3-17-1505/13 · Tallinna Ringkonnakohtu halduskolleegium

K O H T U O T S U S

EESTI VABARIIGI NIMEL

Kohus

Tallinna Ringkonnakohus

Kohtukoosseis

Eesistuja Maret Altnurme, liikmed Oliver Kask ja

Monika Laatsit

Otsuse tegemise aeg ja koht

04.09.2018, Tallinn

Haldusasja number

3-17-1505

Haldusasi

X ja YY kaebus Maksu- ja Tolliameti 24.04.2017

otsuse nr 8-3/001995 ja 19.06.2017 vaideotsuse nr 6-

1/3745-2 tühistamiseks ning Maksu- ja Tolliameti

kohustamiseks võtta vastu kaebajate poolt 29.03.2017

esitatud

parandatud

andmetega

2016.

a

tuludeklaratsioon

Menetlusosalised

Kaebaja I – XX

Kaebaja II – YY

Vastustaja – Maksu- ja Tolliamet, volitatud esindaja

Aiki Meister

Vaidlustatud kohtulahend

Tallinna Halduskohtu 22.12.2017 otsus

Menetluse alus ringkonnakohtus

XX ja YY apellatsioonkaebus

Asja läbivaatamine

Kirjalik menetlus

RESOLUTSIOON

1. Jätta XX ja YY apellatsioonkaebus rahuldamata ja Tallinna Halduskohtu

22.12.2017 otsus haldusasjas nr 3-17-1505 muutmata.

2. Jätta menetlusosaliste apellatsiooniastme menetluskulud menetlusosaliste endi

kanda.

EDASIKAEBAMISE KORD

Otsuse peale võib Riigikohtule esitada kassatsioonkaebuse 30 päeva jooksul otsuse avalikult

teatavakstegemisest arvates, s.o hiljemalt 04.10.2018, välja arvatud HKMS § 212 lg 1 teises

lauses sätestatud juhul (HKMS § 212 lg 1).

Vastuseks

esitatud

kassatsioonkaebusele

võib

teine

menetlusosaline

esitada

vastukassatsioonkaebuse 14 päeva jooksul kassatsioonkaebuse vastukassatsioonkaebuse

3-17-1505

2(9)

esitajale kättetoimetamisest arvates või ülejäänud kassatsioonitähtaja jooksul, kui see on

pikem kui 14 päeva (HKMS § 215 lg 3).

Kui kassaator soovib asja arutamist kohtuistungil, tuleb seda kassatsioonkaebuses märkida,

vastasel korral eeldatakse, et ta on nõus asja lahendamisega kirjalikus menetluses (HKMS

§ 213 lg 1 p 5). Sõltumata kohtuistungi soovi märkimisest võib Riigikohus

kassatsioonkaebuse läbi vaadata kirjalikus menetluses, kui ta ei pea istungi korraldamist

vajalikuks (HKMS § 223 lg 1).

Kui menetlusosaline soovib kassatsioonkaebuse esitamiseks saada menetlusabi, tuleb tal

Riigikohtule esitada vastavasisuline taotlus. Menetlusabi taotluse esitamine ei peata

menetlustähtaja kulgemist (HKMS § 116 lg 5) ning kassatsioonitähtaja järgimiseks peab

menetlusabi taotleja tegema tähtaja kestel ka menetlustoimingu, mille tegemiseks ta

menetlusabi taotleb, eelkõige esitama kassatsioonkaebuse (HKMS § 116 lg 6).

ASJAOLUD JA MENETLUSE KÄIK

1. XX ja YY esitasid 29.03.2017 abikaasadena parandatud andmetega 2016. a residendist

füüsilise isiku tuludeklaratsiooni (FIDEK), millega muutsid varem esitatud 2016. a FIDEK-i

vormil E (ettevõtlusest saadud tulu) deklareeritud andmeid.

2. XX selgitas parandusdeklaratsioonile lisatud selgituses, et avas füüsilisest isikust

ettevõtjana (FIE) 2005. a-l erikonto (tulumaksuseaduse (TuMS) § 36 lg 7) ja on deklareerinud

aastatel 2005‒2016 konto saldod FIDEK-i vormil E. Põhjusel, et erikonto saldo on seisuga

31.12.2016 kahanenud 3003,94 euroni, soovis XX muuta 2016. a FIDEK-it selliselt, et

erikonto kahanemist summas 3506,07 eurot mitte liita ettevõtlustulule. XX viitas 01.01.2015

jõustunud TuMS muudatustele, mille tulemusena muudeti ka FIDEK-i vormi E (täiendati

lahtritega 12 ja 13), mis omakorda võimaldas esmakordselt kajastada varasemalt maksustatud

summa 4578,15 eurot. XX soovis muuta vormi E selliselt, et kajastada lahtris 12 (eelmistest

aastatest erikontol olev ettevõtlustulu vähendamiseks kasutamata osa) 4578,12 eurot ja lahtris

13 (erikontol olev ettevõtlustulu vähendamiseks kasutamata osa edasikandmine järgmisse

aastasse) 1072,08 eurot, kuna erikontol olev 4578,14 eurot on summa, mis ületas sama aasta

ettevõtlustulu, kuid mida ei olnud võimalik varasematel aastatel deklareerida. XX lisas

selgitusele ülevaate tema FIE erikontol toimunud muutustest ja deklareerimistest perioodil

2005‒2016.

