3-16-1458/52 · Tallinna Ringkonnakohtu halduskolleegium

K O H T U O T S U S

EESTI VABARIIGI NIMEL

Kohus

Tallinna Ringkonnakohus

Kohtukoosseis

Eesistuja Monika Laatsit, liikmed Maret Altnurme ja

Virgo Saarmets

Otsuse tegemise aeg ja koht

24. mai 2018, Tallinn

Haldusasja number

3-16-1458

Haldusasi

AS Eesti Elekter kaebus Maksu- ja Tolliameti 11. juuli

2016.

a

maksuotsuse

nr

12.2-3/028217-28

tühistamiseks

Menetlusosalised

Kaebaja – AS Eesti Elekter, esindaja vandeadvokaat

Jaanus Tehver

Vastustaja – Maksu- ja Tolliamet, esindajad Sandra

Salumäe ja Revo Krause

Vaidlustatud kohtulahend

Tallinna Halduskohtu 27. aprilli 2017. a otsus

Menetluse alus ringkonnakohtus

AS Eesti Elekter apellatsioonkaebus

Asja läbivaatamine

Kohtuistung 18. aprillil 2018

RESOLUTSIOON

1. Jätta AS Eesti Elekter apellatsioonkaebus rahuldamata ja Tallinna Halduskohtu 27.

aprilli 2017. a otsus haldusasjas nr 3-16-1458 muutmata.

2. Jätta menetluskulud poolte endi kanda.

EDASIKAEBAMISE KORD

Otsuse peale võib Riigikohtule esitada kassatsioonkaebuse 30 päeva jooksul otsuse avalikult

teatavakstegemisest arvates, s.o hiljemalt 25.06.2018, välja arvatud HKMS § 212 lg 1 teises

lauses sätestatud juhul (HKMS § 212 lg 1).

Vastuseks

esitatud

kassatsioonkaebusele

võib

teine

menetlusosaline

esitada

vastukassatsioonkaebuse 14 päeva jooksul kassatsioonkaebuse vastukassatsioonkaebuse

esitajale kättetoimetamisest arvates või ülejäänud kassatsioonitähtaja jooksul, kui see on

pikem kui 14 päeva (HKMS § 215 lg 3).

Kui kassaator soovib asja arutamist kohtuistungil, tuleb seda kassatsioonkaebuses märkida,

vastasel korral eeldatakse, et ta on nõus asja lahendamisega kirjalikus menetluses (HKMS

§ 213 lg 1 p 5). Sõltumata kohtuistungi soovi märkimisest võib Riigikohus

kassatsioonkaebuse läbi vaadata kirjalikus menetluses, kui ta ei pea istungi korraldamist

vajalikuks (HKMS § 223 lg 1).

Kui menetlusosaline soovib kassatsioonkaebuse esitamiseks saada menetlusabi, tuleb tal

Riigikohtule esitada vastavasisuline taotlus. Menetlusabi taotluse esitamine ei peata

3-16-1458

2(10)

menetlustähtaja kulgemist (HKMS § 116 lg 5) ning kassatsioonitähtaja järgimiseks peab

menetlusabi taotleja tegema tähtaja kestel ka menetlustoimingu, mille tegemiseks ta

menetlusabi taotleb, eelkõige esitama kassatsioonkaebuse (HKMS § 116 lg 6).

ASJAOLUD JA MENETLUSE KÄIK

1. Maksu- ja Tolliamet (MTA) kontrollis AS Eesti Elekter (EE) maksude arvestamise,

deklareerimise ja tasumise õigsust perioodil september kuni detsember 2013 ning kohustas

11.07.2016 maksuotsusega nr 12.2-3/028217-28 EE-d tasuma maksusumma 124 761,71

eurot.

1) EE ja Green Electric OÜ (GE) sõlmisid 20.09.2013 müügilepingu ja töövõtulepingu Aburi

elektrituuliku püstitamiseks kogumaksumusega 1 925 000 eurot. EE on ostnud OÜ-lt BMC

Houses (BMC) kontrollitaval perioodil ehitusteenust (Aburi elektrituuliku ehitus) 334 791,60

euro eest ning arvestanud arvetele lisatud käibemaksu 55 798,60 eurot 2013. a novembri

KMD-l sisendkäibemaksu hulgas.

2) Maksuhaldur tuvastas, et BMC ei olnud arvetel märgitud teenuse osutajaks. BMC esindaja

selgituste kohaselt kasutas BMC nelja erinevat alltöövõtjat: Ermi OÜ (materjalid, transport),

Raktoom AS (rullid, ekskavaator), Etrin Invest OÜ (kopa rent koos juhiga) ja Midam OÜ

(killustik, erinevaid täitematerjalid). MTA leidis, et Etrin Invest OÜ-st, Midam OÜ-st ja

Raktoom AS-st ostis teenust tegelikkuses EE, tasudes nimetatud äriühingute arved 46 318,20

euro ulatuses (sh käibemaks 7719,70 eurot) läbi BMC pangakonto. Maksuhaldur aktsepteeris

selles osas allhankijatele tehtud väljamakseid, sh käibemaksu mahaarvamist. Ermi OÜ-le

tasuti sularahas. MTA leidis, et BMC ja Ermi OÜ vahel 28.10.2013 arvel nr 68 ja 02.12.2013

arvel nr 71 näidatud tehinguid tegelikkuses ei toimunud, seega on EE deklareerinud

sisendkäibemaksu 48 078,90 euro võrra ettenähtust enam ning teinud ettevõtlusega

mitteseotud väljamakseid 288 473,40 eurot, millelt peab tasuma tulumaksu 76 682,81 eurot.

