3-17-1738/16 · Tartu Ringkonnakohtu halduskolleegium

K O H T U O T S U S

EESTI VABARIIGI NIMEL

Kohus

Tartu Ringkonnakohus

Kohtukoosseis

Madis Ernits, Einar Vene ja Tanel Saar

Otsuse tegemise aeg ja koht

28. november 2018, Tartu

Haldusasja number

3-17-1738

Haldusasi

TM Kaubanduse OÜ kaebus Maksu- ja Tolliameti 21. juuli

2017. a maksuotsuse nr 12.2-3/038807-20 tühistamiseks

Vaidlustatud kohtulahend

Tartu Halduskohtu 23. märtsi 2018. a otsus

Menetluse alus ringkonnakohtus

TM Kaubanduse OÜ apellatsioonkaebus

Asja läbivaatamine

Kirjalik menetlus

Menetlusosalised

Kaebaja/apellant TM Kaubanduse OÜ

esindaja v.adv Piret Pallo

Vastustaja Maksu- ja Tolliamet

esindaja Indrek Lind

RESOLUTSIOON

Jätta TM Kaubanduse OÜ apellatsioonkaebus rahuldamata ja Tartu Halduskohtu

23. märtsi 2018. a otsus muutmata.

EDASIKAEBAMISE KORD

Otsuse peale võib esitada kassatsioonkaebuse otse Riigikohtule 30 päeva jooksul otsuse avalikult

teatavakstegemisest. Kassatsioonkaebuse esitamise viimane päev on 28. detsember 2018.

ASJAOLUD JA MENETLUSE KÄIK

1. Maksu- ja Tolliamet (MTA) andis 21. juulil 2017 maksuotsuse nr 12.2-3/038807-20, millega

nõudis tagasi TM Kaubanduse OÜ ettemaksukontole täidetud tagastusnõude 42 068,42 eurot;

nõudis tagasi TM Kaubanduse OÜ ettemaksukontole täidetud ja pangakontole tagastatud 2016. a

augusti tagastusnõude 56 300 eurot; jättis rahuldamata TM Kaubanduse OÜ 25. veebruari 2017. a

tagastusnõude täitmise taotluse 40 000 eurot. Maksuotsus loeti 42 068,42 euro ulatuses täidetuks

maksustamisperioodil 2016 september äriühingu ettemaksukontole vabastatud käibemaksu

enammakse arvelt ja kohustati TM Kaubanduse OÜ-d tasuma maksusumma 52 434,19 eurot.

Maksuhaldur leidis, et TM Kaubanduse OÜ on perioodi august – september 2016

sisendkäibemaksu hulgas alusetult kajastanud Sakkose OÜ väljastatud arvetel märgitud

sisendkäibemaksu 94 502,61 eurot, sest Sakkose OÜ ja TM Kaubanduse OÜ vahel ei toimunud

tootmisseadmete ja puitmaterjali müügitehingut, vaid tegemist on ettevõtte varjatud üleminekuga,

millest käivet ei teki.

2. TM kaubanduse OÜ 22. augustil 2018. a Tartu Halduskohtule kaebuse MTA 21. juuli 2017. a

otsuse nr 12.2-3/038807-20 tühistamiseks.

Kaebuse põhjenduste kohaselt jäi suur osa Sakkose OÜ vallasvarast kontrollperioodil

võõrandamata ning võõrandatud vallasvara ostjateks oli ka teisi isikuid lisaks kaebajale.

TM Kaubanduse OÜ kasutab rendilepingu alusel samu tootmisruume ja ostis osa tootmisseadeid,

mida varasemalt kasutas Sakkose OÜ, kuid tegevusala kattub Sakkose OÜ varasema tegevusalaga

maksimaalselt 30% ulatuses ning kaebaja ei võtnud tööle Sakkose OÜ töötajaid. Sakkose OÜ

endistest tegevusaladest tegeleb puidu kuivatamise ja küttepuude tootmisega edaspidi Firewood

Production OÜ ning sooja tootmisega tegeleb Kambja Soojus OÜ. Vaidlusaluseid tehinguid

finantseeris isiklikest rahalistest vahenditest TM Kaubanduse OÜ juhatuse liige Juulia Mahlapuu.

Sakkose OÜ juhatuse liige T. Mahlapuu astus TM Kaubanduse OÜ juhatuse liikme kohalt tagasi

28. juulil 2016. a. Asjaolu, et T. Mahlapuul säilis endiselt õigus käsutada ettevõtte pangakontot ei

tõenda TM Kaubanduse OÜ jätkuvat faktilist juhtimist T. Mahlapuu poolt.

