sven Veltmann

Vastustaja – Maksu- ja Tolliamet, esindaja Kristel Uibo

Vaidlustatud kohtulahend

Tallinna Halduskohtu 27.06.2018 otsus

Menetluse alus ringkonnakohtus

XX apellatsioonkaebus

Asja läbivaatamine

Kohtuistungil 04.12.2018

RESOLUTSIOON

1. Jätta XX apellatsioonkaebus rahuldamata ja Tallinna Halduskohtu 27.06.2018 otsus

haldusasjas nr 3-17-2623 muutmata.

2. Jätta apellatsiooniastme menetluskulud poolte endi kanda.

EDASIKAEBAMISE KORD

Otsuse peale võib Riigikohtule esitada kassatsioonkaebuse 30 päeva jooksul otsuse avalikult

teatavakstegemisest arvates, s.o hiljemalt 14.01.2019.

Vastuseks kassatsioonkaebusele võib teine menetlusosaline esitada vastukassatsioonkaebuse

14 päeva jooksul kassatsioonkaebuse vastukassatsioonkaebuse esitajale kättetoimetamisest

arvates või ülejäänud kassatsioonitähtaja jooksul, kui see on pikem kui 14 päeva (HKMS § 215

lg 3).

Kui menetlusosaline soovib kassatsioonkaebuse esitamiseks saada menetlusabi, tuleb tal selleks

esitada Riigikohtule taotlus. Menetlusabi taotluse esitamine ei peata menetlustähtaja kulgemist

(HKMS § 116 lg 5) ning kassatsioonitähtaja järgimiseks peab menetlusabi taotleja tegema

tähtaja kestel ka menetlustoimingu, mille tegemiseks ta menetlusabi taotleb, eelkõige esitama

kassatsioonkaebuse (HKMS § 116 lg 6).

ASJAOLUD JA MENETLUSE KÄIK

1. Maksu- ja Tolliamet (MTA) määras 25.02.2015 maksuotsusega nr 12.2-3/026778-5

Tramorin OÜ-le (endine ärinimi OÜ Holikos) täiendava maksukohustuse kokku 50 252,44

3-17-2623

2(9)

eurot, sh käibemaksu 23 518,23 eurot maksustamisperioodide märts kuni august 2014 eest ning

tulumaksu 26 734,17 eurot mai kuni august 2014 eest.

MTA väljastas 09.07.2014 Tramorin OÜ-le ettevõtluse kontrolli raames korralduse

raamatupidamisdokumentide esitamiseks. Äriühingu omanik ja juhatuse liige oli XX, kes

lükkas korduvalt korralduste täitmist edasi ning võõrandas äriühingu vahetult enne

kokkulepitud suuliste selgituste andmise ja dokumentide esitamise aega. XX andis kõik

dokumendid üle uuele juhatuse liikmele YY-le, kes ei täitnud maksuhalduri korraldusi

dokumentide esitamiseks. Kuna MTA-le ei esitatud ühtegi raamatupidamisdokumenti, ei ole

äriühingul õigust sisendkäibemaksu maha arvata. Tramorin OÜ arvelduskontolt on

kontrollitaval perioodil tehtud XX-le väljamakseid selgitusega „laenu tagastus“ kokku

104 766,41 eurot, kuid XX on teinud äriühingule makseid selgitusega „laen“ vaid 4195 eurot.

Kuna laenu andmise kohta puuduvad dokumendid, tuleb XX-le tehtud väljamaksed lugeda

ettevõtlusega mitteseotud kuluks ja maksustada tulumaksuga.

2. MTA kohustas 26.10.2017 vastutusotsusega nr 13-7/00646-12 XX tasuma Tramorin OÜ-

le MTA 25.02.2015 maksuotsusega määratud, kuid tasumata tulumaksumaksuvõlga 26 734,17

eurot.

Tramorin OÜ tegi 2014. aasta maist augustini XX-le väljamakseid, mille kohta ei ole esitatud

dokumente, mis tõendavad väljamaksete seotust äriühingu ettevõtlusega. XX, olles äriühingu

juhatuse liige perioodil 06.01.2014–01.09.2014 ja korraldades äriühingu raamatupidamist,

jättis talle tehtud väljamaksetelt äriühingu nimel tulumaksu deklareerimata ja tasumata. Sellega

rikkus XX tahtlikult äriühingu juhatuse liikme kohustusi.

XX võõrandas Tramorin OÜ kohe pärast ettevõtluskontrolli alustamist, olles eelnevalt

dokumentide esitamise tähtaega mitmel korral edasi lükanud. Äriühing võõrandati variisikule.

XX selgitused dokumentide üleandmise kohta uutele juhatuse liikmetele on ebausaldusväärsed.

XX on kasutanud sarnast tegutsemismustrit ka teiste temale kuulunud äriühingute puhul. XX

on pärast äriühingute võõrandamist asutanud uued äriühingud, mis asuvad tegutsema samadel

tegevusaladel, kuid võõrandatud äriühingud lõpetavad tegevuse.

