3-17-1881/20 · Tallinna Halduskohus Tallinna kohtumaja

KOHTUOTSUS

E e s t i V a b a r i i g i n i m e l

Kohus

Tallinna Halduskohus

Kohtunik

Tiia Nurm

Otsuse tegemise aeg ja koht

07.06.2018, Tallinn

Haldusasja number

3-17-1881

Haldusasi

Diapol Granite OÜ kaebus Maksu- ja Tolliameti 21.08.2017

maksuotsuse nr

12.2-3/039015-33 tühistamiseks

Menetlusosalised

Kaebaja – Diapol Granite OÜ, esindajad vandeadvokaat

Helmut Pikmets

Vastustaja - Maksu- ja Tolliamet, esindaja Meelis Rohtlaan

Asja läbivaatamine

Kohtuistung 09.05.2018

RESOLUTSIOON

1. Rahuldada Diapol Granite OÜ kaebus ja tühistada Maksu- ja Tolliameti 21.08.2017

maksuotsus nr 12.2-3/039015-33.

2. Mõista Maksu- ja Tolliametilt Diapol Granite OÜ kasuks välja menetluskulud summas

5744,07 eurot. Ülejäänud osas jätta menetlusosaliste menetluskulud nende enda kanda.

Edasikaebamise kord

Kohtuotsuse peale võib esitada apellatsioonkaebuse Tallinna Ringkonnakohtule 30 päeva jooksul

arvates otsuse avalikult teatavakstegemisest, s.o hiljemalt 09.07.2018.

ASJAOLUD JA MENETLUSE KÄIK

1. Maksu- ja Tolliamet (MTA) kontrollis 20.12.2016 korralduse nr 12.2-3/039015-1 alusel

Diapol Granite OÜ (kaebaja) juuli-oktoober 2016 käibe- ja tulumaksu deklaratsioonides

deklareeritud andmete õigsust ning koostas kontrolli tulemusel 01.06.2017 kontrollakti nr 12.2-

3/039015-30 (kontrollakt), millele kaebaja esitas eriarvamuse 06.07.2017. MTA nõudis 21.08.2017

maksuotsusega nr 12.2-3/39015-33 (maksuotsus) kaebajalt tagasi ettemaksukontole täidetud ja

pangakontole tagastatud nõuded kokku summas 15 593,98 eurot ning ettemaksukontole täidetud ja

äriühingu muude nõuetega tasaarveldatud enammakse summas 8762,67 eurot ja kohustas kaebajat

tasuma maksusumma 109 257,78 eurot. Kokku on maksuotsusega nõutav maksusumma 133

614,28 eurot.

1(11)

2. Maksuotsuse tegemine oli tingitud alljärgnevatest asjaoludest. MTA tuvastas, et kaebaja ja

Diastone Services OÜ (Disatone) moodustasid ühe tervikliku majandusüksuse, kuivõrd: Diastone

on asutatud kaebaja juhtide algatusel ja kaebajaga seotud isikute poolt; Diastone tegelik asutaja,

omanik ja juht on Erik Vallaste, kes on ka kaebaja juht ja omanik; Diastone juhtimist korraldas

kaebaja ning juhtisid Ethel Aav ja Erik Vallaste; Diastones töötanud inimesed olid varem kaebaja

töötajad ning töötajate jaoks ei muutunud teenuse Diastoni üleviimine midagi; kogu tööprotsess jäi

pärast Diastone asutamist ja tegevuse algust endiseks; Diastonel puudusid kontoritöötajad ja

tegevjuht; leping, mis reguleeris kaebaja töötajate Diastone heaks töötamist, on näilik; puudub

hinnakiri, mille alusel arvestati administreerimisteenuste maksumust; kaebaja ja Diastone vahel

sõlmitud laenuleping on näilik; Martin Benedikovičil puudus õigus Diastone nimel lepingut

allkirjastada ning tema allkirjad erinevatel isiku poolt allkirjastatud dokumentidel on visuaalsel

vaatlusel erinevad ning ei pruugi seetõttu olla tema kirjutatud; Diastone arved koostas kaebaja

ning ka teenuse hinnakirja määras kaebaja; Diastone arvelduskontod olid kaebaja kontrolli all;

Diastone töötajatele töötasu väljamaksmise otsustas kaebaja. Kuna MTA tuvastas kontrollakti

punktis 1.2 ja maksuotsuse punktis 2.2, et kaebajal ja Diastone-l oli ühine majandustegevus ning

kaebajat ja Diastone tuleb kontrollitaval perioodil käsitleda tehingute tegeliku majandusliku sisu

järgi ühe ettevõttena, kelleks on kaebaja, siis ei saanud kaebaja ka Diastone-le kaupu ja teenuseid

müüa. Seetõttu ei tekkinud ka kaebajal käivet tehingutest Diastone-ga. Seetõttu puudus kaebajal ka

alus Diastone-le arvete esitamiseks ning esitatud arvete puhul ei ole tegemist nõuetekohaste

arvetega (KMS § 37 lg 7 p-d 3 ja 4). Kuna käibe deklareerimise tingimus ei ole täidetud, siis ei

kuulu kaebaja juuli kuni oktoober 2016 KMD-des 20% määraga käibe hulgas kajastamisele

kaebaja poolt Diastone-le nimetatud perioodil väljastatud arvetel märgitud 20% määraga

maksustatav käive ja sellelt arvestatud käibemaks 4468 eurot. Kuna kirjeldatud põhjusel ei saanud

kaebaja ja Diastone vahel tehinguid toimuda ning seetõttu ei soetanud kaebaja teenuseid teiselt

käibemaksukohustuslaselt, vaid iseendalt, täitmata on sisendkäibemaksu mahaarvamise

tingimused, siis puudus kaebajal õigus Diastone nimel väljastatud arvetel kajastatud käibemaksu

28 824,5 eurot enda KMD-des sisendkäibemaksuna maha arvata. Viidatud eeldustele tuginedes

leidis MTA, et kaebajal oli kohustus kajastada KMD-des Diastone KMD-des deklareeritud

ühendusesisest soetust ning see summa

3870,20 eurot pöördmaksustada ning tasuda ka Diastone töötajatele tehtud palgaväljamaksetelt

tööjõumaksud.

3.

15.09.2017 esitas kaebaja Tallinna Halduskohtule kaebuse maksuotsuse tühistamiseks.