3. Maksu- ja Tolliamet (MTA) jättis 24.04.2017 otsusega nr 8-3/0019995 X ja YY poolt

29.03.2017 esitatud parandatud andmetega 2016. a FIDEK-i vastu võtmata. MTA märkis, et

summa, millega seoses XX ja YY FIDEK-i andmeid parandada soovivad, pärinevad

maksustamisperioodist 2008 ehk kuigi isikud soovivad parandada 2016. a FIDEK-i andmeid,

pärinevad lähteandmed maksustamisperioodist 2008. Sisuliselt on tegemist olukorraga, kus

soovitakse FIDEK-i andmeid muuta tagasiulatuvalt ja teha seda 01.01.2015 jõustunud TuMS

muudatustest lähtuvalt. MTA leidis, et soovitud paranduste osas kehtib kuni 31.12.2014

kehtinud TuMS redaktsioon ning alates 01.01.2015 kehtiv TuMS § 36 lg 7 ei võimalda

soodsamat maksurežiimi 2008. a-l erikontole kantud summade osas tagasiulatuvalt.

4. XX ja YY esitasid otsuse peale 25.05.2017 vaide, mille MTA jättis 19.06.2017

vaideotsusega nr 6-1/3745-2 rahuldamata.

Kuni 31.12.2014 kehtinud ja alates 01.01.2015 kehtiva TuMS § 36 lg 7 erinevus seisneb

selles, et kui varasema seaduse redaktsiooni kohaselt arvati erikontol oleva summa kasv

maksustamisperioodil

maha

sama

perioodi

ettevõtlustulust

ja

kahanemine

maksustamisperioodil liideti sama perioodi ettevõtlustulule, siis kehtiva seaduse redaktsiooni

3-17-1505

3(9)

kohaselt ei arvata erikontol oleva summa kasvu maksustamiseperioodil, mis ületab sama

maksustamisperioodi ettevõtlustulu tulemit, maksustamisperioodi ettevõtlustulust maha ning

selles osas ei liideta erikonto kahanemist ettevõtlustulule.

Vaidlust ei ole selles, et kehtiv regulatsioon täpsustas varasemat, mis võis tekitada

topeltmaksustamise. Enne kehtiva regulatsiooni vastuvõtmist jagas maksuhaldur nii oma

kodulehel kui ka teabepäevadel selgitusi selle kohta, kuidas võimalikku topeltmaksustamist

vältida ning soovitusi, et enne aasta lõppu tuleks erikonto kasutajatel oma tulud ja kulud üle

vaadata ning võtta erikontolt välja maksustatava tulu vähendamiseks mittekasutatav summa.

Ei ole tõenäoline, et XX ei olnud raamatupidamis- ja audiitorteenuste pakkujana sellest

maksuhalduri selgitusest teadlik.

Tänaseks on XX minetanud võimaluse kasutada oma ettevõtlustulu vähendamiseks summat,

mis pärineb aastast 2008, aegumistähtaja möödumise tõttu. Kuigi vaide esitajad soovivad

näiliselt parandada 2016. a FIDEK-it, ei ole vaidlust selle üle, et 4578,15 eurot, mida vaide

esitajad soovivad kanda 2016. a FIDEK-i vorm E tabelisse 2, pärineb aastast 2008 ning selle

õigsust ei ole aegumistähtaja möödumise tõttu enam võimalik kontrollida. Maksukorralduse

seaduse (MKS) § 89 lg 1 viitab MKS §-s 98 sätestatud aegumistähtaegadele ning see kehtib

kohtupraktika kohaselt nii olukorrale, kus varasemalt on deklareeritud ettenähtust väiksem

maksusumma kui ka olukorrale, kus soovitakse esitada maksukohustust vähendavat

parandusdeklaratsiooni. Kohtud on selgitanud, et MKS § 89 lg 1 tõlgendamine selliselt, et

maksukohustust vähendavat parandusdeklaratsiooni on võimalik esitada MKS §-s 98

ettenähtud aegumist arvestamata, viiks olukorrani, kus parandusdeklaratsioone, milles

maksusummat vähendatakse, saab esitada määratama aja jooksul ja leidnud, et selline normi

tõlgendus ei saa olla eesmärgipärane ja kõigis õigussuhetes peab mingil hetkel saabuma

õiguskindlus. Seega kohaldub summale, mida vaide esitajad soovivad kasutada

parandusdeklaratsiooni esitamisel, MKS § 98 lg-s 1 sätestatud kolmeaastane aegumistähtaeg

ning asjassepuutuvad ei ole väited võimalikust topeltmaksustamisest ega ebavõrdsest

kohtlemisest.