XX selgitused ja vastutusmenetluses esitatud dokumendid (laenuleping, orderi kviitungid ja

äriühingu raamatupidamiskonto) ei kinnita laenu andmist Tramorin OÜ-le. XX ei ole

tõendanud, milliste rahaliste vahendite arvelt oli tal võimalik laenata äriühingule 104 766,41

eurot. Kuigi XX-l oli 2006. aastal arvelduskontol vajalikus ulatuses vahendeid, puuduvad

sellised andmed 2014. aasta kohta. Selgitus, et XX hoidis sellist summat kodus sularahas, ei ole

usutav. Samuti ei ole kinnitust leidnud 2006. aastast hoiustatud Eesti kroonide vahetamine

eurodeks. XX on 2006. aasta lõpus võtnud laenu, mille tagamiseks seati 120 473,46 euro

suurune hüpoteek tema kaasomandis olevale kinnistule. Laenu võtmine on arusaamatu, kui

isikul on väidetavalt märkimisväärsed rahalised vahendid olemas.

Juhatuse liige, kes teeb ettevõtlusega mitteseotud kulutusi ja viib raha ettevõtlusest välja ning

jätab selle deklareerimata, on tahtlikult kajastanud maksudeklaratsioonides valeandmeid.

Tuvastatud asjaolud kogumis viitavad, et XX jättis Tramorin OÜ juhatuse liikmena tahtlikult

deklareerimata tulumaksu ettevõtlusega mitteseotud kuludelt. Seeläbi on jäänud täitmata ka

maksu tasumise kohustus. Seega esineb põhjuslik seos juhatuse liikme käitumise ja äriühingu

maksukohustuste täitmata jätmise vahel.

3. XX esitas MTA-le vaide, mille MTA jättis 28.12.2017 vaideotsusega nr 6-1/3930-5

rahuldamata.

4. XX esitas Tallinna Halduskohtule kaebuse vastutusotsuse tühistamiseks.

3-17-2623

3(9)

5. MTA tunnistas 26.02.2018 otsusega nr 13-7/00646-13 vastutusotsuse kehtetuks 2014. aasta

augusti tulumaksukohustust puudutavas osas (11 103,05 eurot). Halduskohus lõpetas selles

osas 11.04.2018 määrusega haldusasja menetluse (HKMS § 152 lg 1 p 4).

6. XX kaebuse kohaselt tuleb vastutusotsus tühistada ka maksustamisperioodide mai kuni

juuli 2014 osas, sest maksuhaldur on rikkunud uurimis- ja põhjendamiskohustust ning hinnanud

tõendeid valesti.

MTA seisukoht, et äriühing võõrandati variisikule, on paljasõnaline. Kaebaja on tõendanud, et

andis Tramorin OÜ dokumendid 19.08.2014 üle YY-le ja saatis need YY palvel 14.04.2015

kahel CD-l Venemaale. MTA on jätnud küsitlemata hilisemad Tramorin OÜ juhatuse liikmed

YY, II ja kuller AA. Neilt isikutelt oleks maksuhaldur saanud vastused dokumentide

üleandmisega seotud küsimustele. Kaebaja on esitanud vastutusmenetluses teabe ja

dokumendid Tramorin OÜ-ga sõlmitud krediidisuhte kohta (krediidileping, orderi kviitungid ja

Tramorin OÜ raamatupidamiskonto väljavõte). Teavet on antud maksimaalses võimalikus

mahus, arvestades raamatupidamise algdokumentide puudumist. MTA on need tõendid jätnud

põhjendamatult tähelepanuta, viidates üksnes „elulise usutavuse“ kriteeriumile. Jääb

arusaamatuks, milliseid tõendeid peaks kaebaja veel esitama. Kaebajal olid krediidi andmiseks

olemas rahalised vahendid, mida tõendavad arvelduskonto väljavõtted perioodist 01.04.2005–

31.12.2006, ja äriühingul oli raha järele majanduslik vajadus. Kaebaja andis äriühingule krediiti

ja hiljem toimus laenu tagasimaksmine. Maksuhaldur on tuvastanud, et kaebaja on aastatel

2005–2006 võtnud oma arvelduskontolt välja sularaha kokku 537 687 eurot, millest jätkus nii

kulutamiseks, säästmiseks kui ka äriühingutele krediidi andmiseks. MTA järeldus, et raha

vahetamine kroonidest eurodeks ei ole tõendatud, on väär. Kaebajal oli raha sularahas kodus

olemas ja aktiivses kasutuses ning see on eurodeks konverteeritud pika aja jooksul tehtud

tehingute käigus. MTA väite kummutamiseks peaks kaebaja esitama tehingute detailse

kronoloogilise väljavõtte üle 10-aastase ajaloo kohta. Sellise tõendi nõudmine kaebajalt on

ebamõistlik. Kui maksuhaldurit ei rahuldanud kaebaja selgitused, oleks võinud pöörduda

krediidiasutuste poole täiendavate andmete saamiseks, kuid seda ei ole MTA teinud. Tramorin

OÜ arvelduskonto ja raamatupidamisdokumentide ning äriühingu majandustegevuse analüüs

on olnud puudulik, kuid ilma selleta ei ole võimalik hinnata äriühingu krediidivajadust ja

kaebajalt saadud rahaliste vahendite kasutust.

Kaebaja ei ole vastutav Tramorin OÜ maksuvõla eest. Puudub ka põhjuslik seos kaebaja ja

äriühingu maksuvõla vahel. Kaebajale ei ole arusaadav, miks on maksuhaldur vastutusotsuse

koostanud ainult tulumaksu osas, kuigi maksuotsusega on Tramorin OÜ-le määratud ka

käibemaksu.

Vastutusotsuses

määratletud

maksusumma

on

määratud

ebaõigesti.