Kohus võttis kaebuse 19.09.2017 kohtumäärusega menetlusse.

MENETLUSOSALISTE SEISUKOHAD

Kaebaja seisukoht

4. Maksuotsuse järeldused põhinevad ebaõigesti tuvastatud asjaoludel ja materiaalse

maksuõiguse ebaõigel kohaldamisel. Maksuõigusnormid ei võimalda üle kanda

maksukohustuslase maksuvõlga teisele maksukohustuslasele maksuotsuses kajastatud asjaoludel.

5. Maksuotsus põhineb MKS § 84 rakendamisel kaebaja ja Diastone omavaheliste tehingute

suhtes ning kaebaja ja Diastone käsitlemisel tegeliku majandusliku sisu järgi ühe ettevõttena.

Nimelt leidis vastustaja, et MKS § 84 alusel on põhjendatud Diastone maksukohustuse omistamine

kaebajale kuna Diastone on loodud üksnes kaebaja juures töötavatele mõõdistajatele ja

paigaldajatele töötasu maksmiseks ning sisendkäibemaksu alusetuks suurendamiseks ja töötasudelt

deklareeritavate maksude tasumise vältimiseks. Eeltoodust tuleneb, et tehing või toiming, mis on

tehtud maksude tasumisest kõrvalehoidumise eesmärgil on Diastone asutamine kaebaja poolt.

MKS § 84 on rakendatud meelevaldselt. Kaebaja ei asutanud Diastone. Diastone asutamine ja

2(11)

äriregistrisse kandmine konstitutiivse kande alusel on juriidiline fakt, mida ei ole võimalik

kehtivas õiguskorras ümber hinnata. Seega väide, et Diastone on asutatud kaebaja poolt

maksueelise saamise eesmärgil on väär. Diastone on asutatud eraldiseisva äriühinguna ärilise

eesmärgiga iseseisva ettevõttena, millel olid turutingimustele vastavad suhted kolmandate

isikutega, sh kaebajaga. Seega ei olnud

Diastone asutamisel maksueelise saamise eesmärki, mida saaks omistada kaebajale. Sellele viitab

järgnev. Kontrollaktis on tuvastatud, et Diastone asutati 05.03.2015, töötajad viidi üle oktoobris

2015 ja alustati majandustegevust. Diastone asutamise ja majandustegevuse alustamise vahe on 7

kuud, mis ei lähe kokku konrollakti järeldusega Disatone asutamise väidetava eesmärgi kohta.

Diastone on alates oktoobrist 2015 osutanud kaebajale teenuseid nii Eestis kui välisriikides,

kasutades selleks oma tööjõudu. Alates majandustegevuse alustamisest kuni maksuvõlgnevuse

tekkimiseni kontrolliperioodi eest (juuli-oktoober 2016) täitis Diastone oma maksukohustusi

nõuetekohaselt, sh ka seoses kaebajaga seotud lepingute täitmisega. Maksuhalduril ei tekkinud

Diastone suhtes pretensioone, kahtlusi majandustegevuse toimumises või soovi omistada täidetud

maksukohustused kolmandatest isikutest maksumaksjale. Maksuhaldur on kontrollitud perioodil

omanud igakuiselt teavet kaebaja ja Diastone vahel toimunud tehingutest, korduvalt esitanud just

Diastonele korraldusi deklareeritud maksukohustuse täitmiseks, lahendanud Diastone poolt

esitatud taotluse maksuvõla ajatamiseks ja pärast Diastone pankrotimenetluse algatamist osalenud

pankrotimenetluses võlausaldajana samade maksunõuetega, millised on kajastatud maksuotsuses.

On ilmselge, et maksuhalduri eesmärgiks on rahuldada oma nõuded kolmanda isiku vara arvelt,

järgimata seadusega kehtestatud reegleid.

6. Kui Diastone asutamise eesmärgiks oleks olnud maksueelise saamise võimaldamine

kaebajale maksuvõlgade tekitamise kaudu, siis pole arusaadav, miks ei ole seda eesmärki

realiseeritud majandustegevuse teostamise ajal alates oktoobrist 2015 kuni juulini 2016.

Kontrollakti põhjenduste kohaselt oli Diastone asutamisel ja mõõtmis-ja paigaldamise teenuste

üleviimisel Diastone ettevõttesse oktoobris 2015 seatud eesmärgiks tekitada maksuvõlad just

alates juulist 2016. Sellise väidetava käitumise loogika ei ole arusaadav. Diastone maksuvõlgade

tekkimise põhjused on puht majanduslikud ega ole seotud maksudest väidetava

kõrvalehoidumisega. Kaebaja ja Diastone vahelisteks tehinguteks on mõõtmis- ja paigaldusteenuse

osutamine Diastone poolt kaebajale ja Diastone majandustegevuse finantseerimine kaebaja poolt.

Tehingud vastavad nende majanduslikule sooritusele. Kaebaja ei saanud maksueelist. Kuna

kaebajal oli soov sellega mitte edasi tegelda, siis oleks ta pidanud igal juhul lõpetama töötajatega

töölepingud ja ta oleks ostnud teenust sisse kolmandatelt isikutelt.

7. Teisel maksukohustuslasel tekkinud maksuvõla omistamine kaebajale on võimalik vaid

MKS sätete alusel, millised näevad ette kas maksuvõla ülemineku või vastutuse teise

maksukohustuslase maksuvõla eest (MKS 2.ptk 2 ja 3 jagu). Käesolevas asjas selliseid aluseid ei

esine ja makshaldur nimetatud alustele ei tugine. Vastustaja seisukoht, et kaebajat ja Diastone tuleb

käsitleda ühe majandusüksusena ei põhine samuti seadusel, sest ettevõte on majandusüksus, mille

kaudu ettevõtja tegutseb (TsÜS § 66). Ettevõte ei ole õigusvõimeline subjekt. Selleks on ettevõtja.

Vastustaja ei tuvastanud, et Diastone vara kogum ei moodustanud ettevõtet, mille kaudu äriühing

osutas teenuseid. Tegemist oli funktsioneeriva majandusüksusega.

8. KMS käsitleb maksukohustuslasena ettevõtlusega tegelevat isikut, kes on registreeritud või

kohustatud end registreerima maksukohustuslasena (KMS § 3 lg 1). KMS tähenduses on võimalik

kahte erinevat äriühingut käsitleda ühe maksukohustuslasena vaid KMS § 26 sätestatud juhul.