3) Kaudseid tõendeid kogumis arvestades pidi EE teadma, et BMC ei osutanud tegelikult

arvetel nr 68 ja 71 märgitud teenust. Tehingutega seotud isikute (EE juhatuse liige XX, Aburi

tuuliku ehituse objektijuht YY, BMC juhatuse liige LL) poolt tehingute kohta antud seletused

on vastuolulised. Väidetavate tehingute kohta koostatud dokumendid (sh ehitustööde päevik)

on formaalsed. Vastuolud esinevad ka isikute seletuste, tehingute kohta koostatud

dokumentide ning tegelikkuses toimunu vahel. BMC-l ja Ermi OÜ-l puudus reaalne

majandustegevus.

2. AS Eesti Elekter palus Tallinna Halduskohtule esitatud kaebuses maksuotsus tühistada.

1) Kaebaja korraldas Aburi tuuliku ehitamise ja seadistamise tuuliku omaniku GE tellimusel.

EE sõlmis 27.09.2013 BMC-ga töövõtulepingu tuuliku vundamendi taldmiku ning tuuliku

püstitamiseks vajaliku ladustamis- ja kraanaplatvormi ning juurdepääsuteede rajamiseks.

Tööde tellimine ja teostamine vormistati ja dokumenteeriti majanduskäibes tavalise praktika

kohaselt. BMC juhatuse liige LL ja kaebaja juhatuse liige XX kinnitavad tehingute

toimumist. GE juhatuse liige CC soovitas kasutada alltöövõtjana BMC-d. LL on esitanud

kaebajale Ermi OÜ hinnapakkumise, töövõtulepingu ja arved, teostatud tööde aktid ja kassa

sissetuleku orderid, mille kohaselt on Ermi OÜ teostanud BMC tellimusel Aburi tuuliku

objektil ehitustöid kokku 239 945,85 euro eest. Kõik eelkirjeldatud asjaolud ja tõendid on

vastustaja põhjendamatult kõrvale jätnud.

2) BMC arvetel näidatud tööd on reaalselt teostatud. BMC kasutas alltöövõttu, mis ei olnud

EE ja BMC vahelise töövõtulepingu kohaselt keelatud ning on ehitusvaldkonnas tavapärane.

3-16-1458

3(10)

Kuna lepingu alusel vastutas tööde teostamise eest BMC, siis ei pidanud kaebaja teadma,

kuidas BMC korraldas töövõtulepingu täitmise. Alltöövõtjate kasutamise üksikasjad on

kaebajale teatavaks saanud alles kontrollimenetluse ajal läbi LLile esitatud päringute. See, kas

BMC tegi töid isiklikult või alltöövõtjate kaudu, ei mõjuta kaebaja maksukohustusi riigi ees.

Üksikud vastuolud isikute ütlustes on seletatavad faktiga, et need anti tükk aega pärast

uuritavate sündmuste toimumist ning seletusi andnud isikutel ei olnud täielikku ülevaadet

kõikidest asjaoludest. XX EE juhatuse liikmena ei pea olema kursis kõigi objekti ehitustööde

teostamise detailidega, kuna ühelt poolt vastutab nende eest töövõtja (BMC) ja teiselt poolt oli

objektil professionaalne ehitusjärelevalve. Selles ulatuses, mida saab eeldada ehitustöid

tellinud ettevõtte juhilt, oskas XX selgitada BMC-lt tellitud ja saadud teenuste sisu. Kaebaja

eitab ammust tutvust LL-ga ja Ermi OÜ endise juhatuse liikme TT-ga.

3) Maksuhaldur leiab, et kaebajal olemas olnud ja maksuhaldurile esitatud BMC 2013. a

oktoobri ja novembri KMD-de väljatrükid viitavad EE otsesele kontrollile BMC üle või

ühisele tegutsemisele näiliku tehingu vormistamise eesmärgil. MTA jätab tähelepanuta, et

kaebaja nõudis enne BMC arvetel näidatud käibemaksu kajastamist sisendkäibemaksuna

BMC-lt kinnitust selle kohta, et viimane on kaebajaga tehtud tehingust tuleneva käibe

nõuetekohaselt maksuhaldurile deklareerinud.

4) MTA väidab,

et

BMC-ga töövõtulepingu sõlmimisele eelnenud alternatiivset

hinnapakkumist ei eksisteeri. Kaebaja selgitas maksuhaldurile, et dokument jäi

maksuhaldurile saadetud e-kirjale lisamata inimliku eksituse tõttu. Viidatud hinnapakkumisele

tuginedes sai kaebaja enne BMC-ga töövõtulepingu sõlmimist veenduda, et BMC pakkumine

on reaalne ja vastab turutingimustele.

5) Alusetu on MTA väide, et YY tegutses objektijuhina ja pidi seetõttu olema kursis, et tööde

teostajaks ei olnud BMC ega viimase alltöövõtjad. YY tegutses Enercom OÜ kaudu tuuliku

ehitustööde korraldamisega vastavalt käsunduslepingule, kuid see käsund ei hõlmanud

kaebaja ja BMC vahelise töövõtulepingu esemeks olevate tööde korraldamist. Seega ei

pidanud YY teadma, kes konkreetselt vastavaid töid teostas.

6) Maksuhaldur käsitab kaebaja väljamakseid BMC-le ettevõtlusega mitteseotud kuluna

tulumaksuseaduse (TuMS) § 51 lg 2 p 3 alusel, s.o väljamaksena, mille kohta maksumaksjal

puudub raamatupidamist reguleerivates õigusaktides ettenähtud nõuetele vastav algdokument.

Kaebajal on BMC-ga tehtud tehingute kohta olemas raamatupidamise seaduse (RPS) § 7 lg-s

1 sätestatud nõuetele vastavad algdokumendid.

7) Tõendamata on väide, et kaebaja teadis, et BMC ei osutanud tegelikult teenust. Kaebajal

puudus tahe ja huvi teostada BMC-le väljamakseid olematute teenuste eest. Kaebaja eesmärk

BMC-ga tehingute tegemisel oli saavutada Aburi tuuliku ehitamise ettevalmistustööde

teostamine lepinguga määratud mahus ja tingimustel ning selle eesmärgi kaebaja ka saavutas.