5. XX ja YY esitasid 19.07.2017 Tallinna Halduskohtule kaebuse MTA 24.04.2017 otsuse ja

19.06.2017 vaideotsuse tühistamiseks ning MTA kohustamiseks võtta vastu kaebajate poolt

29.03.2017 esitatud parandatud andmetega 2016. a FIDEK.

TuMS § 36 lg 7 algses redaktsioonis ei olnud erikontole kantud summade suurus ja

ettevõtlustulust

mahaarvamine

piiritletud

summaliselt,

vaid

tululiigi

põhiselt

–

ettevõtlustuluna. 01.01.2002 muudatusega jõustus lisatingimus, mis sidus mahaarvamised

ettevõtlustulu suurusega, millest on tehtud ettevõtlusega seotud kulude mahaarvamised. Seda,

mis siis saab, kui erikontole kantakse ettevõtlustulu ületav summa ning sealt hiljem maha

võetakse, seletuskiri ei selgita. Seletuskirjast ei tule välja ka seadusandja selget tahet tekitada

tulumaksuga topeltmaksustamine, tegemist tundub olevat pigem tähelepanematusest

reguleerimata jäänud olukorraga. Viidatud probleem ettevõtlustulu ületavate summade

erikontolt ärakandmisel lahendati 01.01.2015 jõustunud TuMS § 36 lg 7 redaktsiooniga.

TuMS § 36 lg 7 uue redaktsiooni rakendussätteid ei kehtestatud. TuMS ei reguleeri seega

küsimust, mis siis saab, kui erikontole on kantud summad enne seaduse jõustumist ning need

kantakse erikontolt ära arvestades TuMS § 36 lg 7 viimases lauses sätestatut („ning selles osas

erikonto kahanemist ettevõtlustulule ei liideta“). Kuna rakendussätted puuduvad, siis puudub

alus asuda seisukohale, et pärast seaduse jõustumist erikontolt tehtud väljamaksetele see ei

kohaldu. Selliselt oleks tegemist riigivõimu omavoliga, mille tulemusel koheldakse

ebavõrdselt neid FIE-sid, kes on ettevõtlustulu ületava summa kandnud erikontole enne

01.01.2015 ja neid, kes hiljem. Tegemist on omandiõiguse riivega ja ebavõrdse kohtlemisega

3-17-1505

4(9)

(põhiseaduse (PS) §-d 12 ja 32 koostoimes). Tegelikult tuli TuMS § 36 lg 7 muutmise seaduse

eelnõu (683) seletuskirjast välja see, et piirangut peeti põhjendamatuks. Sisuliselt on sellega

seadusandja möönnud, et subjektide ebavõrdseks kohtlemiseks puudub mõistlik ja asjakohane

põhjus.

Vaideotsuses leiab MTA, et on enne kehtiva regulatsiooni vastuvõtmist jaganud selgitusi selle

kohta, kuidas võimalikku topeltmaksustamist vältida. Probleemi ennetamine on kahtlemata

efektiivne vahend, kuid arvestades, et FIE esitab oma ettevõtlustulude kohta deklaratsiooni

alles järgmise aasta 31. märtsiks, siis on paratamatu, et praktikas esineb selliseid juhtumeid,

kus probleemi ennetada ei suudeta ning „risk realiseerub“. Kui topeltmaksustamine siiski aset

leiab, siis tulebki analüüsida, kas on mingeid võimalusi topeltmaksustamist vältida.

Praegusele küsimusele ei saa aegumise aspektist läheneda. Kaebajad võtsid erikontolt

vastavad summad välja alles 2016. a-l. Seega tekkis topeltmaksustamine alles 2016. a-l, mitte

2008. a-l. 2008. a-l ei saanud lihtsalt ettevõtlustulu ületavat summat erikontole kandes seda

maksustatavast ettevõtlustulust maha arvata ja see maksustati ettevõtlustuluna. Teistkordne

maksustamine tekib alles siis, kui raha kontolt välja võetakse, seega a-l 2016. Aegumine

puudutab seega pigem küsimust, kas 2008. a-l oleks pidanud saama ettevõtlustulu ületava

summa kandmisel erikontole ka selle ettevõtlustulust maha arvata. Kaebajad on ettevõtlustulu

aga vastavas osas maksustanud, kuid võtsid 2016. a-l erikontolt vastava rahasumma välja ja

olid sunnitud teistkordselt samalt ettevõtlustulu osalt makse tasuma. Topeltmaksustamine

tekkis seega 2016. a-l ning selle riive vaidlustamine ei ole aegunud.