Maksuotsuses ja kontrollaktis üritas vastustaja põhjendada seda, et kontrollitaval perioodil olid

kaebaja ja Diastone kas majanduslikult, rahaliselt või organisatsiooniliselt seotud. Samas on

tegemist õiguslikult iseseisvate äriühingutega. Kui vastustaja väited oleksid õiged, oleks täidetud

ka KMS § 26 sätestatud eeldus käibemaksugrupi registreerimiseks, kuid ainult sättes nõutava

3(11)

kaebaja ja Diastone ühise taotluse alusel. Sellist taotlust ei ole maksukohustuslased maksuhaldurile

esitanud ega ole tegutsenud kontrollitaval perioodil käibemaksugrupis. Käibemaksudirektiivi art

(mis on aluseks KMS §-le 26) ei ole otsekohaldatav, st maksuhaldur ei saa tugineda direktiivi art

11 koosseisule. Vastustaja poolt viidatud raamatupidamise seaduse § 16 ei asenda

käibemaksudirektiivi.

9. Tööjõumaksukohustused tekivad mitte majandusüksusel, nagu väidetakse maksuotsuses,

vaid juriidilisel isikul, kes teeb füüsilisele isikule palgaväljamakseid. Kontrollaktis on tuvastatud,

et kaebaja vastavad kontoritöötajad adminstreerimisteenuse osutamise raames tegid

palgaülekandeid Diastone töötajatele Diastone arvelduskontolt. Seoses sellega on Diastonel

tekkinud maksukohustused. Kaebaja ei vastuta maksukohustuste eest, mis on tekkinid Diastonel

oma töötajatele tehtud väljamaksetelt. Kaebaja ei kvalifitseeru nende maksukohustuste osas

maksukohustuslaseks ainuüksi selle pärast, et kaebaja töötajad tegid tehnilisi toiminguid Diastone

arvelduskontol.

10. Maksuotsuse faktilised asjaolud on tuvastatud ebaõigesti. Kaebaja juhtis maksuhalduri

tähelepanu sellele, et kontrollakti punkti 1.2 alapunktides 1-19 nimetatud asjaolud ei ole

maksumenetluses tuvastatud. Nende asjaolude kinnituseks on esitatud maksustamise seisukohast

asjakohatuid või koguni kolmandate isikute seletusi sisaldavaid oletuslikke väiteid, kuid ei ole

esitatud tõendeid. Maksuotsuse punktis 2.2 on esitatud samad 19 faktiväidet, millistele vastustaja

tugines oma järeldustes selle kohta, et kaebaja ja Diastone moodustasid kontrollitud perioodil

sama majandusüksuse.

MTA seisukoht

11. Maksuotsus on õiguspärane ja selle tühistamiseks puudub alus.

12. Kontrollakti punktis 1.2 tuvastatud asjaolud viitavad sellele, et Diastone asutati ning seda

kasutati kaebaja huvidest lähtuvalt. Asjaolu, et Diastone asutas tegevust 7 kuud pärast

asutamist ei tähenda automaatselt seda, et tegemist oli iseseisva äriühinguga, mitte

äriühinguga, mida kaebaja kasutas vastavalt vajadusele. Maksuhaldur on tuvastanud, et

tegemist oli äriühinguga, mis oli kaebaja kontrolli all ning millel iseseisev majandustegevus

puudus. Kui äriühingul tekivad maksuvõlad, siis tuleb kontrollida, miks need tekkisid.

Käesoleval juhul maksuhaldur ongi tuvastanud, et Diastone ja kaebaja olid sisuliselt üks ja

sama äriühing. Kuni majanduslikult kõik laabus, kohustused said kaebaja poolt nõuetekohaselt

täidetud, ei tekkinud probleeme ka Diastonel. Põhjust on arvata, et just kaebajal tekkisid

majanduslikud raskused ning siis nähti võimalust tegevust jätkata selle arvelt, et Diastone jätab

oma seadusest tulenevad kohustused täitmata. Sellist kaebaja poolt kontrollitud tegevust

jätkati neli kuud, mille tulemusel tekkis Diastonel märkimisväärne maksukohustus, mis on

tegelikult kaebaja maksukohustus millest kaebaja üritab nüüd vabaneda.

13. Kaebaja ei peagi vastutama kolmanda isiku maksuvõla eest, kuid vastutab sellise maksuvõla

eest, mis on tegelikult tema enda maksuvõlg, samuti maksuvõla eest, mis on tekitatud tema

teadmisel ja osavõtul. Kaebaja on kohustatud ära tasuma tema enda maksuvõla, sest sisuliselt

oli Diastone ja kaebaja puhul tegemist sama äriühinguga. Samal põhjusel puudub alus rääkida

võimalikust käibemaksugrupist. Just MKS §-le 84 tuginedes saab ühe isiku tehingute ja sellega

kaasneva maksukohustuse omistada teisele isikule, kelle kontrolli ja juhtimise all esimene

tegutses. Seega on materiaalõigust kohaldatud õigesti, mitte vastupidi, nagu üritab väita

kaebaja.

4(11)

14. Maksuhaldur üritas maksumenetluses E.Vallastet menetlusse kaasata, kuid isik ei olud

huvitatud ütluste ja selgituste andmisest ning üritas sisuliselt teha kõik selleks, et takistada

maksuhalduri tegevust kaebaja kontrollimisel. Kaebaja ei ole ümber lükanud väidet, et

Diastone asutajaks ja omanikuks on E.Vallaste ja Diastone asutati kaebaja soovil ja huvides.

Vastustaja nõustub kaebajaga, et asjaolu, kes oli Diastone asutaja ei ole niivõrd oluline, sest

eelkõige on oluline see, et kaebaja kasutas Diastone oma huvides ära ning omas täielikku

kontrolli Diastone üle. Kaebaja oli Diastone asutamisega tihendalt seotud ja tegelikult

kontrollis kogu seda protsessi. Maksumenetluses isikute poolt antud seletused viitavad väga

selgelt sellele, et kogu tegevust koordineeris Erik Vallaste.