Tasu maksmine töövõtjale toimus vastavalt lepingule ja teistele alusdokumentidele.

3. Maksu- ja Tolliamet palus jätta kaebus rahuldamata.

1) Maksuhaldur on võtnud maksukohustuse määramisel arvesse kõik maksumenetluse käigus

kogutud tõendid ja hinnanud neid kogumis. Maksu määramist on põhjendatud. Maksuhaldur

on täitnud piisaval määral uurimiskohustust ning selgitanud välja, et Ermi OÜ-l ei olnud

tööjõudu ega tehnikat, et osutada alltöövõttu BMC-le ning kuna viimasel ei olnud samuti

tööjõudu ega tehnikat, siis ei ole eluliselt usutav, et EE-le teenuse osutajaks oli BMC. Kuna

tehingute kohta vormistatud dokumendid olid üldsõnalised ning koguseks oli komplekt, siis

oli kaebajal võimalus selgitada väidetavalt osutatud teenuse sisu. Kaebaja ei kasutanud seda

võimalust.

3-16-1458

4(10)

2) Maksuhaldur ei eeldagi, et XX juhatuse liikmena peab olema detailselt kursis kõigi objekti

ehitustööde teostamise detailidega, kuid kui nende ehitustööde kohta tekib küsimusi, on

juhatuse liikmel võimalik asjaolud endale selgeks teha. Vaidlusaluse tehingu summa on suur

isegi Aburi tuuliku paigaldamise kogumaksumust arvestades. Kogutud materjalidest nähtub,

et kokkuvõttes ei teagi keegi, kes tegi väidetavalt BMC-lt tellitud tööd.

3) Järeldus, et tegemist oli tuttavate isikutega, tuleneb isikute seletustest. Maksuhaldur ei

väidagi, et kõik isikud tundsid kõiki teisi, kuid teatud isikud olid omavahel tuttavad.

4) Kaebuses esitatud arvestuse kohaselt maksis BMC alltöövõtu eest 334 283,22 eurot. BMC

sai EE-lt 334 791,60 eurot, seega nende summade vahe, s.o kahekuulise lepingu kasum on

üksnes 508,38 eurot.

5) Kaebaja on halduskohtule esitanud nn alternatiivse hinnapakkumisena AS Antaares

16.10.2012 pakkumise ning põhjendab selle varasemat esitamata jätmist inimliku eksitusega.

See „inimlik eksitus“ on aset leidnud kahel korral, sest lubatud hinnapakkumist ei saadetud

koos XX 19.04.2016 seletustega ega ka koos kontrollaktile esitatud vastuväidetega.

Hinnapakkumine on saadetud Windpower Holding OÜ-le. Hinnapakkumine on esitatud

16.10.2012 ehk ajal, kui EE ja GE ei olnud veel sõlminud müügilepingut ja töövõtulepingut

elektrituuliku püstitamiseks. Seega ei olnud tegemist EE küsitud hinnapakkumisega. Lisaks on

hinnapakkumiselt näha, milline see peaks välja nägema – tööd on välja toodud arusaadavate

koguste kaupa. Seega kinnitab see hinnapakkumine pigem maksuhalduri seisukohti.

6) YY kui Aburi tuuliku objektijuhi rolli on kinnitanud XX ja YY oma seletustes. YY on

allkirjastanud EE nimel kõik ehitustööde päeviku kanded. Seega, kui keegi üldse teadis, mis

Aburi tuuliku objektil toimus, pidi see olema YY. EE ja OÜ Enercom käsunduslepingust ei

nähtu, et BMC-lt väidetavalt tellitud tööd ei kuulunud eelnimetatud lepingu regulatsiooni alla.

4. Tallinna Halduskohus jättis 27.04.2017 otsusega kaebuse rahuldamata. Halduskohus

nõustus maksuotsuse põhjendustega ega pidanud vajalikuks neid kõiki korrata (HKMS § 165

lg 2).

1) Maksustamine seondub eeskätt BMC väidetava allhankija Ermi OÜ poolt väidetavalt

teostatud töödega. Maksuhaldur ei ole väljendanud selget seisukohta, kas EE ja BMC

vahelises töövõtulepingus ja teostatud tööde aktides kajastatud tööd (osas, mis ei seondu

Raktoom AS, Etrin Invest OÜ ja Midam OÜ poolt müüdud kaupade ja teenustega) on EE

poolt reaalselt saadud. Kontrollakti ja maksuotsuse koostoimest tuleneb siiski, et maksuhaldur

möönab ehitusteenuse saamist, kuid on seisukohal, et seda ei saadud BMC-lt.

2) Maksumenetluses ei õnnestunud tuvastada, kes faktiliselt tegid tööd EE ja BMC

27.09.2013 töövõtulepingu alusel. EE selgituste kohaselt puudus neil teave, kas BMC teostas

ehitustöid ise või kasutas allhankijat. BMC seaduslik esindaja LL selgitas, et tellis tööde

teostamise allhanke korras Ermi OÜ-lt ning BMC töötajaid ei olnud objektil. Ermi OÜ

juhatuse liige TT selgitas, et töötas Ermi OÜ-s üksi ja kasutas alltöövõttu, kuid ei osanud anda

konkreetsemaid selgitusi. Tööde teostajat ei võimalda tuvastada ka raha liikumise jälgimine.

Raktoom AS, Etrin Invest OÜ ja Midam OÜ arvete tasumine (s.o tööd, mille toimumist on

MTA aktsepteerinud) toimus BMC kontolt ülekandega, kuid ülejäänud osas võeti EE poolt

BMC-le ülekantud raha pangakontolt sularahas välja. LL väitel anti raha TT-le, kes ei osanud

selgitada, kes olid reaalsed töö teostajad.