6. Maksu- ja Tolliamet palus 30.08.2017 kirjalikus vastuses jätta kaebus rahuldamata.

Enne 01.01.2015 kehtinud TuMS § 36 lg 7 nägi ette konkreetsed tingimused FIE erikontol

oleva summa kasvu mahaarvamiseks maksustamisperioodi ettevõtlustulust ning tingimuste

järgimise korral topeltmaksustamist ei kaasnenud. Seega sõltus asjaolu, kas FIE sai erikontol

oleva summa kogu kasvu ettevõtlustulust maha arvata, FIE enda käitumisest ja hoolsusest:

enne maksustamisperioodi lõppu tuli erikonto kasutajal tulud ja kulud üle vaadata ning võtta

enne aasta lõppu erikontolt välja maksustatava tulu vähendamiseks mittekasutatav summa.

Seadusandja ei saa vältida olukorda, kus maksukohustuslane ei ole oma tegevuses piisavalt

hoolas ja tähelepanelik ning ei kasuta seetõttu ära kõiki maksukoormust vähendavaid ja

topeltmaksustamise vältimiseks ettenähtud võimalusi. Näiteks juhus, kus residendist füüsiline

isik jätab esitamata FIDEK-i ning selle tulemusena jäävad tal kasutamata võimalused TuMS-s

ettenähtud

kulude

mahaarvamiseks

(TuMS

§-d

25–281).

Samuti

olukord,

kus

käibemaksukohustuslane ei säilita või ei taasta sisendkäibemaksu mahaarvamiseks ettenähtud

dokumente (käibemaksuseaduse § 31 lg 1).

Asjaolu, et XX jättis 2008. a-l FIE erikontol oleva summa kasvu ettevõtlustulust

mahaarvamise tingimused täitmata ja sellega kaasnes tulumaksukohustus, ei tähenda seda, et

seadusandja oleks jätnud topeltmaksustamise põhimõtted järgimata või kohelnud

maksukohustuslasi ebavõrdselt. XX on raamatupidamis- ja audiitorteenuste pakkuja, mistõttu

võib temalt eeldada keskmisest suuremat teadlikkust maksuseaduste rakendamise osas.

TuMS § 36 lg 7 kehtiva redaktsiooni rakendussätete puudumine näitab selgelt, et nimetatud

sätte kehtestamisel ei antud sellele tagasiulatuvat jõudu. Seega ei saa kaebajad vastavat

võimalust ka kohtule esitatud kaebusega nõuda. Vastupidi – kui maksuhaldur võimaldanuks

kaebajatel arvestada 2016. a FIDEK-is 2008. a-l maksustatud FIE erikonto summat, oleks

sellega rikutud võrdse kohtlemise põhimõtet, sest teistel FIE-del ei ole olnud võimalik

varasemalt maksustatud FIE erikontode summasid pärast TuMS 01.01.2015 § 36 lg 7

redaktsiooni jõustumist ettevõtlustulust maha arvata.

3-17-1505

5(9)

Võrdsuspõhimõttest (PS § 12) tulenevat ühetaolise maksustamise printsiipi ei ole rikutud

õiguskindluse põhimõttest (PS § 10) tuleneva õigusrahu rakendamisega juhul, kui õigusrahu

rakendub võrdselt ja ühetaoliselt kõigi maksukohustuslaste kohta. Õigusrahu põhimõttest

tulenev aegumine tähendab maksuseaduste rakendamist kõigi isikute suhtes ühetaoliselt.

Maksukohustus tekib tehingust, s.t maksuseaduses ettenähtud teokoosseisu saabumisel ning

mitte

otseselt

maksudeklaratsioonist.

Seega

peab

maksuhalduril

olema

võimalus

maksudeklaratsioonis esitatud andmeid kontrollida. Juhul, kui aegumistähtaeg (MKS § 98 lg

1) on möödunud, ei ole maksuhalduril enam võimalik tuvastusmenetlust läbi viia.

Maksuhalduril ei ole MKS § 98 lg-st 4 tulenevalt õigust kontrollida maksukohustust, mille

maksusumma määramise tähtaeg on möödunud. Seetõttu saab maksudeklaratsioonis esitada

vaid selliseid andmeid, mille õigsust on maksuhalduril võimalik kontrollida ning esitatud

andmete ebaõigsuse korral määrata ka maksusumma. Kaebuses käsitletud juhul see enam

võimalik ei ole. Kaebajad on 2016. a parandusdeklaratsioonis esitanud andmed 2008. a kohta,

mille õigsust MTA tulenevalt MKS § 98 lg-st 1 ja lg-st 4 enam kontrollida ei saa. MKS § 58

sätestab dokumentide säilitamise tähtaja seitsme aasta jooksul. Ei ole mõeldav olukord, kus

maksukohustuslasel on võimalik esitada FIDEK-is andmeid aja kohta, kus dokumentide

säilitamiskohustus on möödunud ja maksuhalduril on MKS § 98 lg-st 4 tulenev kontrollikeeld.