15. Maksuhalduri poolt tuvastatud asjaolud seoses administreerimisteenusega näitavad ilmekalt, et

mingit teenuse osutamist reaalselt ei toimunud ning kõik tehti selleks, et jätta kolmandatele

isikutele mulje, et toimub teenuse osutamine. Puuduvad tõendid, et mingit teenust oleks

reaalselt osutatud-puudub hinnakiri, arved, teenuse arvestus, maht ja maksumus.

16. Vastustaja hinnangul tehingud, mis maksuhaldur on välja toonud seoses laenulepinguga

annavad põhjendatult alust arvata, et tegemist on jällegi näiliku tehinguga, millega üritati

põhjendda raha kandmist Diastone-le. Tähelepanuväärne on, et kuigi laenu kasutamisotstarve

osas pidi Diastone väga täpse selgituse andma, samas asjaolul, et Diastone-l puudus vara,

millega laenu tagatakse, ei omanud sisuliselt mitte mingit tähtsust. Viimane näitab, et kaebaja

jaoks ei olnud oluline, kas raha makstakse tagasi või mitte. Põhjendatud on maksuhalduri

väide, et Martin Benedictovici allkirjad on erinevad ning annavad kahtlust selleks, et need

allkirjad pole tema poolt antud, vaid need on antud kellegi kolmanda isiku poolt. Samuti

puudus nimetatud isikul üldse õigus Diastone nimel lepinguid allkirjastada.

17. Tuvastatud asjaolud kinnitavad üpris üheselt, et Diastone seaduslikul esindajal puudus

igasugune kontroll oma äriühingu arvelduskontode üle. Diastone pangakaart anti üle kaebaja

töötajatele.

KOHTU PÕHJENDUSED

18. Maksuotsuses asus MTA seisukohale, et kaebajat ja Diastone tuleb käsitelda kontrollitaval

perioodil (juuli-oktoober 2016) tehingute majandusliku sisu järgi ühe tervikliku

majandusüksusena, milleks on kaebaja (kontrollakti p 1.2 ja maksuotsuse p 2.2). Seetõttu ei

saanud kaebaja ka Diastonele kaupu ja teenuseid müüa ega Diastone-lt kaupu osta. Samuti

leiab vastustaja, et Diastone töötajad tuleb lugeda kaebaja töötajateks. Täpsemalt asus

maksuhaldur maksuotsuse punktis 1.2.1 seisukohale, et kaebaja asutas Diastone maksueelise

saamise eesmärgil, milleks on eesmärk jätta mõõdistamis- ja paigaldamisteenust osutanud

töötajate tööjõumaksud Diastone kanda ning vähendada maksukoormust selliselt, et maksta

vähem tööjõumakse ja suurendada sisendkäibemaksu ning jätta potentsiaalne maksukohustus

Diastone-sse. Samuti leidis maksuhaldur, et kaebaja ja Diastone vahelistel tehingutel puudus

majanduslik sisu ning nende tehingute eesmärk oli vältida maksude tasumist tahtlikult. Kokku

sai kaebaja maksuotsuse kohaselt maksueelise summas

133 617,57 eurot (alusetult tagasi saadud käibemaks summas 24 356,51 eurot ning deklareeritud

töötasudelt tasumata jäetud tööjõumaksud summas 109 261,06 eurot).

19. Ehkki maksuotsuses ei ole viidatud materiaalõiguslikule alusele, mis võimaldab

maksuhalduril käsitleda kaebajat ja Diastone ühe majandusüksusena, on kontrollakti punktist 1.2.2

järeldatav, et maksuotsus põhineb MKS § 84 rakendamisel, mis eeldab kehtivate tehingute

ümberhindamist vastavalt maksustamise eesmärkidele. Sama tuleneb ka vastustaja vastusest

kaebusele. See tähendab, et maksuhaldur leiab, et viidatud norm võimaldab maksuotsuses toodud

asjaoludel hinnata ümber kaebaja ja Diastone vahelised majandustehingud ning omistada Diastone

5(11)

maksukohustuse kaebajale ning korrigeerida vastavalt käibemaksu arvestust. Seega on vaidluse

esemeks esmalt küsimus sellest, kas maksuhaldur on kohaldanud maksuotsuse tegemisel õigesti

MKS §-i 84, sh kas normi koosseisu osaks olev maksueelise saamine on tuvastatud õigesti. Juhul,

kui kontrollakti punktis

1.2.1 toodud asjaoludel oleks MKS § 84 kohaldamine õiguslikult võimalik, siis tuleb hinnata, kas

maksuhaldur on faktilised asjaolud tuvastanud õigesti.

20. MKS § 84 sätestab, et kui tehingu või toimingu sisust ilmneb, et see on tehtud maksudest

kõrvalehoidumise eesmärgil, kohaldatakse maksustamisel sellise tehingu või toimingu tingimusi,

mis vastavad tehingu või toimingu majanduslikule sisule.

MKS § 84 alusel ühe isiku tehingute ja sellega kaasneva maksukohustuse omistamine teisele

isikule, kelle kontrolli ja juhtimise all teine isik tegutses, on lubatud (Riigikohtu otsuse nr 3-3-1-

42-11 p-d 2 ja 9 ja Tallinna Ringkonnakohtu otsus nr 3-14-52233). Samas ei pruugi

maksukohustuslase juhendamisel tegutseva isiku osalemine tehingutes tähendada maksupettust,

ega tehingute näilikkust ega muud maksuõigusrikkumist. Sellel tehingul võib olla ka muid

eesmärke peale maksude tasumisest kõrvale hoidmise eesmärgi. Seega tuleb ka tehingute puhul,

milles osaleb isik, kelle juhtimise ja kontrolli all teine isik tegutseb, tuvastada MKS § 84

rakendamise eeldused. Praegusel juhul tähendab see seda, et kui ka eeldada, et Diastone tegutses

kaebaja juhtimise ja kontrolli all, ei ole viidatud fakt piisav selleks, et omistada Diastone

maksukohustus kaebajale ning muuta poolte poolt deklareeritud käibemaksu arvestust.