3) Kõnealuste tehingute toimumise ajal alustas MTA BMC ettevõtlusega tegelemise

kontrolli. BMC ei esitanud teavet ega dokumente, mis oleks tõendanud äriühingu

ettevõtlusega tegelemist (sh tehinguid EE-ga), seega kustutati BMC 01.12.2013

3-16-1458

5(10)

käibemaksukohustuslaste registrist. BMC ei ole alates 2011. a-st esitanud majandusaasta

aruandeid ja kustutati äriregistrist 12.01.2016. BMC pangakontolt välja võetud raha ei katnud

summasid, mis LL tasus väidetavalt sularahas Ermi OÜ-le. BMC ja Ermi OÜ vahel

väidetavalt toimunud tehinguid analüüsides selgub, nagu oleks BMC enam kui 334 000 eurose

lepingu alusel teeninud vaid 508,38 eurot, s.o kasumlikkus on alla 0,2%. MTA alustas

kõnealuste tehingute toimumise ajal ka Ermi OÜ ettevõtlusega tegelemise kontrolli. Ermi OÜ

ei esitanud teavet ega dokumente, mis tõendaksid äriühingu ettevõtlusega tegelemist (sh

tehinguid BMC-ga), ning äriühing kustutati 25.11.2013 käibemaksukohustuslaste registrist.

Ermi OÜ nimel esitatud 2013. a septembri, oktoobri ja novembri KMD-de andmed ei

langenud kokku väidetavalt BMC-ga tehtud tehingute mahuga, st deklareeritud käive ei

katnud algdokumentidelt nähtuvat käivet. Need asjaolud toetavad kahtlust, et BMC ei ole EE-

le teenust osutanud.

4) Aburi tuuliku ehitusega seotud isikute ütlused on BMC poolt väidetavalt teostatud töödega

seonduvalt vastuolulised. EE ja BMC vahelise 27.09.2013 töövõtulepingu ja selle alusel

koostatud tööde üleandmise aktid on allkirjastanud XX. Samas on XX selgitanud, et ei mäleta,

kes esindas BMC-d ja ei ole BMC esindajaga kohtunud. BMC aitas XX selgituse kohaselt

leida tema poeg YY, kes koordineeris objektijuhina töid ja suhtles ka BMC esindajaga. BMC

esindaja LL on selgitanud, et tema juhtis BMC poolt teostatud töid ning käis sellega seoses

Aburi objektil ja suhtles seal YY-ga. YY on kinnitanud, et juhtis igapäevast tegevust

ehitusobjektil, samas selgitades, et „[m]a ei oska BMC Houses OÜ osas kommenteerida.

Selline nimi nagu LL ei ole mulle tuttav. Osad allhanked muretses Eesti Elekter AS, millesse

mina ei puutunud“. YY on hiljem osaliselt muutnud oma ütlusi, kuid ei ole ümber lükanud

seisukohta, et LL nimi ei ole talle tuttav. EE on kaebuses väitnud, et YY tööülesanded ei

hõlmanud BMC poolt teostatavate töödega seoses objekti juhtimist (kaebuse p 2.14), samas ei

ole see kooskõlas XX 07.04.2014 ütlustega. Ka CC (Aburi tuuliku omandanud GE juhatuse

liige) ütlused viitavad sellele, et YY koordineeris kogu tegevust ehitusobjektil. Eeltoodust

tuleneb, et kui BMC oleks tõepoolest teostanud töid Aburi tuuliku ehitusobjektil, oleks YY

pidanud seda teadma ja LL tundma. Seda enam, et YY 24.11.2015 e-kirja kohaselt teostas

BMC dokumentide kohaselt enamuse vajalikest pinnasetöödest. Samuti on maksumenetluses

tuvastatud, et YY on palunud tööde teostamise ajal (31.10.2013) esitada vähemalt ühel BMC

väidetaval allhankijal (Raktoom AS-l) arve EE asemel BMC nimele. Asjaolu, et YY-le LL

nimi midagi ei öelnud, viitab asjaolule, et tegelikkuses BMC töid Aburi tuuliku ehitusobjektil

ei teostanud ning BMC nimel ja nimele dokumentide vormistamisel oli muu eesmärk, kui

tehingu tegeliku sisu kajastamine.

5) Ütlused on vastuolulised ka selles, kes ja kuidas leidis kontakti BMC-ga. XX selgituse

kohaselt aitas BMC leida YY ja XX ise ei ole BMC esindajat näinud. LL on selgitanud, et ei

mäleta täpselt, kuidas saadi kontakt EE-ga, aga arvab, et ühiste tuttavate kaudu. LL suhtles

enda kinnitusel XX-ga ja YY-ga. CC mäletas maksumenetluses ütlusi andes, et YY oli

leidnud BMC kuulutuse peale. Kohtuistungil tunnistusi andes selgitas CC nii seda, et tema

andis LL kontakti EE-le, kui ka seda, et andis LL-le EE kontakti. Kokkuvõtvalt asus CC

istungil seisukohale, et ei mäleta enam täpselt, kuidas toimus kontakti vahendamine.

6) YY selgitus, et LL ei ole talle tuttav, seab kahtluse alla ka YY poolt allkirjastanud

ehitustööde päeviku usaldusväärsuse osas, milles see kajastab BMC poolt töö teostamist.

MTA on põhjendatult esile toonud, et BMC kohta puuduvad päevikus viited 2013. a novembri

osas, kuigi BMC väidetavad tööd ei lõppenud oktoobris. Seejuures hakati novembris

ehitustööde päevikut vormistama ja allkirjastama elektroonselt, mis ei võimalda selle

hilisemat muutmist.