Maksumenetluse läbiviimine kolmandate isikute käest saadud info põhjal ei taga

maksukohustuse korrektset tuvastamist. Sellise maksukohustuse panemine äriühingule võib

olla õigustatud, kuid sellise metoodikaga ei saa tuvastada endise juhatuse liikme vastutust

vastutusmenetluses, sest maksuvõla ja juhatuse liikme tegevuse vahel peab olema vahetu seos.

Vastutusotsuses ei ole arusaadavalt tuvastatud ka juhatuse liikme tahtlikku kohustuste

rikkumist ja maksudeklaratsioonides valeandmete kajastamist. Ajal, mil kaebaja oli juhatuse

liige, esitati kõik maksudeklaratsioonid õigete andmetega, tuginedes raamatupidamise

algdokumentidele, mis olid olemas. Kaebaja võõrandas äriühinguid majanduslikul eesmärgil.

Kui MTA soovib seda väidet ümber lükata, siis peaks vastutusotsuses sisalduma vastav

finantseksperdi analüüs. Kaebajale ei saa süüks panna, et äriühingu uus juhatus, kellele kaebaja

raamatupidamisdokumendid üle andis, on maksuhaldurit maksumenetluses eiranud. Isikule ei

saa ette heita raamatupidamisdokumentide esitamata jätmist, kui tema juhatuse liikme volitused

olid lõppenud. Kaebaja tegevuses puudub süü võlaõigusseaduse (VÕS) § 104 lg 2 tähenduses.

Tahtlus peab olema seotud eeskätt subjektiivsete tunnustega, milleks on teadlikkus käitumise

õigusvastasusest ja sellise tagajärje soovimine. Maksukorralduse seaduse (MKS) § 40 lg-s 1

3-17-2623

4(9)

nimetatud tahtluse puhul peab seaduslik esindaja mõistma, et ta rikub sama seaduse §-s 8

nimetatud kohustust. Kaebaja soovi kohustusi rikkuda ei ole vastutusotsuses tuvastatud ega

tõendatud.

7. Maksu- ja Tolliamet palus jätta kaebus rahuldamata, jäädes varasemate seisukohtade

juurde.

8. Tallinna Halduskohus jättis 27.06.2018 otsusega kaebuse rahuldamata ja mõistis MTA-lt

seoses menetluse osalise lõpetamisega kaebaja menetluskulude katteks välja 859,66 eurot.

MKS § 8 lg 1 kohaselt on juriidilise isiku seaduslik esindaja kohustatud tagama esindatava MKS-

ist ja maksuseadustest tulenevate rahaliste ja mitterahaliste kohustuste tähtaegse ning täieliku

täitmise. MKS § 40 lg 1 sätestab, et kui seaduslik esindaja rikub tahtlikult või raskest hooletusest

MKS § 8 nimetatud kohustusi, vastutab ta selle tõttu tekkinud maksuvõla eest solidaarselt

maksukohustuslasega. Juhatuse liikme vastutuse materiaalsed eeldused on järgmised: a) juhatuse

liige on tahtlikult või raskest hooletusest rikkunud oma kohustusi (süü küsimus);

b) rikutud on kohustust tagada MKS-st ja maksuseadustest tulenevate rahaliste ja mitterahaliste

kohustuste tähtaegne ja täielik täitmine; c) sellise kohustuse rikkumise tõttu on tekkinud

maksuvõlg (põhjusliku seose küsimus). Lisaks tuleb kontrollida maksuvõla olemasolu ja MKS §

96 lg-s 5 nimetatud asjaolusid (sh aegumine ning maksuvõla nõudmine esmajärjekorras

võlgnikult endalt).

MTA leidis maksuotsuses, et Tramorin OÜ arvelduskontolt kaebajale tehtud väljamaksed tuleb

maksustada tulumaksuga tulumaksuseaduse (TuMS) § 51 lg 2 p 3 alusel kui ettevõtlusega

mitteseotud kulu. Tramorin OÜ pangakontolt nähtuvalt on XX teinud Tramorin OÜ-le makseid

selgitusega „laen“ 4195 eurot, kuid äriühing on XX-le teinud makseid selgitusega „laenu

tagastus“ 104 766,41 eurot ning maksumenetluses ei esitatud MTA-le dokumente, millest

nähtuks äriühingule laenu andmine kogu väljamakstud summa ulatuses. Vastutusmenetluses

esitas XX enda ja Tramorin OÜ vahelise krediidilepingu, Tramorin OÜ orderi kviitungid

äriühingule tehtud sularaha maksete kohta kokku 100 571,41 euro ulatuses ja Tramorin OÜ

raamatupidamiskonto, kus on kajastatud XX antud laenud ja temale tagasimakstud summad.

MTA leidis õigesti, et need tõendid ei muuda varasemaid järeldusi.