Maksuhaldur on teinud asjas kogutud tõendite pinnalt valesid ja selgelt moonutatud järeldusi.

Maksuotsuse põhjendused on kohati puudulikud, mis ei võimalda maksuhalduri mõttekäiku

maksuotsuse tegemisel täielikult jälgida. Vaatamata viitele maksukorralduse seaduse (MKS) § 92

lg 1 p-le 2 ei ole maksuotsuses põhjendatud, millisel õiguslikul alusel on maksuhaldur määranud

TM Kaubanduse OÜ maksukohustuse suuruse.

3. Vastuses kaebusele MTA vaidles kaebusele vastu ja palus jätta kaebuse rahuldamata.

MTA asus seisukohale, et TM Kaubanduse OÜ-le on läinud üle valdav osa Sakkose OÜ varadest

ja

õigustest,

mis

moodustavad

iseseisvalt

tegutseva

organisatsiooniliselt

tervikliku

majandusüksuse. Seda tõendab asjaolu, et TM Kaubanduse OÜ jätkas kohe sama tegevust, samas

tegevuskohas, samade töötajate ja tootmisvahenditega. Sakkose OÜ tootmisvahendid ja muud

materiaalsed vahendid liikusid näilike müügitehingute kaudu TM Kaubanduse OÜ-le. Töötajatelt

võetud seletustest tuleneb, et tööruumides mingeid ümberkorraldusi ja tootmisseadete

ümberpaigutusi ei tehtud. Maksumenetluses seletusi andnud tehingupartnerid kinnitasid, et on

teinud tehinguid juba pikemat aega samas asukohas ja suhelnud samade isikutega, muutunud on

ainult äriühingute nimed. Sakkose OÜ ja TM Kaubanduse OÜ raamatupidamise andmete

võrdlemisel selgus, et tehingupartnerid, kellele teenust osutatakse ja kellelt puitu ostetakse, on

samad isikud.

Kontrollitaval perioodil oli TM Kaubanduse OÜ juhatuse liige T. Mahlapuu endine abikaasa

(lahutatud 24. mail 2016) J. Mahlapuu, kes sai juhatuse liikmeks 28. juulil 2016 ehk vahetult enne

tehinguid Sakkose OÜ-ga. Samal ajal lahkus T. Mahlapuu TM Kaubanduse OÜ juhatusest.

J. Mahlapuu oli varem ka Sakkose OÜ juhatuse liige, kuid ta lahkus Sakkose OÜ-st 16. mail 2016

ehk vahetult enne abielulahutust. Seega mõlema äriühingu juhatuse liikmed on olnud mõlema

äriühinguga seotud ning tegelenud ka varasemalt samal tegevusalal.

Sakkose OÜ-l ega TM Kaubanduse OÜ-l ei olnud 1. augusti 2016 seisuga pangakontodel

käibevahendeid üle mõnesaja euro. 11. augustil 2016 toimus laekumine TM Kaubanduse OÜ

pangakontole Msh Maschinenhandel + Service GMBH kontolt kokku 48 500 eurot. Pärast seda

hakkasid Sakkose OÜ, T. Mahlapuu, J. Mahlapuu ja TM Kaubanduse OÜ vahel toimuma

tavapärasest suuremates summades ülekanded. Ülekannete jada nägi välja selliselt, et

TM Kaubanduse OÜ kandis mingi summa Sakkose OÜ-le, kust T. Mahlapuu juhatuse liikmena

kandis selle edasi oma isiklikule pangakontole, mille T. Mahlapuu omakorda kandis üle

J. Mahlapuule, mille viimane omakorda kandis TM Kaubanduse OÜ-le väidetavalt laenuks ning

mille siis TM Kaubanduse OÜ viimaks kandis jälle üle Sakkose OÜ-le ja selliselt mitmeid ringe

järjest, muutes vaid summasid (nn kaupu arvetel). Selliselt kokku õnnestus tekitada Sakkose OÜ-le

käivet (millelt Sakkose OÜ jättis käibemaksu tasumata) ning samas andes TM Kaubanduse OÜ-le

võimaluse deklareerida sisendkäibemaksu 109 024,38 eurot.

HALDUSKOHTU PÕHJENDUSED

4. Tartu Halduskohtu 23. märtsi 2018. a otsusega jäeti TM Kaubanduse OÜ kaebus rahuldamata.

5. Halduskohus selgitas, et käibemaksuseaduse (KMS) § 1 lg-st 1 ja § 29 lg-st 1 tulenevalt

maksustatakse käibemaksuga ja ostja saab sisendkäibemaksuna maha arvata üksnes sellise

käibemaksusumma, mis on arvestatud tehingutelt, millest tekib Eestis käive. KMS § 4 lg 2 p 1

kohaselt ei teki käivet ettevõtte või selle osa üleandmisest võlaõigusseaduse tähenduses.