21. Riigikohtu praktika järgi on MKS § 84 kohaldamine õigustatud juhul, kui tegemist on

tehingutega, millel puudub majanduslik sisu ning mille eesmärk on vältida maksude tasumist (nt

Riigikohtu lahendid nr 3-3-1-23-09 (p 12), nr 3-3-1-15-11 (p 12), 3-3-1-79-11 (p 18). MKS § 84

kohaldamine eeldab tehingu majandusliku sisu väljaselgitamist ning normi rakendamiseks peab

objektiivsetest asjaoludest olema võimalik järeldada, et tehingute ja toimingute peamine eesmärk

on maksueelise saamine ning tegevusel puuduvad muud majanduslikud põhjendused (Riigikohtu

otsus asjas 3-3-1-52-09 p 18). MKS § 84 kohaldamiseks peab maksuhaldur tuvastama, et

maksukohustuslase tegevus oli suunatud sellele, et anda maksude tasumise vältimiseks tehingutele

moonutatud õiguslik vorm. Kolleegium on ka rõhutanud, et maksude tasumisest kõrvalehoidumise

eesmärgil tehtud tehing või toiming saab olla üksnes tahtlik (Riigikohtu otsus asjas 3-3-1-62-06 p

13).

22. Kohus märgib esmalt, et maksuotsuses ja kontrollaktis esitatu põhjal ei ole võimalik üheselt

aru saada, milline on see tehing või tehingud, mille maksuhaldur on MKS §-is 84 sätestatud

majandusliku tõlgendamise meetodit rakendades ümber hinnanud. Nagu kohus eelpool märkis, siis

eeldab MKS § 84 kohaldamine konkreetse majandustehingu sisu välja selgitamist ja tuvastamist,

et sellise tehingu eesmärgiks oli maksueelise saamine. Seega pidi maksuhaldur esitama

maksuotsuses ümber hinnatavad majandustehingud, selgitama välja nende majandustehingute

tegeliku sisu ja need vastavalt MKS § 84 kohaldamise reeglitele ümber hindama. Kohus leiab, et

vastavate tehingute maksuotsuses esitamata jätmine on käsitletav MKS § 95 lg 2 rikkumisena,

kuivõrd maksuotsuse ja kontrollakti põhjal ei ole võimalik üheselt tuvastada maksustamisel

tähtsust omavaid asjaolusid.

Kuivõrd maksuhaldur leiab nii kontrollaktis kui ka maksuotsuses läbivalt, et Diastone-l puudus

iseseisev majandustegevus ning ettevõte on asutatud üksnes eesmärgiga jätta mõõdistamis- ja

paigaldamisteenust osutanud töötajate tööjõumaksud Diastone kanda ning teostada omavahelisi

tehinguid, millel puudus majanduslik sisu siis järeldub nimetatud väidetest kohtu hinnangul, et

maksuhaldur käsitleb kaebaja maksukohustuse tasumisest kõrvalehoidumise eesmärgil toiminud

tegevusena neid tehinguid, mille tulemusena anti mõõdistus- ja paigaldamisteenuse osutamine

6(11)

kaebaja poolt üle Diastone-le. Nimetatud väitele tuginedes leiab maksuhaldur, et kaebajal ja

Diastone-l oli ühine majandustegevus ning kaebajat ja Diastone tuleb tehingute majandusliku sisu

järgi käsitleda ühe ettevõttena, kelleks on kaebaja.

23. Kontrollaktist tulenevalt asutati Diastone 05.03.2015 ning töötajad viidi üle oktoobris 2015,

mil alustati ka majandustegevust. Diastone ja kaebaja vahel on 01.10.2015 sõlmitud ettevõtte

müügileping (tl 97-103), mille kohaselt annab kaebaja Diastone-le üle ettevõtte, mis hõlmab

põhivara (paigaldajate ja mõõdistajate töövahendid, printer, väikevahendid ja maja inventar);

lepingud; töölepingud, üürilepingud, mõõdistamise ja paigaldamisega seotud asjad, lepingud,

õigused ja kohustused, sh kohustused MTA ees ja koostöölepingud. Võlaõigusseaduse § 180 lg 1

sätestab, et ettevõtte üleandja võib omandajaga sõlmitud lepinguga kohustuda andma omandajale

üle ettevõtte. Ettevõte võib omandajale minna üle ka seaduse alusel, lg 2 kohaselt kuuluvad

ettevõttesse ettevõtte majandamisega seotud ja selle majandamist teenivad õigused ja kohustused,

muu hulgas ettevõttega seotud lepingud. Et asuda seisukohale, et kaebajat ja Diastone tuleb

käsitleda ühe ettevõttena, eeldab esmast tuvastust, et ettevõtte üleandmise leping koosmõjus

Diastone asutamisele suunatud tehingutega ei vasta nende majanduslikule sisule ning varakogum,

mis on viidatud lepingu objektiks, ei läinud kaebajalt üle Diastone-le. Nimetatud eeldusel puuduks

Diastone-l iseseisva majandustegevuse alustamiseks vajalik varakogum.

Praegusel juhul ei ole maksuhaldur toonud välja põhjendusi, et ettevõtte üleandmise leping ei vasta

selle majanduslikule sisule ning et viidatud lepingu alusel ei andnud kaebaja Diastone-le üle

lepingus toodud varakogumit ning et tegemist on jätkuvalt kaebaja omandis oleva varaga. Samuti

ei ole maksuhaldur leidnud, et viidatud varakogumi arvel ei olnud võimalik Diastone-l alustada

iseseisvat majandustegevust alates oktoobrist 2015. Maksuhaldur on vastupidiselt leidnud, et

tegelik tööprotsess jäi ka pärast Diastone asutamist samaks, st mõõdistamis- ja

paigaldamisteenuste osutamine jätkus eraldi seisvas ettevõttes viisil, nagu see oli toimunud varem.

Samuti ei toonud eraldumine kaasa muudatusi töötajate jaoks. MTA ei ole pidanud nimetatud

lepingut näilikuks ega ole leidnud, et ettevõtte müügi puhul ei kuulunud kohaldamisele KMS § 4

lg 2 p 1. Seega järeldub maksuotsusest, et tegemist on kehtiva tehinguga, mille majanduslik sisu

vastab tehingus väljendatule ja poolte tahtele.

24. Maksuhaldur väidab maksuotsuses, et Diastone-l puudus iseseisev majandustegevus ning

et Diastone oli kaebaja kontrolli all. Et tugineda nimetatud väitele oleks maksuhaldur pidanud

tuvastama, et Diastone iseseisvat majandustegevust oktoobris 2015 ei alustanud ning et ka

kontrollimenetlusega mitte hõlmatud perioodil ei saanud kaebaja (oktoober 2015 kuni

kontrolliperioodi algus juuli 2016) Diastone-le kaupu müüa ega Diastone-lt kaupu osta.