Ehkki XX-l oli võimalik esitada need tõendid juba Tramorin OÜ maksumenetluses, väitis

kaebaja toona, et tal ei ole ühtegi raamatupidamisdokumenti. Kaebaja lükkas korduvalt edasi

MTA antud tähtaegu teabe ja dokumentide esitamiseks ning võõrandas äriühingu vaid paar

päeva enne seda, kui saabus kaebajaga kokkuleppel määratud uus tähtaeg MTA-le selgituste

andmiseks ja dokumentide esitamiseks. XX andis äriühingu võõrandamisel väidetavalt üle kõik

tema valduses olnud raamatupidamisdokumendid, tehes sellega võimatuks dokumentide

esitamise MTA-le tema enda poolt kokkulepitud tähtajal. Kaebaja on varasema

ettevõtluskogemusega isik, kelle puhul on selline käitumine ebaloogiline. XX võõrandas

äriühingu ja andis kõik dokumendid üle isikule, kes tegutseb nn variisikuna. Kaebaja väide, et

tegemist on üksnes MTA andmebaasidest tuleneva infoga ning tema ei pidanud teadma, et

tegemist on variisikuga, on ebaadekvaatne. Ainuüksi äriregistri päringutest nähtub, et YY on

olnud ja on jätkuvalt kümnete äriühingute juhatuse liige, millest enamik on äriregistrist

kustutatud või saanud kustutamishoiatuse (sh on vähemalt 19 äriühingu kustutamiskanne tehtud

enne Tramorin OÜ võõrandamistehingut). Ei ole usutav, et XX ei tundnud kordagi huvi isiku

vastu, kellele ta äriühingu võõrandas, eriti kui XX-le oli teada MTA huvi äriühingu

raamatupidamisdokumentide vastu. Kaebaja ei ole seni suutnud selgitada, kuidas Tramorin OÜ

võõrandamistehing aset leidis. Kaebaja üldsõnaline selgitus, et tehing tehti „ärilistel

kaalutlustel“, ei ole piisav. Maksumenetluses kogutud tõendite kohaselt võõrandas YY

Tramorin OÜ 28.11.2014 Venemaa elanikule II-le, kes sai äriühingu juhatuse liikmeks

03.12.2014. XX on esitanud maksuhaldurile dokumendid, millest nähtub, et ta on 14.04.2015

3-17-2623

5(9)

saatnud Venemaale kaks CD-plaati Tramorin OÜ raamatupidamisdokumentidega. Seega on

kaebaja valduses olnud Tramorin OÜ raamatupidamisdokumente ka pärast äriühingu

võõrandamist

YY-le,

kuid

kaebaja

ei

pidanud

vajalikuks

ka

siis

äriühingu

raamatupidamisdokumente enda tarbeks säilitada, ehkki oli teadlik, et maksuhalduril on nende

vastu huvi. Lisaks on kaebaja andnud dokumentide edastamise kohta vastuolulisi selgitusi.

Näiteks on ta teise temale kuulunud äriühingu (Temporin OÜ) kontrollimenetluse käigus

viidanud, et dokumendid saadeti Venemaale hoopis kulleriga 16.12.2014. Seega on XX

selgitused dokumentide üleandmise kohta ebausaldusväärsed.

MTA on õigesti tuvastanud, et XX-l ei olnud reaalselt võimalik äriühingule vastutusotsuses

märgitud summas laenu anda. Kaebaja 2006. aasta pangakonto väljavõtetest nähtuvad

laekumised ei tõenda piisavate rahaliste vahendite olemasolu aastal 2014. Kaebaja selgitus, et

ta hoidis sellises koguses sularaha kodus, mitte pangakontol, ei ole veenev. Maksuhaldur on

põhjendatult viidanud, et sellisel juhul peaks olema tõendeid selle kohta, kuidas Eesti kroonides

hoiustatud sularaha on vahetatud eurodeks, kuid neid ei ole kaebaja esitanud. Tõendamata on

ka kaebaja väide, et raha vahetamine eurodeks on toimunud üksikute tehingute kaupa või

vähehaaval välismaal. Kaebajal kui füüsilisel isikul puudub küll põhjalik arvepidamise ja

dokumentide säilitamise kohustus, kuid ei ole usutav, et kaebaja ei ole võimeline nimetama

ühtki konkreetset tehingut või perioodi, mil raha vahetamine toimus.

MTA ei pidanud läbi viima kaebaja põhjalikku finantsanalüüsi, tuvastamaks, kas kaebajal oli

reaalselt võimalik Tramorin OÜ-le laenu anda. Esiteks toimusid laenumaksed kaebaja kinnituse

kohaselt sularahas. Teiseks on kaebaja rõhutanud, et temal kui füüsilisel isikul ei ole

raamatupidamise kohustust, mistõttu ei pidanud ta tehingute üle arvestust ega säilitanud

dokumente. Seega jääb arusaamatuks, milliseid andmeid oleks maksuhaldur pidanud

analüüsima, et tuvastada kaebajal rahaliste vahendite olemasolu. Ehkki kaebajale pidi hiljemalt

vastutusotsuse projekti saamisel olema selge, et maksuhalduril on tekkinud kahtlus rahaliste

vahendite olemasolus, ei ole ta esitanud ühtki dokumenti ega viidet konkreetsetele tehingutele,

mida maksuhalduril oleks saanud kontrollida. Kuigi kaebajal olid väidetavalt olemas vahendid

laenu andmiseks, on ta 2006. aasta lõpus ja hiljem võtnud pangast laenu, mis tähendab

lisakulutusi tehingutasude ja intresside näol. Neid asjaolusid kogumis arvestades on MTA

põhjendatult leidnud, et laenu andmist võimaldatavate vahendite olemasolu ei ole tõendatud.