3-16-1458

6(10)

7) EE ja GE vahelise 20.09.2013 lepingu kohaselt kinnitas EE lepingu allkirjastamisega, et

omab töö teostamiseks vajalikke töövahendeid ja kvalifitseeritud tööjõudu. Lepingu kohaselt

kohustub EE tagama töö teostamisel ning korraldamisel vajaliku kvalifikatsiooniga tööjõu

kasutamise. Töövõtja peab arvestama, et tellija ei aktsepteeri alltöövõtjaid, kes ei ole

nõuetekohaselt registreeritud majandustegevuse registris (MTR). Vastusena maksuhalduri

küsimusele, kas keegi EE-st kontrollis seda, et tööjõud vastab lepingu tingimustele, selgitas

XX, et „OÜ-ga BMC Houses oli selline asi, et meid huvitas hind ja tähtaeg, seda tööd oskavad

kõik teha, siin midagi keerulist ei ole“. CC selgitas samas kohtuistungil, et XX ei olnud nõus

osasid BMC töid vastu võtma ning need tuli ümber teha. Nimetatu ei toeta seisukohta, et

vastavat tööd oskavad teha kõik. Samuti selgitas CC, et vundamendi ettevalmistustöö on

ülioluline – kui vundamendi aluspõhi on valesti valmistatud, võib tuulik viltu vajuda. CC

kinnitas ka seda, et ebakvaliteetse töö korral vastutab GE ees EE. Eeltoodust tulenevalt ei saa

pidada BMC teostatud töid väheoluliseks ning EE kirjeldatud viisil BMC kui allhankija

kasutamine ei ole vastavuses GE-ga sõlmitud lepinguga ega ka mõistliku ettevõtja

hoolsuskohustusega.

8) Tehingute kohta vormistatud dokumendid on vastuolulised. Näiteks EE ja BMC vahel

vormistatud teostatud tööde aktis on seisuga 28.10.2013 töid juurdepääsuteede ja tuuliku

platvormi pinnase koorimiseks tehtud 70% ulatuses, samas BMC ja Ermi OÜ vahel sama

kuupäevaga vormistatud aktis on neidsamu töid tehtud üksnes 45% ulatuses. Samuti nähtub

dokumentidest, nagu oleks Ermi OÜ esitanud BMC-le arved varem, kui tööde vastuvõtmise

aktid, samas kui tavapäraselt peaks tööde vastuvõtmine eelnema vastavate tööde eest arvete

esitamisele. Dokumentides esineb ka lohakusvigu. Eeltoodu toetab järeldust, et dokumendid

on koostatud formaalselt tehingutest mulje loomiseks, mitte reaalselt aset leidnud sündmuste

kajastamiseks.

9) Eeltoodud asjaolud viitavad sellele, et sellisel viisil, nagu on selgitatud maksuhaldurile, ei

ole BMC ega LL tegelikkuses Aburi tuuliku ehitusega seotud. Kogutud teave viitab, et BMC

nimel dokumentide vormistamise eesmärgiks oli alusetu maksueelise saamise ootus, st BMC

nimel vormistatud arved võimaldasid EE-l deklareerida sisendkäibemaksu ja teha

maksuvabalt väljamakseid (eeldatavalt tegelik BMC-le üle kantud raha kasutus seda ei

võimaldanud). Maksuarvestuse rajamine dokumentidele, millel kajastatud tehinguid ei ole

sellisel kujul tegelikkuses toimunud, ning vastavate tehingute hilisem kinnitamine

maksumenetluses

saab

olla

üksnes

teadlik

maksuarvestuse

nõuete

rikkumine.

Maksumenetluses tuvastatud asjaolud loovad selles osas vähemalt põhjendatud kahtluse, mida

kaebaja ei ole ümber lükanud. Pelgalt oletus, et YY võis olla BMC-ga seonduva unustanud, ei

ole veenev ega piisav maksuotsuse järelduste ümberlükkamiseks. Oluline on seejuures, et

BMC-ga väidetavalt seonduvat töömahtu ei saa pidada väikesemahuliseks või ebaoluliseks.

BMC arvetelt nähtuvalt oli väidetavate tööde maksumuseks 334 791,60 eurot, s.o üle 17%

kogu projekti maksumusest. Seejuures oli CC ütluste kohaselt vähemalt osaliselt tegemist

üliolulise tööga, mis lasti XX soovil teatud ulatuses ka ümber teha. Nimetatu kontekstis ei saa

pidada usutavaks, et Y ja XX ei tea maksuhaldurile ütluste andmisel BMC esindajat, kui

viimane oleks olnud vastavate tööde osas kontaktisikuks. Pigem viitab see, et BMC nimel

dokumentide vormistamine oli kaebajaga seotud isikute kontrolli all ning viimased teadsid

vastavate dokumentide fiktiivsusest. Maksuhaldur on ühtlasi tuvastanud, et tuuliku rajamisega

seotud isikud olid tuttavad ka kõnealuste tehingute väliselt. Kokkuvõtvalt viitavad

maksumenetluses tuvastatud asjaolud, et EE on kajastanud enda raamatupidamis- ja

maksuarvestuses teadlikult sellise isiku (BMC) nimel vormistatud dokumente, kes ei ole

tegelikkuses teostanud arvetel kajastatud töid.

3-16-1458

7(10)

10) Algdokumendid, millel kajastatud müüja ei ole tegelik teenuse osutaja, ei ole

nõuetekohasteks algdokumentideks, mille alusel deklareerida sisendkäibemaksu (KMS § 29 lg

1 ja lg 3 p 1, § 31 lg 1). Kui ei ole teada tegelik töö teostaja, tuleb lugeda töö teostajaks

tundmatu

kolmas

isik,

kelle

puhul

ei

saa

eeldada,

et

tegemist

oleks

käibemaksukohustuslasega. Kui äriühing on teinud väljamakse väidetavalt soetatud teenuse

eest (nt ehitustööde eest), kuid teenust osutanud isik ei ole usaldusväärselt tuvastatav, siis

tuleb üldjuhul kogu väljamakse lugeda ettevõtlusest väljaviidud rahaks ning täies ulatuses

maksustada (TuMS § 51 lg 1 ja lg 2 p 3).

MENETLUSOSALISTE SEISUKOHAD APELLATSIOONIMENETLUSES

5. AS Eesti Elekter palub apellatsioonkaebuses tühistada halduskohtu 27.04.2017 otsus ja

teha asjas uus otsus, millega rahuldada kaebus. Apellant jääb halduskohtule esitatud

seisukohtade juurde, rõhutades järgmist.