Puudub vaidlus selles, et oktoobris 2015 sõlmiti ettevõtte üleandmise leping ning ettevõttes

alustasid tööd töötajad. Diastone on ka alates oktoobrist 2015 osutanud kaebajale teenuseid nii

Eesti kui välismaal, kasutades selleks töötajaid, kelle osas on maksuhaldur leidnud, et tegemist on

kaebaja enda töötajatega. Samuti on kaebaja ja Diastone vahel sõlmitud 01.10.2015 mõõdistamis-

ja paigaldamisteenuste osutamise leping (tl 116-117), mille kohaselt kohustus Diastone osutama

kaebajale mõõdistus- ja paigaldusteenuseid. Seega pidi Diastonel majandustegevus puuduma ning

kaebajal olema maksueelise saamise eesmärk juba hiljemalt oktoobris 2015. Sellist asjaolu

maksuhaldur ei tuvastanud.

Puudub vaidlus selles, et alates oktoobrist 2015 kuni maksuvõlgnevuse tekkimiseni

kontrolliperioodi eest (juuli-oktoober 2016) täitis Diastone oma maksukohustusi nõuetekohaselt,

sh kohustusi, mis olid seotud Diastone ja kaebaja vaheliste lepingutega. Maksuhaldur ei ole

maksuotsuses väitnud, et kaebaja ei saanud perioodil oktoober 2015 kuni kontrolliperioodi

alguseni kaupu ja teenuseid Diastone-le müüa ega Diastone-lt kaupu ja teenuseid osta, millest

7(11)

tulenevalt kuuluksid ka kontrolliperioodile eelnenud perioodi kohta kaebaja poolt koostatud KMD-

d korrigeerimisele ning kaebajal puuduks ühtlasi õigus arvata maha sisendkäibemaksu Diastone

poolt oktoober 2015 kuni juuli 2016 väljastatud arvetelt. Seega aktsepteeris maksuhaldur kaebaja

ja Diastone vahelisi tehinguid nimetatud perioodil, ega ole leidnud, et kaebajat ja Diastone tuleb

käsitleda ühe majandusüksusena. MTA ei ole ka kahelnud Diastone majandustegevuse toimumises

(st teenuste osutamises ja nende ostmises). MTA ei ole leidnud, et Diastone-l viidatud perioodil

tekkinud ja täidetud maksukohustus tuleks omistada kaebajale. Kaebaja viitab põhjendatult

täiendavalt asjaolule, et maksuhaldur on igakuiselt omanud käibedeklaratsioonide kaudu teavet

kaebaja ja Diastone vahelistest tehingutest ning on korduvalt esitanud just Diastone-le korraldusi

deklareeritud maksukohustuste täitmiseks. 08.09.2016 (kohustuste tasumise tähtpäevad saabunud

augustis 2016) ja 13.10.2016 (kohustuste täitmise tähtajad saabunud septembris-oktoobris 2016)

on MTA esitanud Diastone-le korraldused maksuvõla tasumiseks (tl 85-87). Maksuhaldur on

11.10.2016 teinud seonduvalt Diastone poolt esitatud maksuvõla ajatamise taotlusega otsuse,

millega jättis taotluse rahuldamata (tl 89-90). Samuti osales MTA Diastone pankrotimenetluses

võlausaldajana. Seega on maksuhaldur olnud läbivalt seisukohal, et perioodil alates oktoobrist

2015 kuni juulini 2016 on Diastone olnud iseseisev ettevõte, mis omab majandustegevust ja

vastutab iseseisvalt oma kohustuste täitmise eest. Maksuhaldur ei ole tuvastanud Diastone

majandustegevuses muutusi alates juulist 2016. Seega puudub ka alus väita, et alates juulist 2016

Diastone-l enam iseseisvat majandustegevust ei olnud, Diastone ja kaebaja vahelistel

majandustehingutel puudub majanduslik sisu ning et need on tehtud üksnes maksude tasumisest

kõrvale hoidumise eesmärgil. Seega ei ole maksuotsuses toodud asjaoludel tuvastatav Diastonel

tegeliku iseseisva majandustegevuse puudumine. Nimetatu aga viitab sellele, et Diastone

asutamise ja talle mõõdistamis- ja paigaldusteenuste osutamisega seotud ettevõtte üleandmise

eesmärgid olid eelkõige majanduslikku laadi ning MTA ei ole vastupidist tõendanud ega

põhistanud.

25. Eeltoodust järeldub, et kui maksuotsuses ja kontrollaktis kirjeldatud tegevuse eesmärgiks

oleks tõepoolest olnud maksueelise saamine selliselt, et jätta kaebaja maksuvõlad Diastone kanda,

siis oleks maksuhaldur pidanud maksuotsuses tuvastama, et kaebaja tegutses nimetatud eesmärgi

realiseerimise nimel alates oktoobrist 2015 kuni juulini 2016. See tähendab, et kaebajal pidi olema

maksueelise saamise eesmärk juba hiljemalt oktoobris 2015. Maksuotsuses ja kontrollaktis ei ole

välja toodud, et kaebaja ja Diastone vahelistel tehingutel, mille eest on määratud tasumiseks

käibemaks, puudus majanduslik sisu algusest peale ning et nende eesmärgiks oli vältida maksude

tasumist selliselt, et vastav eesmärk realiseerub alates juulist 2016. Sellist asjaolu ei ole

kontrollaktis ega maksuotsuses tuvastatud. Kohus märgib veel korda, et kui ka eeldada, et

Diastone tegutses kaebaja juhtimise ja kontrolli all (millele kaebaja vaidleb vastu), ei tähenda see

iseenesest, et kaebaja vastustab Diastone maksukohustuse eest ja poolte vahelised tehingud ei

vasta nende majanduslikule sisule. MTA peab ka seotud isikute vaheliste tehingute puhul välja

tooma ja põhistama, et tehingutel puudus majanduslik sisu ja need on tehtud üksnes maksueelise

saamise eesmärgil. Kohus leiab, et maksuotsuses ei ole toodud välja asjaolusid, mis annaksid aluse

väita, et kaebaja tegutses tehingutes Diastone- ga maksueelise saamise eesmärgil.