6. Vastavalt Riigikohtu praktikale on ettevõtte ülemineku tuvastamisel arvestatavateks

kriteeriumiteks, mida tuleb hinnata nende koosmõjus, muu hulgas: 1) ettevõtte tüüp; 2) kinnisasja,

tootmisvahendite ja muude materiaalsete vahendite üleminek; 3) immateriaalsete vahendite ja

organisatsiooni ülevõtmine; 4) kliendi- ja hankijasuhete jätkuvus; 5) üleminekule eelneva ja sellele

järgneva tegevuse sarnasus; 6) majandustegevuse jätkuvus, ja kui tegevus oli vahepeal katkenud,

siis katkestuse aeg; 7) nn väheste vahenditega ettevõtete puhul on eriti oluline personali

säilitamine; 8) ettevõtte omandaja varasem tegevus; 9) üleandja ja omandaja tegevuskoht,

juhtorganite liikmete kattuvus.

7. TM Kaubanduse OÜ-le valdava osa Sakkose OÜ varadest ja õigustest üle andmist tõendab

asjaolu, et TM Kaubanduse OÜ jätkas kohe sama tegevust, samas tegevuskohas, samade

tootmisvahenditega ja osaliselt samade töötajatega. Tõendamata on kaebaja väide, et suur osa

Sakkose OÜ vallasvarast jäi kontrollperioodil võõrandamata ja võõrandatud vallasvara ostjateks

oli ka teisi isikuid lisaks TM Kaubanduse OÜ-le. Tsiviilasjas nr 2-17-9409 19. septembril 2017

esitatud ajutise pankrotihalduri aruandes leitakse, et Sakkose OÜ ainus vara on hüpoteegiga

koormatud kinnistud. Isegi kui Sakkose OÜ-l oli veel vara, mida ta ei võõrandanud kaebajale, ei

ole see määrav, sest ettevõtte ülemineku kindlakstegemisel tuleb erinevaid kriteeriume koostoimes

hinnates välja selgitada, kas üle on läinud ettevõtte majandustegevusega seotud põhiline vara

(ettevõtte tuum).

8. TM Kaubanduse OÜ klientidele väljastatud müügiarvetel olevate teenuste kirjeldused kattuvad

Sakkose OÜ tegevusega, milleks on küttepuude tootmine, saematerjali tootmine, puidu kuivatus

ja immutamine, puidu keemiline töötlus. Mõlema äriühingu tüüp on sama, peamise

majandusüksuse

moodustavad

samal

kinnistul

asuvad

tootmishooned

koos

puidutootmisseadmetega. Äriühingud tegutsevad samal aadressil Rebase küla, Kambja vald, Tartu

maakond. Maksumenetluses on tuvastatud, et Sakkose OÜ kliendi- ja hankijasuhted jätkusid

TM Kaubanduse OÜ-s. Töötajate registri andmetel lõpetas Sakkose OÜ töölepingud R. Stammiga

1. juunil 2016 ning A. Haraki, U. Miina, A. Pae, V. Prii ja M. Saarega 1. detsembril 2016. Kuigi

R. Stamm on alates 1. juunist 2016 registreeritud töötajate registris TM Kaubanduse OÜ töötajana,

on tema töölepingus tööandjaks märgitud Sakkose OÜ. Kuna töötajate registrist nähtub üheselt, et

R. Stamm on olnud kuni 1. juunini 2016 tööl Sakkose OÜ-s ning alates 1. juunist 2016 TM

Kaubanduse OÜ-s, on paljasõnaline kaebaja väide, et TM Kaubanduse OÜ ei ole tööle võtnud

ühtegi OÜ Sakkose töötajat.

Vaatamata asjaolule, et T. Mahlapuu ei olnud alates 28. juulist 2016 TM Kaubanduse OÜ omanik

ja juhatuse liige, oli tal endiselt võimalik kasutada äriühingu rahalisi vahendeid. Seda tõendavad

mh 5. ja 14. augusti 2016. a pangaülekanded, kus T. Mahlapuu on kandnud kokku 900 eurot

TM Kaubanduse

OÜ

pangakontole.

J. Mahlapuu

ükskõiksus

ja

huvi

puudumine

TM Kaubanduse OÜ

tegevuse

vastu

viitab

otseselt

sellele,

et

faktiliselt

juhtis

TM Kaubanduse OÜ-d jätkuvalt T. Mahlapuu.

Seega säilitas Sakkose OÜ poolt üle antud majandusüksus oma identiteedi.