1) Halduskohus on jätnud tõendid nõuetekohaselt hindamata ja kohtuotsuse põhjendamata.

Kaebaja väited ja nende kinnituseks esitatud tõendid on jäetud arvesse võtmata ning nende

kõrvale jätmist ei ole põhjendatud. BMC osutas kaebajale arvetel näidatud ehitusteenust.

Lisaks kaebusele lisatud tõenditele kinnitavad seda ka CC kohtuistungil antud ütlused.

2) Halduskohus leidis vääralt, et tööde reaalne teostaja ei ole tuvastatav, sest teave BMC ja

Ermi OÜ allhankijate kohta on puudulik. Kaebaja ja BMC vahelisest lepingust ei tulenenud

töövõtjale kohustust täita lepingulisi kohustusi isiklikult. Lepingu kohase täitmise eest

vastutas BMC ja pole tähtis, kuidas töövõtja korraldas teenuse osutamise. Kaebaja tellijana ei

pidanudki seda teadma. Seega ei saa kaebajale ette heita, et ta ei teadnud nimeliselt objektil

tegutsenud alltöövõtjaid või ehitustöölisi. BMC täitis lepingut nõuetekohaselt ja kaebajal

polnud mingit huvi välja selgitada, kes olid kaasatud teenuse osutamisse. Ka halduskohtu

seisukoht, et raha liikumine ei võimalda tuvastada tööde teostajat, ei ole põhjendatud. Kaebaja

tasus tööde eest BMC-le, kes oligi teenuse osutaja. BMC-le osutas omakorda teenust Ermi

OÜ, kellele BMC tasus tööde eest. Vastupidiseid tõendeid ei eksisteeri.

3) Kaebaja veendus enne BMC-ga lepingu sõlmimist, et viimasel oli olemas MTR-i

registreering ehitustööde teostamiseks. CC-le teadaolevalt oli LL ehitusvaldkonnas kogenud

ettevõtja. Seega ei saa väita, et kaebaja ei täitnud GE-ga sõlmitud lepingust tulevat kohustust

kasutada vajaliku kvalifikatsiooniga tööjõudu või

ei

täitnud

mõistliku

ettevõtja

hoolsuskohustust.

4) BMC ja Ermi OÜ käitumine maksumenetluse ajal ei saa mõjutada kaebaja

maksukohustust. Selles osas ei ole halduskohtu põhjendused asjassepuutuvad.

5) Halduskohus ei ole hinnanud, kas vastuolud tehingus osalejate seletustes võivad olla

tingitud inimlikust eksimusest sündmuste meenutamisel või seletatavad muul eluliselt

usutaval viisil. Põhimõtteliselt on seletused ühtelangevad.

6) Kaebajal puudus majanduslik huvi teha fiktiivseid tehinguid. Kaebaja ei ole teinud

mingeid maksuvabasid väljamakseid. Kaebajal puudus teadmine, et tehingute kohta

vormistatud dokumendid ei vastanud tegelikkusele. Tehingus osalenud isikute tutvus seisnes

üksnes selles, et XX varasem tuttav CC soovitas kaebajale töövõtjana LL.

6. Maksu- ja Tolliamet palub jätta apellatsioonkaebus rahuldamata ja halduskohtu otsus

muutmata, nõustudes halduskohtu põhjendustega ja jäädes oma varasemate seisukohtade

juurde.

RINGKONNAKOHTU PÕHJENDUSED

3-16-1458

8(10)

7. Apellatsioonkaebus jääb rahuldamata. Ringkonnakohus nõustub halduskohtu otsuse

põhjendustega ega pea vajalikuks neid kõiki korrata (HKMS § 201 lg 4). Vastuseks

apellatsioonkaebusele märgib ringkonnakohus järgmist.

8. KMS § 29 lg-st 1 ja § 31 lg-st 1 tulenevalt ei ole õigust sisendkäibemaksu maha arvata,

kui arvele on märgitud ebaõige müüja ning ostja sellest teadis või pidi teadma. Järelduse, et

maksukohustuslane pidi teadma, et tegemist pole tegeliku müüjaga, saab teha muu hulgas siis,

kui maksukohustuslasel oli teave asjaolude kohta, mis viitavad sellele, et tegemist pole

tegeliku müüjaga (Riigikohtu 05.05.2010 otsus nr 3-3-1-18-10, p 15; 02.06.2014 otsus nr 3-3-

1-27-14, p-d 18 ja 21).

9. Halduskohus on jõudnud õigele järeldusele, et BMC ei olnud arvetele märgitud

ehitusteenuse tegelikuks müüjaks ning EE pidi olema sellest teadlik. Halduskohus ei ole

jätnud tehingute kohta vormistatud dokumente ja kaebaja seisukohti hindamata, vaid on

otsuses lisaks maksuotsuse põhjendustega nõustumisele põhjalikult ja asjakohaselt selgitanud,

miks tuvastatud asjaolude ja kogutud tõendite kogum õigustab järeldust, et tehingute kohta

vormistatud dokumendid on koostatud üksnes tehingutest mulje loomiseks, mitte tegelikult

aset leidnud sündmuste kajastamiseks.

10. Halduskohus ei ole jätnud tähelepanuta kaebuse lisadeks olevaid tõendeid. Need tõendid

on osa maksumenetluse toimikust, millega on arvestatud juba maksuotsuse tegemisel (vrd

kaebuse ja MTA 19.09.2016 vastuse lisad). Maksuhaldur on välja toonud (vt 31.05.2016

kontrollakti p 1.1.2.4), et LL 06.10.2014 seletuse (I kd, tl 26) kohaselt müüs ta BMC 2014. a-l

Sloveenia kodanikule ja andis kõik BMC raamatupidamisdokumendid üle uuele omanikule;

LL väitel puudus tal pärast BMC müümist selle uue omanikuga igasugune kontakt. Kaebaja ei

ole andnud mõistlikku selgitust, miks ta pöördus 2016. a jaanuaris BMC ja Ermi OÜ vahelisi

tehinguid

puudutavate

dokumentide

(hinnapakkumine,

leping,

arved,

üleandmise-

vastuvõtmise aktid, kassa sissetuleku orderid) saamiseks sellegipoolest LL poole. Pole ka

teada, kellelt ja millisel viisil LL eespool viidatud dokumendid sai, kuna maksuhaldurile ei

esitanud LL neid põhjendusega, et kõik dokumendid on BMC uuele omanikule üle antud.