26. MTA on maksueelise saamise eesmärgi tuvastamisel ka eiranud asjaolu, et kaebaja andis

Diastone-le 15.09.2015 kuupäeva kandva laenulepingu (MTA vastuse lisa 29) alusel laenu summas

1 000 000 eurot sihtotstarbega Diastone ettevõtluse arendamiseks ja finantseerimiseks (p 1.2).

Lepingu punkt 1.3 näeb ette laenu ülekandmise ja kasutamise üksikasjaliku mehhanismi.

Nimetatud lepingu puhul on MTA leidnud, et leping on näilik. Samas ei ole MTA seadnud kahtluse

alla laenu välja maksmist kaebajale. Seda, et laen maksti kaebaja poolt tegelikkuses välja kinnitab

mh asjaolu, et kaebaja on laenulepingust tuleneva nõude osas summas 955210,40 eurot

võlausaldajaks Diastone pankrotimenetluses. Tegemist on tunnustatud nõudega, millest järeldub, et

8(11)

pankrotihaldur kontrollis nõude vastavust nõudeavalduses toodule, st tuvastas, et tegemist on

tegeliku nõudega. Kohus nõustub kaebajaga, et olukorras, kus on tuvastatud, et pooled täitsid

lepingu vastavalt kokku lepitule olulistes tingimustes (lepingus avaldatud tahtele järgnesid laenu

välja maksed Diastonele), ei esine tehingu näilikkust ka olukorras, kus MTA ei nõustu lepingu

sõnastusega ning leiab, et see ei ole allkirjastatud nõuetekohaselt. MTA küll kritiseerib viidatud

lepingu sätteid, kuid on jätnud tähelepanuta kaebaja väited laenulepingu majandusliku sisu kohta,

milleks oli Diastone majandustegevuse alustamise finantseerimine. Viidatud eesmärgi kontekstis ei

ole kohtu hinnangul ebaharilik, et kaebaja otsustas laenu väljamaksmise asjaolude ja põhjuste üle

(p 1.3). Samuti nõustub kohus kaebajaga selles, et laenulepingu üksikute punktide vastuolulisusega

ja sellest tuleneva tehingu näilikkusega ei saa üleüldse põhjendada, et Diastone ei olnud iseseisev

äriühing. Maksuhaldur ei ole põhjendanud, kuidas on nimetatud väited omavahel seotud olukorras,

kus raha üleandmise faktis maksuhaldur ei kahtle.

Kohus leiab, et olukorras, kus on tuvastatud laenu andmine kaebaja poolt Diastonele summas

1 000 000 eurot, mille kaotamise riski kandis kaebaja juba laenu väljastamise hetkel (ja mis

realiseerus seoses Diastone pankrotistumisega), ei ole eluliselt usutav, et kaebaja oleks teinud

sellises suurusjärgus investeeringu ning võtnud enda kanda investeeringuga seotud riski selleks, et

saada maksueelis. Pigem kinnitab viidatud tehing seda, et kaebaja ja Diastone vahelistel tehingutel

olid majanduslikud eesmärgid ning kaebaja ei tegutsenud tehingute tegemisel tahtlusega saada

maksueelis. 27. Kohtu hinnangul on täielikult põhjendamata ja tõendamata vastustaja poolt

kohtumenetluses esitatud väide, mille kohaselt tekkisid kaebajal majandusraskused, millest

tulenevalt nähti võimalust jätkata selle arvelt, et Diastone jätab oma kohustused tasumata.

Vastustaja ei ole tõendanud kaebajal majandusraskuste tekkimist ega ka tahet vähendada

maksukohustust maksuotsuses toodud viisil. Olukorras, kus maksuhaldur leiab, et Diastonel

tekkinud maksukohustus perioodi eest juuli 2016 kuni oktoober 2016 on kaebaja maksukohustus,

peaks maksuhaldur ka tuvastama, et Diastone maksukohustus on kaebaja maksukohustus juba

alates oktoobrist 2015. Seda maksuhaldur aga tuvastanud ei ole.

28. Kohtu hinnangul ei tõenda kaebaja kavatsust saada maksueelist ja hoiduda maksude tasumisest

kõrvale ka kaebaja ja Diastone vahel sõlmitud administreerimisleping (MTA vastuse lisa 27).

Nimetatud lepingu puhul leiab maksuhaldur, et leping on näilik ning vormistatud selleks, et

jätta mulje justkui oleks Diastone kaebajast eraldi seisev äriühing ning varjata seda, et

tegelikult olid kaebaja ja Diastone ühine majandusüksus.

TsÜS § 89 lg 1 kohaselt on näilik tehing, mille puhul pooled on kokku leppinud, et tehingu

tegemisel tehtud tahteavaldustel ei ole avaldatud tahtele vastavaid õiguslikke tagajärgi, sest pooled

tahavad jätta mulje tehingu olemasolust või varjata tehingut, mida nad tegelikult teha tahavad, lg 2

järgi on näilik tehing tühine. TsÜS § 84 järgi ei ole tühisel tehingul algusest peale õiguslikke

tagajärgi. Maksustamisel näiliku tehingu arvesse mitte võtmist reguleerib MKS § 83 lg 4.

Nimetatud säte kohaldub näilikele ja seetõttu tühistele, ehk õiguslikul mõttes mitteeksisteerivatele

tehingutele.

Seega kui maksuhaldur leidis, et tehing on näilik ja sellest tulenevalt tühine, oleks ta pidanud

tuvastama tehingu tühisuse alates selle tegemisest, st alates 01.09.2015. Maksuhaldur oleks

pidanud põhjendama, et kaebajal oli juba tehingu tegemisel soov vältida tehingu läbi maksude

tasumist ja soov saada maksueelis. Seda maksuhaldur aga teinud ei ole. Maksuhaldur on

aktsepteerinud viidatud lepingu täitmist alates oktoobrist 2015 kuni juulini 2016 ega ole leidnud, et

lepingu alusel teostatud maksetelt tasutud/tasumisele kuuluv käibemaks kuulub korrigeerimisele

ning et tegelikult ei ole kaebaja osutanud teenuseid Diastone-le. Seega ei saa tehing olla TsÜS § 89

lg 1 ja 84 järgi näilik ja tühine ning maksuhaldur on tehingu näilikkuse ebaõigesti tuvastanud.