9. Tsiviilasjas nr 2-17-9409 on 2. oktoobril 2017 kuulutatud välja Pajuristi Alusmäe OÜ (endise

nimega Sakkose OÜ) pankrot ning 15. novembril 2017 on kohus lõpetanud Pajuristi Alusmäe OÜ

kui juriidilise isiku. Kaebaja ei ole kohtule esitanud tõendeid, millest nähtuks, et Sakkose OÜ oleks

pärast ettevõtte üleandmist edasi tegutsenud.

10. Ettevõtte või selle osa üleandmise kohta ei tule vormistada mingit spetsiifilist üleandmise

lepingut. Seetõttu on asjakohatud ka kaebaja väited, et maksuotsuse õiguspärasuse esimeseks

eelduseks on see, et maksumenetluses kogutud tõendite põhjal on võimalik tuvastada, et

TM Kaubanduse OÜ ning Sakkose OÜ vahel on toimunud näilik tehing, millega moonutati

tehingu tegelikku arvatavat sisu. Ja et teiseks peab olema tuvastatud poolte tahtlus saada tehingute

tegeliku sisu moonutamise teel maksueelis. Kui ettevõtte ülemineku raames oleksid toimunud

tehingud kolmandate isikute osalusel, siis oleks neid võimalik maksustada juhul, kui need

kvalifitseeritakse näilike tehingutena MKS § 83 lg 4 mõistes või kui kohaldatakse MKS § 84

(Riigikohtu otsus nr 3-3-1-1-13, p 19). Praegusel juhtumil see nii pole olnud.

MENETLUSOSALISTE PÕHJENDUSED RINGKONNAKOHTUS

11. TM Kaubanduse OÜ esitas apellatsioonkaebuse, milles taotleb Tartu Halduskohtu otsuse

tühistamist ja uue otsuse tegemist, millega kaebus rahuldada.

12. Apellatsioonkaebuses selgitab kaebaja, et ettevõtte ülemineku eelduseks on ettevõttesse

kuuluvate asjade ja õiguste kogumi üleandmine. Sama ei ilmne vaidlustatud otsusest, millised

õigused on vastustaja arvates Sakkose OÜ-lt TM Kaubanduse OÜ-le üle antud. Ainuüksi asjaolu,

et Sakkose OÜ on tegevusala vahetanud ning TM Kaubanduse OÜ on jätkanud sama tegevusala,

millega Sakkose OÜ on tegelenud varem, ei tähenda, et Sakkose OÜ-lt oleksid kandunud õigused

TM Kaubanduse OÜ-le, kuna sellised õigused on olemas igal ettevõttel. Ebaõige on maksuhalduri

järeldus, et TM Kaubanduse OÜ tegevust juhtis ka pärast J. Mahlapuu juhatuse liikmeks saamist

endiselt T. Mahlapuu. Seda ei kinnita kindlasti ka mitte asjaolu, et T. Mahlapuul säilis endiselt

õigus käsutada ettevõtte pangakontot.

Asjaolu, et M. Saar väitega, et ta tegeles Sakkose OÜ-s metsamaterjali kokkuostu, üleandmise-

vastuvõtmise aktide vormistamise, aktide allkirjastamise, puidukoormate vastuvõtmise ja

ülemõõtmisega ning tegeleb sellega ka praegu, kuid kirjutab T. Mahlapuu korraldusel üleandmise-

vastuvõtmise aktidele Sakkose OÜ asemel TM Kaubanduse OÜ, on põhjendatav sellega, et

TM Kaubanduse OÜ ostis Sakkose OÜ-lt sisse toorme ostu korraldamise teenust, mille kohta on

Sakkose OÜ esitanud TM Kaubanduse OÜ-le vastavad arved.

Seetõttu ei ole õige seisukoht nagu oleks MTA tõendanud, et TM Kaubanduse OÜ-le läks üle

ettevõtte tuum. TM Kaubanduse OÜ eesmärk ei olnud üle võtta Sakkose OÜ-d kui ettevõtet ning

samuti ei ole selline ettevõtte üleminek leidnud aset TM Kaubanduse OÜ tahtevastaselt kogemata.

13. Vastuses apellatsioonkaebusele Maksu- ja Tolliamet vaidleb apellatsioonkaebusele vastu ja

palub jätta selle rahuldamata.

Vastustaja leiab, et halduskohus tõendeid kogumis hinnates põhjendatult jõudnud seisukohale, et

vaidlusaluste tehingute tulemuse on kaebaja omandanud tervikliku majandusüksuse, s.o ettevõtte.