Vastupidine seisukoht viiks järelduseni, kus maksuhalduril tuleb maksukohustuslase poolt

deklareeritud andmeid igasuguse kontrolli-võimaluseta aktsepteerida.

7. Tallinna

Halduskohus

jättis

22.12.2017

otsusega

kaebuse

rahuldamata

ja

menetlusosaliste menetluskulud nende endi kanda.

Vaatamata erikonto kasutamisega kaasnevale topeltmaksustamise riskile on erikonto

regulatsiooni eesmärk olnud FIE-de ettevõtluse soodustamine, erikonto/soodustuse

kasutamine on vabatahtlik ning soodustusega kaasnevaid piiranguid arvestaval hoolsal isikul

on olnud võimalik topeltmaksustamist vältida.

Erikonto regulatsioonis kuni 31.12.2014 sisaldunud topeltmaksustamise riski ei saa pidada

regulatsiooni taotluslikuks eesmärgiks. Sellele viitab muudatusseaduse eelnõu seletuskiri,

mille kohaselt [p]aragrahvi 36 lõiget 7 muudetakse, et kõrvaldada praegu füüsilisest isikust

ettevõtja erikonto arvestuse osas kehtivad põhjendamatud piirangud. Õigusloome puuduste

kõrvaldamine on iseenesest tervitatav, samas tõusetub sellises olukorras ka küsimus

muudatuse mõju ajalisest ulatusest (mida võibki pidada käesoleva vaidluse sisuks). Selle

hindamiseks tuleb võrrelda TuMS § 36 lg 7 redaktsioone enne ja pärast 01.01.2015 jõustunud

muudatust. Peamine erinevus seisneb uude redaktsiooni lisandunud regulatsioonis, mille

kohaselt erikontole kantud ettevõtlustuluna arvestatud summat, mis ületab sättes kirjeldatud

ettevõtluse tulemit, ei arvata maksustamisperioodi ettevõtlustulust maha ning selles osas

erikonto kahanemist ei liideta ettevõtlustulule.

Vaidlusalune regulatsioon seondub olukorraga, mis hõlmab mitut maksustamisperioodi, s.o

summa kandmist erikontole (erikonto summa kasv) ühel maksustamisperioodil ja ärakandmist

(erikonto kahanemine) teisel maksustamisperioodil. TuMS § 36 lg 7 alates 01.01.2015

jõustunud muudatus ei viita sellele, et seadusandja sooviks oleks olnud laiendada uut

regulatsiooni muudatuse ajaks erikontol juba olevatele summadele. Seda järeldust toetab

tagasiulatuvale jõule viitava rakendussätte puudumine, samuti uue regulatsiooniga seoses

kehtestatud uus FIDEK-i vorm (vorm E) 2. Nimelt võimaldab alates 01.01.2016 kehtiv vorm

E deklareerida ettevõtlustulu vähendamisena (tabeli 2 lahter 12) eelneva aasta vorm E tabeli 2

lahtris 13 (erikontol olev ettevõtlustulu vähendamiseks kasutamata osa edasikandmine

järgmisse aastasse) deklareeritud summa. Kuna lahtrid 12 ja 13 sisalduvad esmakordselt 2015.

a kohta esitataval deklaratsioonivormil, siis viitab see, et 2015. a maksustamisperioodi osas

3-17-1505

6(9)

saab deklareerida vaid lahtrit 13, s.t uus regulatsioon seondub alates 01.01.2015 erikontole

laekunud summadega.

Eelnev tõlgendus (tagasiulatuva jõu puudumine) ei tekita ebavõrdset kohtlemist, kuivõrd

kõnealune topeltmaksustamine (ettevõtluse tuludest ettevõtluskulude mahaarvamise piirang)

puudutab võrdselt kõiki FIE-sid, kes on kandnud enne 01.01.2015 erikontole ettevõtlustuluna

arvestatud summa, mis ületab maksustamisperioodi maksustatavat tulu, ning ei ole seda enne

maksustamisperioodi lõppemist erikontolt ära kandnud. Ebavõrdsus tekiks pigem juhul, kui

aktsepteerida TuMS § 36 lg 7 01.01.2015 jõustunud muudatuse tagasiulatuvat toimet (st

aktsepteerida selleks ajaks ettevõtlustulule liitmisele kuulunud summa väljaarvamist

ettevõtlustulu hulgast pärast 01.01.2015). Sellisel juhul vabaneksid maksukohustusest need

FIE-d, kes ei ole eelkirjeldatud summat enne 01.01.2015 erikontolt ära kandnud, kuid FIE-d,

kes on vastava summa erikontolt varasemalt (sisuliselt perioodil 2002‒2014) ära kandnud,

jääksid maksukohustuse kandjaks. Küsitav on käsitada erikontot kasutavaid FIE-sid erinevate

gruppidena sõltuvalt sellest, millisel ajahetkel on nad otsustanud enne 01.01.2015

topeltmaksustamisele kuulunud summa erikontolt ära kanda (olgugi, et topeltmaksustamise

olukorra loomine ei olnud seadusandja eesmärgiks).