Kaebaja etteheide, et MTA oleks pidanud läbi viima finantsanalüüsi, et tuvastada Tramorin OÜ

vajadus laenu järele, ei ole põhjendatud. Kaebaja tegevuse tõttu ei ole maksuhaldurini jõudnud

rohkem äriühingu raamatupidamisdokumente, kui kaebaja esitatud laenuga seotud dokumendid

ja äriühingu pangakonto andmed. Kuna laenu anti väidetavalt sularahas, ei ole arusaadav,

milliseid andmeid saanuks maksuhaldur analüüsida. Ka kohtuistungil ei osanud kaebaja

nimetada ühegi tehingupartneri nime, kellele tasuti saadud kauba eest sularahas, kuigi kaebajalt

on neid asjaolusid korduvalt küsitud.

Seega on MTA õigesti järeldanud, et laenu andmine Temporin OÜ-le ei ole tõendatud ning

äriühingul tulnuks XX-le tehtud väljamaksed deklareerida ettevõtlusega mitteseotud kuluna

ning tasuda tulumaks. XX, olles Tramorin OÜ ainus juhatuse liige ja raamatupidamise eest

vastutav isik, on seega rikkunud MKS-st ja TuMS-st tulenevaid kohustusi, jättes äriühingu

nimel deklareerimata ja tasumata tulumaksu maksustamisperioodide mai kuni juuli 2014 eest.

Sellise tegevuse tagajärjel on Tramorin OÜ-l tekkinud maksuvõlg. Kaebaja väide, et tema

juhatuse liikmeks oleku ajal (06.01.2014–01.09.2014) ei olnud Tramorin OÜ-l maksuvõlga, on

asjakohatu, sest maksumenetluse käigus kogutud andmetest nähtub, et äriühing ei deklareerinud

ega tasunud korrektselt tulumaksu perioodil, mil XX oli juhatuse liige. Asjaolu, et maksuhaldur

määras maksuotsusega tasumisele kuuluva tulumaksu ajal, kui kaebaja ei olnud enam juhatuse

3-17-2623

6(9)

liige, ei oma tähendust, sest tulumaksu tasumise ja deklareerimise tähtajaks on väljamaksete

tegemise kuule järgneva kuu 10. kuupäev.

MTA on põhjendatult järeldanud, et XX süü vormiks on tahtlus. Maksuõigussuhtes saab

seadusliku esindaja vastutuse sisustamisel lähtuda VÕS §-st 104 (Riigikohtu otsus nr 3-3-1-23-

12, p 14). VÕS § 104 lg 5 kohaselt on tahtlus õigusvastase tagajärje soovimine võlasuhte

tekkimisel, täitmisel või lõpetamisel. Asjaolud, millest tulenevalt on MTA leidnud, et XX

tegevus maksuseaduste rikkumisel oli tahtlik, on järgmised: 1) XX võõrandas Tramorin OÜ

variisikule kohe pärast ettevõtluskontrolli alustamist; 2) selgitused äriühingu dokumentide

üleandmise kohta uutele juhatuse liikmetele on ebausaldusväärsed; 3) äriühingute

võõrandamise eesmärgiks oli soov vältida MTA-le raamatupidamisdokumentide esitamist ja

varjata maksuõigusrikkumisi; 4) XX ei ole tõendanud laenu andmist ja äriühingu vajadust laenu

saada; 5) laenu andmiseks vajalike rahaliste vahendite olemasolu ei ole leidnud kinnitust. Neist

asjaoludest tulenevalt on kaebaja äriühingu juhatuse liikmena teadlikult ja tahtlikult jätnud

deklareerimata endale tehtud väljamaksed, millelt oleks pidanud tasuma tulumaksu, ning

tegutsenud eesmärgiga takistada maksuhalduril maksukohustuse väljaselgitamist. XX on

sarnast tegutsemismustrit kasutanud ka teiste temale kuulunud äriühingute puhul. MTA järeldus

põhineb tõendite hindamisel kogumis. Vastutusotsuse aluseks oleva süü hindamisel tulebki

maksuhalduril sageli lähtuda tõendite kogumist ja elulise usutavuse kriteeriumist (Riigikohtu

otsus nr 3-3-1-23-12, p 20), eriti kui kaebaja ise ei ole aidanud kaasa asjas tähtsust omavate

asjaolude väljaselgitamisele. Heauskse käitumise korral oleks kaebaja pidanud äriühingute

võõrandamisel arvestama talle teada oleva maksuhalduri huviga dokumentide vastu, eriti kuna

äriühing on teinud suures ulatuses väljamakseid temale endale.

Maksuotsuses on MTA Tramorin OÜ-le määranud nii käibemaksu kui ka tulumaksu, kuid

vastutusotsus puudutab vaid tulumaksuvõla tasumist. Kuigi maksuhaldur ei ole sellist valikut

selgitanud, ei too see kaasa vastutusotsuse tühistamist, sest kaebajalt nõutava summa osas on

vastutusotsus nõuetekohaselt põhjendatud.

Kõik muud vastutusotsuse tegemise eeldused on samuti täidetud.

MENETLUSOSALISTE SEISUKOHAD APELLATSIOONIMENETLUSES

9. XX palub apellatsioonkaebuses halduskohtu otsus tühistada (välja arvatud osas, milles

kaebaja kasuks mõisteti välja menetluse osalise lõpetamisega seotud menetluskulud) ja teha uus

otsus, millega tema kaebus rahuldada.

Kaebaja vaidlustas kohtule esitatud seisukohtades MTA käsituse asjaoludest ning viitas

tõenduslikele puudustele. Kohus ei ole neid kaebaja väiteid analüüsinud ega ümber lükanud.