Antud juhul on ettevõtte tüüp jäänud samaks, TM Kaubanduse OÜ sisuliselt jätkas samas

tegevuskohas Sakkose OÜ tegevust, kusjuures TM Kaubanduse OÜ võttis Sakkose OÜ tegevuse

üle sujuvalt, tootmist katkestamata. Enamus Sakkose OÜ tootmisvahendid ja muud materiaalsed

vahendid liikusid näilike müügitehingute kaudu TM Kaubanduse OÜ-le. Töid tegid samad

töötajad (erinevate äriühingute töötajateks vormistatud) ning Sakkose OÜ kliendi- ja

hankijasuhted jätkusid TM Kaubanduse OÜ-s. TM Kaubanduse OÜ juhatuse liige oli varasemalt

olnud ka Sakkose OÜ juhatuse liige ning tegelenud ka varasemalt samal tegevusalal.

Riigikohus on toonitanud ka seda, et eelnevalt nimetatud kriteeriumitel on eri tüüpi ettevõtete

puhul erinev kaal ning nende kriteeriumite rakendamisel tuleb arvestada konkreetsest asjast

tulenevaid eripärasid, kusjuures ettevõtte ülemineku kriteeriumid on üksikfaktorid, mida tuleb

hinnata nende koosmõjus. Kaebaja on selle tähelepanuta jätnud, keskendudes üksikfaktoritele.

RINGKONNAKOHTU PÕHJENDUSED

14. Ringkonnakohus on seisukohal, et apellatsioonkaebuse rahuldamiseks ei ole alust.

Halduskohus on põhjalikult selgitanud maksustamist tehingute osas, millega antakse üle tegutsev

majandusüksus, samuti kohtupraktikas tunnustatud põhimõtteid, mille alusel hinnata, kas

tehingute kogumiga on toimunud ettevõtte üleminek. Ringkonnakohus nõustub halduskohtu

otsuse põhjendustega ning tuginedes HKMS § 201 lg-le 4 ei korda neid.

Vastuseks apellatsioonkaebusele märgib ringkonnakohus järgnevat.

15. Apellatsioonkaebuses on kaebaja kokkuvõtvalt asunud seisukohale, et vaidlusaluste tehingute

tulemusena ei toimunud Sakkose OÜ ettevõtte ülemineku TM Kaubanduse OÜ-le ja vastavalt oli

kaebaja siiski õigustatud oma maksuarvestus kajastama Sakkose OÜ-lt seadmete ja materjali

ostuarvetel näidatud käibemaksu sisendkäibemaksuna. Ettevõtte üleminekut ei toimunud, kuna

poolte tahe ei olnud Sakkose OÜ ettevõtte üleandmine kaebajale. T. Mahlapuu ei ole juhtinud

kaebaja majandustegevust pärast TM Kaubandus OÜ juhatusest lahkumist, kaebaja tegevus kattub

Sakkose OÜ majandustegevusega üksnes 30% ulatuses, osa Sakkose OÜ vara võõrandati

kolmandatele isikutele, kusjuures kaebaja ei omandanud Sakkose OÜ-lt majandustegevusega

seotud õigusi.

Ringkonnakohus kaebaja seisukohtadega ei nõustu.

16. Tulenevalt võlaõigusseaduse (VÕS) § 180 lg-st 1 võib ettevõtte üleminek toimuda poolte

kokkuleppel või seaduse alusel. Käesoleval juhul on vaidlus tehingulisel alusel ettevõtte

ülemineku toimumises. Seetõttu on iseenesest asjakohane kaebaja vastuväide, et Sakkose OÜ-ga

tehinguid tehes ei olnud poolte tahe suunatud ettevõtte üleandmisele. Kuid kaebaja jätab

tähelepanuta asjaolu, et ettevõtte üleandmine ei toimu spetsiifilise tehingu tegemise kaudu, vaid

ettevõttesse kuuluvad asjad antakse omandajale üle vastavate asjade üleandmise sätete järgi ja

õigused vastavate õiguste üleandmise sätete järgi, lepingud aga lepingute ülevõtmise sätete

järgi (VÕS § 182 lg 1 ls 1). Kuna õiguskord ei tunne ettevõtte üleandmise tehingut iseseisva

tehinguliigina, siis võib ettevõtte üleminek toimuda ka tehingute kogumi kaudu, kusjuures iga

üksik tehing on suunatud konkreetse asja, õiguse või kohustuse üleandmisele, ilma, et tehingu

tingimustest ilmneks poolte tahe jõuda ettevõtte kui tervikliku majandusüksuse üleandmiseni.