Seega ei saa LL-lt saadud BMC ja Ermi OÜ vahelisi tehinguid puudutavaid dokumente pidada

usaldusväärseteks tõenditeks. MTA ja halduskohus on neid tõendeid siiski ka sisuliselt

hinnanud, tuues muu hulgas välja vastuolud EE ja BMC ning BMC ja Ermi OÜ vaheliste

tööde mahus ning tööde teostamise ja dokumentide vormistamise aegades, samuti mitmeid

väiksemaid puudusi (vt otsuse p 15). Halduskohus on oma järeldustes arvestanud ka CC

kohtuistungil antud ütlustega (vt otsuse p-d 12 ja 14).

11. Maksuhaldur ega halduskohus ei ole väitnud, et alltöövõtu kasutamine oli Aburi tuuliku

ehitamisel keelatud. Halduskohus on aga asjakohaselt selgitanud (vt otsuse p 14), et

käesolevas asjas ei olnud alltöövõtu kasutamise viis vastavuses kaebaja ja GE vahelise

lepinguga ega ka mõistliku ettevõtja hoolsuskohustusega. Arvestades kaebaja poolt GE ees

20.09.2013 lepinguga võetud kohustusi ja vastutust (vt I kd, tl 87–95) ning BMC arvetel nr 68

ja 71 (I kd, tl 21–22) nimetatud teenuste sisu ja mahtu, on ebatavaline, et kaebaja ei tundnud

mingit huvi, kas alltöövõtjal on olemas tööde kvaliteetseks teostamiseks vajalikud

töövahendid ja kvalifitseeritud tööjõud, ning ei dokumenteerinud alltöövõtja tehtud ehitustöid

nõuetekohaselt. On mõistetav, kui kaebaja juhatuse liige, kes ei tegelenud vahetult ehitustööde

juhtimisega, ei oska nimeliselt loetleda mitme kuu jooksul objektil tööd teinud töölisi, kuid

XX väitis maksuhaldurile 07.04.2014 seletuses, et BMC puhul huvitaski kaebajat ainult hind

ja tähtaeg, sest tegemist oli tööga, mida igaüks oskab teha (küsimus nr 26, I kd, tl 34). CC

tunnistajana antud ütlustest (I kd, tl 163–165) tuleneb aga, et vundamendi ettevalmistustöö oli

ülioluline ja osa BMC tehtud töid tuli ümber teha. Seega ilmselt ei olnud tegemist tööga, mida

võinuks teha igaüks.

3-16-1458

9(10)

12. Halduskohus leidis õigesti ka seda, et raha liikumine ei võimalda tuvastada tööde

tegelikku teostajat (vt otsuse p 10). Maksumenetluses on tuvastatud, et kaebaja tasus BMC-le

pangaülekandega, kuid see raha võeti seejärel BMC pangakontolt sularahas välja. BMC

juhatuse liikme LL sõnul anti raha Ermi OÜ juhatuse liikmele, kes ei osanud aga selgitada,

kes olid tema alltöövõtjad (st reaalsed töö tegijad). Samuti on maksumenetluses tuvastatud, et

BMC pangakontolt võeti sularaha välja vähem, kui LL väidetavalt tasus sularahas Ermi OÜ-

le.

13. Kaebajale ei saa tõepoolest maksu määrata tema tehingupartnerite võimalike

maksuõigusrikkumiste tõttu, kuid seda ei olegi vaidlusaluse maksuotsusega tehtud.

Uurimispõhimõttest (MKS § 11) tulenevalt võis maksuhaldur kaebajale maksu määramisel

arvestada kaebaja allhankijate tegevust puudutavate tõenditega. Muu hulgas oli asjakohane

tugineda asjaolule, et kaebaja väidetaval alltöövõtjal (BMC) ja viimase alltöövõtjal (Ermi OÜ)

ei olnud tavapärast majandustegevust (sh puudusid töötajad; pangakontodelt ei nähtunud

majandustegevust iseloomustavaid liikumisi; seaduslikud esindajad ei osanud täpsemalt

selgitada äriühingute tegevuse sisu; äriühingud ei esitanud majandustegevuse aruandeid;

seaduslikud esindajad ei olnud ettevõtlusega tegelemise kontrollimiseks maksuhaldurile

kättesaadavad ja äriühingud kustutati käibemaksukohustuslaste registrist), sest see kinnitab

ühe asjaoluna kahtlust, et need äriühingud ei saanud olla kaebajale teenuse tegelikeks

osutajateks.

14. Ringkonnakohus kuulas 18.04.2018 kohtuistungil tunnistajatena üle LL ja TT. LL

kinnitas, et BMC tegeles 2013. a-l ehitustöödega ja tegi 2013. a-l EE-le Aburi tuuliku

ehitustöid, sh oskas nimetada, milliseid konkreetseid töid BMC nimetatud objektil tegi

(istungi helisalvestis alates 10:12:14). Ülejäänud BMC ehitustööde kohta maksuotsusega

hõlmatud perioodil ei osanud aga LL täpsemalt rääkida 2014. a-l (vt 06.10.2014 seletuse

küsimused nr 8, 9, 12) ega 2015. a-l (vt 22.10.2015 seletuse küsimus nr 3) ning ka

ringkonnakohtu istungil ütles ta, et ei suuda viis aastat hiljem enam meenutada, millal ja mida

täpsemalt tehti (istungi helisalvestis alates 10:11:38). See tekitab põhjendatult kahtluse, et

Aburi tuuliku ehitamist puudutavad LL ütlused ei kajasta tegelikult toimunud sündmusi, sest

puudub mõistlik selgitus, miks LL mäletab kõigist BMC projektidest ainult tuuliku ehitust.