Halduskohus poleks tohtinud tugineda maksuhalduri seisukohtadele, mille kaebaja oli kahtluse

alla seadnud, põhjendamata kaebaja väidetega mittenõustumist (HKMS § 157 lg 4, § 165 lg 1

p 4). Halduskohus pole vastutusotsuse tegemise eelduste täidetust piisava põhjalikkusega

kontrollinud. Need eeldused ei ole praegusel juhul täidetud. Maksuvõla suurus on vaieldav.

Kohus ei ole analüüsinud kaebaja väiteid, mis puudutavad tema vastutust Tramorin OÜ

maksuvõla eest. Maksuvõlg tekkis pärast kaebaja juhatuse liikme volituste lõppemist.

Vastutusotsusest ei selgu kaebaja tegevuse seotus maksuvõla tekkimisega.

Vastutusotsuses ega kohtuotsuses ei ole viidatud tõenditele ega esitatud usutavaid argumente,

millele tuginedes oleks võimalik järeldada, et kaebaja esitas ebaõigete andmetega

maksudeklaratsioone. Kaebaja füüsilise isikuna ei ole raamatupidamiskohustuslane ja ta esitas

vastutusmenetluses oma väidete kinnitamiseks kõik dokumendid ja kogu teabe, mida tal oli

võimalik esitada, arvestades seejuures, et kaebajal oli palju äriühinguid ja iga üksiku tehingu

täpne mäletamine ei ole mõeldav. Nende dokumentide ja väidetega tõendatud asjaolusid ei saa

3-17-2623

7(9)

maksuhaldur kummutada pelgalt umbmäärasele elulisele usutavusele ja põhjendatud kahtlusele

tuginedes – haldusorgani tõendamisstandard peab olema sellest kõrgem. Kaebaja andis

raamatupidamise dokumendid üle uuele juhatuse liikmele ja seda, et uus juhatus on väidetavalt

eiranud maksuhalduri nõudeid teabe andmiseks, ei saa ette heita kaebajale.

Kaebaja on selgitanud Tramorin OÜ tehingutega seonduvat, samuti seda, millest oli tingitud

suur sularahakäive. Maksuhaldur pole analüüsinud Tramorin OÜ majandustegevust ega laenu

saamise vajadust. Kaebaja on tõendanud, et tal oli nii soov kui ka võimekus äriühingule laenu

anda. MTA pole tõendanud, et Tramorin OÜ müüdi variisikule ning kaebajal endal polnud

võimalik tuvastada, kas äriühingu ostja on variisik. Äriühingu müük oli tavapärane

majandustehing, mis valmistati ette juba enne maksumenetluse algatamist. MTA ja kohtu

käsitused põhinevad maksudeklaratsioonide järgselt aset leidnud asjaolude analüüsil.

Kohustuse rikkumine deklaratsiooni esitamise ajal pole tõendatud.

Pole tõendatud, et kaebaja jättis maksukohustused tahtlikult täitmata. Maksuhaldur pole

tuvastanud kaebaja soovi kohustusi rikkuda. Tahtluse oleks pidanud tuvastama eraldi kõigi

etteheidetavate tehingute suhtes.

10. Maksu- ja Tolliamet palub jätta apellatsioonkaebus rahuldamata ja halduskohtu otsus

muutmata, jäädes varasemate seisukohtade juurde.

RINGKONNAKOHTU PÕHJENDUSED

11. Apellatsioonkaebus jääb rahuldamata. Ringkonnakohus nõustub halduskohtu otsuse

põhjendustega ja järgib neid ega pea vajalikuks kõiki halduskohtu põhjendusi korrata (HKMS

§ 201 lg 4). Vastuseks apellatsioonkaebuse väidetele märgib ringkonnakohus järgmist.

12. Ringkonnakohtu hinnangul ei rikkunud halduskohus kohtuotsuse põhjendamise kohustust.

Kaebaja vastuväited vastutusotsusele seonduvad eeskätt Tramorin OÜ-l tulumaksuvõla

puudumise ja kaebaja kui Tramorin OÜ endise juhatuse liikme süü vormi ebaõige

tuvastamisega. Neid asjaolusid on halduskohus otsuse p-des 22 ja 23 piisava põhjalikkusega

analüüsinud, sh põhjendanud, miks kaebaja selgitused ja tema väidete kinnituseks esitatud

tõendid ei ole usaldusväärsed ega lükka vastutusotsuse järeldusi ümber.

13. Kaebaja väidab, et andis Tramorin OÜ-le laenu, mille äriühing on talle täies ulatuses tagasi

maksnud. Ringkonnakohtu hinnangul ei ole see väide usaldusväärselt tõendatud. Maksuhaldur

tuvastas, et kontrolliperioodil on tehtud Tramorin OÜ arvelduskontolt XX-le väljamakseid

selgitusega „laenu tagastus“ kokku 104 766,41 eurot (sh 2014. a mais, juunis ja juulis kokku

62 897,80 eurot), kuid XX on teinud äriühingule makseid selgitusega „laen“ üksnes 4195 eurot.