Selliselt on täiesti võimalik, et poolte otsene tahe ongi üksnes asja või õiguse üleandmine teisele

poolele ning asjade ja õiguste kasutamise võimalust majandusüksuse tähenduses üksnes

mööndakse, kuid tehingute kogumi kaudu toimub siiski ettevõtte üleminek. Kuna poolte tahte

väljaselgitamine selles olukorras oleks maksuhalduri jaoks äärmiselt keerukas, siis on

kohtupraktikas tunnustatud põhimõtet, et ettevõtte ülemineku tuvastamiseks tuleb hinnata

tehingute olemust, poolte käitumist enne ja pärast tehingute sõlmimist, poolte seotust ja muid

asjaolusid kogumis1. Nende, objektiivselt tuvastatud asjaolude kogumi põhjal saab teha järeldusi

selle kohta, kas omandajale on üle antud iseseisva majandusüksuse tuum, s.o põhiliste asjade ja

õiguste kogum, mis lubab neid koostoimes kasutada samaks või sarnaseks tegevuseks ettevõtluses.

17. Ringkonnakohus jagab maksuhalduri ja halduskohtu seisukohta, et käesoleval juhul on

asjaolud kogumis sellised, et tuleb jaatada Sakkose OÜ ettevõtte või ettevõtte osa üleminekut

kaebajale. Ringkonnakohus ei korda siinkohal halduskohtu ja maksuhalduri detailset analüüsi üle

antud vara koosseisu, tegevuse katkematu jätkumise, töötajate kasutamise, kliendi- ja

hankijasuhete jätkumise, poolte seotuse, tehingute finantseerimise ja poolte maksukäitumise

asjaolude kohta. Halduskohtu otsuses on põhjendatult leitud, et maksuhalduri tuvastatud asjaolude

pinnal on selge ja arusaadav järelduse kujunemine, et käesoleval juhul kaebajad mitte üksnes ei

möönnud, et tehingute tulemusel omandab kaebaja võimaluse jätkata Sakkose OÜ ettevõtlust, vaid

soovisid sellise tagajärje saabumist. Lisaks objektiivsetele asjaoludele on J. Mahlapuu kaebaja

1 Vt RKHK 16. aprill 2012. a otsus asjas nr 3-3-1-6-12 (p-d 10 ja 10) ja 17. juuni 2013. a otsus asjas nr 3-3-1-1-13

(p-d 12 ja 15) ning RKTsK 22. novembri 2011. a otsus asjas nr 3-2-1-113-11 (p 47).

seadusliku esindajana maksumenetluses seletusi andes selgitanud, et temal ja T. Mahlapuul oli

abikaasade ühisvara jagamisega seoses kokkulepe, et kaebaja võtab Sakkose OÜ

majandustegevuseks kasutatud kinnistu rendile ja ostab seadmed Sakkose OÜ-lt välja, kinnistu

jääb aga Sakkose OÜ-le (I kd, tl 61). Seega oli poolte tahe, et kaebaja omandab Sakkose OÜ

seadmed ja saab asuda neid kasutama oma majandustegevuses Sakkose OÜ varasemas

tegevuskohas, kusjuures Sakkose OÜ sama tegevusega ei jätka. Seega oli kaebaja ja Sakkose OÜ

seaduslike esindajate eesmärgiks vaidlusaluste tehingute tegemisega luua kaebajale võimalus

Sakkose OÜ majandustegevuse (osaliseks) jätkamiseks tegevuses olulisi muudatusi tegemata.

Ringkonnakohus osutab siinjuures, et majandustegevuses kasutatud kinnistute omandiõiguse

jäämine Sakkose OÜ-le ja sellest tulenev väide, et kaebaja omandas ainult osa Sakkose OÜ varast,

ei ole üle antud majandusüksuse terviklikkuse hindamisel oluline. Sama majandustegevuse

jätkumine oleks võimalik ka muus asukohas, kuid käesoleval juhul sai kaebaja Sakkose OÜ-lt

kinnisasjade kasutamise õiguse, kusjuures rendilepingu kohta on tehtud märge kinnistusraamtusse

Sakkose OÜ-le kuuluvate Sakkose kinnistu (reg.osa nr 2508004) ja Kullaaugu kinnistu (reg.osa nr

3502104) mõttelise osa kohta.

Asjaolu, et kaebajal puudusid tegelikud rahalised vahendid vaidlusaluste tehingute

finantseerimiseks ning tehingute eest tasumiseks toimusid nn karuselli põhimõttel ülekanded

Sakkose OÜ, T. Mahlapuu, J. Mahlapuu ja kaebaja arvelduskontode vahel, üksnes kinnitab, et

Sakkose OÜ vara võõrandamisel puudus majanduslikult arusaadav eesmärk ning tehingutega

sooviti äriühingu senine majandustegevus üle anda.