Kaebus ei saa kuuluda rahuldamisele sõltumata sellest, kas asuda seisukohale, et TuMS § 36

lg 7 alates 01.01.2015 kehtivas redaktsioonis laieneb üksnes alates 01.01.2015 FIE erikontole

kantud summadele või ka enne nimetatud kuupäeva erikontole laekunud summadele. Vaidlust

ei ole küll selles, et XX on teinud kõnealuse väljamakse erikontolt 2016. a-l, st pärast uue

redaktsiooni kehtima hakkamist, samas ei saa väljamakse tegemise fakti vaadata lahus teisest

TuMS § 36 lg 7 tingimusest seonduvalt 01.01.2015 jõustunud muudatuse rakendamisega.

Lisaks on oluline, et väljamakse näol oleks tegemist summaga, mis ületas sättes viidatud

tulemit sellel maksustamisperioodil, kui vastav summa erikontole kanti. Käesoleval juhul on

vaidlusalune summa kantud erikontole 2008. a-l, s.o enam kui kuus aastat tagasi, mis

tähendab, et vastava maksustamisperioodi kontrollimine on tulenevalt MKS §-st 98 aegunud.

FIDEK tuleb esitada maksustamisperioodile järgneva aasta 31. märtsiks (TuMS § 44 lg 1),

seega maksustamisperioodi 2008. a kohta hiljemalt 31.03.2009. Maksuhalduri poolt

maksukohustuslase

deklareeritud

maksuarvestuse

õigsuse

kontrollimise/maksusumma

määramise aegumistähtajaks on maksimaalselt viis aastat. Aegumistähtaeg algab selle

maksudeklaratsiooni esitamise tähtpäevast, mida ei esitatud või milles esitatud andmete alusel

maksusumma valesti arvutati (MKS § 98 lg 1). FIE maksustamisperioodi 2008. a

maksuarvestuse kontrollimise/muutmise aegumistähtaeg lõppes seega 31.03.2014. See

tähendab, et pärast nimetatud kuupäeva ei ole enam tuvastatav, kas FIE on enda 2008. a

ettevõtluse tulemit FIDEK-is õigesti deklareerinud (MKS § 98 lg 4). Pärast aegumistähtaja

möödumist ei ole kontrollitav ka TuMS § 36 lg 7 tingimus, et väljamakse näol oleks tegemist

summaga, mis ületas erikontole kandmise perioodi (käesoleval juhul 2008. a) nn tulemit.

Seaduse mõtteks ei saa olla sellise soodustuse/leevenduse kehtestamine, mille rakendamist ei

ole võimalik kontrollida. Pooled ei ole esitanud kohtule väiteid ega tõendeid selle kohta, et

maksuhaldur oleks kaebaja XX 2008. a kohta esitatud FIDEK-is deklareeritud andmete

õigsust aegumistähtaja jooksul kontrollinud ja nende õigsust kinnitanud. TuMS § 36 lg 7

sõnastus 2008‒2009. a-l ja 2015‒2016. a-l erineb muu hulgas selles, mida pidada nn tulemiks,

mida laekumine erikontole ületama peab.

Eeltoodust tulenevalt on maksuhaldur jätnud põhjendatult kaebajate poolt 29.03.2017 esitatud

parandatud andmetega 2016. a FIDEK-i vastu võtmata.

MENETLUSOSALISTE SEISUKOHAD APELLATSIOONIMENETLUSES

3-17-1505

7(9)

8. XX ja YY paluvad 22.01.2018 apellatsioonkaebuses tühistada Tallinna Halduskohtu

22.12.2017 otsus ning teha asjas uus otsus, millega rahuldada kaebus ja mõista vastustajalt

välja menetluskulud. Kaebajad jäävad varem esitatud seisukohtade juurde, märkides

täiendavalt järgnevat.