Tramorin OÜ ettevõtlusega tegelemise kontrolli menetluses ega äriühingu suhtes läbi viidud

maksumenetluses ei esitatud maksuhaldurile dokumente, mille põhjal oleks saanud kontrollida

XX-le tehtud väljamaksete seotust äriühingu ettevõtlusega. Vastutusmenetluses esitas XX

Tramorin OÜ-ga 30.01.2014 sõlmitud krediidilepingu, kviitungid laenu sularahas tagastamise

kohta ja Tramorin OÜ raamatupidamiskonto (vastutusmenetluse toimiku dokumendid nr 7, 16

ja 17). Maksuhaldur ja halduskohus on aga õigesti leidnud, et need tõendid ei ole usaldusväärsed

ja tuleb jätta asja lahendamisel arvestamata järgmistel põhjustel.

14. Kaebaja ei ole andnud mõistlikku selgitust, miks ta ei esitanud OÜ-le Tramorin laenu

andmisega seotud dokumente juba äriühingu ettevõtlusega tegelemise kontrolli menetluses,

kuigi 09.07.2014, kui maksuhaldur tegi äriühingule korralduse perioodi 01.04.2014–15.07.2014

kohta raamatupidamisdokumentide esitamiseks ja teabe andmiseks, oli kaebaja veel Tramorin

OÜ osanik ja juhatuse liige (vt maksumenetluse toimiku dokument nr 3). Puudub ka vaidlus, et

kaebaja lükkas maksuhalduri 09.07.2014 korralduse täitmist edasi ja 19.08.2014, vahetult enne

3-17-2623

8(9)

maksuhalduriga suuliste selgituste andmiseks kokkulepitud aega, võõrandas äriühingu osaluse

YY-le, kellele andis väidetavalt üle ka kõik äriühingu dokumendid (vt maksumenetluse toimiku

dokument nr 11). 14.10.2014, kui maksuhaldur alustas Tramorin OÜ suhtes maksumenetlust,

ei olnud kaebaja enam juhatuse liige ning MTA ei saanud temalt nõuda äriühingu

raamatupidamisdokumentide esitamist.

15. Tramorin OÜ osaluse müümisega seotud asjaolud ei toeta kaebaja väidet, et müügitehingul

oli äriline eesmärk. Kaebaja ei ole selgitanud, millistel majanduslikel kaalutlustel oli äriühingu

osaluse müük just 2014. aasta augustis mõistlik. Lisaks on XX maksuhaldurile väitnud, et ta ei

kuulutanud äriühingu osaluse müüki kuskil avalikult ning ettepaneku äriühingu osaluse

omandamiseks tegi YY, kes oli kaebaja jaoks täiesti võõras inimene (25.08.2014 suuliste

seletuste protokoll, p 19 ja 11.02.2016 suuliste seletuste protokoll, p 28). Ringkonnakohus ei

pea sellisel viisil müügitehinguni jõudmist eluliselt usutavaks. YY-l oli seos suure hulga

registrist kustutatud või kustutamishoiatusega äriühingutega ning see teave pidi olema kaebajale

äriregistrist kättesaadav. Seega pidi kaebajal tekkima kahtlus, et YY on n-ö variisik. Kahtlust

ärilise eesmärgi puudumisest süvendab asjaolu, et Tremorin OÜ läks YY-le üle ilma varadeta

(XX 11.02.2016 suuliste selgituste protokolli p 23) ning pärast võõrandamist ei toimunud

äriühingus enam mingit majandustegevust. Kaebaja väitel edastas ta 2015. aasta aprillis YY

palvel Tramorin OÜ raamatupidamisdokumendid äriühingu uuele omanikule Venemaale.

Kaebaja pole esitanud veenvat selgitust selle kohta, miks tegi ta tema jaoks võõrale isikule

kaheksa kuud pärast äriühingu osaluse võõrandamist sellise teene. Samuti on kaebaja andnud

vastuolulisi selgitusi selle kohta, millal ja kuidas dokumentide Venemaale saatmine täpsemalt

toimus (posti või kulleriga; vt vastutusotsuse lk 8). Tramorin OÜ osaluse müümine vahetult

pärast kontrollimenetluse algatamist ning asjaolu, et kaebaja on sarnaselt võõrandanud ka teiste

oma äriühingute osalust (nt OÜ-d Sömery ja Temporin; nende äriühingute maksuvõla

sissenõudmiseks on kaebajale samuti tehtud vastutusotsused, mille kaebaja on kohtus

vaidlustanud, vt haldusasjad nr 3-17-1042 ja 3-17-608) tekitavad põhjendatult kahtluse, et

äriühingu osaluse võõrandamise tegelik eesmärk oli takistada maksuhalduril äriühingu

tehingutega seotud asjaolude kontrollimist.

16. Kaebaja on temale kontrolliperioodil tehtud väljamakseid ning sularaha väljavõtmist

selgitanud äriühingule sularahas lühiajalise laenu (krediidi) andmisega ning suurtes summades

sularaha kasutamise vajadusega. Samas pole kaebaja tõendanud ega veenvalt põhjendanud

Tramorin OÜ vajadust võtta suurtes summades ja sularahas laenu. Kaebaja väitel tegeles

Tramorin OÜ õmblusteenuse pakkumisega ja tööl oli üks õmbleja (11.02.2016 seletuse p-d 1 ja

4). Tramorin OÜ pangakontolt ei nähtu aga tasumisi nt kanga või õmblustöödeks vajalike

tarvikute eest, vaid valdav osa äriühingu pangakontole laekunud rahast on edasi kantud XX-le

laenu tagasi maksmise nime all (vt vastutusmenetluse toimiku dokument nr 6). Kaebaja väide,

et suures koguses sularaha oli vaja Tramorin OÜ kõrvaltegevuste tarbeks kaupade ja teenuste

soetamiseks, on üldsõnaline ja tõendamata. Kuna kaebaja ei ole välja toonud konkreetseid

asjaolusid, mida maksuhaldur oleks saanud kontrollida, ega tehingupartnereid, kellelt oleks

saanud täiendavat teavet küsida, samuti arvestades igasuguste raamatupidamisdokumentide

puudumist, ei ole põhjust maksuhaldurile Tramorin OÜ majandustegevuse põhjalikumat

analüüsimata jätmist ette heita.