18. Maksuhaldur on vaidlustatud maksuotsuse andmisel tuginenud sellele, et Sakkose OÜ andis

kaebajale üle majandusüksuse (ettevõtte) tervikuna. Kaebaja väitel kattub tema tegevus Sakkose

OÜ varasema tegevusega üksnes 30% ulatuses.

Ringkonnakohus möönab, et Sale Memorandum’is toodud vara loetelu (I kd, tl 180-181) ei kattu

osaliselt kaebajale võõrandutud vara loeteluga. Sama puuduvad igasugused andmed selle kohta, et

Sakkose OÜ oleks võõrandanud osa seadmeid ja masinaid kolmandatele isikutele. Seega on

kaebaja sellekohane väide tõendamata. Ringkonnakohus ei näe võimalust siin ka omal algatusel

täiendavaid tõendeid koguda olukorras, kus ei ole teada, milliseid seadmeid ja kellele väidetavalt

veel võõrandati.

Samuti ei saa välistada, et kaebaja ei jätkanud Sakkose OÜ kogu varasemat tegevust, vaid osa

sellest võttis üle samas asukohas tegutsevad OÜ Kambja Soojus ja OÜ Firewood Production. Kuna

Sakkose OÜ vara ja õiguste üleminek nimetatud äriühingutele ei ole tõendatud, siis ei saa seda aga

ka tõsikindlalt järeldada. Samas ei sõltu sellest asjaolust vaidlustatud maksuotsuse õiguspärasus.

Esiteks, äriühingu majandustegevus võib toimuda mitme omaette tervikliku majandusüksuse

kaudu, mistõttu Sakkose OÜ tegevuse nn jagamine mitme äriühingu vahel ei välista ettevõtte

üleandmist ühelegi neist. Teiseks on võimalik ja lubatav ettevõtte osaline üleandmine. Riigikohus

on selgitanud, et ebaselgus selles, kas üle on läinud ettevõte tervikuna või selle osa ei tingi

maksuotsuse õigusvastasust, sest käibemaksuseaduse § 4 lg 2 p 1 ei näe ette erinevaid tagajärgi

ettevõtte või ettevõtte osa ülemineku korral2. Ringkonnakohus lähtub sellest seisukohast ka

käesoleva asja lahendamisel.

19. Kaebaja väitel Sakkose OÜ seaduslik esindaja pärast kaebaja juhatusest lahkumist ei olnud

kaebaja tegelikuks juhiks, erinevalt vastustaja väidetust. Samas ei ole kaebaja esitanud tõendeid

selle väite kinnituseks. Vastustaja on oma järelduse tegemisel tuginenud sellele, et vaidlusaluste

tehingute tegemise ajal on T. Mahlapuu teinud kaks ülekannet kaebaja arvelduskontole ning

juhendanud Sakkose OÜ endisi töötajad tööülesannete täitmisel, m.h andnud M. Saarele, kes

tegeles puidu vastuvõtmisega, korralduse märkida vastuvõtulehele TM Kaubandus OÜ, varasema

Sakkose OÜ asemel.

2 Vt RKHK 17. juuni 2013. a otsus asjas nr 3-3-1-1-13 (p 16).

Kaebaja kontole sularaha kandmine T. Mahlapuu seletuse kohaselt oli seotud sooviga saada

sularaha äriühingu kassast ning vältida sellega sõitu pangautomaadi juurde sularaha saamiseks.

Siinkohal on aga halduskohus õigesti osutanud, et sellise võimaluse kasutamine iseenesest viitab

T. Mahlapuu seotusele kaebajaga ja õigusele kasutada kaebaja arvelduskontot. Kaebaja ei ole isegi

väitnud, et äriühingu kassast sularaha väljastamine oleks kaebaja tegevuses tavapärane. Seetõttu

saab sularaha väljavõtmisest järeldada, et T. Mahlapuul oli oluline mõju kaebaja tegevusele

vähemalt kaebaja rahaliste vahendite kasutamise osas.

M. Saarele TM Kaubanduse OÜ andmete märkimise korralduse andmist selgitas kaebaja sellega,

et Sakkose OÜ pakkus kaebajale toorme ostu korraldamise teenust. Ka see väide on tõendamata.

Puudub nii kirjalik lepingudokument kui ka andmed saadud teenuse mahu ja maksumuse ning

teenuse eest tasumise kohta. Ringkonnakohtule ei ole teada, et sellise teenuse pakkumine oleks

kaebaja tegevuse valdkonnas tavapärane või veelgi enam, et teenuse sisseostmist võiks kaebaja

puhul eeldada. Seetõttu isegi olukorras, kus M. Saar oli vormistatud endiselt Sakkose OÜ

töötajana, tuleb nõustuda, et vähemalt osaliselt täitis ta tööülesandeid kaebaja ettevõttes ja sai

seejuures korraldusi T. Mahlapuult.