Topeltmaksustamine on äärmuslik juhus, mida ei tohiks praktikas tekkida, v.a kui see ei ole

just selgesõnaliselt seaduses eesmärgiks seatud (vt ka Riigikohtu 03.04.2000 otsus nr 3-3-1-4-

00; 05.12.2005 otsus nr 3-3-1-56-05). Seadusandja ülesanne on selliseid olukordi seadustes

reguleerida, et tagajärgi saaks võimalikult palju leevendada ning kohtul on võimalus seadusi

tõlgendada selliselt, et topeltmaksustamist saaks ära hoida või seda tekitavad normid allutada

põhiseaduslikkuse järelevalve protsessile. Kohtu viidatud lahendused on end ammu

ammendanud, neid võimalusi ei ole enam. Ainus lahendus on proovida tõlgendamise kaudu

topeltmaksustamist vältida või sätestada selleks konkreetne suunis.

Kui kohus siiski leiab, et seadust ei saa laiendavalt tagasiulatuva jõuga tõlgendada, siis

paluvad kaebajad kaaluda põhiseaduslikkuse järelevalve menetluse alustamist ning kaaluda,

kas TMS § 36 lg 7 võiks olla PS-ga vastuolus osas, millega piiratakse erikontolt raha

maksuvaba väljavõtmist, kui selle juurdelisamist erikontole ei ole ettevõtlustulust maha

arvatud.

Rakendussätte puudumist tuleb käesoleval juhul näha pigem võimalusena seaduse

tõlgendamiseks soodsamalt, sest keeld expressis verbis puudub. Lisaks on täidesaatva võimu

üldakt rakendusakt, mis ei pruugi vältimatult seadusandja tahet postuleerida (FIDEK-i vorm

E).

Kohtu argumendid võrdse kohtlemise osas ei mõju veenvalt. Ebavõrdset kohtlemist ei saa

õigustada sellega, et kõikidel on võrdselt halb või võrdselt ebasoodne positsioon. Kõikidel on

olnud võrdne võimalus pöörduda maksuhalduri ja kohtu poole ning otsida topeltmaksustamise

vältimiseks abi. Seda sai teha ka enne seadusemuudatuse jõustumist, kuid siis tulnuks

tunnistada TuMS § 36 lg 7 PS-ga vastuolus olevaks. Praegusel juhul on võimalik ka

tõlgendamise teel ebasoodne mõju (topeltmaksustamine) kõrvaldada.

Kaebajad ei nõustu kohtu käsitlusega aegumisest. Aegumise küsimus ei saa tekkida enne, kui

tehakse erikontolt väljamakse, mis topeltmaksustamise kaasa toob. Enne seda puudub

topeltmaksustamine. Väljamakse tehti 2016. a-l. Kui kohus leiab, et kontrollima peab ka

sissemaksete perioodi, siis võib väita, et uus seaduse redaktsioon on samuti sisutühi, kui

sissemakse, mis ületab ettevõtluse nn puhastulu, tehakse näiteks a-l 2018 ning väljamakse a-l

2026 ning kui 2018. a tuludeklaratsiooni vormi E osas MTA kontrolli läbi ei vii (viimane on

reegel).

9. Maksu- ja Tolliamet palub 23.02.2018 kirjalikus vastuses jätta apellatsioonkaebus

rahuldamata. Vastustaja jääb vaideotsuse ja halduskohtule esitatud seisukohtade juurde ning

leiab vastuseks apellatsioonkaebusele järgnevat.

Juhul, kui mingi kehtestatava õigusnormi puhul nähakse ette rakendussätted, ei tähenda see

alati normile tagasiulatuva jõu andmist. Seadusandja ei pea andma igale soodsamat

maksustamist võimaldavale õigusnormile tagasiulatuvat jõudu. Seejuures ei too tagasiulatuva

jõu andmata jätmine igal juhtumil kaasa maksukohustuslaste ebavõrdset kohtlemist. Juhul, kui

seadusandja ei ole normile tagasiulatuvat mõju andnud, puudub ka seaduse rakendajal

võimalus sellele normile tõlgendamise kaudu tagasiulatuva jõu andmiseks, sest seaduse

rakendaja peab lähtuma seadusandja tahtest.

3-17-1505

8(9)

MKS § 98 lg 1 ei näe maksuhaldurile ette erinormi (pikemat ajavahemikku) FIE erikontoga

seonduvate asjaolude kontrollimise suhtes. Seejuures on oluline halduskohtu argument, et

TuMS § 36 lg 7 sõnastus 2008.‒2009. a-l ja 2015.‒2016. a-l erineb selles, mida pidada

tulemiks, mida laekumine erikontole ületama peab. Seetõttu ei saa käesolevas vaidluses

tõsikindlalt väita, nagu oleks kaebajate 2016. a tulu osas aset leidnud topeltmaksustamine, sest

maksuhalduril puudub võimalus selle väite õigsust kõikide tulumaksuga maksustamist

puudutavate asjaolude osas kontrollida.