Seda kahtlust kinnitab veelgi asjaolu, et kuigi LL loetles kohtuistungil Aburi tuuliku

ehitamisel BMC poolt teostatud töid (mis on mh nimetatud EE ja BMC vahelises 27.09.2013

lepingus), jäi ta üldsõnaliseks, kui küsiti tööde täpsema teostamise või tööde tellijale

üleandmise kohta (istungi helisalvestis 10:16:19 ja 10:17:16). LL-le ei meenunud ka üksikasju

Ermi OÜ-le raha tasumise kohta, samuti ei osanud ta usutavalt seletada, miks BMC arvelt

väljavõetud sularaha hulk oli väiksem kui dokumentide kohaselt Ermi OÜ-le tasutud summa

ning kust BMC sai puuduoleva sularaha, mida Ermi OÜ-le maksta (istungi helisalvestis alates

10:19:28). TT-l oli ringkonnakohtu istungil ütlusi andes täpselt meeles, et Ermi OÜ tegeles

2013. a-l Aburi tuuliku ehitustöödega, kuid ta ei mäletanud muid objekte, millega Ermi OÜ

tegeles (istungi helisalvestis alates 10:28:05). Puudub ka mõistlik selgitus, kuidas tunnistajale

oli ringkonnakohtu istungi ajaks meenunud mitmeid Aburi tuuliku ehitusega seotud üksikasju,

kuigi 2015. a-l maksuhaldurile ütlusi andes ei teadnud või ei mäletanud TT neist töödest

midagi (vt 27.11.2015 seletus). See tekitab kahtluse, et ka TT ütlused ei kajasta tegelikult aset

leidnud sündmusi. Eelnevat arvestades ei lükka LL ja TT tunnistajatena antud ütlused ümber

maksuhalduri ja halduskohtu järeldusi.

15. Kaebajaga saab iseenesest nõustuda selles, et tehingutes osalenud isikute seletused on

üldises plaanis kokkulangevad. Näilike tehingute puhul on aga tavapärane, et tehingutega

seotud isikud kinnitavad maksuhaldurile tehingute toimumist, kuid detailsemad seletused on

omavahel vastuolus või piirduvad need isikud seletusi andes väitega, et üksikasjad ei ole enam

3-16-1458

10(10)

meeles. Sellise olukorraga on tegemist ka selles asjas. Ringkonnakohus leiab, et maksuhaldur

ja halduskohus on piisavalt analüüsinud vastuolusid isikute seletustes, samuti vastuolusid

isikute seletuste ja tehingute kohta vormistatud dokumentide vahel. Kaebaja ei ole esitanud

ühtki eluliselt usutavat seletust, mis annaks aluse pidada neid vastuolusid pelgalt inimlikeks

eksimusteks.

16. Ringkonnakohus jagab maksuhalduri ja halduskohtu seisukohta, et kogutud tõendid ja

tuvastatud asjaolud kogumis viitavad sellele, et kaebaja pidi teadma, et BMC ei olnud arvetele

märgitud teenuste tegelik müüja. Ringkonnakohus ei pea vajalikuks halduskohtu sellekohaseid

põhjendusi korrata (HKMS § 201 lg 4).

17. Eelnevat arvestades ei anna apellatsioonkaebuse väited ega ringkonnakohtus ülekuulatud

tunnistajate ütlused alust asuda käibemaksu määramise õiguspärasuse osas halduskohtust

erinevale seisukohale.

18. TuMS § 51 lg 2 p 3 kohaselt on ettevõtlusega mitteseotud selline väljamakse, mille kohta

puudub nõuetele vastav algdokument. Seda sätet on kohtupraktikas peetud kohaldatavaks muu

hulgas juhtudel, kus arvel kajastatud tehingut ei ole tegelikult toimunud või ei ole arvel

kajastatud müüja näol tegemist tegeliku müüjaga ning ostja seda teadis või pidi teadma (vt nt

Riigikohtu 13.02.2014 otsus nr 3-3-1-83-13, p 19). Raamatupidamise algdokument peab muu

hulgas kajastama õigesti tehingu majanduslikku sisu ja osapoolte nimesid (kontrolliperioodil

kehtinud raamatupidamise seaduse § 7 lg 1 p-d 3 ja 5). Olukorras, kus algdokument ei vasta

nõuetele, puudub vajadus tuvastada, kas kulutus on ettevõtlusega seotud või mitte (vt nt

Riigikohtu otsus nr 3-3-1-83-13, p 19). Kui äriühing on teinud väljamakse väidetavalt soetatud

teenuse eest, kuid teenust osutanud isik ei ole usaldusväärselt tuvastatav, siis tuleb üldjuhul

kogu väljamakse lugeda ettevõtlusest väljaviidud rahaks ning täies ulatuses maksustada (vt

Riigikohtu 17.03.2015 otsus nr 3-3-1-76-14, p 14). Kõike eespool öeldut arvestades on

maksuhaldur õigesti tulumaksuga maksustanud BMC-le tehtud väljamaksed osas, milles see

puudutab Ermi OÜ poolt väidetavalt teostatud töid.

19. Seega jääb apellatsioonkaebus rahuldamata ja halduskohtu otsus muutmata.

20. HKMS § 108 lg 1 kohaselt kannab menetluskulud pool, kelle kahjuks otsus tehti. Kuna

apellatsioonkaebus jääb rahuldamata, jäävad apellandi menetluskulud HKMS § 108 lg 1 alusel

tema enda kanda. MTA ei ole menetluskulude kandmise kohta andmeid esitanud, mistõttu

jäävad vastustaja võimalikud menetluskulud HKMS § 109 lg 1 alusel tema enda kanda.

(allkirjastatud digitaalselt)