Samas ei ole asjaolu, kas T. Mahlapuu juhtis kaebaja tegevust ka pärast kaebaja juhatusest

lahkumist või mitte, asja lahendamisel määrava tähendusega. Ka juhul, kui nõustuda kaebajaga, et

T. Mahlapuu kaebajat vaidlusalusel ajal ei juhtinud, ei muuda see asjaolude kogumi pinnalt tehtud

järeldust Sakkose OÜ ettevõtte (või selle osa) üleminekust kaebajale. T. Mahlapuu rollil kaebaja

faktilise juhataja ei ole ettevõtte ülemineku jaatamisel määravat tähendust ning ülejäänud asjaolud

kooskõlas ülekaalukalt osutavad ettevõtte üleandmisele.

20. Samuti ei muuda kaevatavat otsust õigusvastaseks see, et vastustaja on nõudnud Sakkose OÜ

maksukohustuse täitmist viimase poolt maksudeklaratsioonides esitatud andmetele tuginedes, s.o

nõudnud vaidlusalustelt tehingutelt arvestatud käibemaksu tasumist olukorras, kus ta samaaegselt

käesolevas asjas leiab, et seoses ettevõtte üleminekuga maksustatavat käivet ei ole toimunud.

Ringkonnakohus selgitab, et juhul, kui kaebaja hinnangul ülemäärane maksunõue Sakkose OÜ

vastu rikub tema õigusi, saab ta oma õigusi kaitsta Sakkose (käesoleval ajal Pajuristi Alusmäe)

OÜ pankrotimenetluses. Ringkonnakohus jagab siinjuures halduskohtu seisukohta, et ei ühed ja

samad tehingud ei saa olla vastutusotsusele suunatud menetluses käsitletavad käibena, millelt tuleb

käibemaks tasuda ning teises, maksuotsuse menetluses, käsitletavad tehingutena, millelt käivet ei

teki. Maksuhalduri vastuoluline tegevus käesolevas asjas ja 20. novembri 2017. a vastutusotsuse

nr 13-7/00798-4 andmisel tekitab kahtluse selle kooskõlast hea halduse ja seaduslikkuse

põhimõttega. T. Mahlapuult vaidlusaluste tehingutega Sakkose OÜ maksuvõla sissenõudmisel ei

ole vastustajal alust tugineda käibemaksu tasumise kohustusele tehingutelt, mille kohta ta

käesolevas asjas on leidnud, et neist maksustatavat käivet ei teki. Isegi, kui käimasoleva

kohtumenetluse tõttu ei pea vastustaja käesolevas asjas vaidlustatud maksuotsust selliseks

asjaoluks, mis tingiks vastutusotsuse muutmise, siis tuleb vastustajal kaaluda vastutusotsuse

muutmist juhul, kui käesolevas asjas jõustub menetlust lõpetav kohtulahend, milles nõustutakse,

et vaidlusalustelt tehingutelt maksustatavat käivet ei tekkinud. Sõltumata eelnevast on aga T.

Mahlapuul võimalik esitada vastutusotsusele vastuväiteid alusel, et vastutusotsusega nõutavat

maksukohustust ei ole tekkinud.

Eelnev ei väära aga TM Kaubandus OÜ kaebuse lahendamisel tehtud järeldust, et kaebajal puudub

õigus vaidlusaluste tehingute kohta esitatud arvetes märgitud käibemaksu arvesse võtmiseks oma

maksuarvestuses sisendkäibemaksu hulgas. Olukorras, kus kaebaja maksukohustus on

vaidlustatud otsusega õigesti tuvastatud, ei muuda otsust õigusvastaseks asjaolu, et kolmanda isiku

kohta antud haldusaktis on vastustaja tehingute hindamisel asunud erinevale seisukohale.

21. Eeltoodu

põhjustel

jääb

apellatsioonkaebus

rahuldamata

ja

Tartu

Halduskohtu

23. märtsi 2018. a otsus muutmata.

22. Vastavalt HKMS § 108 lg-le 1 kannab menetluskulud pool, kelle kahjuks otsus tehti.

Vastustaja ei ole esitanud kohtule taotlust menetluskulude väljamõistmiseks kaebajalt ega

menetluskulude nimekirja. Seetõttu tulenevalt HKMS § 109 lg 1 kolmandast lausest vastustaja

kasuks menetluskulusid välja ei mõisteta.

/allkirjastatud digitaalselt/