17. Vastutusotsuses on põhjendatult viidatud ka sellele, et kaebaja ei ole tõendanud äriühingule

laenu andmiseks vajalike vahendite olemasolu. Ringkonnakohus ei pea usutavaks, et kaebaja

laenas Tramorin OÜ-le raha, mille ta oli väidetavalt saanud aastatel 2005–2006 kinnisvara

võõrandamisest ning oma kontolt sularahas välja võtnud. Raha väljavõtmine nimetatud

ajavahemikul ei tõenda, et see oli alles ka aastaid hiljem. Seejuures andis kaebaja väidetavalt

laenu ka OÜ-dele Temporin ja Sömery, mis eeldas kokkuvõttes väga suure sularaha varu

3-17-2623

9(9)

olemasolu. Kuna Tramorin OÜ-ga sõlmitud krediidilepingu järgi ei pidanud äriühing kaebajale

intressi maksma, ei toonud laenamine kaebajale ka mingit majanduslikku kasu.

18. Eelneva kokkuvõtteks leiab ringkonnakohus, et kuna tõendid ei kinnita kaebaja poolt

Tramorin OÜ-le laenu andmist, on maksuhaldur põhjendatult lugenud kaebajale tehtud

väljamaksed ettevõtlusega mitteseotuks ja maksustanud need tulumaksuga (TuMS § 51 lg 2 p

3). Seega eksisteeris Tramorin OÜ-l maksuvõlg.

19. Kohtupraktika järgi saab vastutusotsuse aluseks oleva süü hindamisel lähtuda tõendite

kogumist ja elulise usutavuse kriteeriumist (nt Riigikohtu 12.12.2012 otsus nr 3-3-1-23-12, p

20; 19.11.2014 otsus nr 3-3-1-43-14, p 18). Maksuhaldur ja halduskohus on piisavalt

põhjendanud seisukohta, et kaebaja rikkus MKS §-s 8 sätestatud kohustusi tahtlikult. Eelnevalt

kirjeldatud asjaolud, ettevõtlusega mitteseotud väljamaksete deklareerimata jätmise regulaarsus

ja väljamaksete ulatus kogumis annavad tunnistust sellest, et kaebaja tegutses teadlikult

eesmärgiga viia ettevõttest raha välja ja jätta maksukohustused täitmata. Äriühingu maksuvõlg

(s.o maksukohustuslase poolt tähtajaks tasumata jäänud maksusumma, vt MKS § 32) tekkis

kaebaja juhatuse liikmeks oleku ajal, mil kaebaja kontrollis äriühingu tehinguid ja väljamakseid

ning vastutas äriühingu raamatupidamise ja maksuseadusest tulenevate kohustuste täitmise eest.

Maksuvõlg tekkis ebaõigete andmetega deklaratsioonide esitamisest. Siit järeldub, et

kohustuste rikkumise ja maksuvõla tekkimise vahel on selge põhjuslik seos. Vastutusotsuse

tühistamiseks ei anna alust asjaolu, et kaebaja süü vormi ei ole hinnatud eraldi iga üksiku

väljamaksega seonduvalt, sest maksustamise asjaolud ja ka kaebaja vastuväited maksuhalduri

seisukohtadele on kõigi väljamaksete puhul samad.

20. Vastutusotsuse õiguspärasust ei mõjuta ka asjaolu, et Tramorin OÜ-le määrati

maksuotsusega tasumiseks nii käibe- kui ka tulumaksu, kuid vastutusotsusega nõutakse

kaebajalt üksnes tulumaksuvõla tasumist. Kuna tulumaksu osas on vastutusotsus piisavalt

põhjendatud ja ka sisult õiguspärane, ei saa kaebaja õigusi rikkuda see, et maksuhaldur ei ole

vastutusotsuses avaldanud käibemaksu kaebajalt sisse nõudmata jätmise kaalutlusi. Kuna

kaebajalt vastutusotsusega sissenõutav tulumaks ei ole otseselt seotud tehingutega, millega

piirati Tramorin OÜ-l sisendkäibemaksu mahaarvamist, vaid äriühingu poolt väidetavalt XX-le

antud laenuga, ei saanud sisendkäibemaksu määramata jätmine takistada kaebajal käesolevas

asjas oma õiguste kaitsmist (vrd Riigikohtu 15.12.2016 otsus nr 3-3-1-56-16, p 17).

21. HKMS § 108 lg 1 kohaselt kannab menetluskulud pool, kelle kahjuks otsus tehti. Kuna

kaebaja apellatsioonkaebus jääb rahuldamata ning vastustaja pole ringkonnakohtule esitanud

andmeid menetluskulude kandmise kohta (HKMS § 109 lg 1), jäävad menetlusosaliste

apellatsiooniastme menetluskulud nende endi kanda.

(allkirjastatud digitaalselt)