RINGKONNAKOHTU PÕHJENDUSED

10. Halduskohtu otsus on seaduslik ja põhjendatud ning selle muutmiseks või tühistamiseks

ei ole alust. Nõustudes halduskohtu otsuse põhjendustega, ei korda ringkonnakohus neid

(HKMS § 201 lg 4). Vastuseks apellatsioonkaebuse väidetele märgib ringkonnakohus

järgmist.

11. MTA ja halduskohtu seisukoht, et alates 01.01.2015 kehtiva TuMS § 36 lg-t 7 ei saa

kohaldada tagasiulatuvalt, on õige. See tähendab, et nn uus regulatsioon on kohaldatav alates

01.01.2015 erikontole laekuvate summade suhtes, mitte selleks ajaks erikontol juba olevate

summade suhtes. Sellist seisukohta toetab üheselt asjaolu, et TuMS § 36 lg 7 uue regulatsiooni

tagasiulatuvaks kohaldamiseks puudub seda võimaldav rakendussäte. Õigusteooria kohaselt

kohaldatakse uut õigusnormi reeglina alates normi kehtima hakkamisest edasiulatuvalt, välja

arvatud juhul, kui tagasiulatuva kohaldamise kehtestab rakendussäte. Praegusel juhul see nii ei

ole. Niisiis ei saa rakendussätte puudumine kuidagi viidata TuMS § 36 lg 7 uue redaktsiooni

tagasiulatuva kohaldamise võimalikkusele.

12. TuMS § 36 lg 7 tagasiulatuva jõu puudumine ei ole PS-ga vastuolus. Ringkonnakohtule

arusaadavalt

sisustavad

kaebajad

normi

põhiseadusevastasust

seonduvalt

topeltmaksustamisega ning võrdse kohtlemise põhiõiguse rikkumisega. Iseenesest on õige

kaebajate seisukoht, et õigusloomes tuleks vältida topeltmaksustamise võimalust. Kuid

praegusel juhul ei olnud TuMS § 36 lg 7 varasema redaktsiooniga seonduv

topeltmaksustamise risk seadusandja teadlik valik ja eesmärk, mida kinnitab ka uue

redaktsiooni kehtestamine. Lisaks on MTA ja halduskohus põhjendatult osutanud, et ka

varasema

redaktsiooni

tingimustes

oli

topeltmaksustamine

välditav,

kui

kanda

maksustamisperioodi maksustatavat tulu ületav summa enne maksustamisperioodi lõppu

erikontolt ära. Asjaolu, et XX seda võimalust ei kasutanud, ei muuda TuMS § 36 lg 7

varasemat redaktsiooni PS-ga vastuolus olevaks. Ringkonnakohtule ei ole äratuntav ka isikute

ebavõrdne kohtlemine. Kõik FIE-d, kes kandsid enne 01.01.2015 erikontole ettevõtlustuluna

arvestatud summa, mis ületas maksustamisperioodi maksustatavat tulu, ning ei ole seda enne

maksustamisperioodi lõppemist erikontolt ära kandnud, on võrdses positsioonis. Need FIE-d

ei moodusta võrreldavat gruppi FIE-dega, kes kandsid raha enne maksustamisperioodi lõppu

erikontolt ära ja vältisid topeltmaksustamist. Eelnevast tulenevalt ei näe ringkonnakohus

põhiseadusevastast olukorda.

13. Halduskohtu käsitlus aegumise kohaldamisest on õige. Ringkonnakohus nõustub

halduskohtu otsuse p-s 10 esitatud põhjendustega ega korda neid. Kohane on ka maksuhalduri

viide Tallinna Ringkonnakohtu 27.02.2017 otsusele haldusasjas nr 3-15-1148 ja seal viidatud

kohtupraktikale,

milles

on

asutud

seisukohale,

et

maksukohustust

vähendavat

parandusdeklaratsiooni ei ole võimalik esitada MKS §-s 98 ettenähtud aegumist arvestamata.

Ringkonnakohus jääb samale seisukohale ka täna. Selles kontekstis on ainetu kaebajate

arutlus, mille kohaselt uus TuMS § 36 lg 7 redaktsioon on sisutühi nt juhul, kui sissemakse,

mis ületab ettevõtluse nn puhastulu, tehakse a-l 2018 ning väljamakse a-l 2026 – ka kaebajate

3-17-1505

9(9)

poolt näiteks toodud juhul tuleb arvestada MKS §-s 98 sätestatud üldiste aegumistähtaegadega

nagu praeguselgi juhul.

14. Eelnevat kokku võttes jääb apellatsioonkaebus rahuldamata ja halduskohtu otsus

muutmata (HKMS § 200 p 1). HKMS § 108 lg 1 ja § 109 lg 1 alusel jäävad menetlusosaliste

apellatsiooniastme menetluskulud menetlusosaliste endi kanda.

(allkirjastatud digitaalselt)