9(11)

Maksuhaldur ei ole ka MKS §-le 84 vastavalt põhjendanud, milline tehing on tegelikult tehtud ja

mis on selle tegelik sisu ja kuidas sellist tehingut maksustada. Samuti ei ole maksuhaldur

arvestanud asjaoluga, et tehing ei saa olla samal ajal kehtiv ja näilik, st tühine. MKS § 83 lõige 4 ja

§ 84 on teineteist välistava kohaldamisalaga.

29. Eelpool toodut kokku võttes on kohus seisukohal, et maksuhaldur on tuvastanud MKS § 84

kohaldamise eeldused maksuotsuses ebaõigesti. Seejuures on ebaõigesti tuvastatud Diastone-l

iseseisva majandustegevuse puudumine kui ka normi koosseisu osaks oleva maksueelise

saamise eesmärk kaebaja poolt. Kuivõrd maksuotsuses ja kontrollaktis toodud asjaoludel ei ole

kaebaja ja Diastone vaheliste tehingute ümber hindamine õiguslikult põhjendatud ning

tuvastatud ei ole maksukuritarvitust ega maksukuritarvituse kavatsust, ei hinda kohus otsuses

seda, kas maksuhaldur on tuvastanud õigesti faktilised asjaolud, mille põhjal ta leiab, et

Diastone tegutses kaebaja juhtimise ja kontrolli all ning Diastone ja kaebaja tegelikuks juhiks

oli E. Vallaste. Ka juhul, kui eeldada maksuhalduri väidete õigsust, on nimetatud asjaolud

õigusliku tähenduseta olukorras, kus kohus tuvastas, et MKS § 84 kohaldamise eeldused

puuduvad sõltumata faktiväidete õigsusest.

30. Eeltoodust tulenevalt kohus rahuldab kaebuse.

MENETLUSKULUD

31. HKMS § 108 lg 1 kohaselt kannab menetluskulud pool, kelle kahjuks otsus tehakse. Kuna

kaebus rahuldatakse, tuleb menetluskulud jätta MTA kanda. Vastavalt 09.05.2018 esitatud

menetluskulude nimekirjale on kaebaja kandnud menetluskulusid summas 16 569.60 eurot

(käibemaksuga), millest 15 789,60 eurot moodustab lepingulise esindaja kulu ning 780 eurot

moodustab riigilõiv. 14.05.2018 esitatud täiendava menetluskulude nimekirja kohaselt on

kaebaja kandnud täiendavalt lepingulise esindaja kulutusi summas 1478,40 eurot, mis sisaldab

kulutusi seoses kohtuistungiks ettevalmistumisega ja kohtuistungil osalemisega. Kulude kohta

on esitatud arve ning menetluskulude nimekiri. Kulude kandmist tõendavaid dokumente

esitatud ei ole. MTA esindaja leidis istungil, et kulutused on ülemäärased. HKMS § 109 lg 6

kohaselt mõistab kohus välja üksnes vajalikud ja põhjendatud menetluskulud. Olles tutvunud

kohtule esitatud arvetega ning kulude arvetega, on kohus seisukohal, et kaebaja õigusabikulude

suurus on põhjendatud osaliselt. Kohus ei saa mõista vastustajalt välja kulutusi, mis on kantud

seoses määruskaebuse menetlusega, kuivõrd kaebaja poolt tallinna halduskohtu

19.09.2017 määrusele esitatud määruskaebus jäi Tallinna Ringkonnakohtu 20.10.2017 määrusega

rahuldamata (tl lk 65-67). Nimetatust tulenevalt jätab kohus rahuldamata kaebaja taotluse esialgse

õiguskaitse taotluselt ja määruskaebuselt tasutud riigilõivu välja mõistmiseks kokku 30 eurot ning

arves 172517 sisalduvad kulutused, mis seonduvad määruskaebusega. Samuti leiab kohus , et

põhjendatud ei ole viidatud arves toodud kulutus seonduvalt maksuotsuse analüüsiga, kuivõrd

vastava analüüsi tegi kaebaja kaebusest nähtuvalt juba kaebuse koostamisel, st kulutus on

hõlmatud kaebuse koostamisele kulunud ajakuluga. Seega leiab kohus, et arvel nr 172517 toodud

kulutused on kogu ulatuses põhjendamata. Kohus leiab, et ka ülejäänud osas ei ole kulutused kogu

ulatuses põhjendatud. Arve 17228 sisaldab läbi erinevate kuluartiklite ajakulu seonduvalt kaebuse

koostamisega. Kohus leiab, et ajakulu 38,7 tundi ei ole põhjendatud, kuivõrd kaebajale oli

maksuhalduri positsioon teada juba enne kohtusse pöördumist ning kaebuse koostamine ei saanud

seetõttu nõuda niivõrd mahukat ajalist ressurssi. Eeltoodut arvestades leiab kohus, et põhjendatud

kulu seonduvalt kaebuse koostamise ( sh sellega seotud nõupidamised) on 13 tundi, st 146,56 x 13

x 20% = 2286,33 eurot. Arvel 172774 toodud kulutused seonduvad menetlusega, mis järgneb

MTA vastuse ning maksutoimiku edastamisele kohtule millele järgnevalt koostas kaebaja kaebuse

täienduse ja edastas täiendavad tõendid. Kohus leiab, et ka viidatud arvel toodud kulutused 29,60

ei ole kogu ulatuses põhjendatud, kuivõrd vastustaja vastus ei sisaldanud uudseid väiteid. Samuti

10(11)

pidi kaebaja olema maksutoimiku materjalidega tutvunud juba maksumenetluses. Nimetatust

tulenevat leiab kohus, et viidatud arvel toodud ajakulu on põhjendatud 7 tunni ulatuses, st 146,35 x

7 x 20% = 1229,34 eurot. Arvel 181040 toodud kulutusi, mis seonduvad istungil osalemisega

summas 1478,40 eurot loeb kohus põhjendatuks. Tulenevalt HKMS § 109 lg 11 kehtivast

sõnastusest ei pea kulutused olema kantud. Seega mõistab kohus vastustajalt välja kaebuse

esitamisel tasutud riigilõivu summas 750 eurot ja lepingulise esindaja kulud kokku summas

5744,07 eurot. Ülejäänud osas jäävad kulutused kaebaja kanda.

/allkirjastatud digitaalselt/

Tiia Nurm

11(11)